Глава 2. Рахунки бухгалтерського обліку: будова, види, подвійний запис
2.1. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ БАЛАНС
Бухгалтерський баланс – метод групування та відображення коштів у двох зрізах: за речовим складом і за джерелами їхнього одержання, на певну дату в грошовому вираженні.
Ліву частину таблиці балансу називають активом, а праву – пасивом.
Актив балансу – система показників, що відображає склад, розміщення та використання засобів господарювання, згрупованих у якісно однорідні групи.
Пасив балансу – система показників, що відображає джерела формування та цільового використання коштів підприємства, згрупованих у якісно однорідні групи.
Економічно однорідний вид майна в активі або джерела в пасиві називається статтею балансу. Укрупнене групування статей балансу називається розділами.
В активі та пасиві балансу відображено одні й ті самі кошти, тільки в різних зрізах. Саме тому сума коштів активу балансу завжди відповідає сумі їхніх джерел пасиву балансу. Із цієї рівноваги випливає і назва балансу. Термін “баланс” латинського походження, буквально означає ваги з двома чашками, рівновагу. Пізніше термін почали використовувати і в ширшому сенсі як рівновага, рівність, підсумок активу і пасиву.
Вимоги до розкриття статей балансу визначено П(С)БО 2 [2] і П(С)БО 1 [1].
Таблиця 2.1
Структура балансу
| БАЛАНС | |
| Актив | Пасив |
| I. Необоротні активи II. Оборотні активи III. Витрати майбутніх періодів IV. Необоротні активи та групи вибуття | I. Власний капітал II. Забезпечення майбутніх витрат і платежів III. Довгострокові зобов’язання IV. Поточні зобов’язання V. Доходи майбутніх періодів |
Форма балансу складається з чотирьох розділів активу і п’яти розділів пасиву.
АКТИВИ = ВЛАСНИЙ КАПІТАЛ ЗОБОВ’ЯЗАННЯ
Активи підприємства розділені в балансі на необоротні та оборотні, а зобов’язання – на довгострокові та поточні в прив’язці до періоду, протягом якого активи будуть реалізовані або використані, а зобов’язання погашені.
Грошові кошти належать до оборотних активів, якщо немає обмежень щодо їх використання підприємством.
Активи та зобов’язання можуть змінювати свій первісний характер. Зокрема, можуть бути встановлені обмеження на використання грошових коштів, продовжено короткостроковий кредит. Ця інформація також підлягає розкриттю в примітках.
Розглянемо структуру та зміст розділів форми балансу.
У першому розділі активу Балансу “Необоротні активи” найбільшу питому вагу зазвичай займають нематеріальні активи та основні засоби. Зупинимося детальніше на цих статтях.
У статті “Нематеріальні активи” показується вартість об’єктів, віднесених до нематеріальних активів згідно з П(С)БО 8 [8]. У цій статті окремо відображаються:
- первісна вартість (вона складається з ціни придбання, мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з їх придбанням і доведенням до стану, в якому вони придатні для використання за призначенням);
- сума накопиченої амортизації, нарахована в установленому порядку;
- залишкова вартість як різниця між первісною вартістю і сумою накопиченої амортизації.
До підсумку Балансу нематеріальні активи включаються за залишковою вартістю.
У статті “Основні засоби” відображається вартість власних та отриманих на умовах фінансового лізингу об’єктів, віднесених до складу основних засобів на підставі П(С)БО 7 [7], а також вартість інших необоротних матеріальних активів.
Аналогічно до нематеріальних активів основні засоби показуються в Балансі
за трьома рядками:
- первісна вартість (історична (фактична) їх собівартість у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених, перерахованих, витрачених для придбання або створення основних засобів) або переоцінена вартість (після переоцінки);
- сума зносу;
- залишкова вартість (різниця між первісною (переоціненою) вартістю і сумою зносу на дату складання балансу).
