Глава 20. Орендні операції

20.1. ПОНЯТТЯ ТА ВИДИ ОРЕНДИ

Правові засади договору оренди встановлено ЦКУ [37] і Законом про фінансовий лізинг [75].
Відповідно до ст. 759 Ц КУ [37] за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно в користування за плату на певний строк. Предметом договору найму може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і зберігає свій первісний вигляд у разі неодноразового використання (неспоживча річ).

Аналогічне визначення міститься і в П(С)БО 14 [14], а саме: під орендою
розуміється угода, за якою орендар набуває право користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку.
Оренда буває операційною (оперативною) та фінансовою.
П(С)БО 14 [14] не дає чіткого визначення, яка оренда вважається операційною. У ньому зазначено лише, що операційна оренда – це оренда, відмінна від фінансової.

Фінансова оренда – оренда, що передбачає передачу орендареві всіх ризиків і вигод, пов’язаних з правом користування і володіння активом. Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з нижченаведених ознак:
1) орендар набуває право власності на орендований актив після закінчення строку оренди;
2) орендар має можливість і намір придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;
3) строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об’єкта оренди;
4) теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об’єкта оренди;
5) орендований актив має особливий характер, що дає можливість тільки орендарю використовувати його без витрат на його модернізацію, модифікацію, оснащення;
6) орендар може продовжити оренду активу за плату, значно нижчу,
ніж ринкова орендна плата;
7) оренда може бути припинена орендарем, який відшкодовує орендодавцю його витрати від припинення оренди.
Основною ознакою, за якою оренда визнається фінансовою, є передання орендарю всіх ризиків і вигод, пов’язаних із правом користування та володіння активом. У МСФЗ 17 “Оренда”, міжнародному прототипі П(С)БО 14 [14], із цього приводу уточнюється, що ризики включають можливість виникнення збитків у зв’язку з простоями або технологічним застаріванням чи коливання прибутковості у зв’язку зі зміною економічних умов. Вигоди пов’язані з очікуванням прибутку від операцій протягом строку економічної служби активу і доходу від підвищення вартості або реалізації залишкової вартості. Інакше кажучи, це всі збитки і прибутки, які очікуються від використання активу.
Визнання оренди фінансовою або операційною не залежить безпосередньо від того, як вона класифікована в договорі лізингу*. Тут лише має значення, дотримуються зазначені в п. 4 П(С)БО 14 [14] критерії класифікації чи ні.
Для визнання оренди як фінансової достатньо наявності хоча б одного
з вищенаведених критеріїв, з яких на окрему увагу заслуговує критерій “теперішньої** вартості мінімальних орендних платежів” (детальніше про нього – у розділі 20.3 “Облік фінансової оренди”).
На відміну від фінансової оренди операційна оренда завжди базується на трьох умовах: строковості, платності, зворотності. Що стосується фінансової оренди, то умова повернення об’єкта оренди дотримується не в усіх випадках (орендар може викупити об’єкт оренди після закінчення дії орендного договору). П(С)БО 14 [14] містить також визначення і безвідмовної орендної угоди. Такою вважається орендна угода, яка може бути розірвана тільки:

– за згодою орендодавця;
– якщо сталася певна непередбачувана подія;
– у разі укладення орендарем нової угоди про оренду цього самого активу або замість нього іншого аналогічного за призначенням активу з тим самим орендодавцем;
– орендар на початок строку оренди сплатив таку суму орендної плати, яка дає йому впевненість у продовженні строку оренди.

* Про це прямо зазначено в п. 10 МСФЗ 17, відповідно до якого поділ оренди на фінансову або операційну залежить від змісту операції, а не від форми договору.

** Переклад цього терміна в різних джерелах різниться. Як синоніми наводяться також терміни “теперішня”, “поточна” вартість.

