1. Правові аспекти оперативної оренди
Розглядати питання, пов’язані з оперативною орендою*, ми розпочнемо з правового підґрунтя, на якому
базуються відносини між орендарем і орендодавцем. Особливу увагу приділимо договору оренди**. Адже він — провідна
зірка сторін орендних відносин і відіграє важливу роль у разі виникнення між ними спірних ситуацій. Ну що ж,
розпочнемо!
* У деяких нормативних документах цей вид правовідносин називають операційною орендою.
** Тут не говоритимемо про укладення договору оренди з нерезидентами.
1.1. Договір оренди: основне
На законодавчому полі орендними питаннями відають головним чином гл. 58 і 59 ЦКУ, а
також § 5 гл. 30 ГКУ. Згідно з ч. 6 ст. 283 ГКУ до договорів оренди застосовують відповідні положення
ЦКУ з урахуванням особливостей, передбачених ГКУ. Таким чином, у взаємовідносинах між суб’єктами
господарювання норми цих двох Кодексів потрібно застосовувати в тандемі. При цьому пам’ятаючи, що
ВАЖЛИВО
в процесі укладення і виконання договорів між суб’єктами підприємницької діяльності норми
ГКУ мають пріоритет
Примітно, що гл. 58 ЦКУ, присвячена договору оренди, включає не лише загальні орендні
положення, а й спеціальні правила, які стосуються тільки окремих видів договорів оренди (прокату, оренди
транспортних засобів, оренди землі тощо). Причому загальні положення про оренду застосовують до таких видів
договорів тільки в тому випадку, якщо спеціальними правилами щодо них не встановлено інше.
Предмет (об’єкт) договору
Як свідчить ч. 1 ст. 759 ЦКУ, за договором найму*** (оренди) наймодавець передає або
зобов’язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк.
*** Термін «найм» тотожний поняттю «оренда». Вживання того чи іншого терміна пов’язане не стільки
з відмінностями видів таких договорів, скільки з практикою застосування цих термінів, що склалася в певних
сферах.
Вторить йому і ГКУ, в ч. 1 ст. 283 якого сказано, що за договором оренди одна сторона
(орендодавець) передає іншій стороні (орендареві) за плату на певний строк у володіння та користування майно для
здійснення господарської діяльності.
Предметом (об’єктом) договору оренди може бути неспоживна річ, яка визначена
індивідуальними ознаками і зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (ч. 1 ст. 760 ЦКУ, ч. 2
ст. 283 ГКУ).
Тут важливо пояснити, що є річчю, визначеною індивідуальними ознаками. У цьому нам допоможе ч. 1
ст. 184 ЦКУ. Згідно із цією нормою річ є визначеною індивідуальними ознаками, якщо вона
наділена тільки їй властивими ознаками, що вирізняють її з-поміж інших однорідних речей, індивідуалізуючи її.
А ось про неспоживність говорить ч. 2 ст. 185 ЦКУ. Так, неспоживною визнають
річ, призначену для неодноразового використання, яка зберігає при цьому свій первісний вигляд протягом тривалого
часу.
Таким чином, предметом договору оренди можуть виступати приміщення, обладнання, автомобіль тощо.
Крім того, предметом договору найму можуть бути майнові права (ч. 2 ст. 760
ЦКУ).
Частина 3 ст. 283 ГКУ як можливі об’єкти оренди називає такі види майна:
— державні та комунальні підприємства або їх структурні підрозділи як єдині майнові комплекси, тобто
господарські об’єкти із завершеним циклом виробництва продукції (робіт, послуг), відокремленою земельною ділянкою,
на якій розміщено об’єкт, і автономними інженерними комунікаціями та системою енергопостачання;
— нерухоме майно (будівлі, споруди, приміщення);
— інше окреме індивідуально визначене майно виробничо-технічного призначення, що належить суб’єктам
господарювання.
Законами України можливе встановлення видів майна, які не можуть бути предметом договору найму
(наприклад, майно, вилучене із цивільного обороту, а також речі з обмеженою оборотоздатністю).
Оскільки переважну більшість договорів оперативної оренди укладають щодо основних засобів, надалі при
розгляді податкового та бухгалтерського обліку зосередимося саме на цих активах.
Важливо! Право власності на плоди, продукцію, доходи, отримані в результаті
користування орендованим майном, належить орендарю (ст. 775 ЦКУ).
Основні характеристики договору
Насамперед зауважимо, що при укладенні будь-якого договору сторони зобов’язані погоджувати
(ч. 1 ст. 638 ЦКУ):
— його предмет;
— умови, визначені законом як істотні або необхідні для договорів конкретного виду;
— усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї зі сторін має бути досягнута згода.
Щодо господарського договору оренди (тобто договору, укладеного між суб’єктами господарювання) ці
вимоги конкретизує ч. 1 ст. 284 ГКУ. Так, істотними (обов’язковими для врегулювання)
умовами договору оренди є*:
* Для окремих видів договорів оренди законодавством може бути передбачений інший перелік істотних
умов.
1) об’єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації);
2) строк, на який укладається договір оренди;
3) орендна плата з урахуванням її індексації;
4) порядок використання амортизаційних відрахувань;
5) відновлення орендованого майна й умови його повернення або викупу.
Майте на увазі:
ВАЖЛИВО
сторони повинні досягти згоди за всіма істотними умовами господарського договору
Інакше договір вважається неукладеним (таким, що не відбувся).
Розглянемо основні характеристики договору оренди.
1. Договір оренди вважається укладеним з моменту досягнення сторонами згоди за всіма його
істотними умовами. Тобто момент набрання чинності договором не пов’язаний з передачею орендованого
майна орендарю. Передання зданого в оренду майна орендареві є виконанням укладеного договору оренди, що набрав
чинності, з боку орендодавця. Цей нюанс має велике значення. Річ у тому, що вже після підписання договору (або його
нотаріального посвідчення*) для сторін може настати передбачена договором відповідальність за невиконання або
неналежне виконання умов договору, наприклад за непередання майна в користування.
* Коли договір оренди підлягає нотаріальному посвідченню, див. далі.
2. Договір є платним**. Про те, що за користування майном з орендаря справляється
встановлена договором оренди плата, говорить ч. 1 ст. 762 ЦКУ.
** Це одна з основних ознак, яка відрізняє договір оренди від договору позички, що передбачає в
загальному випадку безоплатність передання майна іншій особі.
Конкретний розмір орендної плати сторони встановлюють у договорі оренди.
У тексті договору відсутня вказівка на розмір орендних платежів? Тоді наслідки будуть такими:
— якщо одна зі сторін договору — проста фізособа (непідприємець), розмір орендних
платежів визначають з урахуванням споживчої якості речі та інших обставин, що мають істотне значення;
— якщо договір оренди укладений між двома суб’єктами господарювання, то такий договір
може бути визнаний неукладеним, оскільки, як зазначалося раніше, орендна плата — це одна з істотних
умов господарського договору оренди (ч. 1 ст. 284 ГКУ).
ВАЖЛИВО
Договором або законом може бути встановлений періодичний перегляд, зміна (індексація)
розміру плати за користування майном (ч. 3 ст. 762 ЦКУ)
Також орендар має право вимагати зменшення розміру орендної плати, якщо через обставини, за які він не
відповідає, змінилися передбачені договором умови господарювання або істотно погіршився стан об’єкта оренди (ч. 2
ст. 286 ГКУ). Таке право в разі істотного зменшення можливості користування майном через обставини, за які
наймач не відповідає, передбачає і ч. 4 ст. 762 ЦКУ.
Крім того, п. 14 Прикінцевих та перехідних положень ЦКУ встановлена окрема норма, що передбачає
зменшення суми орендної плати в період дії «ковідного» карантину. У ній сказано, що на вимогу орендаря плата за
користування нерухомим майном (його частиною) підлягає зменшенню, якщо через карантинні обмеження
він не використовував об’єкт нерухомості в підприємницькій діяльності в повному обсязі. Тобто щоб
це послаблення спрацювало, орендар повинен звернутися до орендодавця з відповідною вимогою. В якій формі вона має
бути виражена, законодавець не встановив. Але краще, якщо орендар напише лист із таким проханням.
Можливості отримати «ковідно-орендну» знижку позбавлені тільки ті суб’єкти
господарювання, які:
— під час карантину використовували приміщення у своїй госпдіяльності в повному
обсязі. Тобто якщо орендар використовував його частково, він усе ще має право на
знижку (наприклад, при оренді кафе, в якому використовується тільки кухня);
— орендують приміщення, що перебуває в комунальній власності (щоправда, органи
місцевого самоврядування можуть прийняти окреме рішення про знижки).
Зауважте: законодавчо встановлено тільки максимальний розмір плати за користування майном, що
встановлюється після її зменшення. Так, нова сума орендної плати не може перевищувати сукупного
обсягу витрат орендодавця (у тому числі майбутніх) на утримання приміщення. Сюди входять: плата за землю, податок на
нерухомість і комунальні послуги (перелік вичерпний). Розрахунок здійснюється пропорційно площі, яку займає орендар.
Якщо зазначені витрати орендар за договором сплачує окремо від орендної плати, то їх він продовжує
вносити, а орендна плата фактично дорівнюватиме нулю.
Мінімальної ж межі законодавець не передбачив. Тут сторони договору вільні домовлятися, як визнають за
потрібне. І оскільки знижка може бути різною, то радимо її закріпити в додатковій угоді до договору.
ВАЖЛИВО
У договорі оренди може бути встановлена як грошова, так і натуральна форма орендної
плати
На практиці найпоширенішою є саме грошова форма оплати, яку застосовують у вигляді платежів,
установлених у фіксованій грошовій сумі.
Зазвичай плату за користування майном вносять щомісячно (ч. 5 ст. 762 ЦКУ).
Проте сторони мають право передбачити в договорі іншу періодичність внесення орендних платежів.
Зверніть увагу: одне зазначення в договорі розміру орендної плати за певний період (наприклад, за рік)
ще не може вважатися встановленням строку внесення плати за використання майна. Тут багато що залежатиме від
конкретних формулювань договору.
Якщо в ньому чітко визначено, що орендна плата за використання предмета оренди вноситься щорічно, таку
вказівку можна вважати встановленням річного строку внесення плати за договором. Якщо ж сторони обмежилися
зазначенням загальної суми орендних платежів за рік, то слід виходити з того, що орендну плату потрібно вносити
щомісячно.
Важливо! У договорі слід зазначити, з якого моменту розпочинається відлік місяця
(іншого періоду) для перерахування орендної плати — з дати укладення договору, передання майна за актом
приймання-передачі чи з іншої визначеної дати. Інакше не виключено виникнення спорів з контрагентом. Адже цей момент
важливий для визначення початку перебігу строку позовної давності за орендними платежами і передбаченими договором
штрафними санкціями за їх несвоєчасну сплату.
На наш погляд, найбільш обґрунтованим є варіант, коли строк внесення плати за використання переданого
в оренду майна обчислюється з моменту передання такого майна орендарю. До речі, згідно з ч. 1
ст. 795 ЦКУ саме з цієї миті починають обчислювати строк договору оренди будівлі або іншої капітальної
споруди (якщо інше не встановлено договором).
Крім того, в договорі зазвичай зазначають і граничну дату сплати орендних платежів.
Наприклад: «Орендна плата сплачується шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок орендодавця
авансом за весь наступний місяць не пізніше 25-го числа попереднього місяця».
3. Договір оренди є строковим. Тобто майно передається в користування наймачеві на
певний строк.
ВАЖЛИВО
Якщо в договорі строк найму не встановлений, такий договір вважається укладеним на
невизначений строк (ч. 2 ст. 763 ЦКУ)
При цьому кожна зі сторін договору найму, укладеного на невизначений строк, може відмовитися від
договору в будь-який час, письмово попередивши про це іншу сторону за місяць, а в
разі найму нерухомого майна — за 3 місяці. Договором або законом може бути передбачений інший строк
для попередження контрагента про бажання розірвати договір найму, укладений на невизначений строк.
Але зазначимо: строк договору оренди, укладеного між суб’єктами підприємницької діяльності, належить
до його істотних умов (ч. 1 ст. 284 ГКУ).
Майте на увазі: спеціальним законодавством можуть бути встановлені максимальні (граничні)
строки договору найму. Наприклад, строк дії договору оренди землі визначається за згодою сторін, але
не може перевищувати 50 років (ст. 19 Закону про оренду землі). Такі строки обов’язково
повинні дотримуватися і не можуть бути змінені за згодою сторін. Якщо сторони укладуть договір на
більш тривалий строк, ніж це дозволено спеціальним законом, цей договір вважатиметься укладеним на строк, що
є максимальним згідно із законом.
У разі коли між сторонами був укладений договір найму на невизначений строк, проте спеціальним законом
установлено обмеження максимального строку договору найму, договір припиняється після закінчення
максимальних строків, якщо сторони не відмовилися від договору раніше (ч. 3 ст. 763 ЦКУ).
Для сумлінних орендарів ст. 777 ЦКУ передбачено заохочення. Так, згідно з цією статтею
після закінчення строку дії договору
ВАЖЛИВО
орендар, який належним чином виконував свої обов’язки за договором, має переважне право на
укладення договору оренди на новий строк
Але щоб скористатися цим привілеєм, орендар повинен до закінчення строку договору (у строк,
установлений договором, а якщо він не встановлений, — у розумний строк) повідомити орендодавця про свій
намір.
Умови договору оренди на новий строк установлюють за згодою сторін. При недосягненні домовленості
переважне право орендаря на укладення договору припиняється.
Але майте на увазі: особливі правила діють при укладенні на новий строк договору оренди
землі. Так, ст. 33 Закону про оренду землі зобов’язує орендаря, що має намір скористатися
переважним правом на укладення договору оренди на новий строк, повідомити про це орендодавця не пізніше ніж
за місяць до закінчення строку договору.
До листа-повідомлення орендар повинен додати проєкт нового договору оренди. Причому
його умови можуть відрізнятися від умов договору оренди землі, що діяв до цього. Орендодавець, у свою чергу,
в місячний строк розглядає отриманий проєкт договору та або підписує його, або направляє орендарю
свої заперечення. При недосягненні домовленості переважне право орендаря на укладення договору оренди землі
припиняється.
Зверніть увагу: якщо протягом місяця після закінчення строку дії договору оренди жодна зі сторін не
наполягає на його припиненні або зміні його умов і орендар продовжує користуватися майном, відбувається
автоматична пролонгація такого договору. На це вказують ст. 764 ЦКУ і ч. 4 ст. 284 ГКУ.
При цьому договір вважається продовженим на той же строк і на тих же умовах, які були передбачені договором.
Але знову ж таки щодо договору оренди землі є свої особливості. Так, його пролонгація
може відбуватися тільки в тому випадку, якщо в самому договорі встановлено умову про його поновлення після
закінчення строку дії (ст. 1261 ЗКУ)*. Якщо така умова наявна, строк договору поновлюється
на той же строк і на тих же умовах, що були встановлені раніше. Договір вважається поновленим, якщо
жодна зі сторін не подала заяву про виключення з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно відомостей про
поновлення такого договору.
* Умова про поновлення договору не може встановлюватися в договорі оренди землі державної та
комунальної власності, крім випадків, коли на таких земельних ділянках розташовані будівлі або споруди, що
перебувають у власності орендаря.
4. Основний обов’язок орендодавця за договором оренди — надати орендарю майно в стані, що
відповідає його призначенню та умовам договору оренди. Майно має бути передане орендареві в
користування негайно після укладення договору або у строк, передбачений договором (ст. 765 ЦКУ).
Якщо цей обов’язок орендодавцем не виконаний, орендар має право на власний розсуд
(ст. 766 ЦКУ):
— вимагати від орендодавця передати майно і відшкодувати збитки, завдані затримкою;
— відмовитися від договору і вимагати відшкодування збитків, завданих йому невиконанням орендодавцем
договірних зобов’язань.
Орендодавець зобов’язаний попередити орендаря про особливі властивості та недоліки майна, що здається
в оренду, які йому відомі і можуть бути небезпечними для життя, здоров’я, майна орендаря або інших осіб або
призвести до пошкодження самого майна під час його володіння та/або користування.
Орендар, у свою чергу, зобов’язаний у присутності орендодавця перевірити справність майна, що
передається йому за договором оренди. Якщо ж у момент передачі майна орендар не переконається в його справності,
майно вважається переданим у належному стані.
5. За загальним правилом для укладення договору оренди достатньо простої письмової
форми. Але все-таки бувають і винятки. Так, в окремих випадках законодавство може передбачати більш
суворі вимоги, зокрема обов’язкове нотаріальне посвідчення. Наприклад, згідно з ч. 2 ст. 799
ЦКУ до таких договорів належать договори оренди транспортних засобів, укладені з фізичними особами
(непідприємцями).
Також
ВАЖЛИВО
обов’язковому нотаріальному посвідченню підлягає договір оренди будівлі або іншої
капітальної споруди (їх окремої частини) строком на 3 роки і більше (ч. 2 ст. 793 ЦКУ)
При цьому відповідно до ст. 794 ЦКУ, крім нотаріального посвідчення самого договору, необхідно
провести держреєстрацію права користування нерухомим майном, яке виникає на підставі такого
договору.
Це не стосується договору оренди майна державної або комунальної власності. Такий
договір підлягає нотаріальному посвідченню в разі, якщо він укладений за результатами електронного аукціону строком
більш ніж на 5 років. А право користування таким майном не підлягає
держреєстрації.
Тут слід зробити одне застереження. Раніше Мін’юст у Методрекомендаціях № 2500 висловлювався на
користь того, що норми щодо держреєстрації права користування об’єктом нерухомості не поширюються на правовідносини,
що виникають згідно з договорами найму (оренди) житла. Це пов’язано з тим, що ЦКУ щодо житла
встановлює особливий режим регулювання пов’язаних з ним договірних відносин (правила оренди житла закріплені в
окремій гл. 59 ЦКУ). Судячи з усього, в цій частині позиція Мін’юсту залишається незмінною.
Держреєстрацію прав користування об’єктами нерухомості здійснюють на підставі Порядку № 1127.
Причому, оскільки договір оренди об’єкта нерухомості строком на 3 роки і більше підлягає нотаріальному посвідченню,
держреєстрацію цього права в загальному випадку здійснює нотаріус, який вчинив таке посвідчення
(ч. 1 ст. 312 Закону № 1952).
Зверніть увагу: якщо договір оренди нерухомості, первісно укладений на строк менше 3
років, згодом подовжується на підставі ст. 764 ЦКУ, у зв’язку з чим загальний
строк користування становить більше 3 років, необхідність його нотаріального посвідчення та держреєстрації права
оренди не виникає. На це вказує п. 2.9 постанови Пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. № 12.
Державній реєстрації підлягає також право оренди земельної ділянки (ч. 5 ст. 6
Закону про оренду землі). А ось нотаріальне посвідчення договору оренди земельної ділянки здійснюють
за бажанням однієї зі сторін (ст. 14 згаданого Закону).
Цікавий момент! ЦКУ не виключає можливості здавання в оренду майна, обтяженого
правами третіх осіб (сервітут, право застави тощо), які зберігають свою чинність і в період дії договору оренди.
Проте реалізація третіми особами своїх прав на здане в оренду майно може призвести до негативних наслідків для
орендаря. Наприклад, на орендоване майно, що є одночасно предметом застави, може бути звернене стягнення.
У зв’язку з цим при укладенні договору орендодавець зобов’язаний попередити орендаря
про права третіх осіб на майно, що здається в оренду. Інакше орендар може вимагати від орендодавця зменшення розміру
орендної плати або розірвання договору і відшкодування збитків (ч. 2 ст. 769 ЦКУ).
Зверніть увагу: право орендодавця як власника переданого в оренду майна не
обмежується після укладення договору оренди. Зокрема, він має право подарувати або продати таке майно.
При цьому до нового власника переходять права й обов’язки орендодавця, якщо в договорі оренди не передбачено його
припинення в разі відчуження орендодавцем майна (ст. 770 ЦКУ). Водночас слід пам’ятати, що орендар, який
належним чином виконує свої обов’язки за договором, має переважне право перед іншими особами на
придбання орендованого майна (ч. 2 ст. 777 ЦКУ, ст. 9 Закону про оренду землі).
А ось передача орендарем майна в користування іншій особі (суборенда) можлива тільки за згодою
орендодавця, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 774 ЦКУ). При цьому
суборендар перебуває в правовідносинах тільки з орендарем за основним договором і не має жодного правового зв’язку з
орендодавцем. І пам’ятайте:
ВАЖЛИВО
строк дії договору суборенди не може перевищувати строку дії договору оренди
Відповідно припинення договору оренди, у тому числі дострокове, призводить до припинення договору
суборенди.
В окремих випадках передача майна в суборенду може бути прямо заборонена законодавством.
Припинення договору
Існує декілька випадків, коли дія договору оренди може бути припинена:
1) минув його строк і одна або обидві сторони не бажають продовжувати ці правовідносини;
2) настала смерть фізичної особи — орендаря (якщо інше не встановлено договором або законом);
3) відбулася ліквідація юридичної особи — орендаря чи орендодавця.
Також договір оренди може бути розірваний достроково за згодою обох сторін.
А ось в односторонньому порядку до закінчення строку дії договір оренди може бути розірваний тільки у
визначених ЦКУ випадках.
Зокрема, орендодавець має право розірвати договір, якщо орендар не вносить орендної плати
протягом 3 місяців підряд (ч. 1 ст. 782 ЦКУ). У цьому випадку договір оренди вважається
розірваним з моменту отримання орендарем повідомлення орендодавця про відмову від договору.
Також орендодавець може вимагати дострокового розірвання договору, якщо орендар
(ст. 783 ЦКУ):
— володіє та/або користується майном всупереч договору або призначенню об’єкта оренди;
— без дозволу орендодавця передав майно у володіння та/або користування іншій особі;
— своєю недбалою поведінкою створює загрозу пошкодження майна;
— не здійснює капітальний ремонт у тих випадках, коли згідно із законом або договором обов’язок його
проведення покладається на орендаря.
У свою чергу, орендар може пред’явити вимогу про дострокове розірвання договору
оренди, якщо:
— орендодавець передав у користування майно, якість якого не відповідає умовам договору і призначенню
майна (п. 1 ч. 1 ст. 784 ЦКУ);
— орендодавець не здійснює капітальний ремонт, коли це є його обов’язком* (п. 2 ч. 1 ст. 784
ЦКУ);
* Див. підрозділ 1.2.
— майно за договором оренди так і не було передане орендодавцем (п. 2 ч. 1 ст. 766 ЦКУ);
— при укладенні договору оренди орендодавець не повідомив орендаря про всі права третіх осіб на майно
(наприклад, про право застави) (ч. 2 ст. 769 ЦКУ);
— у майні, переданому орендарю з гарантією якості, виявлено недоліки, що перешкоджають його
використанню відповідно до договору (п. 4 ч. 2 ст. 768 ЦКУ).
Зауважимо, що для окремих видів договорів оренди законодавство може встановлювати особливі правила їх
одностороннього розірвання. Наприклад, ст. 825 ЦКУ встановлено особливості розірвання договору найму житла.
Ще одна підстава для припинення договору оренди — знищення орендованого майна. При
цьому орендар зобов’язаний відшкодувати орендодавцю збитки, якщо не доведе, що випадкове знищення відбулося не з
його вини (ст. 779 ЦКУ).
Майте на увазі: у разі припинення договору оренди орендар зобов’язаний негайно повернути орендодавцю
майно в стані, в якому воно було отримане, з урахуванням нормального зносу, або в стані, який був обумовлений у
договорі (ч. 1 ст. 785 ЦКУ). Якщо орендар не виконує обов’язку щодо повернення майна, орендодавець має право
вимагати від орендаря сплати неустойки в розмірі подвійної плати за користування майном за час прострочення.
1.2. Ремонт і поліпшення орендованого майна
Нерідко в орендаря в процесі експлуатації виникає необхідність ремонту або навіть поліпшення об’єкта
оренди.
На чиї плечі лягає проведення таких заходів? Усе залежить від виду заходу й умов договору.
У загальному випадку обов’язок з проведення капітального ремонту покладається на
орендодавця (ч. 2 ст. 776 ЦКУ). При цьому, щоб уникнути спірних ситуацій, доцільно
передбачити в договорі строки, в які повинен здійснюватися капітальний ремонт. Інакше орендарю доведеться
обґрунтовувати перед орендодавцем необхідність проведення капітального ремонту у зв’язку з неможливістю повноцінного
використання майна за призначенням.
Якщо орендодавець не проводить капітальний ремонт у строки, передбачені договором, або (якщо такі
строки договором не встановлені) відмовляється проводити ремонт на вимогу орендаря, останній
може (ч. 3 ст. 776 ЦКУ):
1) самостійно провести капітальний ремонт і вимагати від орендодавця відшкодувати його вартість або
зарахувати в рахунок орендної плати;
2) вимагати дострокового розірвання договору та відшкодування збитків.
Але, як ми сказали, це все — загальний випадок.
ВАЖЛИВО
У договорі може бути передбачений інший розподіл обов’язків з капітального ремонту об’єкта
оренди
Наприклад, такий обов’язок може бути покладений на орендаря.
Також у договорі не забороняється обумовити спільне проведення капремонту орендодавцем і орендарем.
А ось з поточним ремонтом об’єкта оренди, тобто ремонтом, що попереджує передчасний
знос і вихід з ладу об’єкта оренди, якраз усе навпаки. У загальному випадку його зобов’язаний робити за свій рахунок
орендар (ч. 1 ст. 776 ЦКУ). Але від цього правила сторони також можуть відхилитися, інакше
розподіливши обов’язки в договорі.
Крім того, відхилення від наведених вище загальних правил можуть бути передбачені в самому ЦКУ
або в інших спеціальних законодавчих актах. Наприклад, капітальний і поточний ремонти предмета
прокату здійснює орендодавець за свій рахунок, якщо не доведе, що пошкодження речі
відбулося з вини орендаря. Це прямо передбачено ч. 3 ст. 791 ЦКУ.
ЗАПИТАННЯ
А як бути, якщо орендар має бажання поліпшити об’єкт оренди
Нагадаємо: поліпшення є певними змінами в предметі найму, які підвищують можливості з його
використання, але при цьому не є необхідними для використання майна за призначенням. Поліпшення (вдосконалення)
об’єкта оренди може бути потрібне орендарю для ефективнішого досягнення тих цілей, які він ставить перед собою. Таке
вдосконалення підвищує якість і ціну орендованого майна.
Якщо поліпшення об’єкта оренди є невідокремлюваними (тобто вони не можуть бути
відокремлені без шкоди для майна), питання про відшкодування витрат, пов’язаних з поліпшеннями, вирішується залежно
від того, чи отримано згоду орендодавця на їх проведення.
Поліпшення предмета договору оренди було проведене за згодою орендодавця?
Тоді орендар має право на відшкодування витрат на поліпшення або на зарахування їх вартості в рахунок
орендної плати (ч. 3 ст. 778 ЦКУ).
Якщо ж згоду отримано не було, всі витрати орендар несе самостійно.
При цьому вимагати їх відшкодування від орендодавця він не може, оскільки не мав права вносити
жодних змін в орендоване майно на власний розсуд.
Утім, таким є загальне правило, від якого сторони за згодою між собою можуть відступити. Так, первісно
в договорі може бути передбачено, яким чином розподіляються витрати, пов’язані з поліпшенням орендованого майна за
згодою орендодавця. Або ж уже після проведення поліпшень вони можуть бути схвалені орендодавцем, після чого він
відшкодовує понесені на такі поліпшення витра- ти.
А ось якщо має місце відокремлюване поліпшення, орендар може попросту його вилучити
(ч. 2 ст. 778 ЦКУ). І тоді питання про відшкодування вартості такого поліпшення виникати не буде.
висновки
ВИСНОВКИ
- Договір оренди вважається укладеним з моменту досягнення сторонами згоди за всіма його істотними умовами.
- Якщо договором оренди не встановлено інше, плату за користування майном за таким договором вносять
щомісячно. - Якщо в договорі строк оренди не встановлено, він вважається укладеним на невизначений строк.
- В окремих випадках договір оренди підлягає нотаріальному посвідченню, а право користування об’єктами
нерухомості, що виникає на підставі такого договору, — держреєстрації. - У загальному випадку обов’язок з проведення капітального ремонту покладається на орендодавця, а поточного
ремонту — на орендаря.
2. Облік оперативної оренди
Коли основні правові питання вивчено, час поговорити про нюанси обліку орендних операцій. У цьому
розділі зупинимося на податковому і бухгалтерському обліку як в орендодавця*, так і в орендаря, а також на
особливостях оподаткування орендних доходів у випадках, коли орендодавець — фізична особа.
* Про облік оренди в орендодавця-єдиноподатника див. у розділі 3.
2.1. Податковий облік в орендодавця
Передусім визначимо, що має на увазі під оперативною орендою податкове законодавство. Відповідно до
п.п. «а» п.п. 14.1.97 ПКУ оперативний лізинг (оренда) — це господарська операція фізичної
або юридичної особи, що передбачає передачу орендарю основного фонду, придбаного або виготовленого орендодавцем на
умовах, інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (орендою)**.
** Про ознаки, властиві фінансовому лізингу в цілях оподаткування, див. у підрозділі 6.1.
Причому ПКУ дозволяє сторонам договору при його укладенні визначити операцію як оперативну
оренду без права подальшої зміни статусу операції до закінчення дії відповідного договору. Тобто незалежно від того,
чи відповідає правочин ознакам фінансового лізингу, передбаченим п.п. 14.1.97 ПКУ,
ВАЖЛИВО
у договорі можна зазначити, що для цілей оподаткування його слід вважати договором
оперативної оренди
Тепер, маючи загальне уявлення про оперативну оренду, перейдемо безпосередньо до порядку її обліку.
Об’єкт оренди
Податок на прибуток. Як відомо, на сьогодні базу обкладення податком на
прибуток визначають на підставі бухгалтерського фінансового результату до оподаткування. При цьому
високодохідники і малодохідники-добровольці*** зобов’язані здійснювати коригування на різниці, передбачені
ПКУ.
*** Малодохідники-добровольці — ті малодохідні підприємства, які
не відмовилися від коригування фінрезультату до оподаткування.
Нагадаємо: нині високодохідниками вважаються платники податку на прибуток, у яких
річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського
обліку, за останній річний звітний період перевищує 40 млн грн (п.п. 134.1.1 ПКУ). Решта
підприємств є малодохідниками.
Що стосується безпосередньо передачі об’єкта оренди орендарю, то тут жодних різниць виникати
не буде. Не вплине на базу обкладення податком на прибуток і повернення орендарем об’єкта оренди після
закінчення строку дії договору, якщо такий об’єкт під час оренди не піддавався ніяким змінам (наприклад,
поліпшенням)****.
**** Про податкові наслідки повернення об’єкта оренди, який був відремонтований або поліпшений
орендарем, див. «Ремонт і поліпшення об’єкта оренди».
Але не поспішайте розслаблятися. Адже при передачі об’єкта основних засобів в оперативну оренду
орендодавець нараховує на нього амортизацію протягом усього строку дії договору. А отже, у високодохідників і
малодохідників-добровольців виникає необхідність розраховувати амортизаційні різниці, передбачені
ст. 138 ПКУ (крім випадку, коли надана в оренду нерухомість обліковується як інвестиційна за справедливою
вартістю).