У другому розділі балансу “Оборотні активи” подано такі статті, як
“Запаси”, “Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги”, “Дебіторська заборгованість за розрахунками”, “Грошові кошти та їх еквіваленти” тощо.
Стаття “Запаси” складається з декількох рядків за видами запасів: виробничі запаси, поточні біологічні активи, незавершене виробництво, готова продукція, товари. У балансі запаси відображаються за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю (собівартістю їх придбання або виробництва, а в разі їх безоплатного одержання або внесення до статутного фонду – справедливою вартістю) і чистою вартістю їх реалізації.
Під чистою вартістю реалізації запасів(П(С)БО 9 [9]) розуміють очікувану ціну їх реалізації в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.
Стаття “Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги”, що відображає заборгованість покупців і замовників перед підприємством, представлена в балансі трьома рядками:
- чиста реалізаційна вартість як різниця між сумою поточної дебіторської заборгованості та резервом сумнівних боргів;
- первісна вартість;
- резерв сумнівних боргів.
До підсумку Балансу включається чиста реалізаційна вартість цієї дебіторської заборгованості.
Статтю “Грошові кошти та їх еквіваленти” зазначають за двома рядками: у національній валюті та в іноземній валюті – як суму коштів у касі, на поточних та інших рахунках підприємства в банках та еквівалентів грошових коштів. Грошові кошти, які не можуть бути використані протягом року або операційного циклу з дати балансу, відображаються у складі необоротних активів.
У третьому розділі активу Балансу “Витрати майбутніх періодів” відображаються витрати, які були здійснені в поточному або минулому періодах, але відносяться до наступних звітних періодів (наприклад, витрати на передплату газет, журналів, орендна плата, внесена заздалегідь). Таким чином, в активі балансу показується майно підприємства, згруповане в окремі економічно однорідні розділи.
У першому розділі пасиву Балансу “Власний капітал” на особливу увагу заслуговують статті “Статутний капітал” і “Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)”.
У статті “Статутний капітал” відображають зафіксовану в установчих документах загальну вартість активів, що є внеском власників (учасників) у капітал підприємства.
Сума заборгованості власників за внесками до статутного капіталу показується у статті “Неоплачений капітал”. Ця сума віднімається при визначенні підсумку за цим розділом Балансу.
У статті “Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)” відображається або сума нерозподіленого прибутку, або сума непокритого збитку. Сума збитку віднімається від підсумку розділу.
У складі другого розділу пасиву Балансу “Забезпечення майбутніх видатків і платежів” відображаються нараховані у звітному періоді майбутні видатки та платежі, залишки коштів цільового фінансування та цільових надходжень, отриманих з бюджету та інших джерел.
Третій розділ пасиву Балансу “Довгострокові зобов’язання” надає інформацію про склад і величину зобов’язань, строк погашення яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він більше року) з дати складання балансу. Довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки, показуються в Балансі за їх теперішньою вартістю.
У четвертому розділі пасиву Балансу “Поточні зобов’язання” відображаються такі статті, як “Короткострокові кредити банків”, “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями”, “Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги”, “Поточні зобов’язання за розрахунками” тощо. У Балансі згідно з П(С)БО 11 [11] поточні зобов’язання відображаються за сумою погашення.
П’ятий розділ пасиву Балансу “Доходи майбутніх періодів” включає доходи, які отримані протягом звітного або попередніх періодів, але належать до наступних звітних періодів.
Господарська операція – дія або подія, що спричиняє зміну в структурі активів і зобов’язань, а також у власному капіталі підприємств.
Активні операції, які змінюють тільки статті активу Балансу, при цьому підсумок активу не змінюється. Пасивні операції змінюють тільки окремі статті пасиву, підсумок пасиву Балансу не змінюється.
Інші типи – це активно-пасивні операції. Активно-пасивні операції в бік збільшення збільшують актив і пасив на однакову суму.
Активно-пасивні операції в бік зменшення зменшують балансові статті активу і пасиву, отже, і підсумок Балансу.