20.2. ОБЛІК ОПЕРАЦІЙНОЇ ОРЕНДИ

ОБЛІК В ОРЕНДОДАВЦЯ

Орендодавець, надавши об’єкт в операційну оренду, не списує його зі свого балансу, тобто такий об’єкт продовжує значитися у складі активів орендодавця.
Орендодавець нараховує амортизацію на об’єкти (основні засоби, інші необоротні матеріальні активи), передані в оренду, за загальновстановленим на підприємстві методом нарахування амортизації згідно з обліковою політикою. Сума нарахованої амортизації включається до витрат підприємства-орендодавця і відображається бухгалтерським записом за кредитом відповідного субрахунку до рахунку 13 “Знос (амортизація) необоротних активів” у кореспонденції з:
– дебетом рахунка 23 “Виробництво” з подальшим списанням таких витрат
на субрахунок 903 “Собівартість реалізованих послуг”, якщо діяльність підприємства з надання орендних послуг є основною і систематичною;
– дебетом субрахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності“, якщо надання майна в оренду не є основним видом діяльності підприємства.
Якщо під час укладення договору оренди або при його виконанні орендодавець зазнає будь-яких витрат (наприклад, на нотаріальне засвідчення договору), то сума таких витрат відображається у складі інших операційних витрат орендодавця (за дебетом субрахунку 949).
Сума орендної плати, передбачена договором, відображається орендодавцем
у складі доходів (без урахування ПДВ, якщо орендодавець зареєстрований платником ПДВ) у тому місяці, на який припадають такі доходи. При цьому для відображення доходів від оренди в бухгалтерському обліку використовуються:
– субрахунок 703 “Дохід від реалізації робіт і послуг“, якщо діяльність з надання орендних послуг є основним видом діяльності підприємства;
– субрахунок 713 “Дохід від операційної оренди активів”, якщо надання необоротних активів в оренду не є основним видом діяльності орендодавця.

Приклад 20.1. Підприємство А здає підприємству Б в оренду легковий автомобіль. Згідно з обліковою політикою підприємства-орендодавця амортизація на об’єкти основних засобів нараховується за прямолінійним методом. Щомісячна сума амортизаційних відрахувань за зданим в оренду автомобілем становить 150,00 грн.

Сума щомісячної орендної плати, встановленої в договорі оренди, становить 500 грн., у тому числі ПДВ – 83,33 грн.

Порядок відображення зазначених операцій в орендодавця наведено в табл. 20.1.

Таблиця 20.1

Первинний документ	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
		дебет	кредит
Якщо надання орендних послуг не є основним видом діяльності
Відомість нарахування амортизації	Нараховано амортизацію на вартість автомобіля	949	131	150
Акт наданих послуг	Нараховано суму орендної плати	377	713	500
Податкова накладна	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	713	641	83,33
Виписка банку	Отримано суму орендної плати	311	377	500
Якщо надання орендних послуг – основний вид діяльності орендодавця
Відомість нарахування амортизації	Нараховано амортизацію на вартість автомобіля	23	131	150
Акт наданих послуг	Нараховано суму орендної плати	361	703	500
Податкова накладна	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	703	641	83,33
Акт наданих послуг	Списано фактичну собівартість наданих орендних послуг	903	23	150
Виписка банку	Отримано суму орендної плати	311	361	500

Якщо умовами договору оренди передбачено внесення орендарем плати за декілька періодів наперед, то орендодавець відображає отриману ним суму у складі доходів майбутніх періодів, тобто за кредитом однойменного субрахунку 69. Далі орендодавець розподіляє суму отриманої орендної плати за звітними періодами, на які вона припадає, і рівномірно відображає її у складі доходів таких звітних періодів.

Приклад 20.2. За умовами договору оренди приміщення орендар вносить орендну плату за 6 місяців наперед. Щомісячна сума орендних платежів становить 300 грн., у тому числі ПДВ – 50 грн.

Порядок відображення зазначених операцій в орендодавця наведено в табл. 20.2.

Таблиця 20.2

Первинний документ	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
		дебет	кредит
Виписка банку	Отримано орендну плату орендодавцем	311	681	1800
Податкова накладна	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	643	641	300
Акт наданих послуг	Відображено у складі доходів суму орендної плати, що припадає на звітний місяць	377	713	300
Акт наданих послуг	Списано суму нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ	713	643	50
Акт наданих послуг	Проведено залік заборгованості орендаря в рахунок перерахованої ним раніше передоплати	681	377	300
Бухгалтерська довідка	Відображено суму орендної плати, що припадає на наступні місяці, у складі доходів майбутніх періодів	681	69	1250
Бухгалтерська довідка	Списано суму ПДВ	681	643	250
Акт наданих послуг	У наступному місяці суму орендної плати включено до складу доходів підприємства	69	713	300

Якщо під час дії договору оренди орендодавець несе витрати з ремонту, поліпшення, то такі витрати відображаються ним у загальноприйнятому порядку: витрати на ремонт включаються до складу витрат підприємства, а витрати на реконструкцію, добудову, модернізацію, дообладнання тощо збільшують первісну вартість об’єкта, зданого в оренду.

ОБЛІК В ОРЕНДАРЯ

Об’єкт операційної оренди в орендаря обліковується на позабалансовому рахунку 01 “Орендовані необоротні активи” за вартістю, зазначеною в договорі оренди. Підставою для зарахування об’єкта оренди на позабалансовий рахунок 01 є акт приймання-передачі, підписаний обома сторонами договору оренди.

