Глава 9. Облік виробничих запасів

Автор | 03.01.2013

9.1. КЛАСИФІКАЦІЯ ЗАПАСІВ

Методологічні засади формування інформації про запаси та розкриття її у фінансовій звітності регулюються П(С)БО 9 “Запаси” [9] . Крім того, починаючи із січня 2007 року набули чинності Метрекомендації з обліку запасів [169], керуватися якими можуть підприємства, організації та інші юридичні особи незалежно від форм власності.

Запаси – це активи, які:

– утримуються для подальшого продажу в умовах звичайної господарської діяльності;
– перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;
– утримуються для споживання при виробництві продукції, виконанні робіт і наданні послуг, а також для управління підприємством.

Виробничі запаси визнаються активом, якщо існує ймовірність того,
що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Виробничі запаси – матеріали, паливо, запасні частини, насіння, корми, а також малоцінні та швидкозношувані предмети. Виробничі запаси беруть участь у процесі виробництва і використовуються повністю протягом операційного циклу.

Рис. 9.1. Класифікація запасів

9.2. ПЕРВИННІ ДОКУМЕНТИ (ЯК ДОКУМЕНТУВАТИ РУХ ЗАПАСІВ)

Облік запасів оформлюється первинними документами, які складаються на бланках типових форм, затверджених наказом № 193 [196]:
М-1 “Журнал обліку вантажів, що надійшли”;
М-2а “Акт списання бланків довіреностей”; М-3 “Журнал реєстрації довіреностей”;
М-4 “Прибутковий ордер”;
М-7 “Акт про приймання матеріалів”; М-8 “Лімітно-забірна карта”;
М-9 “Лімітно-забірна карта”;
М-10 “Акт-вимога на заміну (додатковий відпуск) матеріалів”;
М-11 “Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів”; М-12 “Картка складського обліку матеріалів”;
М-13 “Реєстр приймання-здачі документів”;
М-14 “Відомість обліку залишків матеріалів на складі”; М-15 “Акт про приймання обладнання”;
М-15а “Акт приймання-передачі обладнання в монтаж”; М-16 “Матеріальний ярлик”;
М-17 “Акт № ___ про виявлені дефекти обладнання”;
М-18 “Сигнальна довідка про відхилення фактичного залишку матеріалів від установлених норм запасу”;
М-19 “Матеріальний звіт”;
М-21 “Інвентаризаційний опис № __”;
М-23 “Акт про витрату давальницьких матеріалів”;
М-26 “Картка обліку обладнання для установки”; М-28 “Лімітно-забірна карта”;
М-28а “Лімітно-забірна карта”.
Для оплати виробничих запасів постачальник виписує покупцеві рахунок-фактуру. Для отримання товарно-матеріальних цінностей покупець повинен надати постачальнику довіреність (ф. № М-2).

9.3. ПОРЯДОК ОБЛІКУ ДОВІРЕНОСТЕЙ

Будь-які цінності відпускаються покупцям або передаються безоплатно тільки на підставі довіреності одержувача.

Порядок видачі та використання довіреностей установлено Інструкцією № 99 [151], а в додатку 1 до цього документа наведено типову форму довіреності(типова форма № М-2).

Довіреність на отримання ТМЦ від постачальника видається бухгалтерією підприємства довіреній особі в одному примірнику і під підпис. При цьому, за загальним правилом, передбаченим п. 4 Інструкції № 99 [151], довіреність на отримання цінностей видається тільки особам, які працюють на цьому підприємстві. Проте в деяких випадках, як виняток, довіреність може бути видана і непрацівнику. Особі, яка не є найманим працівником, довіреність може бути видана тільки з дозволу керівника підприємства і за умови, що підприємство, де працює ця особа, видало їй довіреність на одержання тих самих цінностей і в тій самій кількості на цьому підприємстві.
Якщо довірена особа повинна одержати необхідні цінності в одному місці (з одного складу), але за кількома нарядами, рахунками та іншими документами, що їх замінюють, їй може бути видано одну довіреність із зазначенням у ній номерів і дат видачі всіх нарядів, рахунків або інших аналогічних документів.

При оформленні довіреності за формою № М-2 слід ураховувати низку вимог, передбачених Інструкцією № 99 [151], а саме:

1. Заборонено видавати довіреності, які повністю або частково не заповнені, не мають зразків підписів
нені, не мають зразків підпису осіб, на ім’я яких вони виписані.
2. Для нумерації довіреностей застосовується наскрізна нумерація протягом року.
3. Перелік цінностей, що підлягають отриманню за довіреністю (графа “Найменування цінностей”), наводиться в обов’язковому порядку із зазначенням найменування та кількості цінностей для отримання, незалежно від того, чи є такі відомості
у документах на відпуск цінностей (наряді, рахунку, договорі, угоді). Незаповнені рядки прокреслюються.
4. Довіреність підписується керівником і головним бухгалтером підприємства
або їх заступниками та особами, уповноваженими керівником підприємства, і засвідчується печаткою. У тих випадках, коли бухгалтерський облік ведеться безпосередньо керівником (власником) підприємства, довіреність на одержання цінностей підписується керівником (власником) самостійно.

Відпускати цінності за довіреностями, виданими з порушенням установленого порядку заповнення, забороняється (п. 12 Інструкції № 99 [151]).

Строк дії довіреності встановлюється залежно від можливості отримання та вивезення відповідних цінностей, проте не більше ніж на 10 днів. Якщо ж довіреність видається на одержання цінностей, розрахунки за які здійснюються в порядку планових платежів або доставка яких здійснюється централізовано кільцевими перевезеннями, то строк її дії може становити один календарний місяць.
Особа, якій видано довіреність, зобов’язана не пізніше наступного дня після кожної доставки на підприємство отриманих за довіреністю цінностей передати працівникові підприємства, що здійснює виписку та реєстрацію довіреностей, документ про одержання цінностей та їх здавання на склад або матеріально відповідальній особі.