За ступенем їх впливу на зміну активу і пасиву Балансу господарські операції підприємства поділяються на чотири типи. Кожна господарська операція обов’язково відображається у двох статтях Балансу. Перший і другий типи господарських операцій впливають на зміну складу тільки активу і тільки пасиву, не змінюючи підсумків балансу. Операції третього і четвертого типів балансових змін одночасно зачіпають статті активу і пасиву Балансу, при цьому внаслідок операцій третього типу підсумок Балансу збільшується, а внаслідок операцій четвертого типу підсумки активу і пасиву (а отже, і Балансу) зменшуються. В обох випадках зберігається рівність між активом і пасивом Балансу, оскільки зміни різних статей Балансу відбуваються в однакових сумах.
2.2. РАХУНКИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ТА ПОДВІЙНИЙ ЗАПИС
У процесі діяльності кошти та їх джерела, відображені в Балансі, приводяться в дію. Відбувається безперервний процес збільшення і зменшення, залучення і вибуття коштів підприємства.
Для оперативного керівництва господарською діяльністю, для контролю за змінами майна та джерел його утворення в обліку застосовуються рахунки бухгалтерського обліку.
Рахунок – це спосіб групування і поточного обліку наявності та руху однорідних господарських засобів, джерел їх формування та господарських процесів.
На кожен об’єкт обліку відкривається окремий рахунок. Господарські засоби обліковуються на рахунках: “Основні засоби”, “Виробничі запаси”, “Малоцінні та швидкозношувані предмети”, “Каса”. Джерела господарських коштів обліковуються на рахунках “Статутний капітал”, “Резервний капітал”, “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”, “Короткострокові позики”, “Розрахунки з постачальниками і підрядниками”. Для обліку господарських процесів призначені рахунки “Виробництво”, “Доходи від реалізації”.
Облік руху коштів на рахунках ведеться окремо, тобто збільшення за групою обліковують окремо від зменшення. У зв’язку з цим рахунок має вигляд таблиці, що складається з двох частин:
Ліву частину рахунка називають дебетом (від латинського “debet – повинен), праву – кредитом (від латинського “сredit” – вірити).
Результат кожної зміни внаслідок господарської операції має бути записаний на рахунку. Збільшення і зменшення коштів або їхніх джерел на рахунках відображаються роздільно.
Щоб запис зробити правильно, слід пам’ятати, що на підприємстві відкривають стільки рахунків, скільки об’єктів обліку. Рахунок відкривають для обліку змін за операціями за місяць (з першого по останній день місяця). Рахунки пов’язані з Балансом.
Суми за статтями Балансу на кінець попереднього місяця заносяться залишками на початок поточного місяця на відповідні рахунки. А залишки за рахунками на кінець поточного місяця переносять за статтями Балансу на кінець поточного місяця. Запис на рахунках здійснюється на основі первинних бухгалтерських документів.
Усі рахунки поділяються на активні та пасивні.
Активні рахунки призначаються для обліку наявності та змін господарських засобів.
| Дебет | Кредит |
| Сальдо (залишок) на початок місяця | х |
| Збільшення господарських засобів (надходження) за місяць за кожною операцією | Зменшення господарських засобів (витрата) за місяць за кожною операцією |
| Оборот за дебетом (сума збільшення) | Оборот за кредитом (сума зменшення) |
| Сальдо (залишок) на кінець місяця | х |
Суму залишку коштів на кінець місяця можна розрахувати на підставі даних на рахунку:
Сальдо на кінець місяця за дебетом = Сальдо на початок місяця за дебетом Оборот за дебетом за місяць – Оборот за кредитом за місяць
За типом рахунків господарських засобів заповнюються рахунки витрат підприємства:
збільшення витрат відображається за дебетом, а зменшення (списання) – за кредитом.
Активні рахунки відкривають записами залишків за статтями активу Балансу на останню дату попереднього звітного місяця.
