6. Особенности учета отдельных видов запасов

Когда все общие вопросы учета запасов позади, поговорим об отдельных видах ТМЦ, имеющих специфические «учетные изюминки». И первыми на нашем пути будут малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП).

6.3. Отходы

В заключение рассмотрим такой специфический вид запасов, как отходы. И начнем, конечно, с определения.

Итак, согласно ст. 1 Закона № 187 отходы — это любые вещества, материалы и предметы, образовавшиеся в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), которые полностью или частично утратили свои потребительские свойства и не имеют дальнейшего использования по месту их образования или выявления и от которых их собственник избавляется, намерен или должен избавиться путем утилизации или удаления.

Но имейте в виду:

Отходы, которые полностью утратили свои потребительские качества и реализация и/или использование которых не предполагается, в учете рассматривают как необратимые и не признают активом (не оприходуют на баланс).

«Полезные» отходы появляются на предприятии, как правило, следующим образом:

— как возвратные отходы основного или вспомогательного производства (лом, стружка, обрезки, опилки);

— как неисправимый брак (металлолом, утиль);

— при ликвидации основных средств (матценности, которые не могут быть использованы как материалы или запчасти — лом, утиль).

Рассмотрим порядок оприходования отходов в каждом из перечисленных случаев их происхождения.

Возвратные отходы

Бухгалтерский учет. Возвратными отходами* являются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других матценностей предприятия, которые(п. 2.13 Методрекомендаций № 2):

* Не путайте с возвратными отходами остатки материалов, которые по технологии передаются в другие цеха как полноценный материал для производства других видов продукции, а также сопутствующую продукцию (п. 330 Методрекомендаций № 373).

1) образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг);

2) утратили полностью или частично потребительские свойства исходного материала (химические и физические) и из-за этого используются с повышенными затратами (сниженным выходом продукции) или вовсе не используются по прямому назначению.

Вот несколько примеров таких отходов.

Скажем, если предприятие занимается пошивом одежды, то полученные при раскрое обрезки материала — это уже отходы. Сортируя такие обрезки, вполне можно их реализовать на сторону или использовать у себя по новому назначению. Например, обрезки синтепона можно продать, а можно использовать в своем производстве, но уже не как промежуточный слой для утепления одежды, а для изготовления другой продукции (скажем, как материал для набивки мягких игрушек). Значит, оприходуем их как возвратные отходы.

То же касается деревообрабатывающих предприятий, у которых возвратными отходами могут признаваться опилки. Их активно используют в птицеводстве и животноводстве, а также могут применять в растениеводстве в качестве дренажа. В конце концов, их можно использовать и у себя для отопления помещений.

Возвратными отходами будут также полученные во время производства металлолом и «послепроизводственная» макулатура.

Теперь, собственно, об учете возвратных отходов.

В общем случае такие запасы при оприходовании на склад отражают по дебету субсчета 209. Однако в случае когда возвратные отходы используются для изготовления другой продукции основного производства, их можно учитывать на субсчете 201.

По какой стоимости оприходовать возвратные отходы при их поступлении на склад, зависит от дальнейшего направления их использования.

Отходы, предназначенные для продажи на сторону, оценивают по справедливой стоимости, за которую принимают чистую стоимость реализации (пп. 11 и 12 НП(С)БУ 16, п. 2.13 Методрекомендаций № 2).

Отходы, которые будут использованы на самом предприятии, оценивают по цене возможного использования. Пункт 329 Методрекомендаций № 373 предлагает принимать ее на уровне сниженной цены исходного материального ресурса. Считаем, ориентироваться здесь можно на рыночную цену аналогичных отходов (обрезков, лома, стружки и т. п.).

Порядок оценки возвратных отходов определяет руководитель предприятия своим приказом. Оценку может осуществлять комиссия из лиц, компетентных в вопросах цен на рынке отходов, или отдельный специалист.

Свое решение о принятой учетной оценке возвратных отходов комиссия (уполномоченный специалист) оформляет протоколом (решением уполномоченного), составленным в произвольной форме. После утверждения руководителем протокол (решение) приобретает силу распорядительного документа и становится основанием для оценки возвратных отходов. Установленная в нем оценка применяется до даты утверждения нового протокола.

В связи с этим стоимость возвратных отходов обязательно нужно исключить из суммы производственных расходов. Таким образом, при оприходовании возвратных отходов на склад делают запись: Дт 209 (201) — Кт 23.