Так, згідно з абзацом другим п. 138.1 і абзацом другим п. 138.2 ПКУ платник зобов’язаний
збільшити фінрезультат до оподаткування на суму амортизації, нарахованої за бухгалтерськими
правилами, й одночасно зменшити його на суму амортизації, розрахованої за правилами,
регламентованими п. 138.3 ПКУ.
До того ж різниці можуть виникнути, якщо має місце переоцінка або зміна корисності об’єкта основних
засобів, що перебуває в оренді, а також його продаж. На це вказують ті ж пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. Так,
високодохідники і малодохідники-добровольці фінрезультат до оподаткування збільшують на:
— суму уцінки і втрат від зменшення корисності об’єкта оренди, включених до витрат звітного періоду
відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
— суму залишкової вартості об’єкта оренди, визначеної відповідно до бухгалтерських правил, у разі його
продажу.
Водночас фінрезультат до оподаткування зменшують на:
— суму дооцінки об’єкта оренди в межах раніше віднесеної до витрат уцінки такого об’єкта відповідно до
НП(С)БО або МСФЗ;
— суму вигід від відновлення корисності об’єкта оренди в межах раніше віднесених до витрат втрат від
зменшення корисності такого об’єкта відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
— суму залишкової вартості об’єкта оренди, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ, у
разі продажу такого об’єкта.
Варто також нагадати, що ПКУ називає основними засобами тільки ті необоротні активи, вартість
яких перевищує 20000 грн (6000 грн — для основних засобів, уведених в експлуатацію до 23.05.2020
р.). Активи ж меншої вартості вважаються малоцінними необоротними матеріальними активами. Щодо них коригування
фінрезультату на розглянуті вище різниці не проводять (див., зокрема, листи ДПСУ від 02.02.2021 р. №
338/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 15.12.2020 р. № 5196/ІПК/99-00-05-05-02-06, а також роз’яснення в
підкатегорії 102.05 БЗ*).
* База знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ: zir.tax.gov.ua.
ПДВ. Операція з передачі активів в оперативну оренду не є об’єктом
обкладення ПДВ. Це випливає з того, що:
1) передача об’єкта оренди в користування не є постачанням товару (п.п. 14.1.191 ПКУ);
2) необ’єктний статус цієї операції встановлений п.п. 196.1.2 ПКУ.
ВАЖЛИВО
Отже, при передачі об’єкта в оперативну оренду податкові зобов’язання з ПДВ в орендодавця
не виникають
Аналогічним чином пояснюється відсутність податкових наслідків з ПДВ в орендодавця при поверненні
об’єкта оренди після закінчення строку дії договору (якщо орендар не провів поліпшення такого об’єкта з компенсацією
витрат орендодавцем**).
** Що відбувається в ПДВ-обліку в разі проведення такого поліпшення, див. «Ремонт і поліпшення
об’єкта оренди».
Орендні платежі
Податок на прибуток. Отримання орендодавцем орендних платежів до виникнення в
податковому обліку якихось різниць не призводить. Таким чином, і високодохідники, й усі
малодохідники в цій частині повністю орієнтуються виключно на бухгалтерський облік.
ПДВ. Виходячи з п.п. 14.1.185 ПКУ оренда для цілей оподаткування є
постачанням послуг. У свою чергу, вартість послуг, місцем постачання яких є територія України,
обкладається ПДВ*** (п.п. «б» п. 185.1 цього Кодексу). Отже, в разі постачання послуг
оренди платник ПДВ повинен нарахувати податкові зобов’язання із цього податку.
*** Якщо такі послуги не належать до неоподатковуваних (ст. 196 ПКУ).
При цьому застосовується основна ставка 20 %.
Датою виникнення податкових зобов’язань в орендодавця є дата, що припадає на податковий період, у
якому відбулася перша з подій (п. 187.1 ПКУ):
— або дата зарахування коштів від орендаря на банківський рахунок платника податку, а в разі оплати
готівкою — дата оприбуткування грошових коштів у касі;
— або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Із цього випливає, що в разі отримання сум орендної плати від орендаря авансом (наприклад, за декілька
періодів) орендодавець повинен за першою подією (передоплатою) нарахувати ПДВ-зобов’язання. Якщо
відбувається післяплата, податкові зобов’язання нараховують на дату складання «орендного» акта і включають до
декларації з ПДВ за період, в якому такий акт складено.
Базу обкладення ПДВ операцій з постачання послуг оренди визначають виходячи з договірної вартості, але
не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ). Причому якщо не доведено зворотне, звичайна ціна
відповідає рівню ринкових цін (див. роз’яснення з підкатегорії 101.07 БЗ).
На дату виникнення податкових зобов’язань орендодавець — платник ПДВ зобов’язаний скласти податкову
накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) у встановлені законодавством строки
і надати орендарю на його вимогу (пп. 201.1 і 201.10 ПКУ).
Зауважте: зареєстровані в ЄРПН мають бути навіть ті податкові накладні, які не надаються орендарю*.
* Наприклад, якщо орендар не є платником ПДВ (тип причини — «02») або податкова накладна виписана
на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (тип причини — «15»).
Витрати на утримання об’єкта оренди
Витрати на утримання об’єкта оренди (комунальні послуги, прибирання, техобслуговування тощо) лягають
на плечі орендаря. При цьому за домовленістю сторін такі витрати може оплачувати орендодавець з
подальшим їх відшкодуванням орендарем. Таке можливо, якщо на період оренди договори з відповідними комунальними
підприємствами та іншими постачальниками послуг не переоформляються на орендаря і стороною-замовником за ними
продовжує залишатися орендодавець.
ВАЖЛИВО
Прописати обов’язок відшкодування можна як у самому договорі оренди, так і уклавши окремий
договір на відшкодування експлуатаційних витрат
При цьому незалежно від того, на підставі якого договору (орендного чи окремого) відбувається
компенсація, такі платежі є відшкодуванням (компенсацією) окремих елементів витрат, з яких складається
вартість послуг оренди майна. Такої думки дотримуються податківці (див. листи ДПСУ від 01.04.2020 р.
№ 1343/6/99-00-07-03-02-06/ІПК і від 17.10.2019 р. № 815/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).
Компенсація витрат на утримання об’єкта оренди може відбуватися одним з таких
способів:
1) орендар компенсує орендодавцю такі витрати окремим платежем (згідно з орендним або
окремим договором). При цьому орендодавець виставляє орендарю рахунки на підставі показань приладів обліку.
Якщо в орендованому приміщенні прилади обліку не встановлені, то зазвичай вартість комунальних послуг,
спожитих орендарем, відшкодовується на підставі відповідних економічно обґрунтованих розрахунків, наприклад, щодо:
— послуг теплопостачання — пропорційно займаній орендарем площі приміщення в
загальній площі всього приміщення;
— послуг водопостачання, водовідведення — пропорційно чисельності працівників
орендаря в загальній чисельності працівників, які працюють у будівлі;
— електроенергії — виходячи з потужності електроприладів, що знаходяться в
приміщенні, і фактичного часу їх роботи за місяць;
2) такі витрати орендар окремим платежем не компенсує. Їх величину орендодавець закладає в
суму орендної плати. Тобто понесені витрати фактично покриваються за рахунок орендної плати — у складі
орендного платежу.
Поговоримо про кожну із цих ситуацій у податковообліковому контексті.
Податок на прибуток. Тут багато говорити не доведеться. Яким би чином
орендодавцю не були компенсовані витрати на утримання об’єкта оренди, до податковоприбуткових різниць це не
призведе. Тобто абсолютно всі платники податку на прибуток ідуть у цьому випадку виключно
«бухгалтерськими слідами».
ПДВ. Якщо орендар компенсує орендодавцю витрати окремим
платежем, то останньому потрібно мати на увазі, що за своєю суттю компенсаційні платежі вважаються
окремим елементом, який складає вартість послуг оренди майна. А постачання таких послуг, як ми вже
говорили, є об’єктом обкладення ПДВ. Отже,
ВАЖЛИВО
сума компенсації витрат на утримання об’єкта оренди підлягає обкладенню ПДВ у загальному
порядку*
* Цей висновок не стосується орендодавців — бюджетних установ. У них суми відшкодування витрат на
утримання зданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги й енергоносії не включаються до бази
обкладення ПДВ (абзац сьомий п. 188.1 ПКУ).
Це підтверджують і податківці, зокрема, в листах ДПСУ від 01.04.2020 р. №
1343/6/99-00-07-03-02-06/ІПК і від 17.10.2019 р. № 815/6/99-00-07-03-02-15/ІПК. Таким чином, на суму
відшкодування орендодавець зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 %, скласти податкову
накладну і зареєструвати її в ЄРПН.
Якщо ж витрати орендодавцю відшкодовуються у складі орендної плати, то облік операцій
у такому разі аналогічний обліку орендних платежів. Тобто в орендодавця — платника ПДВ уся сума
орендної плати буде об’єктом обкладення ПДВ. Тому на всю її суму (включаючи закладену в неї «компенсаційну»
складову) орендодавцю доведеться нарахувати ПДВ-зобов’язання.
Незалежно від обраного сторонами способу компенсації, суми ПДВ, сплачені контрагентам у складі
комунальних та інших послуг, пов’язаних з утриманням об’єкта оренди, орендодавець має право в загальному порядку
включити до складу податкового кредиту. Звісно, податковий кредит має бути підтверджений
податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, або документами, передбаченими п. 201.11 ПКУ. Зокрема, його
можна підтвердити рахунками за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку. Такі рахунки
повинні містити загальну суму платежу, суму ПДВ і податковий номер продавця.
Але зауважте: рахунок на передоплату комунальних послуг для підтвердження податкового кредиту не
підійде, адже в ньому не буде показань приладів обліку. Тобто такий документ не відповідає вимогам п. 201.11
ПКУ.
Компенсація сплачених податків
У разі оперативної оренди може виникнути запитання про компенсацію орендарем орендодавцю плати за
землю, податку на нерухомість і транспортного податку.
Як випливає з вимог розд. XII ПКУ, плату за землю зобов’язана вносити особа, чиє право
користування земельною ділянкою в господарській діяльності підтверджене відповідними правовстановлюючими
документами. Передача об’єкта нерухомості в оренду не змінює суб’єкта плати за землю. Ним продовжує
виступати власник такої нерухомості, який є законним землекористувачем. Про те, що орендар будівлі, споруди (їх
частини) не є платником плати за землю, говорять і податківці (див. роз’яснення з підкатегорії 111.01 БЗ).
Те саме стосується податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Згідно з п.п. 266.1.1
ПКУ його платниками є безпосередньо власники такого нерухомого майна.
Аналогічна норма встановлена п.п. 267.1.1 ПКУ щодо транспортного податку. Його зобов’язані
сплачувати власники легкових автомобілів, що підпадають під об’єкт оподаткування згідно з п.п.
267.2.1 цього Кодексу.
Прямої вказівки на те, що орендар повинен компенсувати орендодавцю суму сплачених ним плати за землю,
податку на нерухомість або транспортного податку, в нормативних документах немає. Водночас така умова може бути
прописана безпосередньо в договорі оренди. При цьому компенсація може відбуватися шляхом:
— окремого перерахування орендарем відповідної суми грошових коштів;
— включення суми сплачених орендодавцем плати за землю, податку на нерухомість або транспортного
податку в орендну плату.
Для податковоприбуткового обліку порядок компенсації значення не має. І в першому, і
в другому випадку жодних різниць не виникатиме.
А як бути з ПДВ-обліком? Якщо суму компенсації вже включено у вартість оренди, то тут
усе очевидно — її обкладають ПДВ у складі орендної плати.
Якщо ж плату за землю, податок на нерухомість або транспортний податок орендар компенсує
окремим платежем, то, на думку податківців, таке відшкодування є складовою операцій з постачання
орендних послуг і обкладається ПДВ у загальному порядку*. Про це вони говорили в листах ДПСУ від
22.06.2021 р. № 2510/ІПК/99-00-21-03-02-06 та ДФСУ від 21.09.2018 р. № 4111/6/99-99-15-03-02-15/ІПК,
а також у роз’ясненні з підкатегорії 101.04 БЗ. Причому такий підхід діє й у випадку, коли між орендодавцем і
орендарем укладені окремі договори про компенсацію орендарем таких витрат.
* Як і у випадку з відшкодуванням вартості комунальних послуг, виняток становлять орендодавці
нерухомого майна — бюджетні установи.
Ремонт і поліпшення об’єкта оренди
Як ми вже згадували (див. підрозділ 1.2, договором може бути передбачено виконання ремонту
орендованого майна як орендодавцем, так і орендарем. При цьому можливий варіант, коли сам ремонт здійснює орендар, а
орендодавець відшкодовує його витрати. Крім того, орендар має право вимагати відшкодування понесених ним витрат на
поліпшення об’єкта оренди, якщо таке поліпшення є невідокремлюваним і було зроблено за згодою орендодавця. Як такі
заходи вплинуть на податковий облік підприємства-орендодавця, поговоримо далі.
Податок на прибуток. Якщо ремонт орендованого майна здійснює
безпосередньо сам орендодавець, то в обліку він відображає ці заходи як звичайний ремонт власних
основних засобів. А такий ремонт впливає на об’єкт обкладення податком на прибуток виключно через бухгалтерський
фінрезультат. Жодні податковоприбуткові різниці для таких операцій ПКУ не передбачені.
Причому не має значення, поточний це ремонт чи капітальний. Згаданий Кодекс установлює ремонтно-поліпшувальні
різниці тільки щодо невиробничих основних засобів, тобто тих, що використовуються в негосподарській
діяльності платника податків. А здавання в оренду — це в будь-якому випадку господарська діяльність.
А ось, здійснюючи поліпшення власного майна, високодохідники і
малодохідники-добровольці повинні врахувати, що такі витрати збільшать податкову вартість об’єкта оренди. Це
означає, що
ВАЖЛИВО
податкову амортизацію після поліпшень потрібно розраховувати виходячи з нової (збільшеної)
вартості такого об’єкта
Податковоприбуткових різниць і в цьому випадку не буде.
Далі зупинимося на випадку, коли ремонт (поліпшення) здійснює орендар з
відшкодуванням або без відшкодування таких витрат орендодавцем.
З ремонтом усе просто. Жодних податковоприбуткових різниць тут не
буде, незалежно від того, відшкодовує орендодавець витрати на проведення такого ремонту чи ні. Тобто
орієнтир — виключно на бухоблік.
А ось здійснення орендарем поліпшення орендованого майна в більшості випадків для
податковоприбуткового обліку орендодавця так не минеться. Розберемо можливі випадки.
Так, якщо орендодавець відшкодував «поліпшувальні» витрати, діяти слід так само, як при самостійному
поліпшенні об’єкта оренди (див. вище).
Орендодавець не відшкодовує понесені витрати?* Зрозуміло, що жодних податковоприбуткових наслідків не
буде, якщо поліпшення відокремлювані й орендар вилучив їх до передачі об’єкта
оренди орендодавцю.
* Такий розвиток подій можливий, якщо його згода на проведення поліпшень не була отримана (ч. 5
ст. 778 ЦКУ).
Інша річ, якщо поліпшення невідокремлювані й орендар повертає поліпшений
об’єкт. У цьому випадку орендодавець безоплатно отримує поліпшення у власність. А отже, якщо він є
високодохідником або малодохідником-добровольцем, йому необхідно збільшити податкову вартість об’єкта оренди на
вартість проведених поліпшень. Унаслідок цього податкову амортизацію доведеться нараховувати виходячи з
нової вартості об’єкта.
Зауважимо також, що на фінрезультат (отже, і на об’єкт оподаткування) в разі невідшкодування вартості
невідокремлюваних поліпшень впливатиме бухобліковий дохід, який відображається в міру нарахування амортизації (про
нього ми детальніше поговоримо в підрозділі 2.2). При цьому для цілей податкового обліку коригувати бухгалтерський
фінрезультат на суму такого доходу не потрібно.
ПДВ. Якщо ремонт або поліпшення об’єкта оренди здійснює орендодавець
(самостійно або за допомогою спеціалізованого підприємства), то «вхідний» ПДВ за такими операціями він
має повне право включити до свого податкового кредиту. Звісно, за умови наявності зареєстрованих у
ЄРПН податкових накладних за такими операціями.
А що коли ремонт або поліпшення об’єкта оренди здійснює орендар? У такому разі все
залежить від того, за чий рахунок «банкет». Так, якщо орендодавець не компенсує понесені орендарем витрати на
зазначені заходи, то, ясна річ, про жодний податковий кредит в орендодавця мови бути не може. Якщо ж орендодавець
відшкодовує такі витрати, то за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, жодних перешкод для
відображення податкового кредиту з ПДВ у нього немає.
Якщо були карантинні орендні знижки
Як ми говорили раніше, у період дії «ковідного» карантину орендар може вимагати від орендодавця
зменшення орендної плати, якщо через карантинні обмеження він не використовував об’єкт нерухомості в повному
обсязі. При цьому нова сума орендної плати не повинна перевищувати сукупний обсяг витрат орендодавця на
сплату податку на нерухомість, плати за землю і комунальних послуг. Якщо зазначені витрати орендар сплачує окремо
від орендної плати, то орендна плата фактично дорівнюватиме нулю.
Припустимо, таке послаблення мало місце. Чи позначиться це якось на податковому обліку орендодавця?
Зараз з’ясуємо.
Податок на прибуток. Вплив такої поблажки на податковоприбутковий облік
залежить від ступеня послаблення. Так, якщо відбулося тільки зниження розміру орендної плати, то на
податковоприбутковий облік орендодавця це ніяк не вплине. Високодохідники і малодохідники-добровольці повинні й далі
розраховувати амортизаційні різниці (звісно, якщо нерухомість, надана в оренду, не обліковується як
інвестнерухомість за справедливою вартістю). Жодних коригувань у зв’язку зі зниженням орендної плати (в тому числі й
у разі, якщо вона виявиться нижче собівартості) проводити не потрібно.
Те саме стосується і випадку, коли орендодавець повністю звільнив орендаря від сплати
орендних платежів і при цьому об’єкт оренди останнім узагалі не використовується. Адже фактично
оренди не було й орендні послуги не надавалися.
Якщо ж орендодавець прийняв рішення звільнити орендаря від орендної плати на період карантину, але при
цьому приміщення продовжує використовуватися, то має місце безоплатне надання
послуг. У зв’язку із цим високодохідникам і малодохідникам-добровольцям, можливо, доведеться здійснити
коригування, встановлене п.п. 140.5.10 ПКУ*. Так, виходячи з цієї норми, фінрезультат необхідно збільшити на
вартість оренди, якщо орендарем, що безоплатно використовує майно, є неплатник податку на прибуток
(крім фізосіб — платників ПДФО) або прибутківець за ставкою 0 % відповідно до п. 44
підрозд. 4 розд. ХХ згаданого Кодексу.
* Ця норма не поширюється на безоплатне надання товарів/послуг неприбутковим організаціям,
внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій. Для таких випадків діють особливі правила, встановлені
пп. 140.5.9 та 140.5.14 ПКУ.
ПДВ. При дешевій оренді операція, яка обкладається ПДВ,
нікуди не зникає. Базу оподаткування в цьому випадку, нагадаємо, визначають виходячи з договірної вартості, але
не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ). Причому якщо не доведено зворотне, звичайна ціна
відповідає рівню ринкових цін (див. роз’яснення з підкатегорії 101.07 БЗ). А ринковою, на наш погляд, слід вважати
економічно обґрунтовану ціну в конкретних умовах діяльності. Тому орендодавцю, який не бажає
нараховувати ПДВ понад реальну договірну суму, слід обґрунтувати економічну доцільність наданої знижки. При цьому
потрібно все належним чином задокументувати. Підтвердженням можуть слугувати листи-вимоги орендаря про зниження
орендної плати, цінова політика підприємства-орендодавця, економічні розрахунки, накази про зниження орендної плати
тощо.
ПДВ-наслідки безоплатної оренди залежать від того, використовує орендар об’єкт оренди
чи ні. Якщо так, то має місце безоплатне надання послуг, яке, нагадаємо, для цілей ПДВ вважається
їх постачанням (п.п. 14.1.185 ПКУ). Отже,
ВАЖЛИВО
у разі безоплатної оренди орендодавцю доведеться нарахувати податкові зобов’язання із
цього податку
База оподаткування — договірна вартість, але не нижче звичайних цін. Тож сума
податкових зобов’язань з ПДВ, яку необхідно нарахувати, залежить від того, який рівень звичайної ціни готовий
обґрунтувати орендодавець.
А ось у разі, коли орендар при безоплатній оренді взагалі не використовує об’єкт
оренди, постачання послуг немає, тому, на наш погляд, і постачальницьких податкових зобов’язань тут бути не може.
Щоправда, якщо при придбанні послуг на утримання майна був відображений податковий кредит, то податківці можуть
побачити підстави для нарахування компенсуючих податкових зобов’язань як при негосподарському
використанні об’єкта. Хоча, на нашу думку, підстав для цього немає.
2.2. Бухгалтерський облік в орендодавця
Говорячи про бухгалтерський облік оренди, оперувати, передусім, доведеться нормами профільного
НП(С)БО 14. Пункт 4 цього стандарту визначає оренду як угоду, за якою орендар набуває
права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку. При цьому
оперативною (операційною*) орендою є оренда інша, ніж фінансова (див. підрозділ
5.1).
* У НП(С)БО 14, на відміну від ПКУ, вживається термін «операційна оренда», який тотожний терміну
«оперативна оренда».
Облік об’єкта оренди
Як зазначено в п. 16 НП(С)БО 14, вартість об’єкта операційної оренди орендодавець відображає на
рахунках бухгалтерського обліку класу 1 «Необоротні активи». Таким чином, переданий в оперативну оренду об’єкт
продовжує обліковуватися у складі необоротних активів орендодавця.
Передачу майна орендарю відображають тільки в аналітичному обліку.
На особливу увагу заслуговує облік нерухомості, що передається в оренду.
Нагадаємо: з точки зору п. 4 НП(С)БО 32 власні або орендовані на умовах фінансової оренди
земельні ділянки, а також розташовані на землі будівлі та споруди, утримувані з метою отримання орендних платежів, а
не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної
діяльності, класифікують як інвестиційну нерухомість. Бухгалтерський облік таких об’єктів ведуть на
окремому субрахунку 100.
Відобразивши при придбанні об’єкт інвестнерухомості за первісною вартістю (пп. 9 — 13 НП(С)БО
32), надалі його слід показувати у бухобліку і фінансовій звітності (на кожну дату балансу) за одним із
наведених у п. 16 НП(С)БО 32 методів:
1) за справедливою вартістю (якщо її можна достовірно визначити).
У такому разі на кожну дату балансу необхідно коригувати вартість об’єкта шляхом порівняння його
балансової та справедливої вартості. Зміну (збільшення або зменшення) справедливої вартості на кожну дату балансу
відображають у складі інших операційних доходів (субрахунок 710) або інших витрат операційної
діяльності (субрахунок 940) підприємства (п. 22 НП(С)БО 32);
ВАЖЛИВО
Амортизацію на об’єкти інвестиційної нерухомості, що обліковуються за справедливою
вартістю, не нараховують
2) за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням
втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення, які визнаються відповідно до НП(С)БО 28.
Тобто при оцінці за первісною вартістю об’єкти інвестнерухомості підлягають
амортизації (крім земельних ділянок). Інформацію про суму зносу узагальнюють на субрахунку
135.
Такі об’єкти щорічно (на дату річного балансу) тестують на предмет зменшення/відновлення
корисності згідно з НП(С)БО 28. А ось переоцінці вони не підлягають (п. 18
НП(С)БО 32).
Обраний підхід застосовують до оцінки усіх подібних об’єктів інвестиційної
нерухомості.
Звичайно, не завжди підприємство відразу придбаває нерухомість для здавання її в оренду. Можливо, що
при придбанні передбачалося використовувати об’єкт у власній операційній діяльності, а вже потім приймається рішення
про здавання нерухомості в оренду. У такій ситуації треба перевести нерухомість з операційної в інвестиційну: Дт 100
— Кт 101, 103. Також на відповідний рахунок слід перекинути суму накопиченого зносу: Дт 131 — Кт 135 (якщо
інвестнерухомість обліковуватиметься за первісною вартістю).
Якщо ж інвестиційна нерухомість оцінюватиметься за справедливою вартістю, суму зносу списують (Дт 131
— Кт 103), а різницю між балансовою (залишковою) і справедливою вартістю об’єкта відображають в обліку згідно з
пп. 19 і 20 НП(С)БО 7, тобто у тому ж порядку, що й переоцінку об’єкта основних засобів (п. 27
НП(С)БО 32).
Ще одна можлива ситуація. Частину об’єкта нерухомості підприємство використовує для виробництва,
адміністративних або збутових потреб, а частину — для здавання в оренду. При цьому якщо ці частини можуть бути
продані (чи передані у фінансову оренду) окремо, то їх відображають як окремі інвентарні об’єкти.
Якщо ж роздільний продаж цих частин здійснити не можна, об’єкт визнається інвестиційною нерухомістю за умови його
використання переважно з метою отримання орендної плати.
За наявності ознак, за якими об’єкт основних засобів може бути віднесений і до операційної, і до
інвестиційної нерухомості, підприємство розробляє критерії їх розмежування. Прийняті критерії фіксують у наказі про
облікову політику.
Амортизація об’єкта оренди
Амортизацію переданих в оренду необоротних активів орендодавець нараховує згідно з правилами,
встановленими для таких активів (якщо, звісно, вони в принципі підлягають амортизації згідно з НП(С)БО 7 або
НП(С)БО 32).
Тобто амортизаційні відрахування за об’єктом операційної оренди відображають на рахунку
13, як і в разі, коли підприємство експлуатує такий актив самостійно. При цьому нагадаємо: земельні
ділянки, а також об’єкти інвестиційної нерухомості, що обліковуються за справедливою вартістю, амортизації
не підлягають.
Нараховану амортизацію включають до витрат. На яких «витратних» рахунках вона обліковуватиметься?
Якщо оренда — основний вид діяльності або в оренду передано об’єкт
інвестиційної нерухомості (у разі коли її облік ведуть за первісною вартістю), суми нарахованої
амортизації відображають за дебетом рахунка 23, формуючи собівартість орендних послуг. В інших
випадках амортизацію включають до складу інших операційних витрат (дебет субрахунку 949).
Орендна плата
Здаючи майно в операційну оренду, орендодавець отримує дохід у вигляді орендних
платежів. Згідно з п. 17 НП(С)БО 14 такий дохід (крім доходу від оренди інвестнерухомості)
визнають іншим операційним доходом відповідного звітного періоду:
— на прямолінійній основі протягом строку оренди (тобто рівними частинами)
чи
— з урахуванням способу отримання економічних вигід, пов’язаних з використанням об’єкта оренди.
З викладеного виходить, що дохід від операційної оренди відображають за кредитом субрахунку
713. Водночас згідно з Інструкцією № 291 на цьому субрахунку узагальнюється інформація про
доходи від оренди (крім фінансової), якщо ця діяльність не є предметом (метою) створення підприємства. Тобто
використовувати цей субрахунок слід, якщо оренда — не основний вид діяльності юридичної особи.
Якщо ж надання в оренду майна є основним видом діяльності підприємства, дохід у
вигляді орендної плати треба відображати за кредитом субрахунку 703. Такий же висновок робить
Мінфін у листі від 22.09.2010 р. № 31-34020-20-27/25329.
Також на субрахунку 703 обліковують дохід від оренди об’єктів інвестиційної
нерухомості. На це вказують як норми Інструкції № 291, так і положення п. 3.3
Методрекомендацій № 433.
Майте на увазі:
ВАЖЛИВО
отриману авансом за декілька періодів орендну плату відразу до доходів не
включають
Спочатку її відносять до складу доходів майбутніх періодів (кредит рахунка 69), а вже
в тих періодах, за які орендну плату отримано, визнають дохід (Дт 69 — Кт 713 або 703).
Причому тут не має значення розрахунковий період (місяць, квартал, рік), установлений у договорі
оренди. Адже момент відображення доходу прямо прописаний у п. 17 НП(С)БО 14. А він вимагає визнавати дохід
від оренди рівномірно за звітними періодами.
Тож навіть якщо договором передбачено нарахування орендної плати тільки раз на рік, орендодавцю все
одно в загальному випадку треба визнавати дохід від оренди як мінімум раз на квартал. Адже такий
нарахований орендний дохід безпосередньо впливає на показники проміжної фінансової звітності. Отже, й на податок на
прибуток, якщо платник звітує щоквартально.
Облік витрат, пов’язаних з договором оренди
Відповідно до п. 18 НП(С)БО 14 витрати орендодавця на укладення договору про операційну оренду
(юридичні послуги, комісійні винагороди) визнають іншими операційними витратами того звітного періоду, в якому вони
мали місце. Їх обліковують за дебетом субрахунку 949.
Орендодавець несе якісь витрати, пов’язані з наданням майна в оренду (наприклад, прибирання приміщень,
технічне обслуговування тощо)?
У разі коли оренда є основним видом діяльності, суми згаданих витрат формують
собівартість орендних послуг (дебет рахунка 23). Так само обліковують витрати, пов’язані з
передачею в оренду об’єкта інвестнерухомості. У подальшому узагальнені за дебетом рахунка 23
витрати списують на собівартість реалізації (Дт 903 — Кт 23).
В усіх інших випадках витрати, пов’язані з наданням майна в оренду, відображають за дебетом
субрахунку 949.
Проілюструємо вищевикладене на прикладі.
Приклад 2.1. У вересні 2021 року підприємство-орендодавець передало в оперативну
оренду обладнання. Первісна вартість обладнання — 120000 грн. Згідно з договором розмір орендної плати становить
3600 грн (у тому числі ПДВ — 600 грн) на місяць і відповідає рівню звичайних цін. Вона перераховується на
рахунок орендодавця щомісячно авансом не пізніше 10-го числа поточного місяця.
На передане в оренду обладнання орендодавець щомісячно нараховує у бухобліку амортизацію
прямолінійним методом у сумі 1400 грн.
Сума інших витрат, пов’язаних з наданням обладнання в оренду (зарплата персоналу, зайнятого
обслуговуванням об’єкта оренди, з нарахуваннями на неї, вартість матеріалів тощо), — 1080 грн.
Оренда є:
варіант 1 — основним видом діяльності підприємства;
варіант 2 — неосновним видом діяльності.