Таблиця 2.2
Баланс на 31.03.20ХХ р.
| Актив | Сума, грн. | Пасив | Сума, грн. |
| Основні засоби | 350000 | Статутний капітал | 230000 |
| Матеріали | 70000 | Нерозподілений прибуток | 101000 |
| Поточний рахунок | 11000 | Розрахунки з постачальниками | 100000 |
| Баланс | 431000 | Баланс | 431000 |
Відкриття активних рахунків на початок наступного періоду виглядає таким чином:
Пасивні рахунки призначені для обліку наявності та змін джерел коштів.
| Дебет | Кредит |
| х | Сальдо (залишок) на початок місяця |
| Зменшення джерела коштів за господарськими операціями за місяць | Збільшення джерела коштів за господарськими операціями за місяць |
| Оборот за дебетом (зменшення за місяць) | Оборот за кредитом (збільшення за місяць) |
| х | Сальдо (залишок) на кінець місяця |
Будова пасивного рахунку є дзеркальним відображенням будови активного рахунку. Залишок джерела коштів на кінець місяця на пасивному рахунку представимо записом:
Сальдо на кінець місяця за кредитом = Сальдо на початок місяця за кредитом – Оборот за дебетом за місяць Оборот за кредитом за місяць
Таким чином, збільшення відображається за кредитом рахунку, а зменшення – за дебетом. Пасивні рахунки відкриваються записами залишків за статтями пасиву Балансу на останню дату попереднього звітного місяця:
Подвійний запис – це запис суми за господарською операцією двічі: у дебет одного і кредит іншого рахунка.
Розглянемо використання подвійного запису на рахунках обліку. На активних рахунках: наприклад, з каси підприємства гроші здано на поточний рахунок у банку:
Рахунок “Каса” (зменшення) -> рахунок “Рахунки в банках” (збільшення)
Рух коштів тільки на пасивних рахунках буде, наприклад, коли формується статутний капітал підприємства:
Рахунок “Неоплачений капітал” (збільшення) <-> Рахунок “Статутний капітал” (збільшення)
Погашення заборгованості засновників за внесками до статутного капіталу грошима змінює і активний рахунок “Каса”, і пасивний рахунок “Неоплачений капітал”:
Рахунок “Каса” (збільшення) <- Рахунок "Неоплачений капітал" (зменшення)
Таким чином, рух коштів відбувається на двох рахунках одночасно, отже, метод подвійного запису є елементом контролю за рухом коштів і джерел підприємства.
Зв’язок між рахунками, що виникає під час подвійного запису, називається кореспонденцією рахунків. Рахунки, задіяні при такій кореспонденції, називаються кореспондуючими рахунками.
Кореспонденція рахунків (бухгалтерська проводка) – це зазначення рахунку, що дебетується і кредитується, за кожною господарською операцією.
Для того щоб зробити правильну бухгалтерську проводку, важливо пам’ятати структуру активних і пасивних рахунків.
Порядок запису в проводці робиться в певній послідовності: спочатку сума записується в дебет одного рахунку, а потім – у кредит іншого. Наприклад:
Дт “Рахунки в банках” – Кт “Каса” 600 грн.
У цьому простому проводку суму записано в дебет одного і кредит іншого рахунку. Якщо сума записана в дебет одного і кредит двох і більше рахунків (або навпаки), проводка називається складною.
Далі рахунки бухгалтерського обліку поділяються на синтетичні та аналітичні.
Синтетичні рахунки обліку – рахунки, на яких відображаються узагальнені (синтетичні) дані про господарські засоби, джерела їх формування, процеси. На таких рахунках облік ведуть загалом за видом коштів, їхніми джерелами та процесами у вартісному вираженні, що дає узагальнені дані за економічно однорідними групами коштів та операцій.
Інформація, накопичена на синтетичних рахунках, використовується при складанні фінансової звітності.
Аналітичні рахунки обліку призначені для оперативного управління господарською діяльністю, для контролю за рухом і збереженням конкретних об’єктів обліку.