Невикористані довіреності мають бути повернуті працівникові підприємства, який здійснює їх виписку та реєстрацію, не пізніше наступного дня після закінчення строку дії довіреності. Повернуті невикористані довіреності гасяться написом “Невикористана”.
Особам, які не відзвітували про використання довіреності або не повернули невикористану довіреність, строк дії якої закінчився, нова довіреність не видається.
Як передбачено в п. 3 Інструкції № 99 [151], довіреність видається після її реєстрації в Журналі реєстрації довіреностей (типова форма № М-3, додаток 2 до Інструкції № 99 [151]).
Усі сторінки такого Журналу мають бути пронумеровані, прошнуровані та скріплені печаткою і підписами керівника та головного бухгалтера підприємства.

Про використання довіреностей або повернення невикористаних довіреностей у Журналі реєстрації довіреностей робиться відмітка про номери документів (накладних, актів тощо) на отримані цінності або про дату повернення довіреності.
І, нарешті, останнє. Як відомо, нині довіреності не є документами суворої звітності. У зв’язку із цим і акт на списання бланків довіреностей на сьогодні оформляти не потрібно.

9.4. ОПРИБУТКУВАННЯ ЗАПАСІВ

Запаси оплачуються на підставі рахунка-фактури і оприбутковуються на підставі документів, які виписує постачальник.

Рис. 9.2. Надходження запасів. Документообіг

9.5. ВІДПУСК ЗАПАСІВ У ВИРОБНИЦТВО ТА ЇХ ПРОДАЖ

Для обліку передання запасів у виробництво відкриваються лімітно-забірні картки (ф. № М-8, № М-9, № М-28, М-28а). Лімітно-забірні картки відкриваються у двох примірниках: для цеху і для складу. У лімітно-забірних картах зазначається місячний ліміт відпуску матеріалів у виробництво (ліміт може встановлюватися на кожне замовлення окремо).

На малих підприємствах і там, де це доцільно, відпуск матеріалів оформляють у картках складського обліку. При цьому ліміт відпуску матеріалів зазначається в картці складського обліку.
Заміна матеріалів оформляється актом-вимогою на заміну (додатковий відпуск) матеріалів (ф. № М-10).

Рис. 9.3. Відпуск запасів. Документообіг

Відпуск запасів покупцям оформляється накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (ф. № М-11) або накладною на відпуск ТМЦ (ф. № М-20). Крім того, при автоперевезеннях вантажів заповнюється товарно-транспортна накладна (ф. № 1-ТН) і товарна накладна (ф. № М-11, ф. № М-20).

9.6. СКЛАДСЬКИЙ ОБЛІК

Облік запасів на складі ведеться на картках складського обліку матеріалів (ф. № М-12). У день отримання-відвантаження виробничих запасів на підставі первинних документів у картці зазначають найменування, сорт, вид, розмір, номенклатурний номер та облікову ціну.

У картці зазначається місце зберігання запасів. Відповідно на місцях зберігання (полицях, стелажах тощо) прикріплюється матеріальний ярлик (ф. № М-16). Матеріальний ярлик заповнюється на кожен номенклатурний номер запасів.

Реєстр приймання-здачі документів (ф. № М-13) складається комірником і здається в бухгалтерію підприємства разом з первинними документами.

Щомісяця узагальнені дані про рух виробничих запасів заносяться до “Звіту про рух матеріальних цінностей”, що надається до бухгалтерії підприємства.
Лімітно-забірні картки здаються до бухгалтерії підприємства відразу після використання ліміту. Наприкінці місяця, навіть якщо ліміт не вичерпано, до бухгалтерії передаються всі лімітно-забірні картки.

9.7. ПЕРВІСНА ОЦІНКА ЗАПАСІВ

Запаси, що надходять на підприємство, зараховуються на баланс за первісною вартістю.
Первісна вартість запасів, придбаних за плату, включає в себе:
– договірну вартість, за вирахуванням непрямих податків;
– суми ввізного мита;
– суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;
– транспортно-заготівельні витрати (витрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за навантажувально-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів);
– інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання та підвищення якісно-технічних характеристик запасів.
До первісної вартості запасів не включаються:
– наднормативні втрати і нестачі запасів;
– фінансові витрати (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 [31]);
– витрати на збут;
– загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.
Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, є їх виробнича собівартість, яка визначається за П(С)БО 16 [16].
Первісною вартістю запасів, внесених до статутного капіталу підприємства,
є погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість.
Первісною вартістю запасів, отриманих підприємством безоплатно, є їх справедлива вартість.
Первісною вартістю запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, є балансова вартість переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їхню справедливу вартість, то первісною
чальною вартістю отриманих запасів є їхня справедлива вартість. Різниця між балансовою та справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду.
Первісною вартістю запасів, придбаних в обмін на неподібні запаси, є справедлива вартість отриманих запасів.

9.8. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ЗАПАСІВ

Для обліку виробничих запасів використовуються рахунки бухгалтерського обліку:

  • 20 “Виробничі запаси”, 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”, 25 “Напівфабрикати”.

Запаси, які не є власністю підприємства, обліковуються на позабалансових рахунках:

  • 022 “Матеріали, прийняті для переробки”;
  • 023 “Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні”.

За дебетом рахунка 20 відображається надходження виробничих запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом – витрачання на виробництво, переробку, відпуск на сторону, уцінка тощо.