В обліку орендодавця вказані операції відображають таким чином (див. табл. 2.1):
Таблиця 2.1. Облік орендних операцій у орендодавця
|
№ з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
Сума, грн |
|
|
Дт |
Кт |
|||
|
1 |
Обладнання передано в оперативну оренду |
104/Оренда |
104 |
120000 |
|
2 |
Отримано авансом орендну плату за вересень 2021 року |
311 |
681 |
3600 |
|
3 |
Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ у складі отриманої орендної плати |
643 |
641/ПДВ |
600 |
|
Варіант 1. Оренда — основний вид діяльності |
||||
|
4 |
Відображено суму доходу від здавання обладнання в оренду за вересень 2021 року |
361 |
703 |
3600 |
|
5 |
Списано відображену раніше суму податкових зобов’язань з ПДВ |
703 |
643 |
600 |
|
6 |
Здійснено залік заборгованостей |
681 |
361 |
3600 |
|
7 |
Нараховано амортизацію обладнання, переданого в оренду, за вересень 2021 року |
23 |
131 |
1400 |
|
09 |
— |
1400 |
||
|
8 |
Відображено інші витрати, пов’язані з наданням обладнання в оренду |
23 |
20, 651, 661 |
1080 |
|
9 |
Відображено фактичну собівартість наданих послуг з оренди (1400 грн + 1080 грн) |
903 |
23 |
2480 |
|
10 |
Віднесено на фінансовий результат: |
|||
|
— дохід від здавання обладнання в оренду |
703 |
791 |
3000 |
|
|
— витрати, пов’язані з наданням обладнання в оренду |
791 |
903 |
2480 |
|
|
Варіант 2. Оренда — неосновний вид діяльності |
||||
|
4 |
Відображено суму доходу від здавання обладнання в оренду за вересень 2021 року |
377 |
713 |
3600 |
|
5 |
Списано відображену раніше суму податкових зобов’язань з ПДВ |
713 |
643 |
600 |
|
6 |
Здійснено залік заборгованостей |
681 |
377 |
3600 |
|
7 |
Нараховано амортизацію обладнання, переданого в оренду, за вересень 2021 року |
949 |
131 |
1400 |
|
09 |
— |
1400 |
||
|
8 |
Відображено інші витрати, пов’язані з наданням обладнання в оренду |
949 |
20, 651, 661 |
1080 |
|
9 |
Віднесено на фінансовий результат: |
|||
|
— дохід від здавання обладнання в оренду |
713 |
791 |
3000 |
|
|
— витрати, пов’язані з наданням обладнання в оренду |
791 |
949 |
2480 |
|
Витрати на утримання майна
Як ми говорили раніше, орендодавець може нести витрати на оплату комунальних послуг, утримання та
експлуатацію об’єкта оренди, які надалі компенсує орендар. При цьому компенсація таких витрат може здійснюватися як
окремим платежем, так і у складі орендної плати.
При включенні вартості комунальних та інших послуг, пов’язаних з утриманням об’єкта оренди, до
складу орендної плати усе якнайпростіше — оформлення документів і всі розрахунки відбуваються, власне,
як за оренду майна. При цьому в орендодавця витрати на комунальні послуги є:
— складовою собівартості орендної послуги (Дт 23), якщо йдеться про інвестнерухомість
або коли оренда — основний вид діяльності підприємства;
— іншими витратами операційної діяльності (Дт 949) — в інших випадках.
Але якщо вартість таких послуг не «сидить» в орендній платі, а відшкодовується орендарем
орендодавцю окремо, тоді витрати на оплату комунальних послуг, а також на утримання та експлуатацію
об’єкта, переданого в оренду, орендодавець включає до складу інших операційних витрат (Дт 949 — До
685). У свою чергу, отриману від орендаря суму відшкодування цих витрат він показує у складі іншого доходу
від операційної діяльності (Дт 377 — Кт 719).
Порядок відображення розглянутих операцій у бухгалтерському обліку орендодавця покажемо на прикладі.
Приклад 2.2. За домовленістю сторін за об’єктом інвестиційної нерухомості, зданим
в оренду, орендодавець самостійно оплачує комунальні послуги. У вересні 2021 року вони склали 7650 грн (у тому
числі ПДВ — 1275 грн).
Орендар компенсує орендодавцю суму понесених витрат:
варіант 1 — окремим платежем;
варіант 2 — у складі орендної плати (сума орендної плати відповідає рівню звичайних цін і з
урахуванням відшкодовуваних комунальних послуг становить 16650 грн, у тому числі ПДВ — 2775 грн).
В обліку орендодавця операції з відшкодування вартості комунальних послуг будуть відображені так (див.
табл. 2.2):
Таблиця 2.2. Облік відшкодування вартості комунальних послуг у орендодавця
|
№ з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
Сума, грн |
|
|
Дт |
Кт |
|||
|
Варіант 1. Відшкодування витрат здійснюється окремим платежем |
||||
|
1 |
Включено до витрат вартість комунальних послуг у приміщенні, наданому в оренду |
949 |
685 |
6375 |
|
2 |
Відображено податковий кредит з ПДВ від вартості комунальних послуг (за наявності рахунків за |
641/ПДВ |
685 |
1275 |
|
3 |
Здійснено розрахунки з постачальниками комунальних послуг |
685 |
311 |
7650 |
|
4 |
Відображено вартість комунальних послуг, що відшкодовується орендарем (виставлено рахунки, складено |
377 |
719 |
7650 |
|
5 |
Відображено податкові зобов’язання з ПДВ із сум, що відшкодовуються орендарем |
719 |
641/ПДВ |
1275 |
|
6 |
Відшкодовано витрати орендарем |
311 |
377 |
7650 |
|
Варіант 2. Відшкодування витрат здійснюється у складі орендної |
||||
|
1 |
Включено до витрат вартість комунальних послуг у приміщенні, наданому в оренду |
23* |
685 |
6375 |
|
* Оскільки вартість комунальних послуг відшкодовується орендарем у складі орендної плати, для |
||||
|
2 |
Відображено податковий кредит з ПДВ за комунальними послугами (за наявності рахунків за послуги, що |
641/ПДВ |
685 |
1275 |
|
3 |
Здійснено розрахунки з постачальниками комунальних послуг |
685 |
311 |
7650 |
|
4 |
Нараховано орендну плату (відображено дохід від здавання майна в оренду) |
361 |
703 |
16650 |
|
5 |
Відображено податкові зобов’язання з ПДВ |
703 |
641/ПДВ |
2775 |
|
6 |
Отримано орендну плату від орендаря |
311 |
361 |
16650 |
Ремонт і поліпшення об’єкта оренди
Якщо ремонт і поліпшення об’єкта оренди здійснює сам орендодавець, то якихось
особливостей у бухгалтерському обліку таких операцій немає. Це звичайний ремонт і поліпшення власних основних
засобів.
Облік таких операцій здійснюють відповідно до пп. 14 і 15 НП(С)БО 7, а саме:
— витрати, які здійснюються для підтримки об’єкта в робочому стані та отримання первісно визначеної
суми майбутніх економічних вигід від його використання, включають до складу витрат. Це означає, що
їх відображають:
а) у складі інших операційних витрат (дебет субрахунку 949), якщо надання майна в
оренду не є основним видом діяльності;
б) у складі собівартості орендних послуг (дебет рахунка 23), якщо надання майна в
оренду — основний вид діяльності або в оренду передають інвестнерухомість;
— витрати, пов’язані з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання,
реконструкція тощо), яке призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання
об’єкта, збільшують первісну вартість такого об’єкта. Тобто витрати на поліпшення підлягають
капіталізації (дебет відповідного субрахунку рахунка 15) з подальшим списанням у дебет відповідного
субрахунку рахунка 10.
Так само відображають витрати на ремонт і поліпшення об’єкта оренди у разі, коли їх здійснює орендар з
подальшим відшкодуванням орендодавцем.
А ось якщо витрати орендаря на ремонт і поліпшення орендованого майна орендодавець не
відшкодовує, враховуйте таке:
— проведені орендарем ремонти, що не призводять до збільшення первісно очікуваних економічних вигід
від використання об’єкта оренди, орендодавець у себе в обліку не відображає;
— здійснені орендарем поліпшення об’єкта, передані орендодавцю після закінчення строку дії договору
оренди, орендодавець відображає в обліку як безоплатне отримання необоротних активів (Дт 15* — Кт
424).
* На думку Мінфіну (див. п. 19 додатка до Методрекомендацій № 561, лист від 17.11.2003 р. №
31-04200-04-5/5570), вартість необоротних активів, отриманих безоплатно, на рахунку 15 не
відображають. Проте ми радимо застосовувати цей рахунок для формування первісної вартості
безоплатно отриманих основних засобів.
Після введення поверненого об’єкта оренди в експлуатацію суму здійснених поліпшень включають до складу
первісної вартості об’єкта (Дт 10 — Кт 15).
Одночасно з нарахуванням амортизації на поліпшений об’єкт орендодавець визнає інший дохід у
сумі, пропорційній амортизації поліпшень: Дт 424 — Кт 745.
Розглянемо приклад.
Приклад 2.3. Підприємство має на балансі обладнання, передане в оренду. Протягом
строку оренди орендодавець:
— здійснив (підрядним способом) ремонт об’єкта оренди, що не призводить до збільшення первісно
очікуваних економічних вигід, на суму 18000 грн (у тому числі ПДВ — 3000 грн);
— здійснив (у того ж підрядника) модернізацію обладнання на суму 81000 грн (у тому числі ПДВ —
13500 грн);
— відшкодував витрати орендаря, пов’язані з модернізацією обладнання, на суму 45000 грн (у тому
числі ПДВ — 7500 грн).
Крім того, орендарем були проведені неузгоджені з орендодавцем поліпшення об’єкта оренди, вартість
яких орендодавець не відшкодовує.
Після закінчення строку договору вказані поліпшення передаються орендодавцю. Згідно з актом
приймання-передачі поліпшень їх вартість на момент передачі становить 27000 грн.
Для орендодавця операції з надання в оренду майна не є основним видом діяльності.
Як зазначені операції відобразити в обліку підприємства-орендодавця, ви можете побачити в табл. 2.3.
Таблиця 2.3. Облік у орендодавця ремонтів і поліпшень об’єкта оренди
|
№ з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
Сума, грн |
|
|
Дт |
Кт |
|||
|
1 |
Відображено здійснені орендодавцем витрати на ремонт обладнання, переданого в оренду |
949 |
631 |
15000 |
|
2 |
Відображено вартість здійсненої орендодавцем модернізації обладнання |
152 |
631 |
67500 |
|
3 |
Відображено податковий кредит з ПДВ від вартості здійснених ремонту і модернізації (за наявності |
644/1 |
631 |
16500 |
|
641/ПДВ |
644/1 |
16500 |
||
|
4 |
Сплачено підрядній організації вартість ремонту і поліпшення обладнання |
631 |
311 |
99000 |
|
5 |
Відображено відшкодовувану орендодавцем вартість модернізації обладнання, здійсненої орендарем |
152 |
685 |
37500 |
|
6 |
Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) |
644/1 |
685 |
7500 |
|
641/ПДВ |
644/1 |
7500 |
||
|
7 |
Перераховано орендарю суму компенсації за здійснену модернізацію обладнання |
685 |
311 |
45000 |
|
8 |
Введено в експлуатацію поліпшення обладнання |
104 |
152 |
105000 |
|
9 |
Зменшено на суму здійснених поліпшень залишок на позабалансовому рахунку 09 |
— |
09 |
105000 |
|
10 |
Відображено вартість безоплатно отриманих від орендаря поліпшень |
152 |
424 |
27000 |
|
11 |
Збільшено первісну вартість обладнання на суму отриманих поліпшень |
104 |
152 |
27000 |
|
12 |
Нараховано дохід у сумі, пропорційній нарахованій за місяць амортизації поліпшень |
424 |
745 |
450* |
|
* Умовно. |
||||
Карантинні орендні знижки
Якщо під час карантину орендодавець відповідно до законодавства на вимогу орендаря зменшив
розмір орендної плати, то ніяких особливостей для його бухобліку ця ситуація мати не буде. Як і раніше,
дохід від надання майна в оренду (тільки вже в меншій, ніж було, сумі) орендодавець показує проводкою Дт 377
(361) — Кт 713 (703). Витрати, пов’язані з наданням майна в оренду, він акумулює або на
субрахунку 949 (якщо оренда — не основний вид діяльності), або на рахунку 23 (якщо
оренда — основний вид діяльності або в оренду здається інвестиційна нерухомість).
Орендодавець повністю звільнив орендаря від сплати орендних платежів на період карантину? У такому
разі доходу у нього не буде. А ось витрати на утримання майна, найімовірніше, нікуди не подінуться.
Але їх у такий безприбутковий період навіть у разі, коли оренда — основний вид діяльності або в оренду здається
інвестиційна нерухомість, доцільно відображати не на рахунку 23, а на субрахунку
949.
Якщо орендар за окремим договором компенсує комунальні витрати, таке відшкодування орендодавець
нараховує проводкою: Дт 377 — Кт 719, а на суму понесених комунальних витрат робить запис:
Дт 949 — Кт 685.
І пам’ятайте: якщо орендоване майно орендарем під час карантину взагалі не використовується,
амортизацію на період такого невикористання призупиняти не треба.
2.3. Податковий облік у орендаря
Настав час розглянути орендні операції з боку орендаря. І спочатку зупинимося на податковому обліку
таких операцій.
Отримання і повернення об’єкта оренди
Податок на прибуток. Отримання в оренду майна до жодних податковоприбуткових
різниць не призведе. Більше того, на базі обкладення податком на прибуток така операція взагалі не
відобразиться, оскільки вона жодним чином не впливає на бухгалтерський фінрезультат, який лежить в основі вказаної
бази (див. підрозділ 2.4).
Не впливає на базу обкладення податком на прибуток і повернення орендодавцю об’єкта оренди після
закінчення строку дії договору, за винятком випадку, коли орендар здійснював поліпшення такого об’єкта*.
* Про податковоприбуткові наслідки поліпшення орендованого майна див. далі в «Ремонт і поліпшення
орендованого майна».
ПДВ. Як ми зазначали раніше, операція з передачі активів у межах оперативної
оренди не є об’єктом обкладення ПДВ, оскільки:
1) передача об’єкта оренди в користування не є постачанням товару (п.п. 14.1.191 ПКУ);
2) необ’єктний статус цієї операції встановлений п.п. 196.1.2 ПКУ.
Таким чином,
ВАЖЛИВО
в орендаря не виникає права на податковий кредит з ПДВ при отриманні об’єкта
оренди
Не буде податкових наслідків у орендаря і при поверненні об’єкта оренди орендодавцю
після закінчення строку дії договору (якщо не проводилися якісь ремонти або поліпшення такого об’єкта**).
** Про ПДВ-облік повернення відремонтованого/поліпшеного об’єкта оренди див. далі в «Повернення
відремонтованого/
поліпшеного об’єкта оренди».
Орендні платежі
Податок на прибуток. Здійснювати якісь спеціальні коригування фінрезультату до
оподаткування при сплаті орендних платежів ПКУ не вимагає. Проте високодохідникам і
малодохідникам-добровольцям необхідно пам’ятати про загальне обмеження, встановлене п.п. 140.5.4 ПКУ по
витратах на придбання у неприбутківців, включених до Реєстру неприбуткових установ і
організацій на дату такого придбання (крім бюджетників).
Відповідно до цієї норми, якщо вартість товарів***, робіт і послуг, придбаних у згаданих осіб,
сукупно протягом звітного (податкового) року перевищує 25 розмірів мінзарплати на
1 січня звітного (податкового) року (у 2021 році — 150000 грн), то фінрезультат необхідно збільшити
на 30 % вартості таких товарів, робіт і послуг. Обчислюють цю різницю виключно за
підсумками звітного року.
*** У тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами
оренди).
Якщо це не ваш випадок, то тримайте курс виключно на бухгалтерський облік (незалежно від розміру
річного доходу підприємства).
ПДВ. Коли і орендар, і орендодавець є платниками цього податку, ПДВ,
нарахований орендодавцем на суму орендної плати, орендар включає до складу свого податкового кредиту
в загальному порядку. Тобто датою виникнення права орендаря на податковий кредит буде дата події,
яка відбулася раніше (п. 198.2 ПКУ):
— або дата перерахування орендної плати орендодавцю;
— або дата отримання орендної послуги.
Зверніть увагу:
ВАЖЛИВО
у разі перерахування передоплати за декілька періодів орендар має право на увесь
податковий кредит одразу
Головне, щоб податковий кредит підтверджувала податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН (п. 198.6
ПКУ).
Але! Якщо об’єкт оренди використовується в негосподарській, необ’єктній або пільговій
діяльності, необхідно нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 198.5
ПКУ. Базою оподаткування у такому разі буде вартість придбання орендної послуги (п.
189.1 ПКУ).
Витрати на утримання об’єкта оренди
Податок на прибуток. Як ми вже говорили, витрати на утримання об’єкта оренди
(комунальні послуги, прибирання приміщень, техобслуговування тощо), як правило, покладаються на орендаря. При цьому
яким би способом обов’язок з оплати таких послуг не виконувався орендарем (див. підрозділ 2.1), податковоприбуткові
різниці в загальному випадку йому розраховувати не доведеться. Адже жодні спеціальні коригування
для таких операцій не передбачені. Але все таки не варто забувати, що в окремих випадках можуть спливти різниці,
встановлені п.п. 140.5.4 ПКУ.
ПДВ. Якщо оплату витрат на утримання об’єкта оренди орендар здійснює
самостійно, то він має повне право на податковий кредит з ПДВ за такими операціями. При цьому
нагадуємо: рахунок, що виставляється за послуги, вартість яких визначається за показаннями приладів обліку, що
містить загальну суму платежу, суму податку і податковий номер продавця, надає право на податковий кредит
без отримання податкової накладної (п.п. «а» п. 201.11 ПКУ). У всіх інших випадках право на
податковий кредит має бути підтверджене податковою накладною, зареєстрованою в ЄРПН.
Майте на увазі! Рахунок на передоплату по комуналці для підтвердження податкового кредиту не підійде,
адже в ньому не буде показань приладів обліку.
При включенні вартості комунальних та інших послуг, пов’язаних з утриманням об’єкта оренди, до
складу орендної плати ПДВ-облік буде таким же, як і щодо орендних платежів (див. c. 26).
Якщо ж орендар відшкодовує орендодавцю вартість утримання орендованого майна
окремою сумою, то він має право на збільшення податкового кредиту з ПДВ за загальними правилами.
Тобто за датою, визначеною відповідно до п. 198.2 ПКУ (найчастіше за датою складання документа, що
підтверджує отримання послуг), і за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.
Але зауважте: якщо об’єкт оренди використовується в негосподарській, необ’єктній або пільговій
діяльності, необхідно нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ (п. 198.5 ПКУ).
Базою оподаткування у такому разі буде вартість придбання комунальних послуг (п. 189.1 ПКУ).
Також пам’ятайте: якщо компенсацію вартості комунальних послуг отримує орендодавець нерухомості —
бюджетна установа, орендарю податковий кредит з ПДВ не «світить» (абзац сьомий п. 188.1
ПКУ).
Відшкодування суми податків
Буває, що згідно з умовами договору орендар відшкодовує орендодавцю витрати з плати за землю, податку
на нерухомість або транспортного податку, що стосуються об’єкта оренди.
У податковоприбутковому обліку жодні спеціальні різниці для такої операції не
передбачені.
Щодо ПДВ-обліку зазначимо таке. Як ми вже говорили (див. підрозділ 2.1), сума
відшкодування (компенсація) суми податків, яку орендодавець-небюджетник* отримав від орендаря, є складовою орендної
плати і включається до бази обкладення ПДВ, навіть якщо орендар сплачує компенсацію відповідного податку окремо від
орендної плати. Отже,
* Якщо орендодавець є бюджетною установою, податкового кредиту орендарю за такою операцією не
бачити (абзац сьомий п. 188.1 ПКУ).
ВАЖЛИВО
суми «вхідного» ПДВ за відшкодовуваним податком орендар має повне право включити до
податкового кредиту за загальними правилами: на дату, визначену відповідно до п. 198.2 ПКУ
Зрозуміло, за наявності податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.
Пам’ятайте тільки, що при використанні орендованого майна в негосподарській, необ’єктній або пільговій
діяльності необхідно нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ (п. 198.5 ПКУ).
Якщо ж суму компенсації включено безпосередньо у вартість оренди, орендар скористається своїм правом
на податковий кредит при перерахуванні орендної плати або при отриманні орендної послуги (залежно від того, яка
подія настала раніше).
Ремонт і поліпшення орендованого майна
Податок на прибуток. Податковоприбутковий облік ремонтів,
спрямованих на підтримання об’єкта оренди в робочому стані, повністю орієнтований на бухгалтерський облік. Ніякі
різниці для таких випадків ПКУ не передбачені, крім загального обмеження, встановленого
п.п. 140.5.4 ПКУ.
А ось якщо має місце поліпшення (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання,
реконструкція тощо) орендованого майна, високодохідникам і малодохідникам-добровольцям треба враховувати низку
нюансів.
Річ у тім, що у бухобліку витрати на поліпшення, як правило, формують об’єкт інших необоротних
матеріальних активів (детальніше див. підрозділ 2.4). І цей факт певним чином позначається на податковому обліку. Як
саме? Зараз розповімо.
Ви знаєте, що високодохідники і малодохідники-добровольці повинні вести окремий податковий облік
основних засобів за правилами, встановленими п. 138.3 ПКУ. Але тут слід враховувати, що не завжди
новоутворений необоротний актив в розумінні ПКУ буде основним засобом. Нагадаємо: згідно з п.п. 14.1.138
цього Кодексу для визнання активу основним засобом його вартість має бути вище 20000 грн
(для основних засобів, уведених в експлуатацію до 23.05.2020 р., — вище 6000 грн), очікуваний строк служби —
більше одного року і такий об’єкт повинен використовуватися в господарській діяльності
підприємства.
Таким чином, якщо вартість поліпшень об’єкта оренди, що наразі проводяться, не перевищує 20000 грн,
такі витрати не є об’єктами основних засобів у розумінні ПКУ. А отже, ніякі маніпуляції з
ними в податковоприбутковому обліку проводити не треба. Зокрема, немає необхідності розраховувати щодо них
амортизаційні різниці, встановлені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ (див., зокрема, листи ДПСУ від 02.02.2021
р. № 338/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 15.12.2020 р. № 5196/ІПК/99-00-05-05-02-06, роз’яснення з
підкатегорії 102.05 БЗ). Тобто нарахована у бухобліку амортизація об’єкта інших необоротних матеріальних активів у
повному обсязі вплине на об’єкт обкладення податком на прибуток у складі фінрезультату.
Інша річ, якщо поліпшення об’єкта оренди відповідає податковому визначенню основних засобів. У такому
разі в податковому обліку його відносять до основних засобів групи 9 з мінімальним строком
амортизації 12 років (див., зокрема, листи ДПСУ від 30.09.2020 р. № 4056/ІПК/99-00-05-05-02-06
і від 02.09.2019 р. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, роз’яснення з підкатегорії 102.05) і надалі амортизують.
Звісно, якщо об’єкт поліпшень використовується в господарській діяльності підприємства.
Причому зверніть увагу: п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ при дотриманні певних умов
дозволяє тимчасово, до 31.12.2030 р., застосовувати до об’єктів основних засобів групи 9 зменшений мінімально
допустимий строк амортизації (5 років). Проте податківці категорично проти застосування таких зменшених
строків амортизації орендарями для основних засобів, створених з витрат на поліпшення об’єкта оренди
(див. лист ДПСУ від 01.06.2021 р. № 2190/ІПК/99-00-21-02-02-06).
За поліпшеннями, що підпадають під поняття «основні засоби», визначають амортизаційні різниці,
передбачені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. Тобто у високодохідників і малодохідників-добровольців
виникає необхідність відкоригувати бухгалтерський фінрезультат до оподаткування таким чином:
— збільшити його на суму амортизації витрат на поліпшення орендованого об’єкта,
нарахованої відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
— зменшити на суму амортизації витрат на поліпшення орендованого об’єкта,
розрахованої за податковими правилами.
Може виникнути ситуація, коли орендар повторно проводить поліпшення об’єкта оренди. У зв’язку з цим
виникає запитання:
ЗАПИТАННЯ
чи треба під кожне нове поліпшення створювати окремий об’єкт основних засобів
На нашу думку, ні. Тут доречна аналогія з бухгалтерськими правилами обліку поліпшень власних основних
засобів. Відповідно до них кожне нове поліпшення збільшує первісну вартість об’єкта, що поліпшується (п. 14
НП(С)БО 7). Вважаємо, такою ж логікою слід керуватися при відображенні поліпшень орендованого об’єкта. Отже,
вартість повторного поліпшення в податковому обліку логічно відносити на збільшення вартості вже створеного
раніше об’єкта та амортизувати його у складі такої вартості.
Проте податківці вважають по-іншому. На думку фіскалів, на усі повторні поліпшення орендованого
об’єкта в податковому обліку треба створювати окремі (нові) об’єкти основних засобів групи 9 з
мінімальним строком амортизації 12 років (див. листи ДПСУ від 02.09.2019 р. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК і
від 16.09.2019 р. № 247/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). Втім, для недорогих поліпшень (до 20000 грн) така позиція
податківців навіть на руку орендарям. У податковому обліку у них не виникнуть основні засоби, тобто не буде
необхідності визначати податковоприбуткові різниці.
Важливо! Якщо орендодавець одразу ж компенсує витрати на
ремонт/поліпшення об’єкта оренди грошима або шляхом заліку в рахунок орендної плати, то таку операцію орендарю слід
відображати як продаж робіт з ремонту/поліпшення (див. приклад 2.5).
Це означає, що орендар ані об’єкт основних засобів групи 9 в податковому обліку, ані об’єкт інших
необоротних матеріальних активів у бухобліку не формує*. Адже передача поліпшень орендодавцю буде
здійснена відразу, і надалі орендар їх не обліковує. Тому в цій ситуації не буде описаних вище амортизаційних
різниць. Тут орієнтуйтеся виключно на бухгалтерський облік.
* Поліпшення збільшать вартість об’єкта основних засобів, переданого в оренду, у орендодавця
(див. підрозділ 2.1).
ПДВ. Суми «вхідного» ПДВ за витратами на ремонт і поліпшення об’єкта оренди
орендар має право віднести до складу податкового кредиту в загальному порядку (п. 198.3
ПКУ). Зрозуміло, такий податковий кредит має бути підтверджений податковими накладними, зареєстрованими в
ЄРПН. Але пам’ятайте:
ВАЖЛИВО
якщо орендоване майно використовується в негосподарській діяльності або в
неоподатковуваних операціях, необхідно нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ (п. 198.5
ПКУ)
Якщо за домовленістю сторін орендодавець компенсує орендарю вартість ремонту або поліпшення об’єкта
оренди відразу (у періоді здійснення витрат) або здійснюється залік суми витрат у рахунок орендної плати, то орендар
відображає таку операцію в податковому обліку як продаж робіт і обкладає ПДВ на підставі п.п.
«б» п. 185.1 ПКУ (див. роз’яснення з підкатегорії 101.04 БЗ). Базу оподаткування в цьому випадку визначають
виходячи із суми компенсації, але не нижче ціни придбання «ремонтно-поліпшувальних» робіт, а якщо
такі роботи здійснював безпосередньо сам орендар, то не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).
Зверніть увагу: у разі коли орендодавець компенсує поліпшення, не має значення, в яких операціях
орендар використовує об’єкт оренди (оподатковуваних, пільгових, необ’єктних або негосподарських). Адже орендар
фактично продає орендодавцю роботи з ремонту майна. А такі операції завжди пов’язані з господарською діяльністю.
Тому потреби нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання не виникне.
А ось якщо поліпшення є відокремлюваним і після закінчення договору оренди
орендар не передає його орендодавцю, підстав для нарахування орендарем податкових зобов’язань з
ПДВ немає.
Повернення відремонтованого/поліпшеного об’єкта оренди
Податок на прибуток. У разі повернення відремонтованого
об’єкта оренди орендарю про податковоприбуткові різниці турбуватися не доведеться — для таких операцій вони
не передбачені.
А ось при поверненні об’єкта оренди, який був орендарем поліпшений, треба враховувати
деякі податковоприбуткові нюанси.
Як ми вже говорили, при здійсненні поліпшень об’єкта оренди в обліку орендаря може виникнути новий
об’єкт необоротних активів, який у загальному порядку підлягає амортизації протягом того часу, поки
об’єкт, який був поліпшений, знаходиться в орендаря. При цьому трапляється, що орендар передає об’єкт «поліпшення»,
який не був повністю замортизований. Що робити у такому разі?
Передусім нагадаємо, що недорогі поліпшення (до 20000 грн) не потрапляють в податковому обліку до
складу основних засобів. Тож за ними жодних податковоприбуткових різниць не буде. Недоамортизована вартість об’єкта
«поліпшення» при його списанні з балансу у зв’язку з передачею орендодавцю зменшить фінансовий результат і вплине на
об’єкт обкладення податком на прибуток.
Тепер про об’єкти вартістю вище 20000 грн.
З малодохідниками, що не визначають податковоприбуткові різниці, усе просто. Вони орієнтуються тільки
на бухоблік.
А що з високодохідниками і малодохідниками-добровольцями? Як свідчить консультація з підкатегорії
102.05 БЗ, фахівці ДПСУ не проти, щоб у таких платників недоамортизована частина об’єкта «поліпшення» також
зіграла у зменшення податку на прибуток. Але на об’єкт оподаткування повинна вплинути вартість,
сформована саме в податковому обліку. Це реалізується через проведення «продажних»
коригувань, установлених абзацом четвертим п. 138.1 і абзацом третім п. 138.2 ПКУ.
Так, орендар фінансовий результат до оподаткування повинен:
— збільшити на суму залишкової вартості об’єкта «поліпшення», визначену відповідно до
правил бухгалтерського обліку;
— зменшити на залишкову вартість, визначену з урахуванням положень ПКУ.
По-іншому «продажні» різниці розраховують у разі, якщо передається поліпшення об’єкта, що
використовувався орендарем у негосподарській діяльності. У зв’язку з такою операцією фінансовий
результат до оподаткування необхідно:
— збільшити на суму залишкової вартості об’єкта «поліпшення», визначену відповідно до
НП(С)БО або МСФЗ (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ);
— зменшити на суму первісної вартості придбання або виготовлення об’єкта «поліпшення»
і витрат на його ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення* (якщо такі заходи виконувалися), але не
більше суми доходу (виручки), отриманої від його продажу (абзац шостий п. 138.2 ПКУ).
* Нагадаємо: податківці вважають, що на усі повторні поліпшення орендованого об’єкта в
податковому обліку треба створювати окремі (нові) об’єкти основних засобів групи 9. На нашу ж думку, цілком
доречно вартість повторного поліпшення відносити на збільшення вартості вже створеного раніше об’єкта основних
засобів групи 9.
Крім того, податковоприбуткові різниці можуть спливти, якщо витрати на виконані поліпшення не
компенсуються орендодавцем. По-перше, це різниця, встановлена п.п. 140.5.10 ПКУ. Вона матиме
місце, якщо орендодавець є неплатником податку на прибуток (крім фізичних осіб — платників ПДФО) або
прибутківцем-нульовиком. У такому разі фінрезультат до оподаткування необхідно збільшити на суму
безоплатно переданого об’єкта «поліпшення».
Ще два особливі випадки — це коли орендодавцями є:
1) суб’єкти фізкультури і спорту (п.п. 140.5.14 ПКУ);
2) інші неприбуткові організації (п.п. 140.5.9 ПКУ).
У цих випадках податкові витрати при безоплатній передачі об’єкта «поліпшення» орендарю дозволені, але
в межах 8-процентного і 4-процентного «лімітів» відповідно.
ПДВ. Якщо після повернення поліпшеного об’єкта оренди орендодавець компенсує
витрати на таке поліпшення, то, на нашу думку, має місце продаж поліпшень (як об’єкта необоротних
активів). Тобто орендар повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п.п. «а» п.