Сума орендної плати, що підлягає сплаті орендодавцю, відображається орендарем у складі витрат того звітного періоду, на який припадає така плата. У такий спосіб дотримується принцип нарахування та відповідності доходів і витрат: виникнення (визнання) витрат за орендою відповідає виникненню доходів, отриманих унаслідок експлуатації орендованого об’єкта.
У бухгалтерському обліку витрати у вигляді плати за орендоване майно залежно від призначення та мети використання такого майна відображаються на таких рахунках:
1) при оренді об’єкта, що використовується у виробничому процесі:

Дт 84 “Інші операційні витрати” – Кт 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”;

Дт 23 “Виробництво”, 91 “Загальновиробничі витрати” – Кт 84;

2) при експлуатації орендованого об’єкта для загальногосподарських цілей:

Дт 84 – Кт 685;

Дт 92 “Адміністративні витрати” – Кт 84;

3) при оренді об’єкта, що використовується для збуту продукції (товарів, робіт, послуг):

Дт 84 – Кт 685;

Дт 93 “Витрати на збут” – Кт 84;

4) при оренді об’єкта на інші господарські потреби:

Дт 84 – Кт 685;

Дт 949 “Інші витрати операційної діяльності” – Кт 84.

Підставою для відображення орендарем орендної плати у складі витрат є виписаний орендодавцем акт наданих послуг.
Якщо орендна плата сплачується орендарем авансом за кілька звітних періодів наперед, то відразу включити її суму до складу витрат не можна. Сплачена авансом орендна плата відображається на рахунку 39 “Витрати майбутніх періодів” з подальшим рівномірним її списанням на витрати підприємства.

Приклад 20.3. Підприємство взяло в оренду приміщення під офіс. Сума щомісячної орендної плати становить 1200,00 грн. (у тому числі ПДВ – 200 грн.).

Вартість приміщення, отриманого в оренду згідно з актом приймання-передачі, – 60000,00 грн.

Таблиця 20.3

Первинний документ	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
		дебет	кредит
Акт прийманняпередачі	Отримано приміщення в оренду	1	–	60000
Акт наданих послуг	Нараховано суму орендної плати	92	685	1000
Податкова накладна	Суму ПДВ включено до складу податкового кредиту	641	685	200
Платіжне доручення	Перераховано суму орендної плати орендодавцеві	685	311	1200

Приклад 20.4 За умовами попереднього прикладу припустимо, що орендар у вересні вніс орендну плату за вересень та авансом за жовтень і листопад.

Таблиця 20.4

Первинний документ	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
		дебет	кредит
Вересень
Акт прийманняпередачі	Отримано приміщення в оренду	1	–	60000
Платіжне доручення	Перераховано орендодавцю орендну плату	371	311	3600
Податкова накладна	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ	641	644	600
Акт наданих послуг	Нараховано суму орендної плати за звітний місяць	92	685	1000
Акт наданих послуг	Списано суму ПДВ	644	685	200
Акт наданих послуг	Проведено залік заборгованості перед орендодавцем у рахунок раніше перерахованої оплати	685	371	1200
Бухгалтерська довідка	Суму орендної плати, що припадає на наступні місяці, відображено у складі витрат майбутніх періодів	39	371	2000
Бухгалтерська довідка	Списано суму ПДВ	644	371	400
Жовтень
Акт наданих послуг	Включено до витрат суму орендної плати за жовтень	92	39	1000
Листопад
Акт наданих послуг	Включено до витрат суму орендної плати за листопад	92	39	1000

Витрати орендаря, пов’язані з експлуатацією орендованого майна, у тому
числі й на поточний ремонт, відображаються у складі його витрат за дебетом рахунків 23,

91, 92, 93, 941, 949 залежно від напряму використання орендованого об’єкта. При цьому рекомендується до відповідних рахунків відкривати субрахунки “Ремонт орендованого об’єкта”, що дасть змогу визначити фактичну суму понесених витрат на ремонт.

Витрати на капітальний ремонт об’єкта оренди, його модернізацію, дообладнання, поліпшення тощо, якщо це передбачено договором оренди, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних активів. Інакше кажучи, такі витрати акумулюються за дебетом субрахунку 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів” у кореспонденції з кредитом рахунків 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”, 201 “Сировина і матеріали”, 205 “Будівельні матеріали”, 661 “Розрахунки за заробітною платою”, 68 “Розрахунки за іншими операціями” тощо.