Если предприятие использует счета класса 8, одновременно с оприходованием указанного вида запасов осуществляют корректировку (уменьшение) оборота по субсчету 801 «Расходы сырья и материалов» методом «красное сторно»:

. То есть стоимость возвратных отходов убирают из элемента операционных расходов «Материальные затраты»(п. 22 НП(С)БУ 16).

Это обусловлено тем, что при первоначальном списании сырья и материалов в производство их стоимость уже была отражена в составе этого элемента расходов на субсчете 801. При дальнейшем использовании возвратных отходов в производстве их стоимость снова будет показана на субсчете 801. Это приведет к задвоению суммы на счетах класса 8 и, как следствие, к неправильному заполнению стр. 2500 формы № 2 «Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)».

На склад возвратные отходы приходуют на основании накладной-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11) и бухгалтерской справки об оценке отходов.

Налоговый учет. На НДС-учете оприходование возвратных отходов никак не скажется.

В налоговоприбыльном учете как малодоходники, так и высокодоходники ориентируются исключительно на бухгалтерский учет, поскольку никаких разниц на этот случай НКУ не предусматривает.

Для наглядности рассмотрим пример.

Пример 6.4. Предприятие купило и передало в производство материалы на сумму 96000 грн (в том числе НДС — 16000 грн). В процессе производства продукции предприятием были получены возвратные отходы.

Их часть, предназначенную для продажи, оприходовали по чистой стоимости реализации (на сумму 80 грн).

Другую часть, предназначенную для использования в собственном производстве, оприходовали по цене возможного использования (на сумму 48 грн).

Порядок отражения указанных операций в учете приведен в табл. 6.4.

Таблица 6.4. Учет возвратных отходов

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дт	Кт
1	Получен материал от поставщика	201	631	80000
2	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)	644/1	631	16000
		641/НДС	644/1	16000
3	Перечислена оплата поставщику	631	311	96000
4	Переданы материалы в производство	23	201	80000
5	Оприходованы на склад возвратные отходы:
	— для реализации на сторону	209	23	80
	— для использования в производстве	201	23	48

Отходы от неисправимого брака

Бухгалтерский учет. Неисправимым(окончательным) бра ком являются бракованные изделия, полуфабрикаты, детали, узлы, которые не могут использоваться по прямому назначению и исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно(п. 411 Методрекомендаций № 373). К окончательному браку относятся также материалы, полуфабрикаты (детали), испорченные при наладке оборудования, в процессе освоения производства или вследствие остановки производства во время простоев.

Для учета и обобщения информации о потерях от брака в производстве используют счет 24. По дебету этого счета отражают расходы, понесенные в связи с выявленным браком (стоимость неисправимого (окончательного) брака и расходы на исправление брака). По кредиту счета 24 отражают суммы, уменьшающие потери от брака, а также суммы, которые списываются как потери от брака. В частности, в уменьшение потерь от брака продукции относят стоимость отходов.

Неисправимый брак может быть технически неизбежным и непредвиденным (сверхнормативным).

Технически неизбежный брак — это брак, который предусмотрен технической или технологической документацией и вписывается в рамки установленных такой документацией норм(п. 412 Методрекомендаций № 373). Этот брак еще называют нормативным.

Поскольку потери от такого брака неизбежны в рамках конкретного технологического процесса и подлежат нормированию, то сумму потерь от него включают в состав себестоимости того вида продукции, по которому выявлен брак.

При этом отходы оценивают(п.п. 2.13 Методрекомендаций № 2):

— по цене возможного использования — если их планируется использовать на самом предприятии;

— по чистой стоимости реализации — если они предназначены для продажи.

Непредвиденный (сверхнормативный) брак — это брак, возникающий по вине работников предприятия, в результате других погрешностей в работе (например, неправильно настроенное оборудование), которых можно было избежать, а также по вине поставщиков материалов/полуфабрикатов или же в результате форс-мажорных обстоятельств.

Стоимость окончательно забракованных изделий, которые относятся к непредвиденному браку, списывают корреспонденцией: Дт 24 — Кт 23.

При этом общую сумму потерь от брака уменьшают на:

— стоимость оприходованных отходов от забракованных изделий (Дт 209 — Кт 24);

— суммы компенсаций, полученных от виновных работников и/или поставщиков (Дт 375, 374 — Кт 24).

Оставшуюся сумму потерь от непредвиденного неисправимого брака списывают:

— на себестоимость реализованной продукции (Дт 901 — Кт 24) — если виновный в браке отсутствует;

— в состав прочих расходов операционной деятельности (Дт 947 — Кт 24) — если виновный установлен, но сумма не подлежит возмещению, например, по причине требований КЗоТ.