Субрахунки рахунка 20 “Запаси”

Таблиця 9.1

СубрахунокПризначення
201 “Сировина та матеріали”Відображається наявність і рух сировини та основних матеріалів, які входять до складу продукції, що виготовляється, або є необхідними компонентами при її виготовленні
202 “Покупні напівфабрикати та комплектуючі вироби”Відображається наявність і рух купівельних напівфабрикатів, готових комплектуючих виробів (включаючи в підрядних будівельних організаціях будівельні конструкції та вироби – дерев’яні, залізобетонні, металеві, інші), придбаних для комплектування продукції, що випускається, які потребують додаткових витрат праці для їх оброблення або складання
203 “Паливо”Обліковується наявність і рух палива (нафтопродукти, тверде паливо, мастильні матеріали), що придбавається або заготовлюється для технологічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, а також для виробництва енергії та опалення будівель. Тут також обліковуються оплачені талони на нафтопродукти і газ
204 “Тара і тарні матеріали”Відображається наявність і рух усіх видів тари, крім тари, що використовується як господарський інвентар, а також матеріалів і деталей, які використовуються для виготовлення тари та її ремонту
205 “Будівельні матеріали”Підприємства-забудовники відображають рух будівельних матеріалів, конструкцій і деталей, устаткування і комплектуючих виробів, що підлягають монтажу, та інших матеріальних цінностей, необхідних для виконання будівельно-монтажних робіт, виготовлення будівельних деталей і конструкцій
206 “Матеріали, передані в переробку”Обліковуються матеріали, які передані в переробку на сторону і які надалі включаються до складу собівартості отриманих з них виробів
207 “Запасні частини”Ведеться облік придбаних або виготовлених запасних частин, готових деталей, вузлів, агрегатів, що використовуються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, устаткування, транспортних засобів, інструменту, а також автомобільних шин у запасі та обороті
208 “Матеріали сільськогосподарського призначення”Враховуються мінеральні добрива, отрутохімікати для боротьби зі шкідниками та хворобами сільськогосподарських культур, біопрепарати, медикаменти, хімікати, які використовуються для боротьби з хворобами сільськогосподарських тварин. Тут також відображаються саджанці, насіння і корми
209 “Інші матеріали”Обліковуються бланки суворого обліку (за вартістю придбання), відходи виробництва (обрубки, обрізки, стружка тощо), непоправний брак, матеріальні цінності, отримані від ліквідації основних засобів

Синтетичний облік матеріалів за рахунками (субрахунками) ведеться у Відомості 5.1, що відкривається до Журналу 5. У Відомості визначаються сума і рівень транспортнозаготівельних витрат (відхилень фактичної собівартості виробничих запасів від їх поточної облікової оцінки), а також фактична собівартість витрачених (вибулих) запасів, якщо застосовується метод оцінки вибуття запасів за середньозваженою собівартістю.
На кожен рахунок (субрахунок) відкривається окрема Відомість, облік у якій ведеться за центрами відповідальності (матеріально відповідальними особами, місцями зберігання) і рахунками витрат. Записи у Відомості 5.1 робляться на підставі документів (звітів), у яких узагальнено надходження до матеріально відповідальних осіб (складів, цехів, дільниць) виробничих запасів та їх витрачання, вибуття у звітному місяці (або за коротший проміжок часу – декада тощо).
Суми внутрішнього обороту (надходження, витрата) виробничих запасів (від однієї матеріально відповідальної особи до іншої, зі складу до цеху, з цеху до іншого цеху, складу тощо) за місяць мають бути між собою рівними.
На кінець звітного періоду вартість виробничих запасів відображається за рядком 100 “Виробничі запаси” Активу балансу.

9.9. ОЦІНКА ЗАПАСІВ

ОГЛЯД МЕТОДІВ ОЦІНКИ ВИБУТТЯ ЗАПАСІВ

Підприємства самостійно визначають облікову політику з урахуванням особливостей своєї діяльності, обирають форму і методи ведення бухгалтерського обліку, у тому числі
числі метод оцінки вибуття запасів.
Таким чином, на підприємстві самостійно обирається один із методів вибуття запасів:
– метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
– метод середньозваженої собівартості;
– метод нормативних витрат;
– метод ціни продажу;
– метод ФІФО (за собівартістю перших за часом надходження запасів).

Рис. 9.4. Методи вибуття запасів

МЕТОД ІДЕНТИФІКОВАНОЇ СОБІВАРТОСТІ

Методом ідентифікованої собівартості оцінюються запаси, що відпускаються, і послуги, які виконуються для спеціальних замовлень і проєктів, а також запаси, що не замінюють один одного. Цей метод доцільно застосовувати за невеликої кількості запасів, коли легко відстежити, за якою вартістю запаси були зараховані на баланс. При цьому на підприємстві має бути організовано індивідуальний облік за кожним видом запасів.
Суть методу полягає в тому, що вартість одиниці запасів можна ідентифікувати з цією одиницею. Наприклад, оприбутковано автомобільний двигун як товар для подальшого перепродажу. Цей двигун має номер, який зазначено і в супровідних документах. Під час продажу буде списано саме цей двигун і вартість саме цього двигуна. Якщо на підприємстві значаться аналогічні двигуни, але за іншими цінами, списання вартості кожного двигуна може бути здійснене тільки за його ідентифікованою вартістю. При використанні цього методу необхідно визначити ознаку, за якою можна ідентифікувати одиницю запасів та її ціну. Якщо матеріали взаємозамінні (тобто відсутня ознака ідентифікації), то застосувати метод ідентифікованої собівартості неможливо.

Приклад 9.1. Розглянемо порядок списання запасів методом ідентифікованої собівартості на прикладі.

Залишок профілю на початок звітного періоду – 60 м за ціною 13,51 грн. У звітному періоді профіль придбавався два рази:

1) 70 метрів – за ціною 13,78 грн. за метр;

2) 70 метрів – за ціною 13,92 грн. за метр.

Протягом місяця використано у виробництві 120 метрів:

1) 18 метрів за ціною 13,51 грн. за метр;

2) 50 метрів за ціною 13,78 грн. за метр;

3) 52 метри за ціною 13,92 грн. за метр.