Після завершення робіт з модернізації (поліпшення) орендованого об’єкта
орендар робить в обліку запис: Дт 117 “Інші необоротні матеріальні активи” – Кт 153.
Що стосується нарахування амортизації в бухгалтерському обліку на вартість створеного об’єкта, то, на нашу думку, якщо орендодавець відшкодовує понесені орендарем витрати, орендар не нараховує її на вартість такого об’єкта. На момент передачі орендодавцю поліпшень після закінчення дії договору оренди орендар відображає в обліку таку операцію як продаж необоротного об’єкта, попередньо класифікувавши його як утримуваний для продажу. До складу доходів орендаря (кредит субрахунку 712 “Дохід від реалізації інших оборотних активів”) включається сума відшкодування, що належить від орендодавця, а у складі витрат (дебет субрахунку 943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів”) відображається балансова вартість створеного об’єкта необоротних активів у результаті поліпшення орендованого об’єкта.
Якщо ж договором оренди не передбачено відшкодування орендодавцем витрат на поліпшення об’єкта, то орендар нараховує амортизацію в бухгалтерському обліку на вартість створеного ним об’єкта інших необоротних матеріальних активів. При цьому на рахунках бухгалтерського обліку нарахування амортизації відображається такими бухгалтерськими записами: Дт 23, 91, 92, 93, 94 – Кт 132 “Знос інших необоротних матеріальних активів”. Орендодавець, відшкодувавши орендарю витрати на поліпшення, на цю суму збільшує первісну вартість орендованого об’єкта, який значиться в нього на балансі.
При відображенні амортизації слід врахувати, що згідно з п. 27 П(С)БО 7 [7] амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується тільки за двома методами: прямолінійним і виробничим. Вибір цих методів не випадковий. Річ у тім, що обидва методи передбачають списання вартості основного капіталу протягом строку корисного використання. Звідси можна зробити висновок, що процес амортизації (з позиції орендаря) відбувається в період строку оренди (у більшості випадків строк оренди збігається зі строком корисного використання). У цьому випадку в момент зворотного передання орендованого приміщення сума витрат, понесених на проведення поліпшень, уже буде замортизована орендарем. На рахунках бухгалтерського обліку при поверненні орендодавцю орендованого приміщення орендар списує суму нарахованого зносу за сформованим об’єктом шляхом здійснення проводки: Дт 132 – Кт 117, а залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів, визнаного необоротним активом, утримуваним для продажу: Дт 286 – Кт 117. В орендодавця в цьому випадку (при невідшкодуванні орендареві витрат) ця операція не знайде свого відображення.

20.3. ОБЛІК ФІНАНСОВОЇ ОРЕНДИ

ОСНОВНІ ПОНЯТТЯ

Зазвичай за договором фінансової оренди лізингодавець придбаває у стороннього постачальника об’єкт, який у подальшому передає орендарю у фінансову оренду. Орендодавець може передати у фінансову оренду й об’єкт, що є в нього у власності, тобто придбаний не спеціально для передачі у фінансову оренду. Причому такий об’єкт може бути як новим, так і таким, що був в експлуатації до моменту передачі його у фінансову оренду.
За допомогою договору фінансової оренди суб’єкт господарської діяльності (орендар), не маючи достатніх обігових коштів для придбання необхідного йому об’єкта, може одержати право користування цим об’єктом на довгостроковій основі шляхом сплати орендодавцеві орендних платежів з правом подальшого викупу цього об’єкта або без такого. Орендодавець, передаючи об’єкт у фінансову оренду, отримує орендні платежі, до складу яких входить не тільки відшкодування вартості самого об’єкта, а й винагорода за послуги з надання об’єкта в користування.
Відповідно до ст. 16 Закону про фінансовий лізинг [75] сума платежу за договоромфінансової оренди може включати:

а) суму, що відшкодовує частину вартості предмета фінансової оренди;
б) платіж як винагороду орендодавцеві за отримане в оренду майно;
в) компенсацію відсотків за кредит;
г) інші витрати орендодавця, які безпосередньо пов’язані з виконанням договору фінансової оренди.
При складанні договору фінансової оренди (лізингу) серед інших істотних умов необхідно зазначити розмір, склад і графік сплати орендних платежів, умови їх перегляду.
Для визначення порядку розрахунку орендних платежів необхідно визначитися з термінами, якими оперує П(С)БО 14 [14].

Мінімальні орендні платежі (МАП) – платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг і податків, що підлягають сплаті орендодавцю, та непередбаченої орендної плати), збільшені:
1) для орендаря – на суму його гарантованої ліквідаційної вартості;
2) для орендодавця – на суму його гарантованої ліквідаційної вартості. У разі можливості та наміру орендаря придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання, мінімальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної плати за весь строк оренди та суми, яку
слід сплатити згідно з договором на придбання об’єкта оренди.

Гарантована ліквідаційна вартість (див. також рис. 20.1):

1) для орендаря – частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або пов’язаною з ним стороною;
2) для орендодавця – частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або незалежною третьою стороною, здатною за своїм фінансовим станом відповідати за гарантією.
Які саме послуги не включаються до складу МАП, у П(С)БО 14 [14], так само як і в МСФЗ 17, не уточнюється. Водночас із роз’яснень авторитетних фахівців* можна зробити такі висновки про склад МАП (табл. 20.5).

* Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами. – Х.: Фактор, 2007. – С. 279.

Таблиця 20.5

Складові МАП

Включається до МАП

Не включається до МАП

1. Сума, що відшкодовує частину вартості предмета лізингу (включаючи суму ПДВ, обчислену з вартості такого об’єкта).2. Платіж у вигляді винагороди лізингодавцю за отримане в лізинг майно (може зазначатися в договорі у вигляді відсотків, що нараховуються за користування активом).3. Гарантована ліквідаційна вартість – частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або пов’язаною з ним стороною.4. Плата за придбання орендованого активу за ціною, нижчою від його справедливої вартості

1. Компенсація інших витрат лізингодавця, безпосередньо пов’язаних з виконанням договору лізингу (технічне обслуговування, страхування тощо)2. Компенсація податків.3. Непередбачувана орендна плата – частина орендної плати, не зафіксована конкретною сумою, яка розраховується із застосуванням інших, ніж строк оренди, показників: обсяг продажу, рівень використання, індекс інфляції та цін, ринкові ставки відсотка тощо.

Орендна ставка відсотка – ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості об’єкта фінансової оренди на початок строку оренди.

Негарантована ліквідаційна вартість (див. також рис. 20.1) – частина ліквідаційної вартості об’єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується лише пов’язаною з ним стороною.

Операціям з фінансової оренди притаманні особливості як власне орендних операцій, так і операцій з кредитування. Крім того, ці операції розтягнуті в часі. Саме тому при проведенні таких операцій необхідно враховувати часовий фактор.
При проведенні довгострокових операцій в умовах ринку потрібно враховувати, що з плином часу вартість грошей зменшується, що призводить до висновку: гривня сьогодні коштує дорожче, ніж гривня завтра. Під час кредитування дуже важливо знати, які доходи буде отримано від проведеної операції, для того, щоб визначити, чи варто взагалі вкладати кошти. Позичальника ж цікавить, скільки і коли він має сплачувати кредитору і чи будуть перевищені доходи від використання позикових коштів над витратами на позику. Усе вищевикладене зводиться до поняття майбутньої вартості залежно від ставок складних відсотків, а також до поняття теперішньої вартості майбутніх надходжень з урахуванням фактора часу.
Теперішня вартість платежів (стосовно орендних операцій – мінімальних орендних платежів) – це приведена до теперішнього моменту вартість платежів, отримання яких очікується в майбутньому. Наведена вартість – це завжди вартість у теперішній момент, якому в розрахунках приписується значення часу, що дорівнює нулю. Така вартість розраховується шляхом дисконтування, тобто шляхом приведення платежів за часом до нульового моменту з використанням дисконтної ставки.

Визначення дисконтованої вартості ґрунтується на розумінні того, що з економічного погляду безглуздо безпосередньо (без приведення до одного часового періоду) зіставляти грошові суми, одержувані в різний час.
Стосовно операцій з фінансової оренди дисконтом є так звана орендна ставка відсотка.
Згідно з п. 3 П(С)БО 14 [14] орен днаставка відсотка – це ставка відсотка,
при використанні якої теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості об’єкта фінансової оренди на початок строку оренди. Орендна ставка відсотка встановлюється орендодавцем для визначення суми орендної плати.
З поняттям теперішньої вартості нерозривно пов’язане таке поняття, як “ануїтет”. Ануїтет – це послідовність платежів (у нашому випадку – орендних) за конкретні регулярні проміжки часу.
У разі оренди в майбутньому постійно надходитимуть орендні платежі, і для того, щоб
щоб визначити їхню реальну вартість, необхідно обчислити теперішню вартість ануїтету.
Для цілей класифікації оренди слід знати теперішню вартість МАП, порядок розрахунку якої залежить від того, в якому періоді нараховуються орендні платежі.

1. МАП нараховуються на початку звітного періоду (кварталу, року):

2. МАП нараховуються наприкінці звітного періоду (кварталу, року):

Як бачимо, теперішня вартість МАП – це не що інше, як дисконтована сума МА. Ставку відсотка (СП) стосовно розрахунку теперішньої вартості МАП можна визначити за алгоритмом, наведеним на рисунку.

Як бачимо, за відсутності зазначення ставки відсотка в договорі вона може відрізнятися в орендаря й орендодавця. Тим часом МСФЗ 17 заохочує використання узгоджених між сторонами понять, тому бажано, щоб у договорі все ж таки було наведено використовувану ставку відсотка.
МАП цікава не тільки з погляду класифікації оренди. Цю величину нам необхідно знати ще й для того, щоб правильно відобразити операції фінансової оренди на рахунках обліку.