Аналітичні рахунки відкриваються до синтетичних рахунків за кожним конкретним видом коштів, джерел, процесів. Наприклад, до рахунку “Виробничі запаси” на підприємстві, яке виготовляє пластикові вікна, відкриваються аналітичні рахунки за видами матеріалів “Профіль”, “Фурнітура”, “Склопакет” тощо.
Аналітичний облік на названих субрахунках ведеться у вартісних і натуральних показниках.
Аналітичні рахунки розрахунків до синтетичних субрахунків “Розрахунки з підзвітними особами”, “Розрахункиз вітчизняними постачальниками”, “Розрахунки за податками” тощо ведуть тільки у вартісному вираженні. Кількість аналітичних рахунків на підприємстві залежить від кількості конкретних об’єктів обліку.
Інформація з аналітичних рахунків щомісяця групується в оборотних відомостях, звідки і переносяться на рахунки синтетичного обліку.
Наступним кроком буде складання оборотної відомості за синтетичними рахунками за місяць. Як варіант може використовуватися шахова оборотна відомість.
Таблиця 2.3
Оборотна відомість
Оборотна відомість
| Синтетичний рахунок | Залишок на початок звітного місяця | Обороти за місяць | Залишок на кінець звітного місяця | |||
| Синтетичний рахунок | дебет | кредит | дебет | кредит | дебет | кредит |
| Основні засоби | ||||||
| Матеріали | ||||||
| Виробництво | ||||||
| І т. д. | ||||||
| Разом | Дані балансу на кінець попереднього періоду | Дані для балансу на кінець поточного періоду | ||||
З метою узагальнення результатів господарської діяльності бухгалтерські рахунки систематизуються і групуються в План рахунків бухгалтерського обліку.
Побудова кодів рахунків у Плані рахунків виглядає таким чином:
код рахунку “Виробничі запаси” – 20;
код субрахунку “Паливо” – 203.
Загальна структура рахунку розкладається на такі складові:
2 – номер класу рахунків;
0 – номер синтетичного рахунку;
3 – субрахунок другого порядку.
Субрахунки третього і нижчого порядків підприємство вводить самостійно. У Плані рахунків
Таблиця 2.4
Структура Плану рахунків
| N класу | Назва класу |
| 1 | 2 |
| 1 | Необоротні активи |
| 2 | Запаси |
| 3 | Кошти, розрахунки та інші активи |
| 4 | Власний капітал і забезпечення зобов’язань |
| 5 | Довгострокові зобов’язання |
| 6 | Поточні зобов’язання |
| 7 | Доходи та результати діяльності |
| 8 | Витрати за елементами |
| 9 | Витрати діяльності |
| 0 | Забалансові рахунки |
План рахунків безпосередньо пов’язаний з Балансом і Звітом про фінансові результати(П(С)БО 3 [3]).
Залишки рахунків класів 1 – 3 відображаються в активі Балансу, залишки рахунків класів 4 – 6 – у розділах пасиву Балансу. Дані рахунків класів 7, 8, 9 використовують при складанні Звіту про фінансові результати. Забалансові рахунки класу 0 розкриваються в Примітках до фінансової звітності.
Рахунки активів, зобов’язань і власного капіталу є постійними, тобто ведуться з періоду в період, а рахунки доходів і витрат – тимчасовими і закриваються наприкінці кожного звітного періоду.
Рахунки витрат активні (збільшення – за дебетом, зменшення, списання – за кредитом), доходів – пасивні (збільшення – за кредитом, зменшення – за дебетом).
Тимчасові рахунки закриваються наприкінці кожного звітного періоду і сальдо за ними переноситься на рахунок фінансових результатів.
Далі рахунки класифікуються:
- за економічним змістом;
- за призначенням і структурою.