185.1 ПКУ на дату повернення об’єкта оренди або на дату отримання грошових коштів (залежно від того, яка з
подій відбулася раніше). Базу оподаткування в цьому випадку визначають виходячи з суми компенсації,
але не нижче залишкової вартості поліпшень за даними бухгалтерського обліку на початок звітного
періоду, в якому здійснювалася передача поліпшеного майна.
Але у фіскалів із цього приводу інша думка. Вони розглядають такий продаж поліпшень як окрему
послугу (див. роз’яснення з підкатегорії 101.04 БЗ). При такому підході податкові зобов’язання,
звичайно, теж нараховуються, проте базу оподаткування визначають виходячи з суми компенсації, але не нижче
ціни придбання «поліпшувальних» робіт або звичайних цін. Ми з таким підходом не
згодні.
А ось якщо мав місце звичайний ремонт орендованого об’єкта, що компенсується орендодавцем після
повернення такого об’єкта, то варіант податківців якраз у тему. У такому разі податкові зобов’язання з ПДВ
нараховують як при постачанні послуг.
Орендодавець не компенсує орендареві витрати на ремонт/поліпшення об’єкта оренди?
Повернення відремонтованого орендованого майна на ПДВ-облік орендаря ніяк не
вплине. Річ у тому, що ремонтні витрати потрапляють до складу витрат у періоді їх проведення, тобто
фактично вони споживаються самим орендарем.
Інша ситуація з безоплатною передачею об’єкта «поліпшення».
Так, безоплатна передача поліпшень прирівнюється до їх постачання (п.п. 14.1.191
ПКУ). Тобто податкових зобов’язань з ПДВ тут не уникнути. Базою оподаткування в цьому
випадку, на нашу думку, буде залишкова вартість поліпшень за даними бухгалтерського обліку на початок звітного
періоду, в якому здійснювалася передача поліпшеного об’єкта оренди (п. 188.1 ПКУ).
Проте зауважте: у податківців інший погляд на це. На їхню думку, передача поліпшень без компенсації —
це безоплатно надана послуга, ПДВ-зобов’язання за якою повинні визначатися за «мінбазними»
правилами як «не нижче ціни придбання»** (див. згадану вище консультацію з підкатегорії 101.04 БЗ).
** Якщо «поліпшувальні» роботи здійснював безпосередньо сам орендар, то, за логікою податківців,
треба відштовхуватися від звичайних цін (абзац другий п. 188.1 ПКУ).
Ми ж наполягаємо на тому, що йдеться не про послугу, а про необоротний актив, тому
«мінбазні» правила мають бути іншими.
І ще. Незалежно від того, чи відшкодовує орендодавець вартість поліпшення,
ВАЖЛИВО
компенсувати «вхідний» ПДВ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ у разі повернення поліпшеного
об’єкта оренди не треба
Карантинні орендні знижки
Тепер давайте подивимося, що відбувається в податковому обліку орендаря у разі, якщо під час карантину
за наявності відповідних підстав, передбачених законом, орендодавець знижує розмір орендної плати, у тому числі до
нуля.
Податок на прибуток. Для податковоприбуткового обліку орендаря така ситуація
жодних наслідків мати не буде незалежно від того, дешева це оренда (орендна плата є, але вона
знижена) або зовсім безоплатна (розмір орендної плати дорівнює 0). Тобто жодних коригувань у цьому випадку
здійснювати не треба. Орієнтир — виключно на бухоблік.
ПДВ. Якщо має місце дешева оренда, то суму ПДВ, сплачену у
вартості оренди, орендар у загальному порядку відносить до складу податкового кредиту.
А ось при безоплатній оренді жодних ПДВ-наслідків для орендаря не
буде.
2.4. Бухгалтерський облік у орендаря
Облік об’єкта оренди
Прийняті в оперативну оренду необоротні активи зараховують на позабалансовий рахунок
01 за вартістю, зазначеною в договорі оренди (п. 8 НП(С)БО 14, Інструкція № 291).
Збільшення залишку рахунка 01 відбувається при отриманні необоротних активів, а
зменшення — при їх поверненні орендодавцю після закінчення строку оренди.
Орендна плата
Передусім зазначимо: для правомірного відображення витрат з оренди у бухобліку потрібен
первинний документ.
Зазвичай для цих цілей складають акт виконаних робіт (наданих послуг), який має бути
підписаний посадовими особами орендаря й орендодавця (див. лист Мінфіну від 30.05.2016 р. №
31-11410-09-10/15182). Хоча умовами договору може бути передбачений інший документ.
Такий акт (інший документ) підтверджує факт користування об’єктом оренди протягом певного періоду
часу. Він обов’язково повинен містити вартість відповідної послуги за цей період, а також інші
обов’язкові реквізити первинного документа, перераховані в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4
Положення № 88.
Підписувати акт (інший документ) доцільно в останній день того періоду, за який його складено. А
оптимальна періодичність його складання — місяць.
Орендну плату визнають витратами на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням
способу отримання економічних вигід, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди (п. 9 НП(С)БО 14).
Згідно з НП(С)БО 16 і Інструкцією № 291 орендну плату відображають за дебетом
рахунків:
— 23 — якщо орендовані основні засоби безпосередньо беруть участь у процесі
виробництва і витрати на оренду можна прямо віднести на собівартість продукції, робіт, послуг;
— 91 — якщо об’єкт оренди використовують у виробництві, але прямо на собівартість
такі витрати віднести не можна;
— 92 — якщо об’єкт оренди використовують для загальногосподарських цілей;
— 93 — якщо орендоване майно використовують для збуту;
— 94 — в інших випадках, наприклад при оренді об’єктів житлово-комунального і
соціально-культурного призначення.
Крім того, при використанні орендованого майна для створення (будівництва) власних об’єктів
необоротних активів орендна плата може потрапити до первісної вартості таких створюваних об’єктів шляхом
капіталізації за дебетом рахунка 15.
ВАЖЛИВО
Якщо орендар сплачує орендну плату авансом, то спочатку її обліковують у витратах
майбутніх періодів за дебетом рахунка 39
У свою чергу, списання витрат майбутніх періодів (Кт 39) здійснюють у тих періодах, за які орендна
плата була перерахована.
Облік супутніх витрат
Орендар при отриманні в оренду майна, крім безпосередньо орендної плати, несе також інші витрати,
пов’язані з об’єктом оренди (на оплату комунальних послуг, страхування об’єкта оренди, технічне обслуговування
тощо).
Такі витрати орендар може сплачувати безпосередньо постачальникам послуг або шляхом відшкодування їх
орендодавцю. При будь-якому з варіантів орендар обліковує супутні витрати аналогічно орендній платі, тобто з
урахуванням напряму використання орендованого об’єкта (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94).
При цьому суми супутніх витрат, сплачені наперед за кілька періодів, слід відображати за
дебетом рахунка 39 з наступним включенням до складу відповідних витрат у періоді, до якого вони
належать.
Для наочності — приклад.
Приклад 2.4. Підприємство отримало в оренду складське приміщення, яке
використовується для зберігання товарів, що підлягають реалізації. Вартість об’єкта оренди згідно з договором
становить 420000 грн.
Орендна плата сплачується орендарем авансом щомісячно не пізніше 10-го числа поточного місяця у
розмірі 3150 грн (у тому числі ПДВ — 525 грн).
На підставі окремих рахунків, що виставляються орендодавцем, орендар щомісячно оплачує витрати,
пов’язані з утриманням та експлуатацією приміщення (комунальні платежі, прибирання приміщення тощо). У вересні
2021 року вони склали 8100 грн (у тому числі ПДВ — 1350 грн).
Орендарем зі страховою компанією укладено договір страхування об’єкта оренди. У вересні 2021 року
орендарем перераховано страховий платіж за 6 місяців (вересень — лютий) у сумі 4050 грн (по 675 грн за кожен
місяць).
В обліку орендаря вказані операції відображають так (див. табл. 2.4):
Таблиця 2.4. Облік орендної плати і супутніх оренді витрат
|
№ з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
Сума, грн |
|
|
Дт |
Кт |
|||
|
Отримання приміщення в оренду |
||||
|
1 |
Отримано в оренду складське приміщення |
01 |
— |
420000 |
|
Облік орендної плати |
||||
|
1 |
Перераховано орендну плату за вересень 2021 року авансом |
371 |
311 |
3150 |
|
2 |
Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) |
644/1 |
644/ПДВ |
525 |
|
641/ПДВ |
644/1 |
525 |
||
|
3 |
Нараховано орендну плату за вересень 2021 року |
93 |
685 |
2625 |
|
4 |
Списано суму відображеного раніше податкового кредиту з ПДВ |
644/ПДВ |
685 |
525 |
|
5 |
Здійснено залік заборгованостей |
685 |
371 |
3150 |
|
6 |
Віднесено витрати на фінансовий результат |
791 |
93 |
2625 |
|
Облік витрат на утримання та експлуатацію об’єкта оренди |
||||
|
1 |
Відображено суму витрат на утримання й експлуатацію об’єкта оренди, що відшкодовується орендодавцю |
93 |
685 |
6750 |
|
2 |
Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) |
644/1 |
685 |
1350 |
|
641/ПДВ |
644/1 |
1350 |
||
|
3 |
Перераховано суму відшкодування орендодавцю |
685 |
311 |
8100 |
|
4 |
Віднесено витрати на фінансовий результат |
791 |
93 |
6750 |
|
Облік витрат на страхування орендованого приміщення |
||||
|
1 |
Перераховано страховій компанії страховий платіж за 6 місяців |
655 |
311 |
4050 |
|
2 |
Віднесено суму страхового платежу за вересень 2021 року на витрати звітного періоду |
93 |
655 |
675 |
|
3 |
Віднесено суму сплачених наперед страхових платежів до витрат майбутніх періодів* |
39 |
655 |
3375 |
|
* Протягом наступних 5 місяців витрати майбутніх періодів списуватимуться проводкою Дт 93 — Кт 39 |
||||
|
4 |
Віднесено витрати на фінансовий результат |
791 |
93 |
675 |
Ремонт і поліпшення об’єкта оренди
Бухгалтерський облік ремонтів і поліпшень орендованих основних засобів залежить від таких
чинників:
1) спрямованості заходів (підтримка орендованих об’єктів у робочому стані або їх поліпшення), що
проводяться;
2) сторони, яка компенсує витрати на ремонт/поліпшення (орендар або орендодавець);
3) моменту компенсації (якщо вона відбувається) орендодавцем витрат на ремонт/поліпшення (після
повернення об’єкта оренди або відразу після здійснення таких витрат грошовими коштами або шляхом заліку в рахунок
орендної плати).
З ремонтом усе доволі просто. Ніяких особливих правил обліку витрат на ремонт узятих
в оренду основних засобів «орендне» НП(С)БО 14 не встановлює. Тому для орендаря в цьому випадку орієнтир —
загальні ремонтні норми НП(С)БО 7.
Тобто витрати на проведення звичайного ремонту, спрямованого на підтримання об’єкта
оренди в робочому стані, які орендодавець не компенсує, орендар відносить на витрати періоду
залежно від напряму використання такого об’єкта: Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65,
66, 68. На це вказують п. 15 НП(С)БО 7 і п. 32 Методрекомендацій № 561.
Аналогічним чином обліковують і витрати на ремонт орендованого майна у разі, коли орендодавець
компенсує такі витрати після повернення об’єкта оренди.
А ось із витратами на поліпшення орендованого майна (модернізацію, модифікацію,
добудову, дообладнання, реконструкцію тощо), які орендодавець не відшкодовує або
відшкодовує після закінчення строку дії договору оренди, все цікавіше. Згідно з абзацом другим
п. 8 НП(С)БО 14 витрати на поліпшення орендованого об’єкта основних засобів орендар обліковує як
капітальні інвестиції на створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Тобто такі
витрати відображають за дебетом субрахунку 153.
Відповідно при введенні таких поліпшень в експлуатацію орендодавець робить проводку: Дт 117 — Кт 153.
Отриманий об’єкт у загальному порядку підлягає амортизації протягом строку корисного
використання. Цей строк зазвичай прив’язують до строку дії договору оренди, хоча ніщо не заважає встановити інший
строк корисного використання.
Не забувайте, що до інших необоротних матеріальних активів застосовують виключно
прямолінійний або виробничий метод амортизації (п. 27 НП(С)БО 7).
Нарахування амортизації розпочинають з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію, а у разі застосування
виробничого методу — з дати, наступної за датою, на яку об’єкт став придатним для корисного використання. Суми
нарахованої амортизації відображають на тих же рахунках, що й суми орендної плати.
Зверніть увагу: на нашу думку,
ВАЖЛИВО
якщо орендар повторно проводить поліпшення об’єкта оренди, створювати новий об’єкт інших
необоротних матеріальних активів під це поліпшення не треба
Вважаємо, тут треба діяти, як і при поліпшенні власних основних засобів. Пункт 14 НП(С)БО 7 у
цьому випадку пропонує на кожне нове поліпшення збільшувати первісну вартість поліпшуваного
об’єкта. На нашу думку, такою ж логікою слід керуватися при відображенні поліпшень орендованого
об’єкта. Тобто вартість повторного поліпшення необхідно додавати до вартості вже створеного раніше об’єкта
«поліпшення».
Передачу поліпшень на баланс орендодавця, який відшкодовує їх вартість після
закінчення дії договору оренди, орендар відображає як продаж об’єкта інших необоротних
матеріальних активів.
Якщо компенсація відсутня, такий об’єкт списують з балансу орендаря як при
безоплатній передачі.
Якщо ж об’єкт поліпшень є відокремлюваним і не передається орендодавцю після закінчення договору
оренди, має сенс одразу (після закінчення робіт з поліпшення) зарахувати такі об’єкти на баланс як власні активи на
рахунок 10 або субрахунок 112. Це дозволить орендарю, визнавши їх (1) об’єктами основних засобів, амортизувати у
податковому обліку протягом не 12 років, а більш короткого терміну, (2) як малоцінні необоротні матеріальні активи —
взагалі уникнути податковоприбуткових різниць*.
* Про податковоприбутковий облік див. у підрозділі 2.3.
Можлива також ситуація, коли витрати орендаря на ремонти/поліпшення об’єкта оренди орендодавець
компенсує відразу грошовими коштами або зараховує в рахунок орендної плати. У
цьому випадку, вважаємо, орендарю слід відображати таку операцію як продаж робіт (послуг). Адже
орендар не створює жодних необоротних активів (поліпшення капіталізуються орендодавцем у загальному
порядку). Тобто немає підстави і для відображення орендарем капітальних інвестицій.
Дохід від реалізації таких робіт показують за кредитом субрахунку 703, а витрати — як
їх собівартість (дебет рахунка 23 з наступним списанням проводкою: Дт 903 — Кт 23). Таким чином,
передача поліпшень орендодавцю буде здійснена відразу, і надалі орендар їх не обліковує (як протягом строку дії
договору оренди, так і при поверненні об’єкта орендодавцю після закінчення цього строку).
Коли «поліпшувальні» витрати орендодавець компенсує поступово, зараховуючи їх у рахунок
орендної плати, на зараховану суму орендар робить проводку: Дт 685 — Кт 377.
Для закріплення викладених правил розглянемо приклад.
Приклад 2.5. Підприємство-орендар здійснило такі «ремонтно-поліпшувальні» заходи
щодо орендованого майна:
1) ремонт (спрямований на підтримку об’єкта оренди в робочому стані) отриманого в оренду офісного
приміщення господарським способом на суму 37500 грн (у тому числі ПДВ — 3750 грн);
2) поліпшення орендованого автомобіля, що використовується для збуту продукції, підрядним способом
на суму 4500 грн (у тому числі ПДВ — 750 грн). Згідно з умовами договору витрати на поліпшення орендодавець
зараховує в рахунок орендної плати. Сума орендної плати за автомобіль становить 4950 грн на місяць (у тому числі
ПДВ — 825 грн);
3) поліпшення отриманого в оренду виробничого обладнання (підрядним способом) на суму 13500 грн (у
тому числі ПДВ — 2250 грн). На об’єкт поліпшення орендар щомісячно нараховує у бухобліку амортизацію
прямолінійним методом у сумі 375 грн. Зазначені поліпшення передаються орендодавцю після закінчення строку дії
договору з компенсацією їх вартості з урахуванням зносу поліпшень на момент передачі. Залишкова вартість
поліпшень на початок місяця їх передачі орендодавцю — 2625 грн, а на кінець такого місяця — 2250 грн. Договірна
вартість поліпшень на момент передачі — 2700 грн (у тому числі ПДВ — 450 грн);
4) поліпшення орендованого офісного приміщення (підрядним способом) на суму 40500 грн (у тому числі
ПДВ — 6750 грн). На об’єкт поліпшення орендар щомісячно нараховує у бухобліку амортизацію прямолінійним методом
у сумі 1125 грн. Зазначені поліпшення передаються орендодавцю після закінчення строку дії договору без
компенсації. Залишкова вартість поліпшень на початок місяця їх передачі орендодавцю — 7875 грн, а на кінець
такого місяця — 6750 грн.
Як зазначені операції відображають в обліку орендаря, представимо вашій увазі в табл. 2.5.
Таблиця 2.5. Облік ремонтів і поліпшень в орендаря
|
№ з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
Сума, грн |
|
|
Дт |
Кт |
|||
|
1. Ремонт орендованого офісу |
||||
|
1 |
Відображено витрати на проведення ремонту орендованого офісного приміщення господарським способом |
92 |
20, 22, 13, 661, 651, 631, 685 |
33750 |
|
2 |
Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних) |
644/1 |
631, 685 |
3750 |
|
641/ПДВ |
644/1 |
3750 |
||
|
3 |
Збільшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на суму нарахованої амортизації, що увійшла до складу |
09 |
— |
300 (умовно) |
|
4 |
Витрати на ремонт списано на фінансовий результат |
791 |
92 |
33750 |
|
2. Поліпшення орендованого автомобіля із заліком у рахунок орендної |
||||
|
1 |
Відображено (на підставі акта підрядної організації) витрати з поліпшення орендованого автомобіля як |
23 |
631 |
3750 |
|
2 |
Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) |
644/1 |
631 |
750 |
|
641/ПДВ |
644/1 |
750 |
||
|
3 |
Перераховано оплату підрядній організації |
631 |
311 |
4500 |
|
4 |
Відображено реалізацію послуг з поліпшення орендованого автомобіля орендодавцю (підписано додаткову |
377 |
703 |
4500 |
|
5 |
Відображено податкові зобов’язання з ПДВ |
703 |
641/ПДВ |
750 |
|
6 |
Списано собівартість послуг з поліпшення орендованого автомобіля |
903 |
23 |
3750 |
|
7 |
Нараховано орендну плату |
93 |
685 |
4125 |
|
8 |
Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної від |
644/1 |
685 |
825 |
|
641/ПДВ |
644/1 |
825 |
||
|
9 |
Проведено залік заборгованостей на суму здійснених поліпшень |
685 |
377 |
4500 |
|
10 |
Перераховано залишок заборгованості з орендної плати (4950 грн – 4500 грн) |
685 |
311 |
450 |
|
11 |
Сформовано фінансовий результат: |
|||
|
— списано суму доходу |
703 |
791 |
3750 |
|
|
— списано собівартість послуг з поліпшення орендованого автомобіля |
791 |
903 |
3750 |
|
|
— списано витрати з оренди |
791 |
93 |
4125 |
|
|
3. Поліпшення обладнання з відшкодуванням орендодавцем вартості |
||||
|
1 |
Відображено капітальні інвестиції на поліпшення орендованого обладнання |
153 |
631, 685 |
11250* |
|
* У податковоприбутковому обліку актив, що утворився внаслідок поліпшення, не визнається основним |
||||
|
2 |
Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних) |
644/1 |
631, 685 |
2250 |
|
641/ПДВ |
644/1 |
2250 |
||
|
3 |
Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на вартість поліпшень |
— |
09 |
11250 |
|
4 |
Оплачено роботи з поліпшення орендованого обладнання |
631, 685 |
311 |
13500 |
|
5 |
Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів |
117 |
153 |
11250 |
|
6 |
Відображено нарахування амортизації (зносу) за об’єктом інших необоротних матеріальних активів |
23 (91) |
132 |
375 |
|
09 |
— |
375 |
||
|
7 |
Після закінчення строку дії договору оренди списано суму нарахованої амортизації (11250 грн – 2250 |
132 |
117 |
9000 |
|
8 |
Відображено переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу |
286 |
117 |
2250 |
|
9 |
При передачі поліпшень після закінчення строку оренди складено акт, відображено дохід у сумі, що |
377 |
712 |
2700 |
|
10 |
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з договірної вартості поліпшень |
712 |
641/ПДВ |
450 |
|
11 |
Донараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з балансової вартості поліпшень на початок місяця, (2625 грн х 20 % : 100 % – 450 грн) |
949 |
641/ПДВ |
75 |
|
* Необхідність такого донарахування викликана тим, що договірна вартість поліпшень (2250 грн) |
||||
|
12 |
Списано балансову вартість об’єкта, що реалізується |
943 |
286 |
2250 |
|
13 |
Відшкодовано орендодавцем вартість поліпшень |
311 |
377 |
2700 |
|
14 |
Включено до фінансового результату: |
|||
|
— доходи від реалізації поліпшень |
712 |
791 |
2250 |
|
|
— собівартість реалізованих необоротних активів |
791 |
943 |
2250 |
|
|
— витрати, пов’язані з донарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ |
791 |
949 |
75 |
|
|
4. Безоплатна передача поліпшень орендодавцю |
||||
|
1 |
Відображено капітальні інвестиції на поліпшення орендованого приміщення |
153 |
631, 685 |
33750 |
|
2 |
Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних) |
644/1 |
631, 685 |
6750 |
|
641/ПДВ |
644/1 |
6750 |
||
|
3 |
Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на вартість поліпшень |
— |
09 |
33750 |
|
4 |
Оплачено роботи з поліпшення орендованого приміщення |
631, 685 |
311 |
40500 |
|
5 |
Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів |
117 |
153 |
33750* |
|
* Оскільки вартість такого активу перевищує 20 тис. грн, високодохідники і |
||||
|
6 |
Відображено нарахування амортизації за об’єктом інших необоротних матеріальних активів (щомісячно) |
92 |
132 |
1125 |
|
09 |
— |
1125 |
||
|
7 |
Після закінчення строку дії договору оренди списано суму нарахованої амортизації (33750 грн – 6750 |
132 |
117 |
27000 |
|
8 |
Списано залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів на витрати |
976 |
117 |
6750 |
|
9 |
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (7875 грн* х 20 % : 100 %) |
976 |
641/ПДВ |
1575 |
|
* При передачі поліпшень без компенсації базу обкладення ПДВ, на нашу думку, слід визначати |
||||
|
10 |
Віднесено витрати на фінансовий результат |
793 |
976 |
8325 |
Карантинні орендні знижки
У разі дешевої оренди на період карантину орендар знижену суму орендної плати, як і
раніше, відображає у складі витрат — за дебетом рахунків 15, 23, 91, 92, 93 або 94 (залежно від напряму використання
орендованого майна).
Якщо ж орендна плата була зведена до нуля, але орендар при цьому продовжує
використовувати об’єкт оренди, має місце безоплатне отримання послуги. На наш погляд, безоплатне
отримання послуг може бути відображено проводкою: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 719 на суму
справедливої вартості оренди.
А ось при безоплатній оренді, коли орендар взагалі не використовував орендоване
майно, жодних витрат і доходів у нього не буде. Хіба що він окремо компенсує орендодавцю витрати на сплату
комунальних платежів (інших витрат, пов’язаних з об’єктом оренди) або сплачує їх самостійно. У такому разі, на наш
погляд, орендареві доцільно облікувати витрати на утримання об’єкта оренди, що не використовується, за дебетом
субрахунку 949.
2.5. Орендні операції з фізичними особами
Непоодинокі випадки, коли одна зі сторін орендної операції — звичайний громадянин. Причому особливо
багато облікових нюансів виникає, якщо фізична особа виступає орендодавцем. А ось у ситуації, коли фізична особа є
орендарем, як правило, ніяких значних особливостей в обліку підприємства-орендодавця немає. Виняток — карантинні
послаблення щодо орендної плати. Це питання ми тут також порушимо. Але розпочнемо з обкладення доходів
фізосіб-орендодавців податком на доходи фізичних осіб (ПДФО), військовим збором (ВЗ) і єдиним внеском на
загальнообов’язкове державне соціальне страхування (ЄСВ).
Нарахування і виплата орендної плати
ПДФО і ВЗ. Згідно з п.п. 164.2.5 ПКУ дохід фізичної особи від здавання
майна в оренду включається до складу його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу. Отже, орендна
плата, що виплачується фізособі-орендодавцю, підлягає обкладенню ПДФО. Крім того, з орендної плати
доведеться утримати ВЗ. Це випливає з п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ і
підтверджується податківцями, зокрема, в роз’ясненні з підкатегорії 126.02 БЗ.
Податковим агентом, який зобов’язаний здійснювати утримання і сплату до бюджету ПДФО і ВЗ з такого
доходу, відповідно до п.п. 14.1.180 ПКУ є орендар — юридична особа або фізична особа — підприємець. Щодо
оренди нерухомості* це підтверджує і абзац перший п.п. 170.1.2 ПКУ.
* Тут ми не розглядаємо порядок оподаткування оренди землі.
Об’єкт оподаткування за доходами від надання в оренду рухомого майна визначається
дуже просто — виходячи з розміру орендної плати, вказаного в договорі.
Якщо ж предмет оренди — нерухомість, необхідно керуватися нормами п. 170.1
ПКУ. І ось що вони говорять. Згідно з абзацом другим п.п. 170.1.2 ПКУ об’єкт оподаткування в цьому
випадку визначають виходячи з розміру орендної плати, вказаної в договорі, але не менше мінімальної
суми орендного платежу за повний або неповний місяць оренди.
ЗАПИТАННЯ
А як визначити мінімальну суму орендного платежу
Для цього треба керуватися Методикою № 1253. Вона пропонує визначати таку суму за формулою:
П = З х Р,
де П — мінімальна сума орендного платежу за нерухоме майно, грн;
З — загальна площа орендованого нерухомого майна, м2;
Р — мінімальна вартість місячної оренди 1 м2 загальної площі нерухомого
майна з урахуванням його місцезнаходження, інших функціональних і якісних показників, грн.
Мінімальну вартість місячної оренди 1 м2 загальної площі нерухомого майна
(Р) встановлюють органи місцевого самоврядування села, селища, міста, на території
якого розміщена нерухомість, що здається в оренду. Вказаний орган зобов’язаний оприлюднити її способом, найбільш
доступним для жителів територіальної громади, до 1 січня звітного податкового року. Якщо ж до
зазначеної дати вона не була встановлена або оприлюднена, то об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру
орендної плати, вказаного в договорі оренди.
До доходу у вигляді орендної плати необхідно застосовувати ставку ПДФО у розмірі 18 %
(п. 167.1 ПКУ) і ставку ВЗ у розмірі 1,5 % (п.п. 1.3 п. 161 підрозд. 10 розд.
ХХ ПКУ).
Перераховують до бюджету ПДФО і ВЗ*, утримані з орендної плати, в строки, наведені в табл. 2.6.
* Про те, що сплату ВЗ до бюджету здійснюють в тому ж порядку, що і сплату ПДФО, говорить п.п.
1.4 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.
Таблиця 2.6. Строки перерахування ПДФО і ВЗ до бюджету
|
№ з/п |
Порядок виплати орендної плати |
Строк сплати ПДФО і ВЗ до бюджету |
Норма ПКУ |
|
1 |
Готівкою, знятою з рахунку в банку, або шляхом перерахування на банківський рахунок фізичної особи — |
При виплаті доходу |
П.п. 168.1.2 ПКУ |
|
2 |
У натуральній формі або готівкою з каси податкового агента |
Протягом 3 банківських днів, наступних за днем такого нарахування (виплати, надання) |
П.п. 168.1.4 ПКУ |
|
3 |
Орендна плата нарахована, але не виплачена |
Протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу |
П.п. 49.18.1, п. 57.1 і п.п. 168.1.5 ПКУ |
Інформацію про суми доходу, нарахованого (наданого) у вигляді орендної плати, а також утриманих і
перерахованих з нього ПДФО і ВЗ податковий агент повинен показати в розділі І додатка 4ДФ до Об’єднаної звітності з
ПДФО, ВЗ і ЄСВ. При цьому дохід тут зазначають із такою ознакою:
— у разі оренди нерухомого майна — «196»;
— у разі оренди рухомого майна — «127» (див. підкатегорію 103.25
БЗ).
ЄСВ. Відповідно до ч. 1 ст. 7 Закону № 2464 винагорода за
цивільно-правовими договорами потрапляє до бази нарахування ЄСВ тільки у разі, якщо такий договір передбачає
виконання робіт (гл. 61 ЦКУ) або надання послуг (гл. 63 ЦКУ).
Договір оренди належить до цивільно-правових договорів. Проте здавання майна в оренду з точки зору
цивільного законодавства не є ані виконанням робіт, ані наданням послуг. Отже,
ВАЖЛИВО
винагорода за договором оренди (найму) не є базою нарахування ЄСВ
Такої ж думки дотримуються і податківці (див. роз’яснення з підкатегорії 201.01 БЗ).
У ЄСВшному додатку 1 (далі — Д1) до Об’єднаної звітності вартість оренди не відображають у зв’язку з
тим, що вона не входить до бази нарахування ЄСВ.
Компенсація вартості комунальних платежів
Як і в разі оренди нерухомого майна у юрособи, в договорі оренди приміщення, укладеному з фізичною
особою, може бути передбачена компенсація орендарем вартості комунальних платежів, що сплачуються орендодавцем.
Причому така компенсація може або здійснюватися окремим платежем, або входити до вартості орендної плати.
Розглянемо, до яких податкових наслідків приведе кожен з варіантів.
ПДФО і ВЗ. Якщо компенсація вартості комунальних платежів є єдиним цілим з
орендною платою, то її обкладають ПДФО і ВЗ та відображають у додатку 4ДФ як орендні платежі (див.
вище).
А що коли вартість спожитих комунальних послуг орендар компенсує фізособі-орендодавцю окремо від
орендної плати? У такій ситуації утримати ПДФО і ВЗ також доведеться. Проте в цьому випадку, на наш погляд, йдеться
вже про дохід у вигляді додаткового блага (п.п. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ), який у розділі І 4ДФ
відображають з ознакою «126». З цим згодні і податківці (див. роз’яснення з підкатегорії 103.25
БЗ).
Обкладають суму компенсації вартості комунальних послуг за стандартними ставками: ПДФО — 18
%, ВЗ — 1,5 %.
ЄСВ. При жодному з компенсаційних варіантів оплати експлуатаційних витрат
нараховувати ЄСВ не доведеться. Оскільки такі доходи фізособи-орендодавця не є виплатою у зв’язку з
відносинами трудового найму або оплатою робіт (послуг) за цивільно-правовим договором, до бази нарахування ЄСВ вони
не потрапляють. Таким чином, зазначені виплати в додатку Д1 до Об’єднаної звітності не
відображають.