Таблиця 9.2

Розрахунок списання ТМЦ методом ідентифікованої собівартості

ДатаЗалишок на початокНадійшлоВибулоЗалишок на кінець
Датакількість, мціна за од. без ПДВсума, грн.кількість, мціна за од.сума, грн.кількість, мціна за од.сума, грн.кількість, мціна за од.сума, грн.
01.126013,51810,61813,51243,184213,51567,42
06.127013,78964,65013,786892013,78275,6
20.127013,92974,45213,92723,841813,92250,56
Разом60810,614019391201656,02801093,58

Собівартість вибулих запасів:

(18 х 13,51) (50 х 13,78) (52 х 13,92) = 243,18 689,00 723,84 = 1656,02 грн.

Собівартість профілю на кінець звітного періоду;

(42 х 13,51) (20 х 13,78) (18 х 13,92) = 1093,58 (грн.)

МЕТОД СЕРЕДНЬОЗВАЖЕНОЇ СОБІВАРТОСТІ (ЗА ЗВІТНИЙ ПЕРІОД)

Метод середньозваженої собівартості дуже зручний для підприємств, що мають велику кількість запасів різної номенклатури. Оскільки під час ведення господарської діяльності вартість одного й того самого виду запасів може коливатися, то за кожною одиницею запасів визначається їх середня (середньозважена) вартість.

Пунктами 18 і 19 П(С)БО 9 “Запаси” [9] передбачено два способи визначення середньозваженої собівартості: за звітний період (що відповідає періодичній системі обліку запасів) і на дату операції (за постійної системи обліку запасів). Необхідно сказати, що П(С)БО містять виключно текстовий опис розрахунку середньозваженої собівартості. Водночас із січня 2007 року набули чинності Методрекомендації з обліку запасів [169]в яких порядок розрахунку середньозваженої собівартості проілюстровано числовим прикладом.

Розглянемо детальніше перший із зазначених вище способів. Середньозважену собівартість одиниці запасів розраховують шляхом відношення
сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості отриманих у звітному місяці запасів до сумарної кількості запасів на початок звітного місяця і отриманих у звітному місяці запасів.

Розрахунок середньозваженої собівартості одиниці запасів:

де С/сср – середньозважена собівартість одиниці певного виду запасів, грн.;
Сзн – вартість залишку запасів на початок звітного місяця, грн.; Сзпост – вартість запасів, що надійшли у звітному місяці, грн.;
Зн – кількість одиниць певного виду запасів на початок місяця, од;
Зпост – кількість одиниць запасів цього виду, що надійшли у звітному місяці, од.

Приклад 9.2. За умовами розглянутого вище прикладу середньозважена собівартість становитиме 13,75 грн.

Таблиця 9.3

Розрахунок списання ТМЦ методом середньозваженої собівартості (за звітний період)

ДатаЗалишок на початокНадійшлоВибулоЗалишок на кінець
Датакількість, мціна за од. без ПДВсума, грн.кількість, мціна за од.сума, грн.кількість, мціна за од.сума, грн.кількість, мціна за од.сума, грн.
01.126013,51810,6
06.127013,78964,6
20.127013,92974,4
Разом60810,6140193912013,7516508013,751099,6

МЕТОД СЕРЕДНЬОЗВАЖЕНОЇ СОБІВАРТОСТІ (НА ДАТУ ОПЕРАЦІЇ)

На відміну від періодичної, постійна система обліку запасів передбачає безперервне відображення в обліку змін у їх складі. У зв’язку з цим методика розрахунку середньозваженої собівартості запасів певним чином відрізнятиметься від розглянутої раніше.
Так, наприклад, п. 19 П(С)БО 9 [9] визначено : оцінка кожної операції з вибуття запасів може здійснюватися за середньозваженою собівартістю діленням сумарної вартості таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції.
Інакше кажучи, тепер у розрахунку середньозваженої собівартості одиниці запасів братимуть участь вартість і кількість запасів, що надійшли не у звітному періоді, а в результаті конкретної операції.
Таким чином, формула розрахунку середньозваженої собівартості набуває такого вигляду:

де Сзн – вартість запасів на дату операції, грн.;
Зн – кількість одиниць запасів на дату операції, од;
Сз. операц. – вартість запасів, що надійшли в результаті конкретної операції, грн.;
Зоперац. – кількість одиниць запасів, що надійшли в результаті конкретної операції, од.

За постійної системи обліку запасів середньозважена собівартість визначатиметься на момент кожного їх вибуття.

Приклад 9.3. За умовами розглянутого вище прикладу середньозважена собівартість за постійної системи обліку розраховуватиметься таким чином:

Таблиця 9.4

Розрахунок списання ТМЦ методом середньозваженої собівартості (на дату операції)

ДатаЗалишок на початокНадійшлоВибулоЗалишок на кінець
Датакількість, мціна, за од. без ПДВсума, грн.кількість
кількість
ціна, грн.сума, грн.кількість
кількість
ціна, грн.сума, грн.кількість
кількість
ціна, грн.сума, грн.
01.126013,51810,6
03.121813,51243,184213,51567,42
06.127013,78964,611213,681532,02
18.125013,686846213,68848,02
20.127013,92974,413213,811822,42
25.125213,81718,128013,811104,3
Разом60810,614019391201645,38013,811104,3

МЕТОД НОРМАТИВНИХ ВИТРАТ

За методом нормативних витрат собівартість запасів, що вибули, визначається виходячи з норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг). Норми витрат установлюються підприємством самостійно з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Щоб нормативні витрати були максимально наближені до фактичних витрат, норми витрат і ціни повинні регулярно (наприклад, з періодичністю один раз на місяць) перевірятися і переглядатися підприємством.
Цей метод широко використовується при оцінці матеріальних витрат у складі незавершеного виробництва і готової продукції.

