Облік та оподаткування. Списання грошової безнадійної дебіторської заборгованості
Виписка неповерненної заборгованості в обліку
Як визначається неповерненна заборгованість. З погляду обліку, неповерненна дебіторська заборгованість — це поточна дебіторська заборгованість, що, за умови впевненості в її неповерненні боржником або якщо минув термін позовної давності (п. 4 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»).
Це означає, що з погляду обліку дебіторська заборгованість може бути визнана неповерненною, якщо виконується хоча б одна з двох умов:
- організація впевнена, що контрагент-дебітор, тобто боржник, не виплатить її;
- термін позовної давності за такою заборгованістю минув.
Одним з типових прикладів, коли можна стверджувати про повну впевненість у неповерненні дебіторської заборгованості, є наявність відомостей про ліквідацію боржника або про його банкрутство. Наприклад, у вигляді видалення з ЄДР.
Також можна бути впевненим у відсутності реальних можливостей відновити борг, навіть якщо контрагент формально існує, але фактично не веде жодної господарської діяльності та не має ліквідних активів для виплати заборгованості. Якщо ви мали судову справу з ним, підтвердженням такої оцінки ситуації може бути, наприклад, акт державного виконавця про відсутність у боржника майна, на яке може бути звернено стягнення.
Відповідальність за прийняття рішення про визнання заборгованості неповерненною та її виписку не лежить на бухгалтері, а на керівнику організації. Він, на основі наявних документів, таких як витяг з ЄДР про ліквідацію боржника, акт інвентаризації розрахунків та протокол інвентаризаційної комісії, висновок юридичної служби про минувший термін позовної давності, повинен визнати відповідну дебіторську заборгованість неповерненною та вирішити виписати її з балансу.
Звичайно, бухгалтер не може уникнути цього процесу. Він повинен своєчасно попередити керівництво і забезпечити його необхідною інформацією для прийняття рішення. Якщо безнадійну заборгованість не списати вчасно, то потім доведеться виправляти помилки в обліку.
Рішення про визнання заборгованості безнадійною слід оформити наказом керівника щодо списання безнадійної дебіторської заборгованості. Потім бухгалтер оформлює первинний документ на списання «безнадії» у вигляді бухгалтерської довідки та реєструє наслідки такої операції в обліку.
Слід зауважити, що наслідки в обліку залежать від того, яку саме безнадійну дебіторську заборгованість списують: грошову чи товарну.
Під грошовою дебіторською заборгованістю розуміють заборгованість з оплати за раніше відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги), а під товарною — заборгованість із постачання товарів (робіт, послуг) за рахунок раніше отриманої попередньої оплати.
Давайте розглянемо процедуру списання грошової безнадійної дебіторської заборгованості
Спочатку ми списуємо грошову безнадійну заборгованість. Перш ніж стати безнадійною, дебіторська заборгованість зазвичай проходить стадію «сумнівності».
Сумнівним боргом вважають поточну дебіторську заборгованість, щодо якої існує невпевненість щодо її погашення боржником (п. 4 НП(С)БО 10). Іншими словами, коли в оплаті за договором виникають звичайні прострочення, це є причиною для вважання заборгованості сумнівною.
Коли грошова заборгованість визнана сумнівною, підприємство повинне сформувати в бухгалтерському обліку резерв сумнівних боргів (далі — РСБ) за допомогою проводок Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» та Кт 38 «Резерв сумнівних боргів». Цей резерв відображається в балансі за чистою реалізаційною вартістю, що означає, що він віднімається з балансової вартості заборгованості (п.п. 4, 7, 10 НП(С)БО 10).
Існують різні методи розрахунку резерву сумнівних боргів (РСБ), які описані в пунктах 8 і 9 НП(С)БО 10, а також наведені приклади в додатку до цього стандарту. Резерв також перераховують або коригують на кожну дату балансу. Наприклад, якщо сума резерву на дату балансу стала меншою, запис для коригування ПДВ можна зробити таким чином: Дебет 944, Кредит 38 (метод «червоне сторно»).
Згідно з НП(С)БО 10, створення РСБ для грошової дебіторської заборгованості є обов’язковим для підприємства. Це підтверджується і судовою практикою, яка зазначена у постанові Верховного Суду від 2 листопада 2020 року у справі № 520/528/19. Тому списання безнадійної грошової дебіторської заборгованості без попереднього створення резерву може бути розцінено як бухгалтерська помилка і призвести до негативних податкових наслідків.
Однак є винятки. Наприклад, мікропідприємства та непідприємницькі товариства можуть відмовитися від формування РСБ згідно з пунктом 2 пункту 2 та пунктом 7 розділу І НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність». Вони фіксують свій вибір у наказі про облікову політику.
Коли грошова дебіторська заборгованість визнається безнадійною, її виключають з активів, а величина РСБ зменшується. Якщо сума резерву недостатня, залишок безнадійної заборгованості списують з балансу як інші операційні витрати (пункт 11 НП(С)БО 10).
Кореспонденція рахунків для проведення списання заборгованості та відображення резерву буде наступною:
- Якщо резерв сумнівних боргів (РСБ) було створено:
- Дебет 38, Кредит 36, 37: для списання заборгованості за рахунок раніше сформованого РСБ.
- Дебет 944, Кредит 36, 37: для відображення перевищення списаної заборгованості над сумою РСБ.
- Якщо підприємство не створювало РСБ (наприклад, у випадку мікропідприємства згідно з НП(С)БО 25), то безнадійну заборгованість списують з балансу таким чином:
- Дебет 944, Кредит 36, 37.