Ремонт і поліпшення об’єкта оренди
ПДФО і ВЗ. Як ми вказували раніше, обов’язком орендаря є підтримка об’єкта
оренди в належному стані. Для цих цілей здійснюється його технічне обслуговування. Такі роботи
спрямовані на забезпечення безпечної та надійної роботи орендованого майна і не призводять ані до відновлення
первісно очікуваних економічних вигід від його використання, ані до його поліпшення. Тобто говорити про якісь доходи
фізособи-орендодавця в цьому випадку не доводиться. Відповідно обкладати ПДФО і ВЗ просто нічого.
Тепер про ремонт. Тут важливим буде вид ремонту: поточний або капітальний.
За загальним правилом поточний ремонт за свій рахунок здійснює орендар (ч. 1 ст.
776 ЦКУ). Такий ремонт не призводить до поліпшення об’єкта оренди або збільшення строку його служби, а лише
забезпечує або відновлює його роботоздатність. Отже, ніякого економічного ефекту від здійснення таких робіт
орендодавець не отримує.
Таким чином,
ВАЖЛИВО
витрати на поточний ремонт не потрапляють до оподатковуваного доходу фізособи-орендодавця,
тобто не підлягають обкладенню ПДФО і ВЗ
Інша справа — капітальний ремонт. У загальному випадку обов’язок з його проведення
покладено ч. 2 ст. 776 ЦКУ на орендодавця (якщо інше не встановлено договором або законом). Проте його може
здійснювати й орендар з подальшою компенсацією орендодавцем вартості такого ремонту (окремим платежем або шляхом
заліку в рахунок орендної плати). Якщо компенсація була, то про оподатковуваний дохід фізичної
особи мови немає.
Якщо ж сталося так, що орендар здійснив капітальний ремонт, а орендодавець не
компенсував його вартість, то має місце безоплатне надання орендарем орендодавцю послуги з капітального
ремонту орендованого майна. У цьому випадку в орендодавця виникне дохід у вигляді додаткового блага
(п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). Такий дохід обкладають ПДФО і ВЗ. В якому порядку, розповімо
далі, розглядаючи поліпшення орендованого об’єкта (підхід у цих випадках однаковий).
Отже, про поліпшення.
Розпочнемо з поліпшень, які можна відокремити від об’єкта оренди. Якщо перед поверненням орендованого
майна орендар їх вилучає (ч. 2 ст. 778 ЦКУ), то ніякого доходу у фізичної особи —
орендодавця, звичайно ж, не виникне. Тобто не буде і ПДФО з ВЗ.
А якщо орендар повертає фізособі-орендодавцю поліпшений об’єкт без вилучення проведених поліпшень?
Нагадаємо: орендар може зробити поліпшення орендованого майна тільки за згодою орендодавця (ч. 1
ст. 778 ЦКУ). Тоді орендар має право вимагати компенсацію витрат на такі заходи. Якщо вказана
компенсація здійснюється орендодавцем, то жодного оподатковуваного доходу у нього не
виникає. Те саме стосується випадку, коли попередньої згоди отримано не було, але після проведення
поліпшень орендодавець їх схвалив і відшкодував орендарю понесені на них витрати.
Якщо ж компенсація витрат на поліпшення не здійснюється, можна говорити, що орендар
безоплатно поліпшив об’єкт оренди. А це вже додаткове благо орендодавця, яке
підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ (п.п. «е» п.п. 164.2.17, п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Ставки в цьому випадку стандартні: ПДФО — 18 %, ВЗ — 1,5 %.
Важливо! На нашу думку, і при капремонті, і при поліпшенні об’єкта оренди дохід
орендодавця, який не відшкодував вартість цих робіт, виникає не в місяці завершення капремонту (здійснення
поліпшень), а в момент передачі (повернення) такого об’єкта орендодавцю. Адже скористатися
результатом таких робіт орендодавець зможе тільки після отримання об’єкта оренди назад. До того ж до закінчення
строку договору оренди поліпшення можуть значно зноситися, а то й зовсім втратити свою актуальність. На додаток
орендодавець може передумати і все-таки компенсувати витрати орендаря. А ще у випадку з відокремлюваними
поліпшеннями орендар може їх вилучити перед поверненням об’єкта оренди орендодавцю. Тоді підстав для нарахування
доходу, як ми сказали вище, взагалі не буде.
На момент повернення об’єкта оренди орендодавцю замінений при проведенні капітального ремонту агрегат
та/або додаткові удосконалення певною мірою будуть зношені. У зв’язку з цим вважаємо, що
ВАЖЛИВО
суму доходу треба визначати як вартість виконаних робіт, зменшену на суму фактичного зносу
замінених або встановлених конструкцій/деталей
Для визначення звичайної ціни (справедливої вартості) поліпшень, що повертаються, орендарю доцільно
створити на підприємстві спеціальну комісію.
Зверніть увагу: дохід у вигляді вартості капітального ремонту або поліпшень надається фізичній особі —
орендодавцю в негрошовій формі. Тому до бази обкладення ПДФО він повинен потрапити
збільшеним на «натуральний» коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ПКУ (див. підкатегорію 103.02 БЗ). При ставці
ПДФО 18 % його величина становить 1,219512.
Що стосується бази обкладення ВЗ, то, на думку податківців, її треба визначати
без урахування «натурального» коефіцієнта (див. підкатегорію 126.05 БЗ).
ПДФО і ВЗ із суми доходу орендодавця підприємство — податковий агент сплачує до бюджету
протягом 3 банківських днів, наступних за днем виплати (нарахування) такого доходу (п.п.
168.1.4, п.п. 1.4 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Суму наданого орендодавцю доходу підприємство-орендар повинно відобразити в розділі I додатка 4ДФ з
урахуванням «натурального» коефіцієнта (див. підкатегорію 103.25 БЗ) з ознакою доходу «126».
ЄСВ. Одразу скажемо: будь-яка маніпуляція (техобслуговування, ремонт,
поліпшення) з об’єктом оренди до жодних ЄСВ-наслідків не призведе. Пояснимо чому.
Якщо говорити про техобслуговування і поточний ремонт, то, як ми зазначали вище, при проведенні таких
заходів орендарем дохід у орендодавця в принципі не виникає. Тобто стягувати ЄСВ ні з чого.
При проведенні капремонту або поліпшень об’єкта оренди за рахунок орендаря дохід у фізичної особи —
орендодавця виникнути може. Проте потрапити до бази нарахування ЄСВ йому все одно не призначено. Адже він виник не в
рамках трудових відносин і не у зв’язку з виконанням цією особою робіт (послуг). Тобто немає бази для нарахування
ЄСВ. Таким чином, вартість капремонту/поліпшень у додатку Д1 до Об’єднаної звітності не відображаємо.
Оподаткування доходів орендодавця-нерезидента
У загальному випадку доходи з джерелом походження з України, що нараховуються (надаються,
виплачуються) на користь фізосіб-нерезидентів, обкладають ПДФО за правилами і ставками,
встановленими для резидентів (п.п. 170.10.1 ПКУ). Проте окремі особливості оподаткування доходів нерезидентів
розд. IV цього Кодексу все ж передбачає. Тому передусім переконайтеся, що іноземець, з яким ви уклали
договір оренди, — нерезидент у розумінні податкового законодавства.
Нагадаємо: нерезидентом вважається фізична особа, яка не є резидентом України
(п.п. «в» п.п. 14.1.122 ПКУ). Тобто тільки у тому випадку, коли орендодавець-іноземець не відповідає жодному
з «резидентних» критеріїв, прописаних у п.п. «в» п.п. 14.1.213 ПКУ, ви маєте справу з нерезидентом.
Зазначимо: якщо міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування* з країною нерезидента,
якому здійснюється виплата орендної плати, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, то
застосовують правила міжнародного договору (п. 3.2 ПКУ).
* Такі договори ще називають двосторонніми Конвенціями.
Але при цьому податковий агент має право застосовувати правила двосторонньої Конвенції, тільки
якщо нерезидент надає податковому агенту (абзац другий п. 103.4 ПКУ):
— довідку (чи її нотаріально завірену копію), яка підтверджує, що він є резидентом
країни, з якою Україною укладено таку Конвенцію. Цю довідку видає компетентний (уповноважений) орган країни
нерезидента, визначений міжнародним договором, за формою, затвердженою згідно із законодавством такої країни.
Пам’ятайте, що вона діє тільки протягом того календарного року, в якому видана (див. підкатегорію
102.16 БЗ);
— інші документи, якщо це передбачено відповідною Конвенцією.
ВАЖЛИВО
Довідка про резидентський статус має бути належним чином легалізована та перекладена
відповідно до законодавства України (п. 103.5 ПКУ)
Щоправда, є винятки:
— не вимагають легалізації офіційні документи країн — учасниць Гаазької конвенції,
що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, від 05.10.61 р., засвідчені
апостилем, проставленим уповноваженим органом країни, в якій складено документ;
— не вимагають ані легалізації, ані посвідчення апостилем документи, видані країнами
— учасницями двосторонніх договорів про правову допомогу і правові відносини в цивільних і кримінальних справах, а
також документи країн — учасниць багатосторонньої Конвенції про правову допомогу і правові відносини у цивільних,
сімейних і кримінальних справах від 22.01.93 р. Про це говорили податківці в листі ДПСУ від 20.07.2012 р.
№ 12968/6/12-0016.
Якщо орендодавець-нерезидент не надав згадану довідку, оподатковуйте орендну плату за правилами і
ставками, встановленими ПКУ. Про них ми говоритимемо пізніше.
Зараз же зазначимо: незалежно від того, за якими правилами (українськими або міжнародними) податковий
агент оподатковуватиме дохід нерезидента, він зобов’язаний відобразити в додатку 4ДФ суму такого доходу з
відповідною ознакою, а також суму утриманого ПДФО. А для цього не обійтися без реєстраційного номера
облікової картки платника податків орендодавця-нерезидента.
Необхідність отримання іноземними громадянами реєстраційного номера у разі виплати їм доходів із
джерелом їх походження в Україні встановлено ст. 70 ПКУ і Положенням № 822. При цьому процедура
відмови від прийняття такого номера через релігійні переконання передбачена законодавством тільки для
громадян України. Тому іноземці зробити цього не зможуть.
У тому, щоб у одержувача доходу — іноземця був такий номер, в першу чергу має бути зацікавлений його
податковий агент. Адже у разі відсутності реєстраційного номера саме у нього виникнуть проблеми із заповненням
додатка 4ДФ до Об’єднаної звітності. І тоді підприємство виконати обов’язки податкового агента повною мірою не
зможе.
Зверніть увагу!
ВАЖЛИВО
У договорі оренди з нерезидентом слід зазначити ставку ПДФО, яка буде застосована до
виплаченого доходу (п.п. 170.10.3 ПКУ)
А що ж з військовим збором?
Відповідно до п.п. 1.1 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ і п.п. 162.1.2 ПКУ
фізособи-нерезиденти, що одержують доходи з джерелом походження з України, є платниками ВЗ. При
цьому норми міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування застосувати до цього збору не
вийде.
Отже, статус іноземця (резидент або нерезидент) визначено, договір оренди укладено, реєстраційний
номер отримано. Саме час перейти безпосередньо до порядку оподаткування доходів нерезидента від оренди. При цьому
важливо, яке майно — рухоме чи нерухоме — орендує ваше підприємство.
Оренда рухомого майна. Щодо оренди рухомого майна жодних особливостей
оподаткування для нерезидентів ПКУ не передбачає.
Таким чином, дохід у вигляді орендної плати від надання в оренду рухомого майна обкладають ПДФО і ВЗ
за правилами, встановленим ПКУ для фізосіб-резидентів*.
* Якщо, звісно, щодо ПДФО інше не передбачено нормами міжнародного договору України з країною
нерезидента, якому здійснюється виплата.
Тобто з суми орендної плати, нарахованої (виплаченої, наданої) нерезиденту згідно з договором оренди,
утримують ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ за ставкою 1,5 %.
Податковим агентом при виплаті такого доходу є орендар. Він повинен утримати і перерахувати до бюджету
ПДФО і ВЗ, а також відобразити суму нарахованого (виплаченого) нерезиденту доходу у вигляді орендної плати і
утриманих з неї ПДФО і ВЗ у додатку 4ДФ до Об’єднаної звітності. При цьому в розділі І зазначають ознаку доходу
«127» (див. підкатегорію 103.25 БЗ).
ЄСВ на орендні доходи нараховувати не потрібно (див. консультацію в підкатегорії
201.01 БЗ).
Оренда нерухомого майна. На відміну від оренди у нерезидента рухомого майна,
відносно оренди у такої фізичної особи нерухомості ПКУ встановлює специфічні правила. Так, згідно з п.п.
170.1.3 ПКУ надавати в оренду нерухомість, що належить фізособі-нерезиденту, можна виключно через
уповноважених осіб. Ними можуть бути ФОП або юрособи, що є резидентами. Такі особи виконують
представницькі функції фізособи-нерезидента на підставі письмового договору і є її податковим агентом щодо
доходів від оренди.
Причому, за твердженням податківців (див. роз’яснення з підкатегорії 103.09 БЗ), уповноважена особа
повинна брати участь в оренді навіть у тому випадку, якщо у нерезидента є постійне місце проживання в Україні.
Водночас зазначимо, що іноземець, який має постійне місце проживання в Україні, може бути визнаний
резидентом згідно з п.п. «в» п.п. 14.1.213 ПКУ. І в такому разі, на наш погляд, в уповноваженій особі
необхідності не виникає.
Також зверніть увагу:
ВАЖЛИВО
фізособа-нерезидент не може здавати в оренду нерухоме майно безпосередньо особі, яка
виконує функції податкового агента щодо її доходів
На це податківці вказують у роз’ясненні з підкатегорії 103.18 БЗ. Тобто без посередника в такій
ситуації не обійтися.
Таким чином, орендувати нерухоме майно безпосередньо у фізичної особи — нерезидента підприємство не
може.
Якщо договір від імені нерезидента укладає його представник, то функції податкового агента виконує
саме він. Йому ж і належить нарахувати, утримати і сплатити ПДФО і ВЗ до бюджету від імені та за рахунок доходів
нерезидента-орендодавця, оскільки дохід від надання майна в оренду включається до загального місячного (річного)
оподатковуваного доходу фізичної особи на підставі п.п. 164.2.5 ПКУ. Саме представник нерезидента відобразить
виплачений фізичній особі дохід у додатку 4ДФ з ознакою «196».
Але! Якщо уповноваженою особою є фізособа-підприємець, то орендар
повинен відобразити суму орендної плати, що перераховується такій особі, в додатку 4ДФ з ознакою доходу
«157». На цьому наполягають податківці в консультації з підкатегорії 103.25 БЗ.
А що з ЄСВ? Оскільки відносини, що виникають при укладенні договору оренди, не мають
ознак правовідносин, які регулюють виконання робіт або надання послуг, ЄСВ на орендні доходи нараховувати не
треба (див. роз’яснення з підкатегорії 201.01 БЗ).
Карантинні знижки фізособі-орендарю
Тепер поговоримо про ситуацію, коли фізична особа є орендарем. Як правило, про оподатковуваний дохід
такої фізичної особи не йдеться. Але все-таки в окремих випадках він виникнути може.
Наприклад, орендодавець надає знижку на оренду на період «ковідного» карантину. І тут, звичайно,
виникає запитання: чи не буде надана фізособі-орендарю знижка додатковим благом? Давайте розбиратися.
Згідно з п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ додатковим благом вважаються, зокрема, суми знижки
звичайної ціни (вартості) товарів, індивідуально призначеної для такого платника
податку.
З індивідуальним призначенням знижки в цьому випадку навряд чи посперечаєшся. Адже знижка надається
конкретному орендарю згідно з укладеною з ним додатковою угодою. Хоча і тут можуть бути варіанти — знижка може бути
обумовлена ціновою політикою орендодавця і надаватися будь-якому орендарю в конкретних умовах.
Але в нашому карантинному випадку це навіть не важливо. ПДФО тут не буде тому, що знижка
обумовлена зміною звичайної ціни і нова переглянута ціна (з урахуванням знижки) відповідає
рівню звичайних цін. У такій ситуації ніякого додаткового блага для орендаря-фізособи не виникає. Ну а
якщо немає ПДФО, то немає й ВЗ.
Орендодавець вирішив знизити орендну плату до нуля?
ВАЖЛИВО
Якщо орендар продовжує використовувати орендоване майно, має місце безоплатне надання
послуги
Тобто орендодавцю доведеться розрахувати і сплатити ПДФО 18 % і ВЗ 1,5 % від звичайної ціни оренди
(п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). Причому до бази обкладення ПДФО такий дохід увійде збільшеним на «натуральний»
коефіцієнт — 1,219512.
Хоча якщо орендодавцю вдасться довести, що звичайна ціна оренди в поточних умовах дорівнює нулю, то з
оподатковуваного нульового доходу утримувати нічого не доведеться. Тим більше що податківці в окремих консультаціях
погоджувалися з відсутністю у фізичної особи доходу при безоплатному користуванні майном (див., зокрема, лист
ДФСУ від 24.05.2017 р. № 324/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).
Якщо ж при безоплатній оренді орендар об’єкт оренди взагалі не використовував, то
фактично орендні послуги не надавалися. А раз послуги як такі були відсутні, то і говорити про
якесь їх безоплатне отримання не можна. Тому ніяких податкових наслідків (як при безоплатних послугах) у такому разі
не виникає. Тобто нараховувати ПДФО і ВЗ не треба.
При цьому факт відсутності користування майном краще підтвердити. Для надійності можна заручитися
листом від орендаря з проханням не нараховувати орендну плату, наприклад, у зв’язку з тимчасовою неможливістю
використання майна під час карантину.
висновки
ВИСНОВКИ
- У разі передачі об’єкта основних засобів в оперативну оренду орендодавець, що є високодохідником або
малодохідником-добровольцем, нараховує на нього податкову амортизацію протягом усього строку дії договору і
розраховує амортизаційні різниці, передбачені ст. 138 ПКУ. - Орендна плата є об’єктом обкладення ПДВ.
- Переданий в оперативну оренду об’єкт продовжує обліковуватися у складі необоротних активів орендодавця.
- Прийняті в оперативну оренду необоротні активи орендар зараховує на позабалансовий рахунок 01 за вартістю,
зазначеною в договорі оренди. - Доходи від надання майна в оренду включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу
фізособи-орендодавця і підлягають обкладенню ПДФО і ВЗ. - У разі отримання доходів від оренди майна з джерелом походження з України фізособі-нерезиденту потрібно
отримати реєстраційний номер облікової картки платника податків.
3. Операційна оренда в єдиноподатника
Орендувати рухоме або нерухоме майно може будь-який єдиноподатник без будь-яких застережень. А ось з
наданням майна в оренду у платників єдиного податку не все так просто. Річ у тому, що такий вид діяльності їм або
зовсім недоступний, або має для них низку обмежень. Межі між «можна» і «не можна» в питаннях оренди для
єдиноподатників груп 1 — 3 ми проведемо в цьому розділі книги.
3.1. Єдиноподатник-орендодавець: можна чи не можна
Орендні обмеження
Передусім міра дозволеного щодо орендної діяльності різниться залежно від єдиноподатної групи.
Подивимося ж, для кого та наскільки розщедрився законодавець.
Група 1. Нагадаємо: платниками єдиного податку групи 1 можуть бути виключно
фізособи-підприємці (далі — ФОП), які не використовують працю найманих осіб, обсяг доходу яких
протягом календарного року не перевищує 167 розмірів мінімальної заробітної плати (далі — МЗП),
встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (у 2021 році — 1002000 грн). При цьому п.п. 1 п.
291.4 ПКУ чітко визначає види діяльності, якими можуть займатися єдиноподатники цієї групи.
Так, вони мають право здійснювати виключно роздрібний продаж товарів з торговельних місць на
ринках та/або надавати побутові послуги населенню. Перелік дозволених побутових послуг
наведений у п. 291.7 ПКУ. І оренда серед них не значиться.
З цього випливає сумний висновок:
ВАЖЛИВО
надавати майно в оренду платники єдиного податку групи 1 не можуть
Група 2. До платників єдиного податку групи 2 п.п. 2 п. 291.4 ПКУ
відносить ФОП, у яких протягом календарного року одночасно працює не більше 10 осіб і обсяг їх
доходу за цей період не перевищує 834 розміри МЗП, встановленої законом на 1 січня податкового
(звітного) року (у 2021 році — 5004000 грн). При цьому здійснювати вони можуть виключно таку діяльність:
— надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або
населенню;
— виробництво та/або продаж товарів;
— діяльність у сфері ресторанного господарства.
Тобто у єдиноподатників групи 2, на відміну від їх «першогрупних» товаришів, відкриваються деякі
орендні можливості. Адже оренда в розумінні податкового законодавства — це послуга (п.п. 14.1.203 ПКУ), а
надавати послуги, як вказано вище, платникам єдиного податку групи 2 дозволено.
Але! Не усім підряд, а тільки платникам єдиного податку і населенню.
З цього випливає, що
ВАЖЛИВО
надавати майно в оренду платникам податку на прибуток, нерезидентам і
підприємцям-загальносистемникам єдиноподатники групи 2 не можуть
Ще один цікавий момент. Згідно з п.п. 2 п. 291.4 ПКУ не можуть бути платниками єдиного податку
групи 2 ФОП, які надають посередницькі послуги з оренди нерухомого майна (група 70.31
КВЕД-2005). На кого поширюється ця заборона?
Відповідно до чинного нині КВЕД-2010 зазначене обмеження поширюється на суб’єктів
господарювання, які здійснюють діяльність згідно з кодом 68.31 «Агентства нерухомості». Тобто не можуть бути
єдиноподатниками групи 2 підприємці-рієлтори. Звичайних орендодавців це обмеження не стосується.
Група 3. Платниками єдиного податку групи 3 п.п. 3 п. 291.4 ПКУ
дозволяє бути фізособам-підприємцям і юрособам, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує
1167 розмірів МЗП, установленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (у 2021 році — 7002000
грн). І ось якраз для цієї групи єдиноподатників жодних спеціальних заборон щодо здійснюваних видів діяльності
ПКУ не передбачає. Необхідно дотримуватися тільки загальних для всіх платників єдиного податку обмежень.
Зауважимо: п.п. 291.5.4 ПКУ забороняє бути платниками єдиного податку груп 1 — 3
лізинговим компаніям. Свого часу це наштовхнуло податківців на дивну думку, що
юрособи-єдиноподатники не мають права здійснювати такі лізингові операції, як надання в оренду рухомого і нерухомого
майна.
Але це неправильно.
Це обмеження справедливе тільки щодо фінустанов. Стосовно ж юросіб, які не є
фінустановами, що здійснюють лізингові (орендні) операції, надають в оренду рухоме і нерухоме майно, то вони
можуть бути єдиноподатниками. На щастя, зараз із цим згодні і податківці (див. роз’яснення з
підкатегорії 108.05 БЗ*).
* Наразі воно переведене до складу нечинних. Але оскільки протилежної думки податківці не навели,
вважаємо, їх позиція з цього питання не змінилася.
Таким чином, резюмуємо: єдиноподатники групи 1 за жодних обставин не можуть
передавати майно в оренду, єдиноподатники-другогрупники мають право надавати орендні послуги тільки
іншим платникам єдиного податку та населенню, а платникам єдиного податку групи 3 дозволено
безперешкодно надавати в оренду майно будь-яким юридичним і фізичним особам.
Але це не всі орендні обмеження для єдиноподатників.
Так, здійснюючи дозволені для їх групи орендні операції, фізособи-єдиноподатники груп
2 і 3 повинні враховувати також загальне для них обмеження щодо площі нерухомості, що надається в оренду.
Обмеження за площею нерухомості, що надається в оренду. Це обмеження
регламентоване п.п. 291.5.3 ПКУ. Згідно із цією нормою ФОП на єдиному податку не можна передавати в
оренду:
— земельні ділянки загальною площею понад 0,2 га;
— житлові приміщення та/або їх частини загальною площею більше 400 кв. м;
— нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини загальною площею більше 900 кв.
м.
Тут треба врахувати кілька нюансів.
1. Обмеження встановлено тільки щодо площі одного або кількох об’єктів, що здається в
оренду. При цьому сам об’єкт може мати і більшу площу.
Але зауважте: залишок площі, що виходить за встановлені ліміти, в оренду передаватися не
повинен (див. підкатегорію 107.01.02 БЗ). Передавати у безоплатне користування наднормативну частину
майна податківці також забороняють (див. підкатегорію 107.01.02 БЗ).
2. Не можна здавати в оренду частину нерухомого майна (житлового або нежитлового) як
ФОП-єдиноподатник, а частину — як звичайний громадянин (див. роз’яснення в підкатегорії 107.01.02 БЗ).
ВАЖЛИВО
Фізична особа може здавати в оренду нерухомість тільки в одному статусі: або як
ФОП-єдиноподатник, або як громадянин
3. Якщо підприємець здає в оренду декілька об’єктів, то площі, що здаються в оренду,
підсумовуються. Їх сумарна площа не повинна перевищувати допустиму.
4. Встановлені обмеження щодо земельних ділянок, житлових і нежитлових приміщень не є
взаємовиключними. Підприємець може одночасно здавати в оренду 0,2 га землі, 400 кв. м житлових і 900
кв. м нежитлових приміщень (див., зокрема, листи ДПСУ від 20.09.2019 р. № 345/6/99-00-04-07-03-15/ІПК і
ДФСУ від 31.07.2019 р. № 3596/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).
При цьому якщо підприємець здає в оренду приміщення (будівлю, споруду), площа якого не виходить за
зазначені обмеження, розташоване на земельній ділянці, що перевищує 0,2 га, він може перебувати на спрощенці за
умови, що за договором оренди в користування передається земельна ділянка площею не більше 0,2 га
(див. підкатегорію 107.01.01 БЗ).
5. Заборона не стосується орендованих самим ФОП об’єктів (їх площа може бути
будь-якою).
6. Обмеження, що розглядається, діє і на надання в оренду торговельних місць на ринку, а також
магазинів на території ринку (див. роз’яснення з підкатегорії 107.01.02 БЗ).
Зауважимо, що окремі зі згаданих роз’яснень з 01.01.2021 р. переведено до складу нечинних, проте думка
податківців із цих питань не змінилася.
Альтернативний варіант для ФОП. Усі розглянуті обмеження
єдиноподатники-фізособи можуть обійти, якщо здаватимуть майно в оренду в статусі звичайного громадянина
(непідприємця). У такому разі орендний дохід на загальних підставах обкладають ПДФО і ВЗ (див. підрозділ 2.5).
Проте пам’ятайте: «громадянське» надання майна в оренду можливе тільки у тому випадку, якщо
фізособа-єдиноподатник не здійснює таку діяльність у межах свого підприємництва. Тобто така
діяльність не зазначена в Реєстрі платників єдиного податку та ЄДР*. Це випливає з роз’яснень, наведених в
підкатегоріях 107.01.02 і 107.01.04 БЗ.
* Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських
формувань.
Якщо заборонена оренда відбулася
Отже, орендні заборони для єдиноподатників ми для вас окреслили. Але що ж буде, якщо їх порушити?
Повинні сказати, що результат такої ситуації не райдужний.
Так, платники єдиного податку групи 1, які надали майно в оренду, і єдиноподатники-другогрупники, що
надали орендні послуги недозволеному колу осіб**, повинні:
** Звичайно, якщо вони здавали майно в оренду як підприємці, а не як звичайні громадяни (див.
вище).
1) застосувати ставку 15 % до доходу, отриманого від здійснення не передбаченої в
пп. 1 або 2 п. 291.4 ПКУ діяльності з надання майна в оренду (п.п. 5 п. 293.4 ПКУ);
2) перейти на загальну систему оподаткування з 1-го числа місяця, наступного за
податковим (звітним) кварталом, в якому здійснювалася не передбачена пп. 1 або 2 п. 291.4 ПКУ
діяльність з надання майна в оренду (п.п. 9 п.п. 298.2.3 ПКУ).
Аналогічні наслідки чекають орендодавця — єдиноподатника групи 2, якщо він здавав майно в оренду
дозволеним особам, тобто платникам єдиного податку та/або населенню, але в Реєстрі платників єдиного податку у нього
не зазначено відповідний вид діяльності. Такий висновок випливає з норм п.п. 2 п. 293.4 і
п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ.
Важливо! Перехід на загальну систему оподаткування за відсутності в Реєстрі платників
єдиного податку «орендного» виду діяльності світить і єдиноподатникам групи 3, оскільки вимоги п.п. 7 п.п.
298.2.3 ПКУ поширюються й на них.
Тепер що стосується наслідків надання в оренду понадлімітних площ.
По-перше, єдиноподатник, який надав в оренду площі, що перевищують допустимі норми,
повинен дохід від такої оренди обкласти єдиним податком за ставкою 15 % (п.п. 4 п. 293.4
ПКУ).
По-друге, з 1-го числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, в якому
він вчинив порушення, йому доведеться перейти на загальну систему оподаткування (п.п. 5 п.п.
298.2.3 ПКУ).
3.2. Супутні оренді доходи і витрати
Сплата майнових податків
Коли ми розглядали порядок податкового обліку договорів оперативної оренди в
орендодавця-загальносистемника (див. підрозділ 2.1), то говорили, що орендодавець зобов’язаний нараховувати і
сплачувати до бюджету залежно від виду переданого в оренду майна плату за землю, податок на нерухомість або
транспортний податок. Чи поширюється такий обов’язок на орендодавців-єдиноподатників? Щоб відповісти на це
запитання, треба подивитися, від сплати яких податків і зборів звільнені платники єдиного податку. Таку інформацію
дає нам п. 297.1 ПКУ.
Податку на нерухомість і транспортного податку в цьому пункті немає.
Тобто сплачувати їх єдиноподатникам потрібно в загальному порядку.
А ось щодо плати за землю певні законодавчі послаблення є. Так, п.п. 4 п. 297.1
ПКУ звільняє єдиноподатників від сплати земельного податку за земельні ділянки, які
використовуються для здійснення господарської діяльності.
Передача земельної ділянки в оренду з метою отримання доходу є використанням такої ділянки в
господарській діяльності платника єдиного податку. Але! «Неоподатковуваною» нормою передбачено
чіткий виняток — передача земельних ділянок та/або нерухомості, що знаходиться на таких земельних ділянках,
в оренду (найм, позичку). Тобто в таких випадках п.п. 4 п. 297.1 ПКУ вимагає сплати
земельного податку.
Отже, єдиноподатнику-орендодавцю доведеться сплачувати земельний податок за земельні ділянки, передані
в оренду, і земельні ділянки, на яких розташовані об’єкти нерухомості, передані в оренду.
Але ось запитання:
ВАЖЛИВО
як визначати суму земельного податку, якщо в оренду надається частина земельної ділянки
або частина об’єкта нерухомості, розташованого на земельній ділянці
Якщо в договорі оренди площу земельної ділянки, переданої в користування, чітко визначено, з
розрахунком суми земельного податку проблем не буде. А ось при передачі в оренду нерухомості, що знаходиться на
земельній ділянці, можуть виникнути питання. Як, на думку податківців, діяти в цьому випадку, можна дізнатися з
підкатегорії 111.02 БЗ.