За економічним змістом виділяють:
1) рахунки господарських засобів:
- рахунки необоротних активів;
- рахунки обліку запасів;
- рахунки обліку коштів, запасів та інших активів;
2) рахунки джерел господарських засобів:
- рахунки власного капіталу;
- рахунки забезпечення майбутніх витрат і платежів;
- рахунки обліку позикових і залучених коштів;
3) рахунки господарських процесів:
- рахунки виробничих процесів;
- рахунки витрат;
- рахунки доходів;
- рахунки фінансових результатів.
Класифікація рахунків за економічним змістом показує зв’язок між рахунками та формами звітності.
Класифікація рахунків за призначенням і структурою показує зміст записів
за дебетом рахунка, кредитом рахунка і залишком, тобто показує, для яких цілей призначені ті чи інші рахунки і як вони побудовані.
За призначенням і структурою всі рахунки бухгалтерського обліку поділяються на такі групи:
- Основні.
- Регулюючі.
- Операційні.
- Фінансово-результатні.
- Забалансові.
На основних рахунках обліковуються господарські засоби та їхні джерела, тобто об’єкти обліку, що становлять основу господарської діяльності, характеризують майновий стан підприємства. За залишками з цих рахунків складається Баланс. Своєю чергою, основні рахунки поділяються на групи: інвентарні (матеріальні), грошові, рахунки власного капіталу та розрахункові.
Регулюючі рахунки – регулюють (уточнюють) оцінки коштів і джерел, що обліковуються на основних рахунках, і самостійного значення не мають. Вони, у свою чергу, поділяються на додаткові та контрарні.
Додаткові рахунки збільшують оцінку, дану об’єкту обліку на основному рахунку.
Наприклад, субрахунок “Транспортно-заготівельні витрати” (289 за Планом рахунків
Контрарні регулюючі рахунки зменшують оцінку залишку на відповідному основному рахунку. Вони бувають двох видів: контрактивні та контрпасивні.
Контрактивні регулюючі рахунки уточнюють (зменшують) оцінку коштів на активному основному рахунку, при цьому самі є пасивними. Наприклад, до активного рахунку “Основні засоби” контрактивним рахунком є пасивний субрахунок “Знос основних засобів”.
Контрпасивні рахунки активні, але уточнюють оцінку джерела на пасивному рахунку
те. Наприклад, до пасивного субрахунку “Прибуток нерозподілений” контрпасивний субрахунок “Прибуток, використаний у звітному періоді”.
Операційні рахунки призначені для обліку господарських процесів і виявлення їх результатів у бухгалтерському обліку. Вони поділяються на такі підгрупи: збирально-розподільчі, збирально-розподільчі, бюджетно-розподільчі, калькуляційні, зіставні.
Збирально-розподільчі рахунки призначені для попереднього обліку (збору) витрат з метою їх подальшого розподілу між об’єктами обліку витрат (зважаючи на неможливість прямого віднесення зазначених витрат на собівартість відповідних об’єктів).
Збірні рахунки призначені для обліку витрат поточного періоду за дебетом рахунків і списання повної суми витрат на рахунок “Фінансові результати” наприкінці місяця і звітного року.
Бюджетно-розподільчі рахунки використовуються для забезпечення принципу відповідності доходів і витрат.
Калькуляційні рахунки призначені для обліку сукупності витрат, пов’язаних з виробничим процесом, і визначення фактичної собівартості виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг).
Порівняльні рахунки призначені для обліку господарських процесів та їх результатів. За дебетом і кредитом відображається один і той самий об’єкт, але в різних грошових оцінках, порівнюючи які визначають результат цього процесу.
Фінансово-результатні рахунки – рахунки прибутків і збитків, зокрема субрахунки “Прибуток нерозподілений” (пасивний рахунок) і “Непокриті збитки” (активний рахунок).
Основне призначення позабалансових рахунків – обліковувати господарські засоби, що не належать даному підприємству. Це може бути сировина, прийнята в переробку, орендовані основні засоби тощо. Правило подвійного запису не поширюється на позабалансові рахунки. Запис робиться або за дебетом рахунку, або за кредитом.