МЕТОД ЦІНИ ПРОДАЖУ

Цей метод визначення собівартості реалізації запасів використовують підприємства торгівлі. Метод ґрунтується на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотка торгової націнки на товари. Собівартість реалізації в такому разі визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари. Сума торгової націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотка торгової націнки. Середній відсоток торговельної націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця і торговельних націнок у продажній вартості отриманих у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця і продажної (роздрібної) вартості отриманих у звітному місяці товарів.
Детальніше списання запасів за методом ціни продажу розглянуто в розділі 23.

МЕТОД ФІФО (СОБІВАРТІСТЬ ПЕРШИХ ЗА ЧАСОМ НАДХОДЖЕННЯ ЗАПАСІВ)

Оцінка запасів за методом ФІФО (що в перекладі з англійської дослівно означає
“першим надійшов – першим списався”) ґрунтується на припущенні, що запаси використовують у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство, тобто запаси, придбані першими, продають першими, а запаси, які залишилися на кінець періоду, є запасами, які були придбані або виготовлені в останню чергу. При цьому вартість залишку запасів на кінець звітного місяця визначається за собівартістю останніх за часом надходження запасів.

Приклад 9.4. Розрахуємо собівартість вибулих матеріалів методом ФІФО, використовуючи дані прикладу, розглянутого вище.

Таблиця 9.5

Розрахунок списання ТМЦ методом ФІФО

ДатаЗалишок на початокНадійшлоВибулоЗалишок на кінець
Датакількість, мціна за од. без ПДВсума, грн.кількість, мціна за од.сума, грн.кількість, мціна за од.сума, грн.кількість, мціна за од.сума, грн.
01.126013,51810,66013,51810,6
06.127013,78964,66013,78826,81013,78137,8
20.127013,92974,47013,92974,4
Разом60810,614019391201637,4801112,2

Собівартість запасів, що вибули:

(60 х 13,51) (60 х 13,78) = 810,60 826,80 = 1637,40 (грн.).

Собівартість профілю на кінець звітного періоду:

(10 х 13,78) (70 х 13,92) = 1112,20 (грн.).

ОЦІНКА ЗАПАСІВ НА ДАТУ БАЛАНСУ

Як правило, запаси в обліку відображаються за первісною вартістю. Проте можливі ситуації, коли реальна вартість запасів, наприклад, унаслідок їх пошкодження чи старіння або внаслідок зниження ціни їх реалізації, стає меншою за первісну вартість. Згідно з П(С)БО 9 [9] такі запаси певною мірою втратили первісно очікувану економічну вигоду.
Оскільки у звітності активи (у тому числі й запаси) мають бути відображені за вартістю, що не перевищує суму, очікувану від їхнього продажу або використання, то в разі (пошкодження, старіння, зниження ціни їхньої реалізації) запаси оцінюють і відображають у звітності за їхньою чистою вартістю реалізації.

Під чистою вартістю реалізації запасів розуміють очікувану ціну реалізації запасів в умовах звичайної діяльності. Вона визначається за кожною одиницею запасів шляхом віднімання з очікуваної ціни їх продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут.
Чиста вартість реалізації розраховується за такою формулою:
Среал чист. = Цпрод. очікув. Рпр, сб очікув., де Среал. чист. – чиста вартість реалізації запасів;
Цпрод. очікув. – очікувана ціна продажу запасів;
Рпр, сб. очікув.- очікувані витрати на виробництво і збут запасів.
Цей показник являє собою вартість, за якою запаси можуть бути реалізовані зараз.
Зниження первісної вартості запасів до чистої вартості реалізації за своєю суттю є ні чим іншим, як уцінкою первісної вартості запасів, і відображається на субрахунку 946 “Втрати від знецінення запасів”.

9.10. РОЗПОДІЛ ТЗР

Транспортно-заготівельні витрати можуть включатися до собівартості запасів у момент їх оприбуткування або обліковуватися окремо.
ТЗВ включаються до собівартості, якщо ТМЦ доставляє продавець і в рахунку не виділяється величина ТЗВ, якщо можна визначити суму ТЗВ, що припадає на одиницю запасів, або вона відома. Якщо транспорт оплачується окремо, доцільно відкрити відповідний субрахунок до рахунків обліку запасів.
У цьому випадку сума ТЗВ відображається на окремому субрахунку і щомісяця розподіляється між вартістю запасів, що вибули, і залишками на кінець місяця.

Сума ТЗВ за запасами, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка ТЗВ і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, на яких відображено вибуття цих запасів.

Приклад 9.5. Протягом грудня транспортом АТП доставлялися всі види профілю та армувальний підсилювач. Залишки за субрахунком ТЗВ на початок місяця – 168 грн. У звітному періоді автотранспортному підприємству оплачено послуги з перевезення в сумі 900 грн.

Сума ТЗВ за запасами, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка ТЗВ і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, на яких відображено вибуття цих запасів.

Усі дані та розрахунки наведемо в табл. 9.6.

Таблиця 9.6

Розрахунок транспортно-заготівельних витрат

ТЗВЗалишок на початок, грн.Надійшло за місяць, грн.УСЬОГО
1 2
% ТЗВВибуло без ТЗВ, грн.У тому числі за замовленнями, грн.ТЗВ на вибулі
шие, грн.
У тому числі
за замовленнями, грн.
замовлення 1замовлення 2замовлення 3замовлення 1замовлення 2замовлення 3
Профіль:
штапіковий
843,25720,066563,265245,53646,192052,62546,74124,3515,3248,6660,37
рамковий240116073,5718474,5715260,312042,724806,48411,19361,7648,42113,94199,4
стовбуровий632,299049,799682,088937,33809,345127,96211,8790,31121,57
імпостний243,181938,872182,051649,681649,68039,1139,11
Підсилювач армувальний6867462,738148,736788,21584,32594,993608,92160,9313,8561,5285,56
УСЬОГО4805,6740245,0245050,6937881,033273,2114913,0119694,81898,0377,59353,54466,9
ТЗР16890010682,3706898,0377,59353,54466,9

У розрахунках ТЗВ запаси беруть участь за вартістю постачальника, тобто за так званою купівельною вартістю, що не містить ТЗВ.