На склад отходы, полученные в результате неисправимого брака, оприходуют на основании накладной-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11) и акта (извещения) о браке.

НДС. Здесь все будет зависеть от вида брака.

Так, если выявленный брак является технически неизбежным, то на НДС-учете это никак не скажется.

А если имеет место непредвиденный неисправимый брак?

В таком случае налоговики тоже допускают возможность не начислять компенсирующие налоговые обязательства. Но только при условии, что стоимость потерь от производственного брака включается в стоимость продажи другой готовой продукции (товаров/услуг), операции по поставке которой являются объектом обложения НДС (см. письма ГНСУ от 22.07.2020 г. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06 и от 28.02.2020 г. № 851/6/99-00-07-02-02-06/ІПК).

То есть

Если же указанные условия не соблюдаются, придется начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Ведь такая забракованная продукция уже не может быть использована в хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому необходимо компенсировать налоговый кредит, отраженный ранее при приобретении материалов (работ, услуг), использованных для ее изготовления. НДС-базу определяют согласно п. 189.1 НКУ.

В этом случае необходимо составить и зарегистрировать в ЕРНН «компенсирующую» сводную налоговую накладную с типом причины «13». При этом в поле «Зведена податкова накладна» указывают код признака «1» (п. 11 Порядка № 1307).

Что касается непосредственно оприходования отходов от неисправимого брака, то такая операция не приводит к каким-либо последствиям в НДС-учете.

Налог на прибыль. Раздел ІІІ НКУ не требует проведения каких-либо корректировок на стоимость брака, независимо от его вида. Нет отдельных правил и для оприходования отходов, полученных в результате неисправимого брака. А значит, ориентироваться необходимо исключительно на бухгалтерский учет.

Все точки над «і» в вопросах учета отходов от неисправимого брака расставит пример.

Пример 6.5. На предприятии возник неисправимый брак. Себестоимость бракованных изделий составляет 9600 грн. Сумма входного НДС, ранее отнесенного к налоговому кредиту исходя из стоимости материалов, израсходованных на изготовление бракованных изделий, — 960 грн.

В результате разборки бракованных изделий получены отходы (материалы), оприходованные по цене их возможного использования 1440 грн.

Вариант 1. Брак является технически неизбежным.

Вариант 2. Брак является непредвиденным (сверхнормативным). Потери от брака, подлежащие возмещению виновным лицом (работником), составляют 6600 грн.

Указанная сумма удержана из заработной платы работника по его заявлению.

Учет отходов от неисправимого брака приведен в табл. 6.5.

Таблица 6.5. Учет отходов от неисправимого брака

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дт	Кт
Вариант 1. Технически неизбежный неисправимый неисправимый брак
1	Списана фактическая себестоимость технически неизбежного неисправимого брака	24	23	9600
2	Оприходованы отходы от окончательно забракованной продукции	209*	24	1440
3	Включены в производственную себестоимость выпускаемой продукции потери от технически неизбежного неисправимого брака (9600 грн — 1440 грн)	23 (91)	24	8160
Вариант 2. Непредвиденный неисправимый брак
1	Списана фактическая себестоимость непредвиденного неисправимого брака	24	23	9600
2	Начислены налоговые обязательства по НДС по материалам, использованным для изготовления окончательно забракованной продукции	24	641/НДС	960
3	Оприходованы отходы от окончательно забракованной продукции	209*	24	1440
4	Отражены потери от забракованной продукции в забалансовом учете до выявления виновного лица (9600 грн 960 грн — 1440 грн)	072	—	9120
5	Уменьшены потери от брака на сумму, возмещаемую виновным лицом	375	24	6600
6	Списана с забалансового учета стоимость потерь от брака в связи с установлением виновного лица	—	072	9120
7	Удержана из зарплаты работника сумма возмещения потерь от брака, возникшего по его вине**	661	375	6600
8	Списаны невозмещенные потери от брака(9600 грн 960 грн — 1440 грн — 6600 грн)	947	24	2520
		791	947	2520
* Если предприятие использует счета класса 8>, одновременно с оприходованием отходов осуществляют корректировку (уменьшение) оборота по субсчету 801 методом «красное сторно «: Дт 801 — Кт 801 . ** Для упрощения примера проводки по начислению заработной платы здесь не приводим.