Приклад 20.5 За договором фінлізингу 01.01.ХХ р. в оренду було передано об’єкт основних засобів на таких умовах: строк оренди – 5 років, або 20 кварталів; строк корисного використання – 6 років; загальна сума платежів, що їх повинен сплатити орендар, – 160 тис. грн. (8000 грн. за квартал); ліквідаційна вартість об’єкта дорівнює нулю, лізингові (орендні) платежі сплачуються щокварталу наприкінці кварталу.
Теперішня вартість МАП у цьому випадку дорівнює для орендаря й орендодавця:

ОБЛІК В ОРЕНДАРЯ

Згідно з п. 5 П(С)БО 14 [14] орендар відображає в бухгалтерському обліку отриманий у фінансову оренду об’єкт одночасно як актив і зобов’язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою:

1) справедливої вартості активу, або
2) теперішньої вартості МАП.
Виходячи з цього орендарю мають бути відомі обидва ці показники. Справедлива вартість активу перевищує теперішню вартість МАП на суму негарантованої ліквідаційної вартості (частини ліквідаційної вартості об’єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується лише пов’язаною з ним стороною). Такий висновок випливає з визначення орендної ставки відсотка в п. 4 П(С)БО 14 [14], відповідно до якого справедлива вартість об’єкта оренди на початок строку оренди дорівнює теперішній вартості МАП, розрахованій за цією ставкою, плюс негарантована ліквідаційна вартість.
Найменша з цих сум відображається в обліку за кредитом субрахунку 531 “Зобов’язання з фінансової оренди” . У подальшому частина заборгованості, що класифікується як поточна (строк погашення якої припадає на наступні 12 місяців), переводиться на субрахунок 611 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті” (Дт 531 – Кт 611).
До первісної вартості об’єкта (Дт 15) в орендаря також включаються:
1) понесені орендарем первісні витрати, пов’язані з придбанням і доставкою об’єкта(п. 8 П(С)БО 7 [7]), а саме:
– суми, що сплачуються постачальникам і підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
– реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;
– суми ввізного мита;
– суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основного засобу (якщо вони не відшкодовуються підприємству);
– витрати зі страхування ризиків доставки основного засобу;
– витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження об’єкта основних засобів;
– інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням об’єкта основних засобів до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою;
2) витрати на поліпшення об’єкта фінаренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання(п. 6 П(С)БО 14 [14]).

У момент введення в експлуатацію об’єкт зараховується на відповідний субрахунок основних засобів (кореспонденція: Дт 10 – Кт 15), і далі на нього нараховується амортизація за встановленим орендарем методом протягом періоду його очікуваного використання. Згідно з п. 7 П(С)БО 14 [14] таким періодом є:
– строк корисного використання об’єкта (якщо договором передбачено перехід
права власності на актив до орендаря), або
– коротший із двох періодів – строк оренди або строк корисного використання об’єкта фінансової оренди (якщо перехід права власності на об’єкт фінансової оренди після закінчення строку оренди не передбачено).
Лізинговий платіж відображається в особливому порядку: його суму за звітний період слід розділити на складові, які проводяться в обліку на різних субрахунках (табл. 20.6).

Таблиця 20.6

Бухгалтерський облік лізингового платежу в орендаря

Складова платежу	Порядок розрахунку	Кореспонденція
1. Процентні платежі(1)	Сальдо(Кт 531 Кт 611) х СП	Дт 952 – Кт 684
2. Погашення заборгованості з фінаренди	Різниця між МАП і процентними платежами за звітний період	Дт 611 – Кт 311 (301)
3. Платежі,що не входять до МАП (див. табл. 20.5 на с. 735)	Зазначаються в розшифровці лізингового платежу (у рахунку) орендодавця	Дт 23, 91 – 94(1) – Кт 311 (301)
(1) На нашу думку, ці платежі підлягають відображенню на тих самих субрахунках, що й амортизація отриманого у фінлізинг об’єкта.

Для перевірки правильності розподілу складових лізингового платежу на відсоткові платежі та на погашення заборгованості з фіноренди слід визначити різницю між загальною сумою МАП за весь строк оренди та заборгованістю перед орендодавцем (сальдо Кт 531 Кт 611 на початок строку оренди). Цей показник становитиме суму відсотків за весь строк оренди, який відображається в орендаря у складі фінансових витрат.
Інакше кажучи, різниця між сумою МАП і вартістю об’єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на початку строку фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря та відображається у бухгалтерському обліку та звітності лише в сумі, що відноситься до звітного періоду. Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов’язань на початок звітного періоду.
Якщо в договорі про фінансову оренду не зазначено орендної ставки відсотка, то для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі кредити орендаря.