Списання ТЗВ, що припадають на вартість запасів, які вибули, здійснюється наприкінці звітного місяця на ті самі рахунки, на які списувалася вартість самих запасів.

Таким чином, на рахунок 23 за замовленням 1 “Виробництво” списується 77,59 грн. ТЗВ. ТЗВ, на рахунок 23 за замовленням 2 – 353,54 грн. ТЗВ, на рахунок 23 за замовленням 3 – 466,90 грн.

9.11. ОБЛІК МАЛОЦІННИХ І ШВИДКОЗНОШУВАНИХ ПРЕДМЕТІВ

КЛАСИФІКАЦІЯ МБП

У положеннях п. 6 П(С)БО 9 [9] малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП) характеризуються як предмети, що використовуються протягом не більш як 1 року або нормального операційного циклу, якщо він більший за 1 рік. Аналогічне визначення МШП наводиться в Інструкції із застосування Плану рахунків [137] та в п. 1.3 Методрекомендацій з обліку запасів [169]. У бухгалтерському обліку МШП належать до категорії запасів(п. 6 П(С)БО 9 [9],п. 1.3 Методрекомендацій з обліку запасів [169]).

Незважаючи на вживання в назві цих активів слова “малоцінні”, вартісний критерій при класифікації МШП наразі не використовується*. Тобто, до МШП відносяться активи будь-якої вартості при дотриманні інших критеріїв визнання МШП.

* Вартісні ознаки предметів, що належать до МШП, застосовувалися в старому бухобліку, що діяв до 01.01.2000 р.

Основним критерієм, за яким МШП відмежовуються від необоротних активів, і зокрема малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА), є очікуваний строк експлуатації. Якщо він не перевищує 1 рік або нормальний операційний цикл (якщо він більше року), то активи належать до МШП.
При визначенні строку експлуатації МШП слід звернути увагу на такі моменти:
1. Аналізуватися має саме період використання активу. Деякі активи можуть перебувати на складі підприємства без передання в експлуатацію тривалий час, але якщо вони призначені для використання в період менше ніж 1 рік (операційний цикл), такі активи все одно вважаються МШП.
2. Під час кваліфікації МШП необхідно орієнтуватися на очікуваний строк використання активу. Хоча в п. 6 П(С)БО 9 [9] термін “очікуваний” (строк) не використовується, це випливає з визначення основних засобів з п. 4 П(С)БО 7[7] . Адже якщо актив не вважається МШП, він належить до основних засобів (МНМА), а стосовно останніх стандарти наказують орієнтуватися саме на очікуваний строк експлуатації.
Тому в ситуації, коли первісно очікуваний період використання активів становив менше ніж 1 рік (нормальний операційний цикл), у зв’язку з чим їх віднесли до МШП, а фактичний строк експлуатації перевищив 1 рік (операційний цикл), переводити їх до категорії необоротних активів не треба.
3. Зважаючи на те, що до МШП можуть бути віднесені й “немалоцінні” за вартістю активи (у тому числі вартістю понад 2500 грн.; у 2011 році – понад 1000 грн.), очікуваний строк експлуатації МШП слід закріпити документально.

Тут необхідно зауважити, що строк експлуатації МШП може бути:
– установлений нормативними документами (наприклад, для спеціального одягу);
– визначений підприємством самостійно виходячи з технічної (паспортної) документації на актив або довідкових норм. Важливе значення при цьому має гарантія виробника – якщо вона перевищує строк 12 місяців, перед перевіряючими складно буде аргументовано довести, що предмет експлуатуватиметься у строк до 1 року.
Ще одне проблемне питання, яке іноді виникає на практиці, пов’язане з розмежуванням активів на МШП і товари. Трапляється, що активи, призначені для продажу, деякий час використовуються на підприємстві (зокрема, у період до 1 року), наприклад, як демонстраційні зразки. На нашу думку, такі активи мають кваліфікуватися залежно від їх первісного призначення, що випливає з визначення складу запасів з п. 4 П(С)БО 9 [9].
Якщо активи утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності, вони вважаються товарами навіть у разі їх тимчасового використання для демонстрації.
А ось у ситуації, коли початкове призначення активів полягає в тому, що вони:
– перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва
або
– утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг, а також управління підприємством, при дотриманні інших критеріїв визнання МШП, вони вважаються такими. Причому в зазначеній ситуації має значення первісне призначення активу. Так, якщо активи, віднесені до МШП, згодом продаються, їх не переводять у категорію “товари”. Тобто такі активи продаються як інші запаси (дохід відображається на субрахунку 712 “Дохід від реалізації інших оборотних активів”, а витрати – на субрахунку 943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів”).

ДОКУМЕНТАЛЬНЕ ОФОРМЛЕННЯ ОПЕРАЦІЙ

Особливість МШП полягає в тому, що під час передачі в експлуатацію вони списуються з балансу і надалі щодо них ведеться тільки аналітичний облік. Тому стосовно МШП особливо важливо правильно оформити документацію, що підтверджує всі операції з такими активами.
Стосовно обліку МШП є типові форми, затверджені наказом № 145 [152]:

  • МШ-1 “Відомість поповнення (вилучення) постійного запасу інструментів (пристосувань)”;
  • МШ-2 “Картка обліку малоцінних і швидкозношуваних предметів”; МШ-3 “Замовлення на ремонт або заточування інструментів (пристосувань)”; МШ-4 “Акт вибуття малоцінних і швидкозношуваних предметів”;
  • МШ-5 “Акт на списання інструментів (пристосувань) та обмін їх на придатні”; МШ-6 “Особова картка обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристосувань”;
  • МШ-7 “Відомість обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристосувань”;
  • МШ-8 “Акт на списання малоцінних і швидкозношуваних предметів”. Однак більшість із них призначена для обліку МШП за методом постійного
  • запасу або за методом обмінного фонду, який на даний момент застосовується досить рідко*.