Так, якщо в договорі розмір земельної ділянки, що передається в користування, не
визначено, то земельний податок за земельні ділянки під переданою в оренду нерухомістю (її частиною)
сплачується на загальних підставах за усю площу з урахуванням прибудинкової території (п. 284.3
ПКУ). У зв’язку з цим податківці рекомендують чітко вказувати в договорі площу або частку земельної ділянки,
яка передається в користування разом з нерухомістю. Причому визначати цю площу (частку) слід із дотриманням вимог
п. 286.6 ПКУ — пропорційно тій частині площі нерухомості, яку передано в оренду. У цьому випадку земельний
податок нараховується пропорційно частині нерухомості, переданої в оренду, з урахуванням
прибудинкової території.
Радує, що податківці дійшли такого висновку, адже раніше вони безапеляційно вимагали сплачувати
земподаток з усієї площі земельної ділянки під нерухомістю, незалежно від того, усю будівлю передано в оренду чи її
частину.
Що стосується орендної плати за землю державної або комунальної власності, то її
єдиноподатники сплачують на загальних підставах.
Відшкодування орендарем комунальних платежів
Якщо суму комунальних платежів передбачено договором оренди, то відшкодовану
орендарем суму комунальних послуг повністю включають до доходу орендодавця-єдиноподатника від
здійснення ним діяльності з надання майна в оренду. Податківці суворо вимагають цього як від єдиноподатників —
юросіб групи 3 (див. роз’яснення з підкатегорії 108.01.02 БЗ), так і від єдиноподатників-фізосіб (див. роз’яснення,
наведене в підкатегорії 107.01.03 БЗ).
Якщо ж договором оренди не передбачено оплату орендарем комунальних платежів, але
орендар такі платежі відшкодував, то єдиноподатникам групи 2 загрожують серйозні неприємності. Податківці
кваліфікують суму компенсації як єдиноподатний дохід, отриманий від діяльності, не зазначеної в Реєстрі
платників єдиного податку. Саме такий висновок випливає з роз’яснення, наведеного в підкатегорії
107.01.03 БЗ.
Чим це відгукнеться? Переходом на загальну систему оподаткування (п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ).
Крім того, до такого доходу доведеться застосувати ставку єдиного податку у розмірі 15 % (п.п. 2
п. 293.4 ПКУ).
У зв’язку з цим рекомендуємо в договорі оренди чітко прописувати порядок компенсації орендарем
вартості комунальних послуг.
Залік вартості поліпшень у рахунок орендної плати
У розділі 1 ми вже згадували про те, що якщо орендар здійснює поліпшення об’єкта оренди за згодою
орендодавця, то він має право на відшкодування вартості виконаних поліпшень або на залік їх вартості в рахунок
орендної плати (ч. 3 ст. 778 ЦКУ).
Аналогічна ситуація трапляється і з капремонтом. Його проведення може покладатися на орендодавця
(ч. 2 ст. 776 ЦКУ) або орендаря (повинно бути прямо прописано в договорі).
Якщо капремонт — обов’язок орендодавця, але він цей обов’язок не виконав, то відремонтувати приміщення
може й орендар. І в цьому випадку він має право претендувати на відшкодування витрат або на залік їх вартості в
рахунок орендної плати (п. 1 ч. 3 ст. 776 ЦКУ). Щоправда, тільки у разі, якщо не проведений капремонт
перешкоджає використанню об’єкта оренди.
Але для платника єдиного податку залік — убивча історія.
Єдиноподатникам груп 1 — 3 заборонено проводити негрошові розрахунки (п. 291.6
ПКУ). А залік саме відноситься до негрошових форм розрахунків.
Наслідки порушення цієї вимоги такі:
— втрата статусу платника єдиного податку (п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПКУ);
— ставка 15 % до негрошового доходу для єдиноподатників-ФОП (п.п. 3 п. 293.4 ПКУ) або подвійний
розмір ставки до цього ж доходу для юрособи — платника єдиного податку групи 3 (п.п. 2 п. 293.5 ПКУ).
У зв’язку з цим ми не рекомендуємо проводити залік вартості ремонтно-поліпшувальних робіт у рахунок
орендних платежів, якщо однією зі сторін договору оренди є єдиноподатник.
висновки
ВИСНОВКИ
- Єдиноподатники групи 1 не мають права здійснювати діяльність із надання майна в оренду.
- Платники єдиного податку групи 2 мають право надавати майно в оренду виключно населенню та іншим
єдиноподатникам. - ФОП-єдиноподатникам заборонено передавати в оренду земельні ділянки загальною площею понад 0,2 га, житлові
приміщення та/або їх частини загальною площею більше 400 кв. м, а також нежитлові приміщення (споруди,
будівлі) та/або їх частини загальною площею більше 900 кв. м. - Єдиноподатник-орендодавець зобов’язаний сплачувати земельний податок за земельні ділянки, передані в
оренду, і земельні ділянки, на яких розташовані об’єкти нерухомості, передані в оренду.
4. Правові основи фінансового лізингу
Оренда буває не лише оперативною, а й фінансовою. У законодавстві фінансову оренду називають також
фінансовим лізингом, а іноді й просто лізингом. Чим цей вид відносин відрізняється від оперативної оренди та які
нюанси треба врахувати при укладенні договору фінансового лізингу, ви зможете дізнатися далі.
4.1. Фінлізинг: що це і «з чим його їдять»
Згадку про фінансовий лізинг можна знайти в декількох законодавчих актах. Зокрема, загальні положення
лізингових договорів регулюють ст. 806 ЦКУ і ст. 292 ГКУ. Крім того, існує спеціальний нормативний
документ, що визначає правові основи відносин фінансового лізингу, — Закон № 1201.
Свої визначення фінансового лізингу (оренди) для цілей податкового і бухгалтерського обліку містять
також ПКУ і НП(С)БО 14. Проте з податково-бухгалтерською термінологією поки почекаємо. Про неї
поговоримо при розгляді наступних «фінлізингових» розділів. А ось що за визначенням фінлізингу криється згідно з
іншими згаданими нормативними документами, ми зараз з’ясуємо.
У табл. 4.1 представимо визначення лізингу, наведені в ЦКУ і ГКУ.
Таблиця 4.1. Визначення лізингу
|
Стаття 806 ЦКУ |
Стаття 292 ГКУ |
|
За договором лізингу одна сторона (лізингодавець) передає або зобов’язується передати другій стороні До договору лізингу застосовуються загальні положення про найм (оренду) з урахуванням особливостей, До відносин, пов’язаних із лізингом, застосовуються загальні положення про купівлю-продаж і положення Особливості окремих видів і форм лізингу встановлюються законом |
Лізинг — це господарська діяльність, спрямована на інвестування власних або Залежно від особливостей здійснення лізингових операцій лізинг може бути двох видів — |
Згідно ж зі ст. 1 Закону № 1201 фінансовий лізинг — це вид правових відносин,
за якими лізингодавець зобов’язується відповідно до договору фінлізингу на строк і за плату, визначені таким
договором, передати лізингоодержувачу у володіння і користування як об’єкт фінлізингу майно, яке:
— належить лізингодавцю на праві власності та набуте ним без попередньої домовленості з
лізингоодержувачем
або
— спеціально придбане лізингодавцем у продавця (постачальника) відповідно до встановлених
лізингоодержувачем специфікацій та умов.
При цьому такі відносини повинні передбачати наявність хоча б однієї з ознак
фінансового лізингу, встановлених Законом № 1201. Такі ознаки чітко визначені ст. 5 згаданого
Закону. Так, лізинг вважається фінансовим, якщо до лізингоодержувача переходять усі ризики і винагороди
(вигоди) щодо користування та володіння об’єктом фінлізингу і дотримується хоча б одна з таких
умов:
1) об’єкт фінлізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менше 75 %
його первісної вартості, а лізингоодержувач зобов’язаний на підставі договору фінансового лізингу або іншого
договору, визначеного договором фінансового лізингу, протягом строку дії такого договору придбати об’єкт лізингу
з подальшим переходом права власності від лізингодавця до лізингоодержувача за ціною і на умовах,
передбачених договором;
2) сума лізингових платежів на момент укладення договору фінансового лізингу дорівнює первісній
вартості об’єкта лізингу або перевищує її;
3) балансова (залишкова) вартість об’єкта лізингу на момент закінчення строку дії договору становить
не більше 25 % первісної вартості (ціни) такого об’єкта фінансового лізингу станом на початок
строку дії договору;
4) об’єкт лізингу, виготовлений на замовлення лізингоодержувача, після закінчення дії договору
не може бути використаний іншими особами, крім лізингоодержувача, зважаючи на його технологічні та
якісні характеристики.
Також характерною ознакою фінлізингу є те, що строк, на який лізингоодержувачу передається об’єкт
лізингу у володіння і користування, не може становити менше 1 року.
Зауважте:
ВАЖЛИВО
об’єкт фінлізингу передається лізингоодержувачу тільки у володіння та користування, право
розпорядження ним залишається у лізингодавця
Тобто автоматично перехід права власності на майно не відбувається. У цьому полягає
орендна суть фінансового лізингу.
Зверніть увагу: договір фінансового лізингу є платним, оскільки завжди передбачає
сплату лізингових платежів на користь власника майна.
Як ви могли бачити вище, в окремих випадках майно як об’єкт фінлізингу може бути спеціально придбане
лізингодавцем у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов. У
такому разі лізингодавець у рамках виконання лізингового договору повинен укласти договір поставки
з постачальником об’єкта фінлізингу.
Давайте зупинимося на суб’єктному складі учасників фінлізингу детальніше.
Як передбачено ст. 10 Закону № 1201, суб’єктами фінансового лізингу можуть
бути:
— лізингодавець;
— лізингоодержувач;
— продавець (постачальник);
— інші особи, що є сторонами багатостороннього договору фінансового лізингу.
При цьому лізингодавцем вважається юридична особа, яка отримала у встановленому
законом порядку право надавати послуги фінлізингу і на підставі договору фінансового лізингу передає
лізингоодержувачу у володіння і користування об’єкт фінлізингу.
Тобто Закон № 1201 обмежив коло осіб, які мають право надавати послуги фінансового лізингу,
тільки юридичними особами. Отже, ані підприємці, ані звичайні фізичні особи не можуть бути
лізингодавцями.
А ось лізингоодержувачем може бути будь-яке підприємство, підприємець, звичайна
фізична особа, неприбуткова організація тощо.
Зверніть увагу: передача майна у фінансову оренду є фінансовою послугою, яка підпадає
під дію Закону № 2664. У загальному випадку фінпослуги можуть надавати тільки фінансові
установи (ч. 1 ст. 5 Закону № 2664).
ЗАПИТАННЯ
Чи означає це, що у підприємства, яке не має такого статусу, відсутнє право передавати
майно у фінансову оренду
Як зазначено в ч. 4 ст. 5 Закону № 2664, юридичні особи, які за своїм правовим статусом не є
фінустановами, можуть надавати окремі фінансові послуги на підставі законів і нормативно-правових
актів, затверджених відповідними держорганами. Щодо фінансового лізингу такий дозвільний нормативно-правовий акт є —
це Положення № 27. Але! Для того щоб підприємству-нефінустанові відкрилася можливість
надавати послуги фінлізингу, воно повинно виконати вимоги, встановлені згаданим Положенням.
Зокрема, необхідно отримати ліцензію НБУ*.
* Саме НБУ наразі здійснює нагляд за дотриманням умов ведення діяльності за наданням фінансових
послуг особами, які не є фінустановами, але мають право надавати окремі фінпослуги (п. 81 ч. 1 ст. 28
Закону № 2664).
Тепер перейдемо безпосередньо до положень договору фінансового лізингу.
4.2. Договір фінансового лізингу: основні характеристики
Усі специфічні нюанси укладення договору фінлізингу регламентовано розд. ІІ Закону № 1201.
Зокрема, з його норм випливає, що до укладення договору лізингоодержувач повинен направити
лізингодавцю відповідний запит (заяву). Зробити це можна, у тому числі, з використанням засобів
дистанційного зв’язку. І вже на підставі такого запиту (заяви) лізингодавець визначає можливість укладення договору
фінансового лізингу.
При цьому лізингодавець має право оцінити фінансову спроможність лізингоодержувача. Така оцінка
здійснюється на підставі інформації, отриманої від лізингоодержувача та з інших джерел відповідно до законодавства.
Майте на увазі: Закон № 1201 містить особливі вимоги до процесу укладення і до змісту договору
фінансового лізингу, якщо лізингоодержувачем є фізична особа — непідприємець. Проте у рамках книги на цих питаннях
ми детально зупинятися не будемо.
Далі поговоримо про умови договору фінансового лізингу.
Умови договору
Передусім договір фінансового лізингу повинен містити загальну інформацію, що зазначається у
будь-якому договорі про надання фінпослуг. Вона регламентована ст. 6 Закону № 2664. Зокрема, якщо законом не
передбачено інше, у договорі слід вказати:
1) назву документа;
2) назву, адресу та реквізити суб’єкта господарювання;
3) відомості про особу, яка отримує фінансову послугу (прізвище, ім’я, по батькові, адреса проживання
— для фізичної особи, найменування та місцезнаходження — для юридичної особи);
4) найменування фінансової операції;
5) розмір фінансового активу, зазначений у грошовому виразі, строки його внесення та умови
взаєморозрахунків;
6) строк дії договору;
7) порядок зміни та припинення договору;
8) права та обов’язки сторін, відповідальність за невиконання або неналежне виконання умов договору;
9) підтвердження того, що клієнтові надано інформацію, зазначену в ч. 2 ст. 12 Закону № 1201*;
* Мається на увазі інформація про особу, яка надає фінпослугу, саму фінпослугу, договір і
механізм захисту прав споживачів фінпослуг.
10) інші умови за згодою сторін;
11) підписи сторін.
Крім того, договір фінансового лізингу обов’язково повинен містити (ч. 2 ст. 14
Закону № 1201):
1) найменування та опис об’єкта фінлізингу із зазначенням індивідуальних ознак, які
дозволяють його чітко ідентифікувати;
2) строк, на який лізингоодержувачу надається право володіння та користування об’єктом фінлізингу;
3) строк передачі об’єкта фінлізингу лізингоодержувачу;
4) порядок і графік сплати лізингоодержувачем лізингових платежів, що містить загальну суму, яка
підлягає сплаті, розмір, строки і кількість таких платежів (у тому числі авансового платежу), інших платежів,
безпосередньо пов’язаних з виконанням договору фінансового лізингу;
5) розмір, порядок розрахунку та умови сплати додаткових платежів і комісій (за наявності), пов’язаних
з укладенням, виконанням, зміною і розірванням договору фінансового лізингу, достроковим викупом об’єкта фінлізингу,
а також порядок зміни та/або індексації таких платежів;
6) положення про необхідність укладення договорів щодо послуг третіх осіб (за наявності), у тому числі
щодо страхування об’єкта фінлізингу та/або ризиків, пов’язаних з виконанням договору фінансового лізингу, і
визначення особи, зобов’язаної здійснити страхування.
Також у договорі фінлізингу за домовленістю сторін можуть бути зазначені інші умови, зокрема порядок
приймання-передачі предмета лізингу, порядок проведення техобслуговування, ремонту і поліпшень об’єкта лізингу,
порядок і умови придбання лізингоодержувачем об’єкта фінлізингу у власність тощо.
Але пам’ятайте, що
ВАЖЛИВО
умови договору в жодному разі не повинні обмежувати права лізингоодержувача
Зауважте: умови договору, що суперечать положенням Закону № 1201 або обмежують права
лізингоодержувача порівняно з правами, встановленими законодавством про захист прав споживачів (див. ст. 18
Закону № 1023), є нікчемними (ч. 10 ст. 14 Закону № 1201).
Окремі умови договору фінлізингу розглянемо детальніше.
Об’єкт фінлізингу
Передусім зауважимо, що в операціях фінансового лізингу може брати участь далеко не всяке майно.
Згідно з ч. 1 ст. 6 Закону № 1201 об’єктом фінлізингу може бути майно, щодо якого одночасно
виконуються такі умови:
1) воно визначене індивідуальними ознаками;
2) воно відповідає критеріям основних засобів відповідно до законодавства;
3) воно не заборонене законом до вільного обігу на ринку;
4) щодо його передачі в лізинг законом не встановлено обмежень.
Нагадаємо: відповідно до ч. 1 ст. 184 ЦКУ річ визначено індивідуальними
ознаками, якщо вона наділена тільки їй властивими ознаками, які виділяють її з інших однорідних речей,
індивідуалізуючи її. Майте на увазі: якщо на день підписання договору виробництво об’єкта фінансового лізингу, який
є предметом такого договору, не завершено та/або його індивідуальні ознаки невідомі, договір повинен містити
посилання на документ та/або додаткову угоду, в якій визначено індивідуальні ознаки такого об’єкта (п. 1 ч. 2 ст.
14 Закону № 1201).
Той факт, що об’єктом фінансового лізингу можуть виступати тільки основні засоби*,
вказує на те, що у фінлізинг не можуть бути передані:
* До речі, те, що об’єктом фінлізингу можуть бути тільки основні засоби, випливає також з ч. 1
ст. 807 ЦКУ і ч. 3 ст. 292 ГКУ.
— нематеріальні активи;
— сировина, матеріали та інші оборотні активи;
— незавершені капітальні інвестиції тощо.
Крім того, згідно з ч. 2 і 3 ст. 6 Закону № 1201 не можуть бути об’єктом
фінлізингу:
— земельні ділянки;
— інші природні об’єкти;
— цілісні майнові комплекси, зазначені в п. 1 ч. 2 ст. 3 Закону № 157;
— об’єкти, що забезпечують виконання державою своїх функцій, а також обороноздатність держави та її
економічну незалежність, об’єкти права власності Українського народу і майно, що становить матеріальну основу
суверенітету України. Перелік таких об’єктів наведено в п. 2 ч. 2 ст. 3 Закону № 157.
ВАЖЛИВО
Об’єкт фінлізингу підлягає реєстрації у випадках і порядку, передбачених законом
Право власності на об’єкт фінлізингу
Перехід права власності на об’єкт фінлізингу до лізингоодержувача не відбувається автоматично.
Спочатку здійснюється виключно передача йому права володіння і користування таким предметом.
Водночас порядок і умови придбання лізингоодержувачем об’єкта фінлізингу у власність можна обумовити в
договорі фінлізингу або вказати в окремому договорі купівлі-продажу (викупу) об’єкта фінлізингу або іншому договорі,
визначеному договором фінлізингу.
Отримати об’єкт фінлізингу у власність лізингоодержувач має право тільки за умови
належного, повного і безумовного виконання ним своїх обов’язків за договором фінлізингу, у тому числі сплати
лізингових та інших платежів, а також неустойки (штрафу, пені), якщо інше не передбачено таким договором (ч. 2
ст. 7 Закону № 1201).
Якщо сторони уклали договір купівлі-продажу (викупу) об’єкта фінлізингу, право
власності на такий об’єкт переходить до лізингоодержувача у випадку і з моменту сплати ним визначеною таким
договором ціни (якщо інше не передбачено договором).
Якщо ж переходу права власності не відбулося, то після закінчення строку, на який
лізингоодержувачу передано об’єкт фінлізингу у володіння та користування, той повинен повернути
такий об’єкт лізингодавцю у стані, в якому його було прийнято, з урахуванням нормального зносу, або у стані,
визначеному договором фінлізингу і супровідною документацією на об’єкт фінлізингу. Те саме треба зробити при
достроковому розірванні договору фінлізингу та в інших випадках дострокового повернення об’єкта фінлізингу (п. 7
ч. 2 ст. 21 і ч. 1 ст. 18 Закону № 1201).
Право власності на об’єкт фінлізингу може бути також передане лізингодавцем третім особам.
У такому разі до них переходять і відповідні права й обов’язки лізингодавця за договором фінлізингу з
урахуванням особливостей, передбачених ч. 3 ст. 7 Закону № 1201.
Лізинговий платіж
Як ми вже говорили, загальна сума, розмір, строки сплати і кількість лізингових платежів — усе це в
обов’язковому порядку повинно бути зазначено в договорі фінлізингу.
При цьому згідно з ч. 2 ст. 16 Закону № 1201 до складу лізингових платежів
уключаються:
1) сума, що відшкодовує частину вартості об’єкта фінлізингу;
2) винагорода лізингодавцю за отриманий у фінансовий лізинг об’єкт;
3) інші складові, зокрема платежі та/або витрати, безпосередньо пов’язані з виконанням договору
фінлізингу і передбачені таким договором (наприклад, витрати з транспортування, установлення, монтажу предмета
лізингу, витрати на його митне оформлення, відшкодування страхових платежів тощо).
ВАЖЛИВО
Протягом строку дії договору фінлізингу розмір лізингових платежів може бути змінений у
випадках і порядку, передбачених таким договором
Зверніть увагу: лізингодавець має право отримати від лізингоодержувача авансовий
платіж, що підлягає сплаті відповідно до умов договору фінлізингу. Такий платіж буде складовою
лізингових платежів за договором і відшкодовуватиме частину вартості об’єкта фінлізингу.
Утримання та поліпшення об’єкта лізингу
Протягом строку фінансового лізингу витрати на утримання об’єкта лізингу, пов’язані з його
експлуатацією, технічним обслуговуванням і ремонтом, у загальному випадку несе лізингоодержувач
(ч. 2 ст. 23 Закону № 1201). Разом із тим договором або законом може бути встановлено інший порядок розподілу
таких витрат.
Умови ремонту і техобслуговування об’єкта лізингу визначаються договором фінансового лізингу або
окремим договором.
Тепер про поліпшення об’єкта лізингу. Лізингоодержувач може проводити поліпшення
такого об’єкта тільки за письмовою згодою лізингодавця. У такому разі він має право вимагати від
лізингодавця або відшкодування витрат на поліпшення, або заліку їх вартості в рахунок лізингових платежів (ч. 1
і 3 ст. 24 Закону № 1201).
Проте на практиці зовсім не завжди поліпшення об’єкта фінлізингу здійснюють за згодою лізингодавця. У
такій ситуації сподіватися на відшкодування понесених витрат не доводиться. Проте у разі, коли поліпшення
можуть бути відокремлені від об’єкта фінлізингу без шкоди для нього, лізингоодержувач має право їх
вилучити (якщо після закінчення строку лізингу майно повертається лізингодавцю).
Згідно з ч. 2 ст. 24 Закону № 1201 лізингоодержувач сплачує лізингодавцю передбачену договором
неустойку за кожен випадок здійсненого ним поліпшення об’єкта фінансового лізингу без згоди лізингодавця.
Страхування
Зазвичай страхування майна є невід’ємною умовою передачі об’єкта у фінансовий лізинг. Крім того,
сторони можуть передбачити страхування ризиків, пов’язаних з виконанням договору фінлізингу. Необхідність такого
страхування також може бути прямо встановлена законом.
У такому разі в договорі фінлізингу мають бути зазначені положення про необхідність укладення
договору страхування об’єкта фінлізингу та/або ризиків, пов’язаних з виконанням договору фінансового
лізингу, а також визначена особа, зобов’язана здійснити страхування.
Частиною 1 ст. 22 Закону № 1201 передбачено, що з моменту передачі об’єкта лізингу у володіння
та користування лізингоодержувачу ризик випадкового знищення, втрати або пошкодження об’єкта фінлізингу переходить
до лізингоодержувача. Він же зазвичай несе витрати на страхування (якщо інше не встановлено
договором фінлізингу).
Таким чином, у загальному випадку застрахувати майно зобов’язаний лізингоодержувач.
Проте сторони мають право встановити в договорі інший порядок розподілу витрат на страхування.
Передача об’єкта фінлізингу третій особі
Право здійснювати таку передачу на підставі окремого договору лізингоодержувачу дає ст. 19 Закону №
1201. Проте для цього повинно виконуватися кілька умов:
1) лізингоодержувач відповідає вимогам законодавства, встановленим для лізингодавця у
разі, якщо об’єкт фінлізингу передається лізингоодержувачем третій особі на умовах фінансового лізингу;
2) є письмова згода лізингодавця на таку передачу;
3) строк договору, відповідно до якого здійснюється передача лізингоодержувачем об’єкта фінлізингу
третій особі, не перевищує строку договору фінлізингу.
Лізингоодержувач і особа, яка отримала об’єкт фінлізингу від лізингоодержувача, несуть перед
лізингодавцем солідарну відповідальність за зобов’язаннями з належного використання об’єкта
фінлізингу, передбаченого відповідним договором фінлізингу, повернення об’єкта та оплати його ремонту або
відшкодування витрат на його ремонт.
ВАЖЛИВО
Лізингодавець має право здійснювати контроль за використанням об’єкта фінлізингу третьою
особою
Дострокове припинення або розірвання договору фінансового лізингу є підставою для розірвання договору,
за яким об’єкт фінлізингу передано третій особі.
А в яких випадках можливе дострокове розірвання договору фінансового лізингу? Давайте про це
поговоримо.
Дострокове розірвання договору
Що стосується двосторонньої відмови від договору, то тут можна домовитися про будь-які умови його
розірвання. Водночас ст. 17 Закону № 1201 передбачає випадки відмови від договору фінлізингу в
односторонньому позасудовому порядку.
Так, лізингоодержувач до моменту передачі йому об’єкта фінлізингу має право
відмовитися від договору в односторонньому порядку, письмово повідомивши про це лізингодавця, якщо прострочення
передачі такого об’єкта становить більше 30 календарних днів* (за умови, що в договорі не
передбачено іншого строку).
* При обчисленні строку прострочення не враховуються дні, коли лізингоодержувач порушував свої
обов’язки за договором фінлізингу, що призвело до такого прострочення, а також строк повідомлення лізингодавця
про односторонню відмову.
У разі такої односторонньої відмови договір вважається розірваним з дати, зазначеної
лізингоодержувачем у повідомленні про відмову, але не раніше дня отримання повідомлення
лізингодавцем.
Водночас Закон № 1201 і лізингодавцю надає право розірвати договір фінлізингу
в односторонньому порядку до моменту передачі об’єкта лізингоодержувачу. Так, зробити це він може, у разі якщо
продавець (постачальник) прострочив передачу об’єкта фінлізингу лізингодавцю більше ніж на 30 календарних
днів (якщо договором купівлі-продажу (поставки) не передбачено інший строк), внаслідок чого
лізингодавець відмовився від договору поставки. Про відмову від договору фінлізингу в цьому разі лізингодавець
повинен письмово повідомити лізингоодержувача. Договір вважатиметься розірваним з дати, зазначеної лізингодавцем в
повідомленні про таку відмову, але не раніше дня отримання повідомлення лізингоодержувачем.
Крім того, лізингодавець має право відмовитися від договору фінлізингу в односторонньому порядку
після передачі лізингоодержувачу об’єкта фінлізингу, письмово повідомивши про це останнього.
Зробити це він може:
1) у разі якщо лізингоодержувач не сплатив за договором фінлізингу лізинговий платіж частково або в
повному обсязі і прострочення становить більше 60 календарних днів;
2) за наявності інших обставин, установлених договором фінлізингу або законом.
У цих випадках лізингодавець має також право вимагати повернути об’єкт фінлізингу, у тому числі у
безперечному порядку, на підставі виконавчого напису нотаріуса.
Лізингові платежі, сплачені лізингоодержувачем до дати односторонньої відмови лізингодавця від
договору фінлізингу або його розірвання, не підлягають поверненню лізингоодержувачу, крім випадків,
коли одностороння відмова від договору або його розірвання здійснюються до моменту передачі об’єкта
лізингоодержувачу. Крім того, лізингодавець має право стягнути з лізингоодержувача заборгованість зі сплати
лізингових платежів на дату розірвання договору, а також збитки, неустойку (штраф, пеню) та інші витрати.
Також згідно з ч. 6 ст. 17 Закону № 1201 договір фінлізингу може бути достроково розірваний з
інших підстав, установлених законом або таким договором. Наприклад, лізингодавець має право розірвати договір в
односторонньому порядку (і застосувати до лізингоодержувача відповідні штрафні санкції), якщо він виявив факт
надання лізингоодержувачем недостовірної інформації та/або документів, необхідних для здійснення оцінки його
здатності виконувати свої зобов’язання за договором фінлізингу (ч. 7 ст. 12 Закону № 1201).
Форма договору
Договір фінансового лізингу має бути укладений у письмовій формі (ч. 1 ст. 15
Закону № 1201).
Посвідчувати його нотаріально в загальному випадку не потрібно. Виняток — якщо такий
обов’язок передбачено законом або домовленістю сторін. Окреме застереження зроблено щодо договору фінлізингу
транспортного засобу за участю фізичної особи. Такий договір підлягає нотаріальному посвідченню
на вимогу однієї зі сторін.
Нагадаємо:
ВАЖЛИВО
договори, що підлягають нотаріальному посвідченню, вважаються укладеними з дня такого
посвідчення (ч. 3 ст. 640 ЦКУ)
Держреєстрація обтяжень фінлізингом
У випадках і в порядку, передбачених законодавством, обтяження рухомого та нерухомого майна лізингом
підлягають держреєстрації (ч. 5 ст. 6 Закону № 1201).
Випадки і порядок держреєстрації обтяжень рухомого майна регламентовані Законом №
1255. Відносини ж, що виникають у сфері держреєстрації обтяжень нерухомого майна, регулює
Закон № 1952, а умови, підстави і процедуру проведення такої держреєстрації визначає Порядок № 1127.
Ми розглянули основні правові питання, пов’язані з фінансовим лізингом. Далі зупинимося на
особливостях бухгалтерського та податкового обліку цих операцій.
висновки
ВИСНОВКИ
- Лізинг вважається фінансовим, якщо до лізингоодержувача переходять усі ризики і винагороди (вигоди) щодо
користування та володіння об’єктом фінлізингу і дотримується хоча б одна з умов, установлених ст. 5 Закону №
1201. - Строк, на який лізингоодержувачу передається об’єкт лізингу у володіння та користування, не може становити
менше 1 року. - Умови договору, що суперечать положенням Закону № 1201 або обмежують права лізингоодержувача порівняно з
правами, встановленими законодавством про захист прав споживачів, є нікчемними. - Договір фінансового лізингу має бути укладено у письмовій формі.
- У випадках і в порядку, передбачених законодавством, обтяження рухомого і нерухомого майна лізингом
підлягають держреєстрації.
5. Бухоблік фінансового лізингу
5.1. Загальні положення
У бухобліку операції фінансового лізингу (оренди) відображають за правилами НП(С)БО 14. Згідно
з п. 4 цього документа фінансова оренда — це оренда, що передбачає передачу
орендареві усіх ризиків і вигід, пов’язаних із правом користування і володіння активом.
На жаль, подробиць застосування цього критерію НП(С)БО 14 не розкриває. А ось МСФЗ 16
«Оренда» (міжнародний аналог НП(С)БО 14) із цього приводу уточнює, що ризики
включають можливість виникнення збитків через невикористання потужностей або технологічне старіння активу, а також
коливання рентабельності внаслідок зміни економічних умов. Вигодами можуть бути очікування
рентабельного функціонування базового активу протягом строку його економічного використання та очікування доходу від
збільшення його вартості або реалізації ліквідаційної вартості.
Крім того, п. 4 НП(С)БО 14 обумовлює низку ознак, за наявності хоча б
однієї з яких оренду можна вважати фінансовою у бухоблікових цілях:
— орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди;
— орендар має можливість і намір придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість
на дату придбання;
— строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об’єкта оренди;
— теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує
справедливу вартість об’єкта оренди;
— орендований актив має особливий характер, що дає змогу лише орендареві використовувати його без
витрат на модернізацію, модифікацію, дообладнання;
— орендар може продовжити оренду активу за плату, значно нижчу за ринкову орендну плату;
— оренда може бути припинена орендарем, який відшкодовує орендодавцю його втрати від припинення
оренди;
— доходи або втрати від змін справедливої вартості об’єкта оренди на кінець строку оренди належать
орендареві.