Суму списаної дебіторської заборгованості відображають на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Цей запис зберігається протягом 3 років після списання для подальшого спостереження щодо можливості стягнення заборгованості у разі зміни майнового стану боржника.
Якщо контрагент вирішить погасити раніше списану безнадійну заборгованість, бухгалтер зробить наступний запис:
- Дебет 31 «Рахунки в банках», Кредит 716 «Відшкодування раніше списаних активів».
Також борг буде виключений з позабалансового субрахунку 071.
Списання безнадійної заборгованості в податковому обліку має свої особливості, залежно від категорії платників податку на прибуток.
У першу категорію входять підприємства з річним бухгалтерським доходом не більше 40 млн грн (відомі як «малодохідники»), які відмовилися від застосування податкових різниць за спеціальним порядком, передбаченим пунктом 134.1.1 Податкового кодексу України (ПКУ).
Друга категорія включає підприємства з річним бухгалтерським доходом понад 40 млн грн, а також «малодохідники», які добровільно вирішили застосовувати податкові різниці за розділом III ПКУ.
Для «малодохідників», які не застосовують податкові різниці з розділу III ПКУ, податкові наслідки формування резерву сумнівних боргів (РСБ) та подальшого списання заборгованості аналогічні бухгалтерським. Таким чином, вони не потребують коригування фінансового результату для оподаткування.
Для платників, які ведуть облік податкових різниць, важливо уважно вивчити пункт 139.2 ПКУ. Він передбачає чотири види коригування фінансового результату для оподаткування, які застосовуються під час формування РСБ та списання безнадійної заборгованості.
Ці податкові різниці відображаються у додатку РІ (додаток до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств), форма якого затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року № 897. У цьому додатку наведені ці податкові різниці разом з коментарями та посиланнями на відповідні рядки додатка РІ.
| Суть коригування фінансового результату, норма ПКУ, пояснення | Рядок додатка РІ |
| Фінрезультат до оподаткування збільшують на суму витрат на формування РСБ згідно з НП(С)БО (пп. 139.2.1 ПКУ). Тобто об’єктом даного коригування є сума бухвитрат, визнаних кореспонденцією Дт 944 Кт 38 | Рядок 2.1.2 |
| Фінрезультат до оподаткування зменшують на суму коригування (зменшення) РСБ, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування згідно з НП(С)БО (пп. 139.2.2 ПКУ). Ідеться про суми зменшення РСБ унаслідок його щоквартального перерахунку (Дт 944 Кт 38 — метод «червоне сторно») або ж погашення боржником дебіторки, під яку створювали такий резерв (Дт 311 Кт 36, 37; Дт 38 Кт 716) | Рядок 2.2.2 |
| Фінрезультат до оподаткування збільшують на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму РСБ (пп. 139.2.1 ПКУ). Тобто об’єктом коригування є сума бухвитрат від списання боргу, визнаних кореспонденцією Дт 944 Кт 36, 37 | Рядок 2.1.3 |
| Фінрезультат до оподаткування зменшують на суму списаної дебіторської заборгованості (як за рахунок РСБ, так і понад нього), яка відповідає ознакам «податкової безнадійності», визначеним пп. 14.1.11 ПКУ (пп. 139.2.2 ПКУ). Таким чином, об’єктом коригування є суми списаної безнадійної дебіторки (Дт 38 Кт 36, 37; Дт 944 Кт 36, 37), але лише за умови її відповідності одній з ознак, передбачених пп. 14.1.11 ПКУ. Однією з таких ознак, що дозволяють здійснити дане зменшувальне коригування, є закінчення строку позовної давності — пп. «а» пп. 14.1.11 ПКУ. Важливо, що в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Мінфіну України від 03.04.2018 р. № 400, було зазначено, що ця норма не передбачає необхідності здійснення кредитором будь-яких заходів щодо стягнення заборгованості, у т.ч. у судовому порядку, визнання боржника банкрутом тощо. Тому достатнім критерієм для визнання заборгованості безнадійною відповідно до пп. «а» пп. 14.1.11 ПКУ є сплив строку позовної давності за такою заборгованістю, незалежно від того, звертався кредитор до суду для її стягнення чи ні | Рядок 2.2.3 |
Платники податку на додану вартість (ПДВ) визнають свої податкові зобов’язання залежно від дати відбуття певних подій, згідно з наступними умовами:
а) Датою зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку, як оплати товарів або послуг, що підлягають постачанню. У разі оплати за товари або послуги готівкою, датою вважається дата оприбуткування коштів до каси.
б) Датою відвантаження товарів (або датою оформлення митної декларації у разі експорту товарів), а для послуг — датою оформлення документа, що підтверджує факт постачання послуги. Це передбачено пунктом 187.1 Податкового кодексу України (ПКУ).
Отже, після відвантаження товарів (постачання послуг), підприємство нараховує податкові зобов’язання з ПДВ на основі бази оподаткування, яка передбачена пунктом 188.1 ПКУ.
Під час списання безнадійної грошової дебіторської заборгованості, підприємство-кредитор не має права зменшити нараховані під час відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг) податкові зобов’язання з ПДВ.
Втім, існує ризик того, що контролюючі органи можуть вимагати нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань згідно з пунктом 198.5 ПКУ для товарів (робіт, послуг), щодо яких була списана безнадійна дебіторська заборгованість (у разі їх безоплатного постачання в результаті негосподарського використання). Ми не погоджуємося з таким підходом. Однак, для мінімізації ризиків, рекомендується звернутися до податкового органу для отримання індивідуального податкового консультування (ІПК) під час списання безнадійної грошової дебіторської заборгованості.