* Зазначений спосіб обліку МШП детально описано в Основних положеннях з обліку малоцінних і швидкозношуваних інструментів і пристосувань, що швидко зношуються, в експлуатації, затверджених наказом Мінфіну СРСР від 09.09.59 р.

Цей метод передбачає наявність інструментально-роздавальної комори і центрального інструментального складу (ЦІС). Для комори встановлюється норма постійного запасу інструментів і предметів у розрізі позицій номенклатури їх обліку за групами, видами, найменуваннями, номерами креслень. “Зайві” залишки МШП із комори передають у ЦВС, а ті, яких не вистачає, поповнюють відпуском у комору з ЦВС. Усі операції з руху МШП з комори і в комору оформляються первинними документами. Первісна видача МШП з комори в цех здійснюється на підставі вимоги майстра. На кожного одержувача інструментів і пристосувань відкривається Картка обліку малоцінних і швидкозношуваних предметів(ф. № МШ-2), у якій працівники розписуються за отриманий інструмент.
Значно зношені або затуплені інструменти здаються працівниками в роздаткову комору і обмінюються на придатні інструменти, штука за штуку, без оформлення документів. У всіх випадках поломки, псування або втрати інструментів, якщо це сталося з вини працівника, складається Акт вибуття малоцінних і швидкозношуваних предметів(ф. № МШ-4) у 2 примірниках, один з яких передається в бухгалтерію для утримання з винного відповідної суми для відшкодування заподіяної шкоди.

Тим часом у сучасних умовах кожне підприємство для себе самостійно встановлює прийнятний спосіб організації обліку МШП, до яких, окрім “виробничих” інструментів, можуть належати й інші активи.

Слід також узяти до уваги, що в типових формах з обліку МШП містяться застарілі формулювання з бухобліку до 01.01.2000 р., зокрема, щодо нарахування зносу на МШП, що зараз стосовно МШП не відбувається (МШП списуються на витрати під час передання в експлуатацію).
Тому ми вважаємо, що для обліку МШП підприємство має право самостійно розробити зручні форми первинних документів (можна взяти за основу типові форми). Це випливає з п. 2.7 Положення № 88 [181], у якому зазначено, що “документування господарських операцій може здійснюватися з використанням виготовлених самостійно бланків, що повинні містити обов’язкові реквізити або реквізити типових чи спеціалізованих форм“. Стосовно обліку МШП можливість оформлення самостійно розроблених документів підтвердив і Держкомстат у листі від 05.12.2005 р. № 14/1-2-25/102.
Самостійно розроблений документ повинен мати всі обов’язкові реквізити,
передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік [46] і п. 2.4 Положення № 88 [181]. Якщо ви приймете рішення використовувати первинні документи самостійно розробленої форми або видозмінити типові та спеціалізовані форми, необхідно зафіксувати це рішення в наказі про організацію бухгалтерського обліку на підприємстві.
Надходження МШП на підприємство оформляється аналогічно будь-яким іншим запасам (видаткові накладні, товарно-транспортні накладні тощо). Для цих цілей підійде Прибутковий ордер (типова форма № М-4).
Після оприбуткування необхідно оформити документацію, з якої буде випливати, за якою саме особою закріплено МШП, у тому числі після передачі їх в експлуатацію. Адже незважаючи на те, що після цієї події МШП у вартісному вираженні списуються з балансу, п. 23 П(С)БО 9 [9] наказується вести їх аналітичний (кількісний) облік до моменту фактичного вибуття. Завдяки цьому, по-перше, підтверджується достовірність даних про оприбуткування і списання на витрати МШП. По-друге, ведеться оперативний облік з метою уникнення факту втрати, пошкодження тощо та віднесення в разі потреби відповідних витрат на винну особу.
На наш погляд, для зазначених цілей зручно використовувати картку облікуМШП (ф. № МШ-2), “підкориговану”, за необхідності, під вимоги підприємства. Зокрема, її можна оформляти на конкретний МШП, а не на конкретну особу, якій “ввіряють” МШП під час відпустки їх у виробництво (що передбачено ф. № МШ-2). Хоча може бути зручно заводити картку і на конкретну матеріальну особу – це питання кожне підприємство вирішує для себе самостійно.

Акт введення в експлуатацію МШП може складатися в довільній формі. На його підставі буде списано на витрати в бухгалтерському та податковому обліку вартість МШП. Крім того, передачу в експлуатацію можна оформити за допомогою Накладноївимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (ф. № М-11).
Для фіксування факту вибуття (списання у зв’язку з повним зносом) МШП залежно від причин вибуття передбачено оформлення декількох типових форм, зокрема ф. № МШ-4, № МШ-5, № МШ-8. Водночас ці форми зручні далеко не для всіх підприємств, у зв’язку з чим підприємство може самостійно розробити відповідний первинний документ, взявши за основу, наприклад, ф. № МШ-8.
Окремі типові форми передбачені для обліку спецодягу:
1. Особова картка обліку спецодягу, спецвзуття та засобів захисту (ф. № МШ-6). Застосовується для обліку спецодягу, спецвзуття та засобів захисту, які видаються робітникам підприємства в індивідуальне користування за встановленими нормами. Картка ведеться в одному примірнику і зберігається у комірника цеху (дільниці). При цьому наказом № 145 [152] передбачено , що при автоматизованій обробці даних з обліку МШП особова картка не ведеться. Тому в зазначеному випадку можна обмежитися лише заповненням типової форми № МШ-7.
Водночас слід врахувати, що заповнення особової картки обліку спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту (ЗІЗ), передбачено і в Положенні № 53 [182], яке застосовується при визначенні права на податкові витрати. Тому вважаємо більш доцільним заповнювати форму, наведену в додатку 1 до Положення № 53 [182].
2. Відомість обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та захисних пристроїв (ф. № МШ-7). Застосовується для обліку видачі ЗІЗ робітникам в індивідуальне користування за встановленими нормами.