Зверніть увагу: абсолютно не важливо, як ви «обізвете» вашу угоду в договорі лізингу. Якщо договір
містить хоча б одну із зазначених вище умов, оренда вважається фінансовою, а облік орендних
операцій за таким договором ведуть за спеціальними правилами, встановленими НП(С)БО 14 для фінлізингу.
Справедливо зауважити, що НП(С)БО 14 прямо про це не говорить. Проте такий висновок випливає з
§ 63 МСФЗ 16, у якому зазначено, що розділення оренди на фінансову або операційну залежить від суті операції,
а не від форми договору. Ми вважаємо, що цей принцип застосовний і при укладенні договорів оренди, облік якої ведуть
згідно з НП(С)БО 14.
Перед тим як перейти безпосередньо до бухоблікових правил відображення операцій фінлізингу, приділимо
увагу специфічним фінлізинговим термінам, без знання яких ніяк не обійтися при обліку таких операцій (див. табл.
5.1).
Таблиця 5.1. Визначення термінів
|
№ з/п |
Термін із НП(С)БО 14 |
Визначення терміна |
|
1 |
Мінімальні орендні платежі |
Платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг і |
|
1) для орендаря — на суму його гарантованої ліквідаційної вартості; 2) для орендодавця — на суму його гарантованої ліквідаційної вартості |
||
|
Винятком є ситуації, коли орендар має можливість і наміри придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою |
||
|
2 |
Непередбачена орендна плата |
Частина орендної плати, яка не зафіксована конкретною сумою і розраховується шляхом застосування |
|
3 |
Гарантована ліквідаційна вартість |
Для орендаря: частина ліквідаційної вартості, що гарантується до сплати орендарем Для орендодавця: частина ліквідаційної вартості, що гарантується до сплати орендарем |
|
4 |
Негарантована ліквідаційна вартість |
Частина ліквідаційної вартості об’єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забезпечене або |
|
5 |
Теперішня вартість мінімальних орендних платежів |
Дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як |
|
Декілька слів скажемо про те, чим викликана необхідність |
||
|
6 |
Орендна ставка відсотка |
Ставка відсотка, при використанні якої теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів і |
|
Орендну ставку відсотка встановлює орендодавець для визначення суми доходу від орендної плати. За |
||
Порядок розрахунку теперішньої вартості мінімальних орендних платежів за договором
фінансової оренди залежить від того, коли згідно з угодою сторони нараховують орендні платежі: на початку або у
кінці звітного періоду. Отже:
— якщо мінімальні орендні платежі нараховують на початку звітного періоду (кварталу,
року), то застосовують таку формулу:
де ТВМОПП — теперішня вартість мінімальних орендних платежів за умови їх
нарахування на початку звітного періоду;
МОП — сума мінімального орендного платежу, яку сплачують регулярно (ануїтет*);
* Ануїтет — це послідовність платежів (у нашому випадку —
орендних) за конкретні регулярні проміжки часу.
n — кількість періодів, за які сплачують орендну плату і нараховують відсотки;
i — ставка відсотка для цього періоду;
— якщо мінімальні орендні платежі нараховують у кінці звітного періоду (кварталу,
року), то їх теперішню вартість визначають так:
де ТВМОПК — теперішня вартість мінімальних орендних платежів за умови їх
нарахування у кінці звітного періоду.
Ну ось ми і розібралися із загальними термінами, встановленими НП(С)БО 14. Тепер саме час
поговорити про особливості бухобліку операцій за договорами фінансового лізингу у лізингодавця і лізингоодержувача.
5.2. Бухоблік у лізингодавця
Передача об’єкта фінлізингу лізингоодержувачу
Правила бухобліку операцій за договорами фінансового лізингу у лізингодавця (орендодавця) описують
пп. 10 — 15 НП(С)БО 14. І як передбачено цим документом, бухгалтерські наслідки таких операцій залежать від
того, які активи орендодавець передає у фінлізинг:
1) об’єкт власних основних засобів або об’єкт, спеціально придбаний для передачі у фінансову оренду;
2) готову продукцію (тобто лізингодавець є виробником об’єкта лізингу).
Розглянемо облікові особливості для кожного з цих випадків.
1. Передача у фінлізинг власного об’єкта основних засобів або об’єкта, спеціально
придбаного для цих цілей (тобто лізингодавець не є виробником об’єкта лізингу).
Порядок обліку в цьому разі встановлює п. 10 НП(С)БО 14. У ньому сказано, що лізингодавець при
передачі об’єкта у фінансову оренду відображає дебіторську заборгованість орендаря в сумі
мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що
підлягає отриманню, з визнанням доходу від реалізації необоротних активів. Одночасно з цим
орендодавець списує залишкову вартість об’єкта фінлізингу до складу витрат.
Як бачите,
ВАЖЛИВО
передачу власних або спеціально придбаних основних засобів у фінансову оренду прирівнюють
до їх продажу
А це означає, що в обліку лізингодавця таку операцію відображають відповідно до вимог НП(С)БО
27.
Тобто якщо об’єкт основних засобів придбавають спеціально для передачі у фінансовий лізинг, то його
оприбутковують на субрахунок 286 одразу ж у момент зарахування на баланс. При цьому на субрахунок
286 такі активи зараховують за первісною вартістю, сформованою за правилами п. 9 НП(С)БО 9.
А ось власні основні засоби, щодо яких прийнято рішення про передачу у фінансовий лізинг,
попередньо треба перевести до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Роблять це в
такій послідовності:
— списують суму накопиченої амортизації за дебетом субрахунку 131 в кореспонденції з кредитом
відповідного субрахунку рахунка 10;
— відображають переведення об’єкта основних засобів до складу необоротних активів, утримуваних для
продажу, записом: Дт 286 — Кт 10 (на суму залишкової вартості об’єкта основних засобів).
У момент передачі у фінансову оренду необоротного активу, утримуваного для продажу (як того, що
обліковувався раніше у складі власних основних засобів, так і спеціально придбаного), лізингодавець:
— визнає дохід від реалізації такого активу (кредит субрахунку 712) в сумі
мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу (процентних
платежів) й одночасно
— відображає довгострокову дебіторську заборгованість лізингоодержувача (дебет субрахунку
181).
Балансову вартість об’єкта лізингу при його передачі списують у дебет субрахунку 943.
Надалі частину заборгованості, строк погашення якої припадає на наступні 12 місяців, переводять
до складу поточної дебіторської заборгованості записом: Дт 377 — Кт 181.
2. Передача у фінансовий лізинг основних засобів власного виробництва
(готової продукції).
Лізингодавці — виробники об’єкта фінансової оренди діють трохи інакше, керуючись
вимогами п. 13 НП(С)БО 14. А саме: лізингодавець відображає дебіторську заборгованість орендаря в сумі
визнаного доходу (виручки) від реалізації готової продукції та теперішньої негарантованої ліквідаційної вартості
об’єкта фінансової оренди одночасно з визнанням доходу (виручки) від реалізації готової продукції. При цьому дохід
виробника від реалізації об’єкта фінансової оренди визнають за найменшою з двох оцінок:
— справедливою вартістю цього об’єкта або
— теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, обчисленою за ринковою ставкою відсотка*.
* Згадка про ринкову, а не про орендну ставку відсотка, зазначену в договорі, перекочувала в п.
13 НП(С)БО 14 з міжнародних стандартів, оскільки в міжнародній практиці орендодавці іноді штучно занижують
ставку відсотка, що може призвести до відображення зайвої частини загального доходу у момент передачі об’єкта
лізингу. Водночас у вітчизняній практиці цим нюансом зазвичай нехтують.
Отже, лізингодавці — виробники об’єктів фінлізингу показують передачу таких об’єктів кореспонденцією:
Дт 181 — Кт 701.
Собівартість реалізованого об’єкта фінансової оренди визначають за його балансовою вартістю, зменшеною
на теперішню негарантовану ліквідаційну вартість, віднесену на збільшення дебіторської заборгованості орендаря, і
відображають за дебетом субрахунку 901.
Ну, звичайно ж, і тут не забувайте в міру необхідності (на кожну дату балансу) показувати переведення
довгострокової дебіторської заборгованості за передані у фінлізинг активи до складу поточної дебіторської
заборгованості за розрахунками з іншими дебіторами (Дт 377 — Кт 181).
Лізинговий платіж
Описуючи правові засади укладення договорів фінансового лізингу, ми вже згадували, що згідно з ч. 2
ст. 16 Закону № 1201 до складу лізингових платежів включаються:
— сума, що відшкодовує частину вартості об’єкта фінлізингу;
— винагорода лізингодавцю за отриманий у фінансовий лізинг об’єкт;
— інші складові, зокрема платежі та/або витрати, безпосередньо пов’язані з виконанням договору
фінлізингу і передбачені таким договором.
Проте на практиці зазвичай сторони договору фінансового лізингу виділяють усього лише дві складові
лізингового платежу:
1) суму компенсації вартості об’єкта лізингу;
2) суму відсотків (винагороди) за наданий у фінансовий лізинг об’єкт.
Причому в порядку бухобліку цих сум є відмінності.
Частина лізингового платежу в сумі, яка відшкодовує частину вартості об’єкта лізингу,
є не чим іншим, як платіж, отриманий від лізингоодержувача в рахунок погашення його заборгованості за переданий
об’єкт фінлізингу. Зазвичай отримання цієї частини лізингового платежу показують кореспонденцією: Дт 311 — Кт 377.
Різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта
фінансової оренди та теперішньою вартістю зазначеної суми є фінансовим доходом орендодавця (пп.
11 і 14 НП(С)БО 14). Такий дохід нараховують за кредитом субрахунку 732.
Фінансовий дохід розподіляють між звітними періодами протягом строку оренди із застосуванням орендної
ставки відсотка до залишку дебіторської заборгованості орендаря на початок звітного періоду.
ВАЖЛИВО
Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку фінансової оренди
переглядають, якщо негарантована ліквідаційна вартість зменшувалася
Витрати орендодавця з укладення договору фінансового лізингу (юридичні послуги, комісійні винагороди)
визнають іншими витратами того звітного періоду, в якому вони понесені (п. 15 НП(С)БО 14). Їх відображають за
дебетом субрахунку 977.
З теорією розібралися. А тепер давайте тонкощі бухгалтерського обліку у лізингодавця розглянемо на
числових прикладах.
Приклад 5.1. Підприємство-лізингодавець придбало за замовленням лізингоодержувача
автомобіль вартістю 1200000 грн (у тому числі ПДВ 20 % — 200000 грн). За умовами договору фінансового лізингу
транспортного засобу, укладеного строком на 3 роки (чи 36 місяців), підприємство-лізингоодержувач зобов’язується
відшкодувати лізингодавцю вартість автотранспорту, після чого автомобіль перейде у власність лізингоодержувача.
Негарантована ліквідаційна вартість об’єкта лізингу дорівнює нулю.
Орендну ставку відсотка встановлено в договорі на рівні 12 % на рік (тобто 1 % на місяць). Орендні
платежі сплачуються щомісячно не пізніше останнього дня кожного місяця.
Давайте подивимося, як виглядає розрахунок сум орендних платежів відповідно до НП(С)БО 14.
Одразу ж зазначимо: у нашому випадку теперішня вартість мінімальних орендних платежів дорівнює справедливій
(договірній) вартості об’єкта лізингу (транспортного засобу) і становить 1200000 грн. До такого висновку легко
дійти, якщо згадати визначення орендної ставки відсотка, наведене в п. 4 НП(С)БО 14.
Нагадаємо: під орендною ставкою відсотка розуміють ставку відсотка, при використанні якої теперішня
вартість суми мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості
об’єкта фінансової оренди на початок строку оренди. За умовами прикладу негарантована ліквідаційна вартість об’єкта
лізингу дорівнює нулю, тобто теперішня вартість мінімальних орендних платежів відповідає справедливій (договірній)
вартості об’єкта лізингу.
Тепер на підставі наявних даних ми можемо знайти суму мінімального орендного платежу,
яку лізингоодержувач повинен сплачувати регулярно протягом усього строку дії договору фінансової оренди (ануїтет).
Для цього скористаємося формулою розрахунку мінімальних орендних платежів у разі їх нарахування у кінці звітного
періоду:
Перетворивши цю формулу, ми з вами легко зможемо визначити невідому складову (МОП):
Отже, ануїтет або регулярно сплачуваний мінімальний орендний платіж становить:
Лізинговий платіж складається із:
— суми, що є відшкодуванням вартості об’єкта фінлізингу;
— суми відсотків (винагороди) за надане у фінансовий лізинг майно (фінансові доходи лізингодавця).
Із розрахунку випливає, що загальна сума мінімального орендного платежу — 1434858,12 грн (39857,17
грн/міс. х 36 міс.). З них фінансовий дохід становить 234858,12 грн (1434858,12 грн – 1200000 грн).
Тепер треба розподілити суму фінансового доходу між періодами.
У нашому випадку щомісячні платежі лізингоодержувача на користь лізингодавця після розподілу
виглядатимуть так (див. табл. 5.2):
Таблиця 5.2. Розподіл щомісячного лізингового платежу
|
Період |
Ануїтет (мінімальна сума орендних платежів, що сплачується |
Лізингові (орендні) платежі: |
Залишок заборгованості орендаря на кінець періоду (гр. 5 попереднього рядка – гр. 4) |
|
|
у частині відсотків (фінансові доходи) (гр. 5 попереднього рядка х 0,01) |
у частині відшкодування вартості об’єкта лізингу (гр. 2 – гр. 3) |
|||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
1200000 |
||||
|
1-й місяць |
39857,17 |
12000 |
27857,17 |
1172142,83 |
|
2-й місяць |
39857,17 |
11721,43 |
28135,74 |
1144007,09 |
|
3-й місяць |
39857,17 |
11440,07 |
28417,10 |
1115589,99 |
|
… |
||||
|
35-й місяць |
39857,17 |
785,34 |
39071,83 |
39462,62 |
|
36-й місяць |
39857,17 |
394,55* |
39462,62 |
0 |
|
Всього |
1434858,12 |
234858,12 |
1200000 |
— |
|
* В останньому місяці фінлізингу суму фінансових доходів визначаємо з урахуванням залишку |
||||
Розберемо порядок розрахунку наведених в табл. 5.2 показників детальніше.
Суму фінансового доходу лізингодавця за кожен місяць (див. гр. 3 табл. 5.2) визначаємо шляхом
застосування орендної ставки відсотка до залишку дебіторської заборгованості лізингоодержувача за об’єкт лізингу на
початок такого місяця:
ФД1 = 1200000 грн х 0,01 = 12000 грн;
ФД2 = 1172142,83 грн х 0,01 = 11721,43 грн;
ФД3 = 1144007,09 грн х 0,01 = 11440,07 грн тощо.
Частину лізингового платежу, що відшкодовує вартість об’єкта лізингу (див. гр. 4 табл. 5.2),
визначаємо як різницю між сумою лізингового платежу, що сплачується щомісячно (39857,17 грн), і сумою фінансового
доходу:
— за 1-й місяць: 39857,17 – 12000 = 27857,17 (грн);
— за 2-й місяць: 39857,17 – 11721,43 = 28135,74 (грн);
— за 3-й місяць: 39857,17 – 11440,07 = 28417,10 (грн) тощо.
У свою чергу, залишок заборгованості лізингоодержувача на кінець кожного місяця (див. гр. 5 табл. 5.2)
є заборгованістю орендаря з відшкодування вартості обладнання, отриманого у фінансову оренду.
Її ми розраховуємо таким чином:
— на кінець 1-го місяця: 1200000 – 27857,17 = 1172142,83 (грн);
— на кінець 2-го місяця: 1172142,83 – 28135,74 = 1144007,09 (грн);
— на кінець 3-го місяця: 1144007,09 – 28417,10 = 1115589,99 (грн) тощо.
У бухгалтерському обліку лізингодавця операції за договором фінлізингу автомобіля показують так, як
наведено у табл. 5.3 (див. нижче).
Таблиця 5.3. Фінансовий лізинг спеціально придбаного майна
|
№ з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
Сума, грн |
|
|
Дт |
Кт |
|||
|
1 |
Перераховано передоплату продавцю автомобіля |
371 |
311 |
1200000 |
|
2 |
Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) |
644/1 |
644/ПДВ |
200000 |
|
641/ПДВ |
644/1 |
200000 |
||
|
3 |
Оприбутковано автомобіль, призначений для подальшої передачі у фінансовий лізинг |
286 |
631 |
1000000 |
|
4 |
Списано суму відображеного раніше податкового кредиту з ПДВ |
644/ПДВ |
631 |
200000 |
|
5 |
Відображено залік заборгованостей |
631 |
371 |
1200000 |
|
6 |
Передано автомобіль у фінансовий лізинг |
181 |
712 |
1200000 |
|
7 |
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ |
712 |
641/ПДВ |
200000 |
|
8 |
Списано собівартість переданого у фінансовий лізинг автомобіля |
943 |
286 |
1000000 |
|
9 |
Частину довгострокової заборгованості з фінансової оренди переведено до складу поточної |
377 |
181 |
353298,65* |
|
* Розраховуємо за даними гр. 4 табл. 5.2 (за 12 місяців): 27857,17 + 28135,74 + 28417,10 + … = |
||||
|
10 |
Нараховано та отримано лізинговий платіж у першому місяці фінлізингу (проводки роблять щомісячно протягом усього строку дії договору): |
|||
|
— нараховано лізинговий платіж в частині відсотків за користування майном за договором фінансового |
373 |
732 |
12000 |
|
|
— отримано лізинговий платіж у частині відшкодування вартості об’єкта лізингу (див. гр. 4 табл. 5.2) |
311 |
377 |
27857,17 |
|
|
— отримано лізинговий платіж у частині відсотків за користування майном за договором фінансового |
311 |
373 |
12000 |
|
|
11 |
Відображено у складі фінансових результатів: |
|||
|
— дохід від передачі автомобіля у фінлізинг |
712 |
791 |
1000000 |
|
|
— собівартість переданого у фінлізинг автомобіля |
791 |
943 |
1000000 |
|
|
— фінансовий дохід |
732 |
792 |
12000 |
|
Приклад 5.2. Змінимо умови попереднього прикладу. Припустимо,
підприємство-лізингодавець передає у фінансовий лізинг власний автомобіль, що обліковується у нього на балансі.
Справедлива вартість автомобіля згідно з договором фінансової оренди — 1200000 грн (у тому числі ПДВ — 200000
грн). Первісна вартість автомобіля — 1000000 грн, залишкова вартість — 900000 грн, сума нарахованого зносу —
100000 грн.
Нарахування та сплату лізингових платежів за договором фінансової оренди сторони здійснюють в
порядку, наведеному в табл. 5.2.
Договором фінансового лізингу, укладеним строком на 3 роки (чи 36 місяців), передбачено можливість
повернення лізингоодержувачем орендованого майна. На момент повернення автомобіля лізингодавцю сума лізингових
платежів, не сплачених за такий об’єкт лізингу, склала 230991,36 грн (у тому числі ПДВ — 38498,56 грн).
Лізингодавець у себе в обліку операції за договором фінлізингу покаже так (див. табл. 5.4):
Таблиця 5.4. Фінансовий лізинг власних основних засобів
|
№ з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
Сума, грн |
|
|
Дт |
Кт |
|||
|
1 |
Списано суму зносу автомобіля при зарахуванні його до складу необоротних активів, утримуваних для |
131 |
105 |
100000 |
|
2 |
Переведено автомобіль до складу необоротних активів, утримуваних для продажу |
286 |
105 |
900000 |
|
3 |
Передано автомобіль у фінансовий лізинг |
181 |
712 |
1200000 |
|
4 |
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ |
712 |
641/ПДВ |
200000 |
|
5 |
Списано балансову вартість переданого у фінансовий лізинг автомобіля |
943 |
286 |
900000 |
|
6 |
Частину довгострокової заборгованості з фінансової оренди переведено до складу поточної |
377 |
181 |
353298,65* |
|
* Розраховуємо за даними гр. 4 табл. 5.2 (за 12 місяців): 27857,17 + 28135,74 + 28417,10 +… = |
||||
|
7 |
Нараховано та отримано лізинговий платіж у першому місяці фінлізингу (записи роблять щомісячно до |
|||
|
— нараховано лізинговий платіж в частині відсотків за користування майном за договором фінансового |
373 |
732 |
12000 |
|
|
— отримано лізинговий платіж в частині відшкодування вартості об’єкта лізингу (див. гр. 4 табл. 5.2) |
311 |
377 |
27857,17 |
|
|
— отримано лізинговий платіж в частині відсотків за користування майном за договором фінансового |
311 |
373 |
12000 |
|
|
8 |
Відображено у складі фінансових результатів: |
|||
|
— дохід від передачі автомобіля у фінлізинг |
712 |
791 |
1000000 |
|
|
— балансову вартість переданого у фінлізинг автомобіля |
791 |
943 |
900000 |
|
|
— фінансовий дохід |
732 |
792 |
12000 |
|
|
9 |
Автомобіль повернено лізингоодержувачем |
152 |
631 |
192492,80 |
|
10 |
Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) |
644/1 |
631 |
38498,56 |
|
641/ПДВ |
644/1 |
38498,56 |
||
|
11 |
Об’єкт основних засобів (автомобіль) введено в експлуатацію |
105 |
152 |
192492,80 |
|
12 |
Відображено залік заборгованостей між лізингодавцем і лізингоодержувачем |
631 |
181 (377) |
230991,36 |
5.3. Бухоблік у лізингоодержувача
Отримання об’єкта фінлізингу
Отримання об’єкта фінлізингу в бухобліку лізингоодержувача відображають за правилами, встановленими
п. 5 НП(С)БО 14. А він пропонує отриманий об’єкт зараховувати до складу активів і одночасно визнавати
зобов’язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою:
— справедливою вартістю активу або
— теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів.
Зверніть увагу: якщо встановлено суму негарантованої ліквідаційної вартості, то справедлива вартість
активу перевищує теперішню вартість мінімальних орендних платежів. Такий висновок випливає з визначення орендної
ставки відсотка, наведеного в п. 4 НП(С)БО 14 (див. табл. 5.1). Тобто в цьому разі лізингоодержувач
оприбутковує на баланс об’єкт фінансової оренди за теперішньою вартістю мінімальних орендних
платежів.
При отриманні об’єкта фінлізингу лізингоодержувач показує зобов’язання перед лізингодавцем за
кредитом субрахунку 531. Одночасно дебетують субрахунки:
— 152 — на найменшу з двох сум — справедливу вартість активу або теперішню вартість
мінімальних орендних платежів (без урахування ПДВ);
— 641/ПДВ — на суму ПДВ, що входить до складу вартості об’єкта фінлізингу.
Надалі на кожну дату балансу частину довгострокової заборгованості, строк погашення якої припадає на
наступні 12 місяців, переводять до складу поточної (Дт 531 — Кт 611).
Зауважте! До первісної вартості об’єкта основних засобів, отриманого у фінансову оренду (Дт 152),
включають також інші витрати, зазначені у п. 8 НП(С)БО 7, а саме:
— реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням
(отриманням) прав на об’єкт основних засобів;
— суми ввізного мита;
— суми непрямих податків у зв’язку з отриманням основних засобів (якщо вони не відшкодовуються
підприємству);
— витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів (якщо згідно з договором фінансового
лізингу ці витрати покладено на лізингоодержувача);
— витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження об’єкта основних засобів (якщо ці
витрати покладено на лізингоодержувача);
— інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням об’єкта основних засобів до стану, у якому він
придатний для використання із запланованою метою.
Введення в експлуатацію об’єкта основних засобів, отриманого за договором фінлізингу, у бухобліку
лізингоодержувача показують записом: Дт 10 (відповідний субрахунок) — Кт 152.
Лізинговий платіж
З опису порядку відображення лізингових платежів у бухобліку лізингодавця ви, напевно, пам’ятаєте, що
лізинговий платіж зазвичай уключає дві складові:
— суму компенсації вартості об’єкта лізингу;
— суму відсотків (винагороди) за наданий у фінансовий лізинг об’єкт.
Аналогічним чином суму лізингового платежу поділяють і для відображення в бухобліку лізингоодержувача.
Перерахування частини лізингового платежу в сумі компенсації вартості предмета
лізингу показують як погашення заборгованості за майно, отримане у фінансову оренду: Дт 611 — Кт 311.
Порядок бухгалтерського обліку відсотків за надання у фінансовий лізинг майна
встановлений п. 5 НП(С)БО 14. Відповідно до нього різниця між сумою мінімальних орендних платежів і вартістю
об’єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на початку строку
фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря.
ВАЖЛИВО
Фінансові витрати лізингоодержувачі відображають у бухобліку та звітності тільки в сумі,
що належить до звітного періоду
Тобто їх показують не відразу при отриманні об’єкта фінлізингу, а шляхом розподілу між
звітними періодами протягом строку фінансової оренди. Як це зробити? За допомогою застосування орендної
ставки відсотка до залишку зобов’язань на початок звітного періоду. Приклад розрахунку фінансових витрат і розподілу
їх між звітними періодами див. у табл. 5.5.
Якщо в договорі фінансової оренди не зазначено орендну ставку відсотка, то для визначення теперішньої
вартості мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат між періодами орендар застосовує ставку
відсотка на можливі позики орендаря. Такою вважається ставка, яку міг би сплачувати орендар за подібну
оренду або (якщо цей показник визначити неможливо) ставку відсотка за позиками для придбання подібного
активу (на той самий строк і з подібною гарантією) на початок строку оренди (п. 4 НП(С)БО 14).
На рахунках бухобліку нарахування лізингоодержувачем фінансових витрат показують записом: Дт 952 — Кт
684.
Після цього роблять проводку:
— Дт 792 — Кт 952, якщо відсотки не капіталізують, а визнають фінансовими витратами
звітного періоду;
— Дт 15, 23 — Кт 952, якщо відсотки підлягають капіталізації.
Нагадаємо: фінансові витрати (у тому числі відсотки за фінансовою орендою), пов’язані зі створенням
кваліфікаційних активів, підлягають капіталізації у випадках, передбачених НП(С)БО 31. При
цьому під кваліфікаційним активом розуміють актив, який потребує суттєвого (більше 3 місяців) часу на його створення
(п. 1.6 Методрекомендацій № 1300).
Амортизація об’єкта фінлізингу
Отже, ми з вами з’ясували, що отриманий об’єкт фінлізингу лізингоодержувач обліковує у складі власних
активів. Тому абсолютно логічно, що саме лізингоодержувач у себе в обліку нараховує амортизацію
вартості об’єкта фінлізингу. Так діяти пропонує й п. 7 НП(С)БО 14.
Амортизацію нараховують протягом періоду очікуваного використання об’єкта фінлізингу. При цьому
періодом очікуваного використання є:
— строк корисного використання (якщо договором передбачено перехід права власності на актив до
орендаря);
— коротший із двох періодів — строк оренди або строк корисного використання об’єкта фінансової оренди
(якщо переходу права власності на об’єкт фінансової оренди після закінчення строку оренди не передбачено).
Вибір методу нарахування амортизації об’єкта фінансової оренди — цілком і повністю в компетенції
підприємства, тобто ви можете застосовувати будь-який з методів, дозволених п. 26 НП(С)БО 7. Головне — не
забудьте обраний метод амортизації зафіксувати в наказі про облікову політику.
Залежно від напряму використання отриманого у фінлізинг об’єкта основних засобів суму нарахованої
амортизації відображають на рахунках обліку витрат, виробництва або капітальних інвестицій (Дт 15, 23, 91, 92, 93,
94 — Кт 131).
І ще один момент! За наявності ознак зменшення корисності об’єктів фінансової оренди
щодо них застосовують процедуру зменшення (відновлення) корисності, передбачену пп. 31 і
32 НП(С)БО 7 (п. 6 НП(С)БО 14). Нагадаємо, що бухоблік витрат (доходів) від зменшення (відновлення)
корисності об’єктів основних засобів ведуть за правилами НП(С)БО 28.
Ремонт (поліпшення) об’єкта фінлізингу
Порядок обліку «поліпшувальних» витрат лізингоодержувача регламентує п. 6 НП(С)БО 14. Ним
передбачено, що витрати орендаря на поліпшення об’єкта фінлізингу (модернізація, модифікація,
добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно
очікуваних від його використання, відображають як капітальні інвестиції. Їх включають до вартості
об’єкта фінансової оренди.
Інакше кажучи,
ВАЖЛИВО
витрати на проведення поліпшень об’єкта фінлізингу в періоді їх здійснення групують за
дебетом відповідних субрахунків рахунка 15
Після закінчення робіт з поліпшення такого об’єкта суму витрат відносять на збільшення його первісної
вартості, що відображається за дебетом відповідного субрахунку рахунка 10.
Крім того, суму проведених поліпшень показують за кредитом позабалансового рахунка 09
(у межах дебетового залишку за цим рахунком).
Що стосується правил бухобліку витрат на ремонт, техогляд і технічне обслуговування
об’єктів фінлізингу, то тут НП(С)БО 14 відмовчується. Проте ви вже знаєте, що «поліпшувальні» витрати на
отримане у фінансову оренду майно законодавець рекомендував обліковувати в тому ж порядку, що й витрати на
поліпшення власних основних засобів. Тому, на наш погляд, той самий принцип поширюється і на ремонти, що не
призводять до збільшення майбутніх економічних вигод. Тобто треба керуватися загальними правилами, передбаченими для
відображення ремонтів власних основних засобів.
Нагадаємо: у бухобліку витрати на підтримання об’єкта основних засобів у робочому стані (проведення
техогляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його
використання включають до складу витрат звітного періоду (п. 15 НП(С)БО 7). Тобто залежно
від напряму використання отриманого в лізинг об’єкта суми ремонтних витрат списують у дебет рахунків 15, 23, 91, 92,
93, 94.
Ну що ж, з теорією завершили. Саме час перейти до прикладів!
Приклад 5.3. Підприємство отримало у фінансовий лізинг автомобіль, що
використовується для адміністративних потреб, строком на 2 роки. Сплату лізингових платежів лізингоодержувач
здійснює щокварталу не пізніше останнього дня кожного кварталу.
Орендну ставку відсотка встановлено в договорі на рівні 12 % на рік (тобто 3 % на квартал).
Загальна сума мінімальних орендних платежів за 2 роки становить 1367581,36 грн (170947,67
грн/кв. х 8 кв.).
Після закінчення строку договору фінансового лізингу підприємство-лізингоодержувач отримує право
власності на об’єкт лізингу.
Лізингоодержувачем установлено строк корисного використання автомобіля 5 років. Ліквідаційну
вартість об’єкта лізингу визнано такою, що дорівнює нулю. Амортизацію нараховують прямолінійним методом.
Для розрахунку теперішньої вартості мінімального орендного платежу скористаємося вже добре вам відомою
формулою*:
* Нагадаємо: цю формулу застосовують у разі, коли сплата орендних платежів здійснюється
наприкінці звітного періоду.