Отходы от ликвидации основных средств

Бухгалтерский учет. Запасы, оставшиеся после ликвидации основных средств (далее — ОС), которые невозможно использовать как материалы или запчасти, но можно продать на сторону или использовать на предприятии для других целей (лом, утиль и т. п.), следует зачислить на баланс предприятия как отходы.

Отходы-запасы, полученные при разборке и демонтаже ликвидируемых ОС, оприходуют с признанием прочего дохода и зачислением на счета учета материалов(п. 44 Методрекомендаций № 561). Отражают это следующей проводкой: Дт 209 — Кт 746.

Количество и стоимость оприходуемых «послеликвидационных» отходов устанавливаются комиссией. Их первоначальную стоимость при зачислении в ряды запасов определяют(п. 2.13 Методрекомендаций № 2):

— по чистой стоимости реализации — если предприятие планирует такие отходы продавать;

— в оценке их возможного использования — если предприятие будет использовать отходы в своей хозяйственной деятельности.

Результаты такой оценки, а также количество (вес) оприходованных запасов-отходов комиссия, занимающаяся списанием ОС, отражает в акте типовой формы № ОЗ-3 или № ОЗ-4. Зачисляют на склад такие отходы на основании приходного ордера (типовая форма № М-4).

НДС. При оприходовании отходов от ликвидации объектов ОС с целью их использования в хозяйственной деятельности налоговые обязательства не начисляют (п. 189.10 НКУ).

Налог на прибыль. Оприходование «ликвидационных» отходов не приводит к возникновению никаких налоговоприбыльных разниц.

Приведем пример.

Пример 6.6. Предприятие ликвидирует оборудование. Первоначальная стоимость объекта — 45000 грн, сумма начисленного износа — 40950 грн. Составлен акт на списание объекта ОС по форме № ОЗ-3. В результате ликвидации оприходован металлолом оценочной стоимостью 3000 грн.

Как указанные операции отразить в учете, покажем в табл. 6.6.

Таблица 6.6. Учет отходов от ликвидации ОС

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дт	Кт
1	Списана сумма начисленной амортизации ликвидируемого объекта ОС	131	104	40950
2	Списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта ОС (45000 грн — 40950 грн)	976*	104	4050
* Если предприятие не подает контролирующему органу соответствующий документ о разборке оборудования, в результате чего оно не может использоваться по первоначальному назначению, придется начислить налоговые обязательства по НДС исходя из обычной цены объекта, но не ниже его балансовой стоимости на момент ликвидации (п. 189.9 НКУ): Дт 976 — Кт 641/НДС.
3	Оприходован металлолом	209	746	3000
4	Отнесены на финансовый результат:
	— расходы, связанные со списанием объекта	793	976	4050
	— доход в связи с оприходованием отходов	746	793	3000

Выбытие отходов

Бухгалтерский учет. Если полученные отходы реализуются на сторону, их выбытие отражают в бухгалтерском учете как обычную продажу запасов. То есть показывают доход (выручку) от реализации в сумме, равной сумме денежных средств, ожидаемых к получению или уже полученных на дату отгрузки отходов. Для этого используют субсчет 712.

Одновременно с признанием дохода на расходы списывают себестоимость отходов(п. 7 НП(С)БУ 16). Делают это с применением субсчета 943.

Если же отходы используются предприятием для внутренних целей, то в зависимости от направления их использования определяется конкретный счет учета расходов (92, 93, 94). Использование отходов на изготовление продукции (их списание в производство) осуществляют в том же порядке, что и учет сырья и основных материалов. Отходы при передаче для производства другой продукции списывают проводкой: Дт 23 (91) — Кт 209 (201).

Предприятия, применяющие счета класса 8, предварительно обобщают информацию о материальных расходах на субсчете 801. Затем собранные по дебету этого субсчета суммы списывают на соответствующие счета учета расходов (в зависимости от направления использования отходов).

НДС. Реализация отходов для НДС-учета — это типичная операция продажи ТМЦ. Поэтому в общем случае при продаже отходов предприятию — плательщику НДС придется начислить налоговые обязательства по НДС. Базой налогообложения будет договорная стоимость, но не ниже минимальной базы, установленной п. 188.1 НКУ. При этом за минбазу следует принимать первоначальную стоимость реализуемых отходов (т. е. ту, по которой они зачислены на субсчет 209).

Но помните: если среди реализуемых отходов окажется металлолом, то сработает освобождение, установленное п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Так, до 01.01.2022 г.

Перечни таких «льготных» отходов утверждены постановлением КМУ от 12.01.2011 г. № 15.