Приклад 20.6 Орендар отримав у фінлізинг обладнання на умовах, наведених у прикладі 1. Ліквідаційна вартість обладнання дорівнює нулю. Справедлива вартість обладнання на дату отримання склала 119020 грн. (у тому числі ПДВ – 19836,67 грн.). Витрати на доставку та встановлення обладнання в орендаря склали 12 тис. грн. з ПДВ. Амортизація нараховується прямолінійним методом.

Оскільки теперішня вартість МАП (119020 грн.) дорівнює справедливій вартості обладнання (119020 грн.), то воно відображається в обліку в цьому розмірі.

Порядок розподілу лізингового платежу в обліку наведено в табл. 20.7.

Таблиця 20.7

Порядок розподілу лізингового платежу в обліку орендаря, грн.

Період	Сума лізингового платежу (МАП)			Залишок заборгованості за орендою на кінець періоду (гр. 5 гр. 4 попереднього рядка)
	усього платіж	процентні платежі: (гр. 5 попереднього рядка х 3 %)	погашення зобов’язання з оренди (гр. 2 гр. 3)
–	–	–	–	119020
1	8000	3570,6	4429,4	114590,6
2	8000	3437,72	4562,28	110028,32
3	8000	3300,85	4699,15	105329,17
4	8000	3159,88	4840,12	100489,05
5	8000	3014,67	4985,33	95503,72
6	8000	2865,11	5134,89	90368,83
7	8000	2711,06	5288,94	85079,89
8	8000	2552,4	5447,6	79632,29
9	8000	2388,97	5611,03	74021,26
10	8000	2220,64	5779,36	68241,9
11	8000	2047,26	5952,74	62289,16
12	8000	1868,67	6131,33	56157,83
13	8000	1684,73	6315,27	49842,56
14	8000	1495,28	6504,72	43337,84
15	8000	1300,14	6699,86	36637,98
16	8000	1099,14	6900,86	29737,12
17	8000	892,11	7107,89	22629,23
18	8000	678,88	7321,12	15308,11
19	8000	459,24	7540,76	7767,35
20	8000	233,02	7766,98(1)	0,37(1)
Разом	160000	40980,37	119019,63(1)	0
(1) Цю суму необхідно погасити у складі платежу за останній період. Загальна сума МАП, спрямована на погашення заборгованості, становитиме 19020 грн. – дорівнює теперішній вартості МАП.

Таблиця 20.8

Бухгалтерський облік операцій фінлізингу в орендаря

Первинний документ	Господарська операція	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
		дебет	кредит
Акт виконаних робіт	1. Отримано послуги на доставку та встановлення обладнання	152	631	10000
Податкова накладна постачальника	2. Відображено податковий кредит з ПДВ	641	631	2000
Платіжне доручення	3. Оплачено послуги на доставку та встановлення обладнання	631	311	12000
Акт приймання-передачі	4. Оприбутковано обладнання від орендодавця (119020,00 19836,67)	152	531	99183,33
Податкова накладна орендодавця	5. Відображено податковий кредит з ПДВ	641	531	19836,67
Бухгалтерська довідка	6. Переведено частину довгострокової заборгованості до складу поточної	531	611	18530,95 (1)
Акт приймання-передачі	7. Введено обладнання в експлуатацію	104	152	129020
Відомість нарахування амортизації	8. Нараховується знос на обладнання (щомісяця)	23	131	2150,33(2)
Акт наданих послуг	9. Нараховано лізинговий платіж у частині процентних платежів	952	684	3570,60(4)
Х	10. Сплачено лізинговий платіж:
Платіжне доручення	– у погашення зобов’язання за орендою	611	311	4429,40(3)
Платіжне доручення	– процентні платежі	684	311	3570,60(4)
(1) Розраховується за даними гр. 4 табл. 20.7: 4429,40 4562,28 4699,15 4840,12 = = 18530,95 (грн.). (2) 129020 грн. : (5 років х 12 міс.) = 2150,33 грн. (3) Дані гр. 4 табл. 20.7. (4) Дані гр. 3 табл. 20.7.

ОБЛІК В ОРЕНДОДАВЦЯ

Види фіноренди (фінлізингу). З позиції бухгалтерського обліку в орендодавця фіноренда підрозділяється на два види:

1) пряма фінансова оренда – оренда, відповідно до умов якої орендодавець (зазвичай лізингова компанія або банк) за дорученням орендаря-клієнта придбаває власним коштом або за рахунок залучених коштів основні засоби в постачальника з метою подальшого надання їх у довгострокову оренду. У термінах ЦКУ це непрямий лізинг;
2) оренда типу продажу – передбачає продаж підприємством-виробником
або дилером придбаного без попередньої домовленості з орендарем основного засобу шляхом передачі його в довгострокову оренду. У ЦКУ цей вид оренди визначається як прямий лізинг.