Заповнюється у двох примірниках комірником цеху (дільниці) окремо на видачу і на повернення ЗІЗ і оформляється відповідними підписами. Один примірник передається до бухгалтерії, другий залишається у комірника цеху (відділу, дільниці).

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК МБП

Для обліку МШП призначений рахунок 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” . Зважаючи на те що МШП належать до категорії запасів, на них поширюються загальні правила, передбачені в П(С)БО 9 [9].
Як уже зазначалося, особливість обліку МШП полягає в тому, що відповідно до п. 23 П(С)БО 9 [9] “вартість малоцінних і швидкозношуваних предметів,

які передані в експлуатацію, виключається зі складу активів (списується з балансу) з подальшою організацією оперативного кількісного обліку таких предметів за місцями експлуатації та відповідними особами протягом строку їх фактичного використання”.

Тобто, при передачі в експлуатацію МШП списуються з балансу на статті відповідних витрат, зокрема:

– “виробничі” МШП відображаються на рахунку 23 “Виробництво”;
– МШП загальновиробничого призначення – на рахунку 91 “Загальновиробничі витрати”;
– МШП загальногосподарського призначення – на рахунку 92 “Адміністративні витрати“;

– МШП, що використовуються при збуті продукції, – на рахунку 93 “Витрати на збут”.

Таблиця 9.7

Бухгалтерський облік типових операцій з МШП

ДокументЗміст господарської операціїКореспондуючі рахункиСума, грн.
дебеткредит
1. Надходження МШП
1.1. закуплені за безготівковим розрахунком (постоплата)
ТТН, акт оприбуткування МШП (прибутковий ордер)1. Оприбутковано МШП
на умовах післяплати
226311000
ПН2. Відображено податковий кредит з ПДВ641631200
ТТН, акт наданих послуг3. Відображено транспортні витрати з доставки МШП (без ПДВ)22631100
Платіжне доручення, виписка банку4. Оплачено отримані
МШП і послуги доставки
6313111300
1.2. закуплено за безготівковим розрахунком (передоплата)
Платіжне доручення, виписка банку1. Перераховано передоплату за МШП3713112400
ПН2. Відображено податковий кредит з ПДВ641644400
ТТН, акт оприбуткування МШП (прибутковий ордер)3. Оприбутковано попередньо оплачені МШП226312000
ТТН, акт оприбуткування МШП (прибутковий ордер)4. Відображено ПДВ644631400
ТТН, акт оприбуткування МШП (прибутковий ордер)5. Відображено взаємозалік заборгованостей6313712400
1.3. закуплено через підзвітну особу
Товарний чек, фіскальний касовий
чек, прибутковий ордер, авансовий звіт
1. Отримано МШП, придбані через підзвітну особу
через підзвітну особу (без ПДВ)
22372100
Видатковий касовий ордер2. Видано кошти з каси підзвітній особі372301100
1.4. інші джерела надходження
Установчий договір, ТТН (прибутковий ордер)1. Отримано МШП як внесок до статутного фонду226853000
ПН2. Відображено податковий кредит з ПДВ641685600
Бухгалтерська довідка на підставі статуту3. Списано суми попереднього внеску у зменшення
неоплаченого капіталу
685463600
Акт оприбуткування МШП (прибутковий ордер)4. Оприбутковано МШП, виготовлені на підприємстві2223300
ТТН (прибутковий ордер)5. Оприбутковано безоплатно отримані МШП22718200
Інвентаризаційний опис6. Оприбутковано надлишки МШП, виявлені під час інвентаризації22719150
2. Переоцінка МШП*
Акт уцінки1. Списано суму, на яку первісна вартість МШП перевищує
чисту вартість їх реалізації
9462250
Бухгалтерська довідка2. Відновлено раніше списану величину вартості МШП унаслідок збільшення їх вартості реалізації2271650
3. Вибуття МШП
Акт введення
в експлуатацію, картка обліку МШП, лімітно-забірна картка, накладнавимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів
1. Передано МШП в експлуатацію для:
Акт введення
в експлуатацію, картка обліку МШП, лімітно-забірна карта, накладнавимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів
– виробничих цілей;23221000
Акт введення
в експлуатацію, картка обліку МШП, лімітно-забірна карта, накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів
– загальновиробничих потреб;91221000
Акт введення
в експлуатацію, картка обліку МШП, лімітно-забірна карта, накладнавимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів
– загальногосподарських потреб;92221000
Акт введення
в експлуатацію, картка обліку МШП, лімітно-забірна карта, накладнавимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів
– забезпечення збуту продукції;93221000
Акт введення
в експлуатацію, картка обліку МШП, лімітно-забірна карта, накладнавимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів
– виконання досліджень і розробок941221000
Акт введення
в експлуатацію, картка обліку МШП, лімітно-забірна карта, накладнавимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів
2. Передано МШП
для використання в процесі капітального будівництва
15221000
Акт введення
в експлуатацію, картка обліку МШП, лімітно-забірна карта, накладнавимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів
3. Передано МШП для підготовки
та освоєння нових видів продукції, технологій, виробництв
та агрегатів (пускові витрати)
39221000
Інвентаризаційний опис4. Виявлено нестачу
і псування МШП (до моменту їх передачі в експлуатацію)
9472250
Бухгалтерська
довідка (на підставі заяви працівника
про визнання вини та згоду відшкодувати шкоду)
5. Визнано дохід у сумі, що належить до відшкодування
винними особами від нестач і псування МШП (незалежно від того, коли були виявлені ці факти: до передачі
в експлуатацію МШП чи після)
37571650