Учтите: поставка металлолома не из Перечней (например, лома и отходов драгоценных металлов) не льготируется (см. консультацию в подкатегории 101.07 БЗ).

На льготную поставку металлолома оформляют льготную налоговую накладную. Ее составляют на предприятие — сборщика отходов, лома (плательщика НДС).

При этом, несмотря на льготу, НДС не придется распределять согласно ст. 199 НКУ, если металлолом образовался в результате переработки, обработки, плавления товаров (сырья, материалов, заготовок и т. п.) на производстве, строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных ОС и других подобных операций. Так предусмотрено п. 199.6 НКУ.

Также в отношении металлолома, который образовался при ликвидации ОС или как отходы производства, не возникает оснований для начисления компенсирующих налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ (см. «Вестник. Официально о налогах», 2018, № 17-18, с. 15). Напомним, что в общем случае их необходимо начислять по товарам, услугам, необоротным активам (приобретенным с НДС) для льготных операций. Однако в данном случае изначально приобретались ОС и сырье для облагаемой деятельности, а полученный металлолом возник косвенно и специально для льготных операций не приобретался.

Поддерживают такой подход и суды (см. постановление Пятого апелляционного админсуда г. Одессы от 25.09.2019 г. по делу № 540/638/19 и постановление Одесского апелляционного админсуда от 11.09.2018 г. по делу № 821/617/18*). Главный аргумент служителей Фемиды: отходы не могут квалифицироваться как товар, купленный для льготных операций.

* См. по ссылкам: reyestr.court.gov.ua/Review/84524784 и reyestr.court.gov.ua/Review/76542969 соответственно.

НДС-льгота действует также для операций с макулатурой (п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Так, временно до 01.01.2022 г. освобождаются от НДС операции по поставке бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД.

Однако, в отличие от металлоломной льготы, макулатурная льгота может привести к начислению:

— компенсирующих налоговых обязательств по п.п. «б» п. 198.5 НКУ. Такие налоговые обязательства начисляют на балансовую стоимость макулатуры, т. е. на чистую стоимость реализации (п. 2.13 Методрекомендаций № 2). Но если макулатура образовалась от литературы/периодики/товаров, купленных без НДС (например, льготных или приобретенных у неплательщиков), то компенсирующие налоговые обязательства начислять не нужно. Поскольку не было входного НДС, то и компенсировать нечего;

— распределительных налоговых обязательств по ст. 199 НКУ. Все потому, что макулатурные поставки (в отличие от металлоломных) не упомянуты среди исключений в п. 199.6 НКУ.

Налог на прибыль. Реализация предприятием отходов в большинстве случаев не грозит возникновением каких-либо разниц. Они могут «случиться», только если высокодоходник или малодоходник-доброволец будет реализовывать отходы в рамках контролируемых операций(п.п. 140.5.1 НКУ) или «особым» нерезидентам, указанным в п.п. 140.5.⁵¹ НКУ.

Учет выбытия отходов рассмотрим на примере.

Пример 6.7. У предприятия в составе запасов учитываются отходы:

1) для реализации на сторону (по чистой стоимости реализации) — на сумму 2640 грн;

2) для внутреннего использования (по цене возможного использования) — на сумму 600 грн.

Первая группа отходов реализована другому предприятию по договорной стоимости 3168 грн (в том числе НДС — 528 грн).

Вторая — использована для административных нужд.

В табл. 6.7 покажем, как перечисленные операции отражают в учете предприятия.

Таблица 6.7. Учет выбытия отходов

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн
		Дт	Кт
1	Реализованы отходы другому предприятию	377	712	3168
2	Отражены налоговые обязательства по НДС	712	641/НДС	528
3	Списана себестоимость реализованных отходов	943	209	2640
4	Поступила оплата за реализованные отходы	311	377	3168
5	Отпущены отходы для административных нужд	92	209	600
6	Отражен в составе финансового результата:
	— доход от продажи отходов	712	791	2640
	— себестоимость реализованных отходов	791	943	2640
	— административные расходы	791	92	600

Эта книга не может быть использована (тиражирована) или передана третьим лицам в любой форме и любым способом без разрешения автора. За нарушение авторских прав правонарушители могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной ст. 50 — 53 Закона Украины «Об авторском праве и смежных правах», ст. 51-2 Кодекса Украины об административных правонарушениях, ст. 431, 432 Гражданского кодекса Украины, ст. 176 Уголовного кодекса Украины.