Облік прямої фіноренди. Для того щоб визначити МАП, орендодавцю необхідно знати:

– справедливу вартість основного засобу, що передається у фіноренду;
– норму прибутковості на чисті інвестиції в оренду. Тоді МАП за період можна розрахувати так:

1. МАП нараховуються на початку звітного періоду (кварталу, року):

Згідно з П(С)БО 14 [14] орендодавець при передачі об’єкта у фіноренду в бухгалтерському обліку визнає дохід від реалізації активу в сумі МАП за вирахуванням процентних платежів. Тобто, як і орендар, орендодавець має розділити МАП на дві складові:
1) суму, яка зараховується у зменшення заборгованості орендаря за орендою. На цю суму плюс негарантовану ліквідаційну вартість об’єкта визнається дохід від реалізації активу. Якщо актив значився в орендодавця у складі основних засобів, перед передачею у фіноренду він переводиться до складу оборотних активів згідно з П(С)БО 27 [27] . Кореспонденції:

Дт 377 “Розрахунки з іншими дебіторами” – на суму поточної заборгованості орендаря;

Дт 181 “Заборгованість за майно, передане у фіноренду” – на суму довгострокової заборгованості орендаря;

Кт 712;

2) процентні платежі. У розмірі цієї суми в міру нарахування відсотків визнається фінансовий дохід: Дт 373 “Розрахунки за нарахованими доходами” – Кт

732 “Проценти отримані”.

За даними прикладу 20.6, операція фіноренди в обліку орендодавця відобразиться так, як показано в табл. 20.9.

Таблиця 20.9

Бухгалтерський облік операцій фіноренди в орендодавця

Первинний документ	Господарська операція	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
		дебет	кредит
Прибутковий ордер	1. Придбано обладнання на замовлення орендаря	281	631	83333,33
Податкова накладна постачальника	2. Відображено податковий кредит з ПДВ	641	631	16666,67
Платіжне доручення	3. Оплачено обладнання постачальнику	631	311	100000
Акт приймання-передачі	4. Передано обладнання у фіноренду	181	712	119020
Податкова накладна	5. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ	712	641	19836,67
Акт приймання-передачі	6. Включено до витрат вартість об’єкта	943	281	83333,33
Бухгалтерська довідка	7. Частину довгострокової заборгованості переведено до складу поточної	377	181	18530,95 (1)
Х	8. Нараховано та отримано лізинговий платіж (МАП):
Виписка банку	– у погашення заборгованості орендаря	311	377	4429,4
Акт наданих послуг	– процентні платежі	373	732	3570,6
Виписка банку	– процентні платежі	311	373
(1) Розраховується за даними гр. 4 табл. 20.7: 4429,40 4562,28 4699,15 4840,12 = = 18530,95 (грн.).

Облік оренди типу продажу. Специфіка відображення операцій за такою орендою в обліку полягає в тому, що, по-перше, при визначенні доходу від передання активу і дебіторської заборгованості орендаря порівнюються два показники:

1) справедлива вартість об’єкта;
2) теперішня вартість МАП, обчислених за ринковою ставкою відсотка.
Дохід відображається за меншим із цих показників(п. 13 П(С)БО 14 [14]). Таким чином, для аналізу слід ще знати ринкову ставку відсотка. Це
припущення пов’язане з тим, що в міжнародній практиці іноді орендодавці штучно встановлюють низьку ставку відсотка, що може призвести до відображення зайвої частини загального доходу в момент продажу. Щоб цього уникнути, у МСФЗ

17 передбачено, що в разі заниження ставок відсотка прибуток від реалізації

активу обмежується сумою, обчисленою за ринковою ставкою відсотка.

Так, якби виходячи з даних прикладу 20.6 ринкова ставка відсотка становила, скажімо, 16 %, то нинішня вартість МАП для орендодавця дорівнювала б:

І оскільки цей показник нижчий за справедливу вартість об’єкта (119020 грн.), то дохід від передання активу у фіноренду відображався б виходячи з 113072 грн.
По-друге, на облік орендодавця впливає теперішня негарантована ліквідаційна вартість об’єкта, яка відображається у складі дебіторської заборгованості орендодавця, і одночасно на цю суму зменшується собівартість переданого в оренду об’єкта.
Причому теперішня негарантована ліквідаційна вартість об’єкта (ПЛВ) у цьому випадку визначається за формулою теперішньої вартості однієї грошової одиниці:

Зокрема, якби за даними прикладу 20.6 негарантована ліквідаційна вартість об’єкта становила б 10 тис. грн., то на обліку орендодавця це відобразилося б так:

Тоді дохід від передачі активу у фіноренду відображався б у розмірі: 113072 – 4564 = 108508 (грн.). Одночасно на суму ПЛС були б зменшені витрати від реалізації обладнання, кореспонденція: Дт 377 – Кт 943 – 4564 грн.