ТВМОПК = 170947,67 х (1 – 1 : (1 + 0,03)8) : 0,03 = 1200000
(грн).
За цією вартістю (за мінусом ПДВ) орендар оприбутковує об’єкт фінлізингу в себе на балансі.
Фінансові витрати лізингоодержувача становлять:
1367581,36 – 1200000 = 167581,36 (грн).
Тепер треба розподілити суму фінансових витрат між періодами. У нашому випадку щоквартальні платежі
лізингоодержувача на користь лізингодавця після розподілу виглядатимуть так (див. табл. 5.5):
Таблиця 5.5. Розподіл щоквартального лізингового платежу
|
Період |
Ануїтет (мінімальна сума орендних платежів, що сплачується |
Лізингові (орендні) платежі: |
Залишок заборгованості орендаря на кінець періоду (гр. 5 попереднього рядка – гр. 4) |
|
|
у частині відсотків (фінансові витрати) (гр. 5 попереднього рядка х 0,03) |
у частині відшкодування вартості об’єкта лізингу (гр. 2 – гр. 3) |
|||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
1200000 |
||||
|
1-й квартал |
170947,67 |
36000 |
134947,67 |
1065052,33 |
|
2-й квартал |
170947,67 |
31951,57 |
138996,10 |
926056,23 |
|
3-й квартал |
170947,67 |
27781,69 |
143165,98 |
782890,25 |
|
4-й квартал |
170947,67 |
23486,71 |
147460,96 |
635429,29 |
|
5-й квартал |
170947,67 |
19062,88 |
151884,79 |
483544,50 |
|
6-й квартал |
170947,67 |
14506,33 |
156441,34 |
327103,16 |
|
7-й квартал |
170947,67 |
9813,09 |
161134,58 |
165968,58 |
|
8-й квартал |
170947,67 |
4979,09* |
165968,58 |
0 |
|
Усього |
1367581,36 |
167581,36 |
1200000 |
— |
|
* В останньому місяці фінлізингу суму фінансових витрат визначаємо з урахуванням залишку |
||||
Яким чином у бухгалтерському обліку лізингоодержувача відображають операції з фінансової оренди
автомобіля, ви може побачити в табл. 5.6.
Таблиця 5.6. Облік отримання об’єкта фінлізингу
|
№ з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
Сума, грн |
|
|
Дт |
Кт |
|||
|
1 |
Отримано автомобіль від лізингодавця |
152 |
531 |
1000000 |
|
2 |
Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) |
644/1 |
531 |
200000 |
|
641/ПДВ |
644/1 |
200000 |
||
|
3 |
Автомобіль уведено в експлуатацію |
105 |
152 |
1000000 |
|
4 |
Частину довгострокової заборгованості (що підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу) |
531 |
611 |
564570,71* |
|
* Суму розраховано за даними гр. 4 табл. 5.5 (за 4 квартали): 134947,67 + 138996,10 + 143165,98 + 147460,96 = 564570,71 (грн). |
||||
|
5 |
Нараховано амортизацію вартості автомобіля (щомісячно) |
92 |
131 |
16666,67* |
|
09 |
— |
16666,67 |
||
|
791 |
92 |
16666,67 |
||
|
* 1000000 грн : 5 років : 12 міс. = 16666,67 грн. |
||||
|
6 |
Нараховано та сплачено лізинговий платіж за перший квартал дії договору лізингу (проводки |
|||
|
— нараховано лізинговий платіж у частині відсотків за користування майном за договором фінансового |
952 |
684 |
36000* |
|
|
792 |
952 |
36000 |
||
|
— сплачено лізинговий платіж у частині відшкодування вартості об’єкта лізингу (транспортного засобу) |
611 |
311 |
134947,67** |
|
|
— сплачено лізинговий платіж у частині відсотків за користування майном за договором фінансового |
684 |
311 |
36000 |
|
|
* Див. гр. 3 табл. 5.5. ** Див. гр. 4 табл. 5.5. |
||||
Приклад 5.4. Скористаємося умовами прикладу 5.3 і припустимо, що сторонами
підписано додаткову угоду до договору, відповідно до якого після закінчення 1,5 року лізингоодержувач повертає
автомобіль лізингодавцю без набуття права власності на нього. Передача здійснюється за ціною, що дорівнює сумі
лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта лізингу, не сплачених на момент повернення (див. гр.
5 табл. 5.5), — 327103,16 грн (у тому числі ПДВ 20 % — 54517,19 грн).
Балансова вартість автомобіля на початок місяця, в якому відбулося його повернення лізингодавцю,
дорівнює 716666,61 грн, а на кінець цього місяця — 699999,94 грн.
Повернення автомобіля лізингодавцю в обліку лізингоодержувача показують таким чином (див. табл. 5.7):
Таблиця 5.7. Облік повернення об’єкта фінлізингу
|
№ з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
Сума, грн |
|
|
Дт |
Кт |
|||
|
1 |
Списано суму нарахованої амортизації автомобіля при прийнятті рішення про перекваліфікацію його в |
131 |
105 |
300000,06* |
|
* Сума накопиченої амортизації становить: 16666,67 грн/міс. (див. проводку 5 табл. 5.6) х 18 міс. = 300000,06 грн. Зауважимо: якби строк оренди від початку становив 1,5 року і не передбачав передачі права |
||||
|
2 |
Переведено автомобіль до складу необоротних активів, утримуваних для продажу |
286 |
105 |
699999,94 |
|
3 |
Повернено автомобіль орендодавцю |
377 |
712 |
327103,16 |
|
4 |
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ при передачі об’єкта основних засобів: |
|||
|
— виходячи з договірної вартості |
712 |
641/ПДВ |
54517,19 |
|
|
— виходячи з балансової вартості на початок місяця, в якому відбулася передача об’єкта (716666,61 грн х 20 % : 100 % – 54517,19 грн)* |
949 |
641/ПДВ |
88816,13 |
|
|
* Згідно з п. 188.1 ПКУ база обкладення ПДВ не може бути менше балансової вартості об’єкта |
||||
|
5 |
Списано балансову вартість поверненого об’єкта основних засобів |
943 |
286 |
699999,94 |
|
6 |
Відображено залік заборгованостей між лізингодавцем і лізингоодержувачем |
611 |
377 |
327103,16 |
|
7 |
Відображено у фінансових результатах: |
|||
|
— доходи від реалізації |
712 |
791 |
272585,97 |
|
|
— балансову вартість автомобіля |
791 |
943 |
699999,94 |
|
|
— суму донарахованого ПДВ |
791 |
949 |
88816,13 |
|
висновки
ВИСНОВКИ
- Передачу власних або спеціально придбаних основних засобів у фінансову оренду в бухобліку прирівнюють до
продажу необоротних активів і відображають з урахуванням вимог НП(С)БО 27. - Лізингодавці — виробники об’єктів фінлізингу відображають їх передачу як продаж готової продукції.
- Фінансові доходи і витрати мають бути розподілені лізингодавцем та лізингоодержувачем відповідно між
звітними періодами протягом строку фінлізингу із застосуванням орендної ставки відсотка. - Отриманий об’єкт фінлізингу лізингоодержувач зараховує до складу активів і одночасно визнає зобов’язання за
найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю
мінімальних орендних платежів. - Лізингоодержувач нараховує в себе амортизацію вартості об’єкта фінлізингу протягом періоду очікуваного
використання такого об’єкта.
6. Податковий облік фінансового лізингу
Розібравшись із правилами бухобліку фінлізингу, саме час поговорити про тонкощі податкового обліку
таких операцій. Причому, як ви зможете переконатися далі, податковоприбутковий облік фінансової оренди дуже часто
нічим не відрізняється від обліку бухгалтерського, але, звісно ж, є і свої особливості. Далі про все по порядку.
6.1. Фінлізинг для цілей оподаткування
Опис правил податкового обліку фінлізингу також розпочнемо з того, що визначимося, які операції
вважають фінансовим лізингом для цілей оподаткування.
Податкове визначення цього терміна наведено в п.п. «б» п.п. 14.1.97 ПКУ. Так,
фінансовий лізинг (оренда) — це господарська операція юридичної особи
(лізингодавця), за якої лізингодавець передає лізингоодержувачу майно, що є основним засобом і
придбане або виготовлене лізингодавцем, а також усі ризики і винагороди, пов’язані з правом володіння та
користування об’єктом фінлізингу.
З наведеного вище визначення виходить, що
ВАЖЛИВО
за правилами оподаткування об’єктом фінансового лізингу може бути тільки те майно, яке
відповідає визначенню терміна «основні засоби»
Тобто ПКУ в цьому питанні солідарний із Законом № 1201. Щоправда, Закон
установлює додаткові обмеження щодо передачі деяких основних засобів у фінлізинг (див. підрозділ 4.2).
Нагадаємо, що п.п. 14.1.138 ПКУ розуміє під основними засобами. У податкових цілях такими є
матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин, наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі,
незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів,
матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 грн, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів):
— які призначаються платником податків для використання у власній господарській
діяльності;
— вартість яких перевищує 20000 грн і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або
моральним зносом;
— очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить
більше 1 року (чи операційного циклу, якщо він довший за рік).
Але й це ще не все. Як і НП(С)БО 14 для цілей бухобліку, п.п. «б» п.п. 14.1.97 ПКУ в
податкових цілях установлює низку умов, наявність у договорі оренди хоча б однієї з яких дає
платнику податків підстави кваліфікувати операцію як фінансовий лізинг.
Перерахуємо ці умови.
1. Об’єкт лізингу передають на строк, протягом якого амортизується не менше
75 % його первісної вартості, а лізингоодержувач зобов’язаний на підставі лізингового договору і
протягом строку його дії придбати об’єкт лізингу з подальшим переходом права власності від
лізингодавця до лізингоодержувача за ціною, визначеною в такому лізинговому договорі.
При цьому строком фінансового лізингу є передбачений лізинговим договором строк, який:
— розпочинається з дати передання ризиків, пов’язаних зі зберіганням або
використанням майна, або права на отримання будь-яких вигід або винагород, пов’язаних з його використанням, або
будь-яких інших прав, що випливають з прав на володіння, користування або розпорядження таким майном,
лізингоодержувачу;
— закінчується строком закінчення дії лізингового договору, включаючи будь-який
період, протягом якого лізингоодержувач має право прийняти одноосібне рішення про продовження строку лізингу згідно
з умовами договору.
Зверніть увагу!
Цей критерій вважається виконаним лише при одночасному дотриманні двох зазначених у ньому
умов:
1) об’єкт лізингу передають на строк, протягом якого амортизується не менше 75 % його
первісної вартості. При цьому на момент укладення договору існує проблема у визначенні строку, протягом
якого замортизуються 75 % вартості об’єкта лізингу, оскільки він безпосередньо залежить від методу амортизації. Крім
того, нарахування амортизації може бути призупинене, а методи її нарахування і строки використання об’єкта
переглянуті.
На наш погляд, у цьому випадку
ВАЖЛИВО
слід орієнтуватися не на фактичну, а на розрахункову величину суми амортизації
Причому такий розрахунок може бути додатком до лізингового договору. Інакше застосування зазначеного
критерію для віднесення операцій до фінансового лізингу стає проблематичним, адже класифікувати операцію лізингу
необхідно відразу, а не після закінчення строку дії договору;
2) у кінці строку дії договору право власності на об’єкт лізингу повинне перейти від
лізингодавця до лізингоодержувача. Причому умова про обов’язок лізингоодержувача придбати об’єкт
лізингу протягом строку дії договору має бути зазначена в самому лізинговому договорі.
2. Балансова (залишкова) вартість об’єкта лізингу на момент закінчення дії
лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більше 25 % первісної вартості
об’єкта лізингу, що діяла на початок строку дії лізингового договору.
Щодо застосування цього критерію також є проблема, оскільки на момент укладення договору балансову
вартість об’єкта на кінець строку лізингу чітко визначити складно. Вона залежить від методів амортизації, строків
використання об’єкта лізингу. І тут без розрахунку, в якому буде зафіксовано очікувану балансову вартість до моменту
закінчення строку дії договору, не обійтися.
3. Сума лізингових платежів, зазначених у договорі лізингу на момент його укладення,
дорівнює первісній вартості об’єкта лізингу або перевищує її. Зазначимо, що в цьому випадку йдеться про всю суму
лізингових платежів, яка включає відшкодування вартості об’єкта лізингу, відсотки, а також інші витрати, включені до
складу лізингових платежів.
4. Майно, що передається у фінлізинг, виготовлене за замовленням лізингоодержувача і
після закінчення дії лізингового договору не може бути використано іншими особами, крім лізингоодержувача, виходячи
з його технологічних і якісних характеристик.
З податковим визначенням терміна «фінансовий лізинг» ми розібралися. Для чого нам це треба?
Річ у тому, що стосовно тих операцій, які відповідають описаним нами вимогам, підприємства
застосовують спеціальні правила оподаткування, встановлені ПКУ.
Водночас якщо ви не хочете зв’язуватися з фінансовим лізингом, скористайтеся положеннями п.п. «б»
п.п. 14.1.97 ПКУ. Відповідно до нього, незалежно від того, регулюється господарська операція нормами цього
підпункту чи ні, сторони договору можуть при його укладенні визнати таку операцію
оперативним лізингом без права подальшої зміни статусу операції до закінчення дії відповідного
договору.
Тобто якщо сторони бажають відображати операцію за правилами оперативного лізингу, їм слід у договорі
послатися на норми п.п. «б» п.п. 14.1.97 ПКУ і зазначити: «сторони домовилися для цілей податкового обліку
визначити операції за цим Договором як оперативний лізинг».
Податковий облік оперативної оренди ми з вами вже розбирали (див. у підрозділах 2.1 та 2.3). Тут же
поговоримо про облік операцій, які в податкових цілях визнані фінансовим лізингом.
6.2. Податковий облік у лізингодавця
Передача майна лізингоодержувачу
Податок на прибуток. Тут, передусім, треба виходити з того, у складі яких
активів майно обліковувалося до його передачі у фінлізинг:
1) у складі товарів або готової продукції (наприклад, якщо лізингодавець спеціально придбаває
(виготовляє, споруджує) об’єкт лізингу для лізингоодержувача);
2) у складі основних засобів (якщо за договором фінлізингу лізингодавець передає власний об’єкт
основних засобів).
1. Передача у фінансовий лізинг товарів (майна, спеціально придбаного для передачі у
фінлізинг) і готової продукції.
У цьому випадку передачу об’єкта у фінансову оренду в податковоприбутковому обліку відображають за
тими ж правилами, що й у бухобліку. Тобто на об’єкт обкладення податком на прибуток вплинуть дохід від реалізації
такого активу (Кт 701 або 712) і витрати у вигляді балансової вартості об’єкта лізингу (Дт 901 або 943) (див.
детальніше в підрозділі 5.2).
Жодні податковоприбуткові різниці для таких випадків ПКУ не встановлені.
Отже,
ВАЖЛИВО
високодохідникам і малодохідникам-добровольцям коригування фінансового результату
проводити не потрібно
2. Передача у фінансовий лізинг власного об’єкта основних засобів.
Цю операцію в податковоприбуткових цілях також розцінюють як продаж, але вже власного об’єкта основних
засобів. А це дещо ускладнює її облік для високодохідних платників податків і малодохідників-добровольців. Давайте
розбиратися по порядку.
Нагадаємо: абсолютно всі лізингодавці у момент передачі об’єкта у фінансову оренду визнають у
бухобліку дохід від реалізації такого активу (Кт 712). Це, у свою чергу, збільшує фінансовий
результат для цілей оподаткування. Одночасно платник податків зменшує фінансовий результат на
балансову вартість об’єкта лізингу (Кт 943) (див. детальніше в підрозділі 5.2).
Для підприємств-малодохідників, що не розраховують податковоприбуткові різниці, на цьому увесь облік
закінчується. А ось високодохідникам і малодохідникам-добровольцям у такому разі доведеться ще здійснити коригування
на різниці, встановлені ст. 138 ПКУ. Для цього вони бухгалтерський фінрезультат до оподаткування:
— збільшують на залишкову вартість об’єкта основних засобів, визначену відповідно до
НП(С)БО або МСФЗ (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ);
— зменшують на залишкову вартість об’єкта основних засобів, визначену за податковими
правилами (абзац третій п. 138.2 ПКУ).
Після такого коригування на об’єкт обкладення податком на прибуток вплине саме податкова залишкова
вартість об’єкта основних засобів.
А на яку дату визначати таку різницю? На жаль, податківці чіткої відповіді на це запитання не дають.
Ми вважаємо, що коригувати фінрезультат на залишкову вартість основних засобів слід при передачі об’єкта
покупцю. Адже саме на цю дату фактично здійснюватиметься продаж об’єкта. Але при цьому бухгалтерську
залишкову вартість об’єкта для збільшуючої «продажної» різниці треба визначати на рівні тієї суми, яка
зафіксована при переведенні об’єкта основних засобів до необоротних активів, утримуваних для
продажу.
Що стосується податкової залишкової вартості, то при її визначенні орієнтуватися потрібно на той
показник, який зафіксовано в податковому обліку при переведенні об’єкта на субрахунок 286.
ПДВ. Передача об’єкта фінлізингу в користування лізингоодержувачу вважається
постачанням товарів згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.191 ПКУ. А це означає, що така операція
належить до оподатковуваних на підставі п.п. «а» п. 185.1 згаданого Кодексу.
Дату виникнення ПДВ-зобов’язань при здійсненні операцій фінансового лізингу визначають з урахуванням
вимог п. 187.6 ПКУ. Тобто
ВАЖЛИВО
лізингодавець нараховує податкові зобов’язання з ПДВ на дату фактичної передачі об’єкта
фінансового лізингу в користування лізингоодержувачу
А ось на дату отримання авансового платежу, який зараховується як частина лізингових платежів за
фінансову оренду, ПДВ-зобов’язання у лізингодавця не виникають (див. листи ОВПП ДФС від
16.03.2018 р. № 1046/ІПК/28-10-01-03-11 і ДФСУ від 22.07.2016 р. № 15900/6/99-99-15-03-02-15).
Що стосується бази оподаткування при передачі майна у фінансовий лізинг, то її
визначають виходячи з договірної (контрактної) вартості такого майна, але не нижче мінімальної
бази, встановленої п. 188.1 ПКУ, а саме:
— ціни придбання — при передачі у фінлізинг спеціально придбаного для цього майна;
— звичайних цін — при передачі у фінлізинг самостійно виготовлених об’єктів;
— балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку на початок звітного (податкового)
періоду, в якому здійснено постачання, — при передачі у фінлізинг власних основних засобів.
На той факт, що при передачі основних засобів у фінансовий лізинг треба контролювати мінбазу ПДВ,
вказують і податківці в консультації з підкатегорії 101.07 БЗ.
Окремі правила нарахування ПДВ установлені п. 189.5 ПКУ за операціями повторної
передачі майна у фінлізинг, якщо воно раніше було повернене лізингоодержувачем за договором фінлізингу
у зв’язку з його невиконанням або неналежним виконанням (у тому числі у разі повернення на підставі
виконавчого напису нотаріуса). Так, якщо при операції повернення такого майна сума ПДВ не включалася до
складу податкового кредиту лізингодавця, базою оподаткування буде позитивна різниця між ціною
постачання та ціною придбання таких товарів.
Ціна придбання при цьому визначається як вартість майна, за якою воно було повернене
лізингодавцю, а саме як первісна вартість об’єкта фінлізингу за вирахуванням сплачених лізингових платежів у частині
компенсації вартості такого об’єкта. У разі придбання об’єкта фінлізингу у платника ПДВ ціну придбання визначають
з урахуванням цього податку.
Зауважте: якщо в майбутніх податкових періодах суми ПДВ за операціями повернення майна, база
оподаткування при постачанні якого визначалася як позитивна різниця між ціною постачання і ціною придбання,
включено до складу податкового кредиту лізингодавця, необхідно нарахувати компенсуючі
податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ.
Зверніть увагу: правила визначення бази оподаткування, передбачені п. 189.5 ПКУ, застосовуються
тільки у разі повернення об’єкта фінансового лізингу унаслідок невиконання або неналежного виконання умов
лізингового договору. В усіх інших випадках базу оподаткування визначають відповідно до п. 188.1
ПКУ, тобто з урахуванням мінбази.
На дату передачі майна у фінансовий лізинг лізингодавець — платник ПДВ повинен скласти і зареєструвати
в ЄРПН у встановлені п. 201.10 ПКУ строки податкову накладну.
Страхування об’єкта фінлізингу
Податок на прибуток. Як ми вже згадували раніше (див. підрозділ 4.2), у
загальному випадку витрати на страхування об’єкта фінлізингу несе лізингоодержувач (якщо інше не встановлено
договором). Проте сторони мають право встановити в договорі інший порядок розподілу витрат на страхування, зокрема
покласти страхові витрати на підприємство-лізингодавця.
Так-от, якщо за договором страхування об’єкта лізингу — обов’язок лізингодавця, то пам’ятайте:
розд. ІІІ ПКУ не встановлює жодних особливостей обліку страхових платежів і не передбачає
застосування податковоприбуткових різниць за операціями страхування.
Тобто
ВАЖЛИВО
витрати на страхування майна в прибутковому обліку відображають виключно за правилами
бухобліку
При цьому нагадаємо: у разі коли умовами договору страхування передбачено одноразову сплату страхових
платежів при укладенні договору за увесь строк страхування, така попередня (авансова) оплата не збільшує
бухвитрати (п.п. 9.2 НП(С)БО 16). Оплату страхового поліса, перераховану авансом, спочатку
відображають за дебетом рахунка 39, а потім списують до складу витрат того місяця, до якого вони
належать згідно з договором страхування. Тобто й на об’єкт оподаткування страхові платежі вплинуть не відразу, а у
міру їх включення до бухгалтерських витрат.
ПДВ. Як передбачено п.п. 196.1.3 ПКУ, надання послуг із страхування
особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності згідно із законом, а також пов’язаних із такою
діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів і страхових агентів не є об’єктом обкладення
ПДВ. А оскільки так, то замовник таких послуг (лізингодавець) права на податковий
кредит виходячи із суми страхових платежів не має.
Лізинговий платіж
Податок на прибуток. Одразу порадуємо: до жодних коригувань отримання
лізингодавцем лізингового платежу в податковоприбутковому обліку не призведе. Адже різниці для
такого випадку ПКУ не передбачені. Отже, орієнтир — виключно на бухоблік. Бухгалтерський фінрезультат до
оподаткування і буде об’єктом обкладення податком на прибуток.
Нагадаємо, що лізинговий платіж складається зазвичай із суми компенсації вартості об’єкта лізингу і
суми відсотків (винагороди) за надане у фінансовий лізинг майно. При цьому на бухгалтерський фінрезультат вплине
тільки одна з цих складових — платіж за користування майном за договором фінансового лізингу
(детальніше див. підрозділ 5.2).
А ось вартість об’єкта фінлізингу вже взяла участь у розрахунку податку на прибуток лізингодавця у
момент передачі майна у фінансову оренду (див. підрозділ 5.2). Отримання лізингового платежу як компенсації вартості
об’єкта лізингу через бухгалтерські доходи повторно не проходить, отже, не впливає й на об’єкт обкладення податком
на прибуток.
ПДВ. Сума компенсації вартості об’єкта фінлізингу, що отримується у складі
лізингового платежу, на ПДВ-облік лізингодавця не вплине. Річ у тому, що ПДВ-зобов’язання виходячи
з вартості переданого об’єкта лізингодавець уже нарахував на підставі п. 187.6 ПКУ на дату фактичної передачі
майна лізингоодержувачу (див. підрозділ 6.2). Отримання оплати вартості об’єкта фінлізингу у складі лізингового
платежу — подія, яка на ПДВ-облік ніяк не впливає.
Що стосується частини лізингового платежу за користування об’єктом лізингу (процентів), то тут від
ПДВ-зобов’язань лізингодавця звільняє п.п. 196.1.2 ПКУ. У ньому говориться, що сплата процентів або комісій у
складі орендного (лізингового) платежу у рамках договору фінансового лізингу не є об’єктом
обкладення ПДВ.
При цьому згідно з п.п. «г» п.п. 14.1.206 ПКУ під процентами розуміють платіж за користування
майном згідно з договорами фінлізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок
компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу).
Отже,
ВАЖЛИВО
частина лізингового платежу, що є сумою процентів (винагороди) за надане у фінлізинг
майно, ПДВ не обкладають
Але майте на увазі: трапляються роз’яснення місцевих податківців (див. лист ГУ ДПС у
Дніпропетровській області від 24.10.2019 р. № 969/ІПК/04-36-04-01-16), в яких вони стверджують, що у разі
дострокового розірвання договору фінансового лізингу сплата процентів втрачає статус складової лізингового платежу у
рамках договору фінансового лізингу. І на цій підставі фіскали вимагають нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на
суму процентів як за послугою користування майном при оперативній оренді.
Ми з таким трактуванням категорично не згодні. Дострокове припинення договору
фінлізингу передбачено законодавством. При цьому жоден нормативно-правовий акт не вимагає в такій ситуації
перекласифіковувати угоду з фінансової оренди в оперативну, та ще й заднім числом.
Крім того, сказавши «а», говоріть і «б». Якщо йти за логікою податківців, необхідно зняти податкові
зобов’язання з ПДВ, відображені при передачі майна лізингоодержувачу. Адже, нагадаємо, при оперативній оренді їх
бути не повинно ☺. Не думаємо, що такий підхід фіскалам припаде до душі.
Повернення лізингоодержувачем об’єкта фінлізингу
Зазвичай договір фінансового лізингу передбачає придбання лізингоодержувачем об’єкта лізингу у
власність. Проте бувають і випадки, коли об’єкт лізингу підлягає поверненню лізингодавцю. Розглянемо податкові
наслідки такої операції для лізингодавця.
Податок на прибуток. Повернення лізингоодержувачем об’єкта фінлізингу ніяк не
позначиться на об’єкті обкладення податком на прибуток. Коригування для такого випадку ПКУ не
передбачені. А на бухгалтерський фінрезультат, який складає основу об’єкта оподаткування, така операція
не вплине, оскільки повернення об’єкта фінлізингу лізингоодержувачем у бухгалтерському обліку лізингодавця
відображають як придбання такого об’єкта. У свою чергу, таке придбання не відображають у складі доходів/витрат
лізингодавця.
ПДВ. Тут треба виходити з того, що згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.191 ПКУ
операції з повернення об’єкта фінансового лізингу лізингодавцю вважаються постачанням товарів. Це,
у свою чергу, означає, що такі операції обкладають ПДВ на підставі п.п. «а» п. 185.1 ПКУ.
До такого ж висновку можна дійти, проаналізувавши норми п.п. 196.1.2 ПКУ. У ньому, окрім
іншого, говориться, що не є об’єктом оподаткування операції з повернення майна, попередньо переданого в лізинг
(оренду) лізингодавцю, крім переданого у фінансовий лізинг.
Отже, при поверненні об’єкта лізингу у лізингоодержувача — платника ПДВ виникають ПДВ-зобов’язання.
Відповідно лізингодавець отримує право на податковий кредит.
При цьому величину податкового кредиту визначають за загальним правилом, передбаченим п. 198.3
ПКУ, тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості поверненого об’єкта лізингу.
Але, звичайно ж, лізингодавцю треба пам’ятати, що податковий кредит можна відображати тільки за
наявності правильно оформленої (згідно з п. 201.1 ПКУ) і зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.
А ось зворотне отримання об’єкта фінлізингу від лізингоодержувача — неплатника ПДВ права на податковий
кредит лізингодавцю, звісно, не дає.
Також пам’ятайте про встановлені п. 189.5 ПКУ особливості подальшого оподаткування у
лізингодавця повернених у зв’язку з невиконанням або неналежним виконанням лізингового договору об’єктів фінлізингу
у разі, коли за операцією такого повернення лізингодавець не відображав податковий кредит з ПДВ (див. підрозділ
6.2).
6.3. Податковий облік у лізингоодержувача
Отримання майна в лізинг
Податок на прибуток. Безпосередньо отримання об’єкта фінлізингу до жодних
податковоприбуткових коригувань не призводить.
Проте високодохідникам і малодохідникам-добровольцям слід пам’ятати, що надалі їм доведеться
розраховувати амортизаційні різниці, якщо отриманий об’єкт оренди підпадає під податкове визначення
основних засобів. Це означає, що такі суб’єкти господарювання вимушені вести окремий податковий облік операцій з
основними засобами.
Тому при отриманні об’єкта фінлізингу не забудьте сформувати його первісну вартість в окремому
податковому обліку основних засобів, а також визначитися з податковим методом нарахування амортизації та строком її
нарахування для цілей оподаткування.
ПДВ. У ПДВ-обліку операції з передачі об’єкта фінансового лізингу в
користування лізингоодержувачу (орендарю) вважаються постачанням (п.п. «а» п.п. 14.1.191 ПКУ) і є
об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ).
Ну а оскільки у лізингодавця є податкові зобов’язання, то лізингоодержувач за наявності зареєстрованої
в ЄРПН податкової накладної має право на податковий кредит виходячи з суми «вхідного» ПДВ.
ВАЖЛИВО
Датою виникнення права на податковий кредит у лізингоодержувача є дата фактичного
отримання об’єкта фінансового лізингу (абзац п’ятий п. 198.2 ПКУ)
Зверніть увагу: за чинними правилами увесь «вхідний» ПДВ включається до податкового
кредиту лізингоодержувача.
Але якщо отримані у фінлізинг основні засоби будуть використані в неоподатковуваній або
негосподарській діяльності, підприємству доведеться нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з
ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ.
Амортизація об’єкта фінлізингу
Розглядаючи особливості податковоприбуткового обліку отримання майна у фінансову оренду, ми звертали
вашу увагу на те, що в обліку лізингоодержувача таку операцію розцінюють як придбання об’єкта
фінлізингу.
При цьому високодохідники і малодохідники-добровольці, які вимушені вести окремий податковий облік
необоротних активів, зараховують отриманий об’єкт до складу відповідної групи основних засобів і амортизують його
вартість за правилами податкового обліку, встановленими п. 138.3 ПКУ. На те, що основні засоби, отримані у
фінлізинг, у податковому обліку підлягають амортизації, вказують і податківці в роз’ясненні з підкатегорії 102.05
БЗ.
Податкову амортизацію об’єктів фінлізингу нараховують щомісячно протягом строку
корисного використання об’єкта, встановленого платником податків з урахуванням мінімально допустимих строків,
передбачених п.п. 138.3.3 ПКУ. Крім випадку, коли застосовується виробничий метод нарахування амортизації.
Тоді на мінімальні строки податкової амортизації увагу можна не звертати.
Пам’ятайте також, що стосовно окремих груп основних засобів можна застосовувати зменшені мінімально
допустимі строки амортизації, регламентовані пп. 43 і 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, при
дотриманні зазначених у цих нормах умов.
При цьому обираючи метод амортизації для податкового обліку, врахуйте такий нюанс. Цілком імовірна
ситуація, коли строк договору фінансового лізингу, на який лізингоодержувачу надається право користування об’єктом
лізингу, менше мінімально допустимого строку (зменшеного мінімально допустимого строку),
встановленого в ПКУ для тієї або іншої групи основних засобів.
На наш погляд,
ВАЖЛИВО
у такому разі в цілях нарахування податкової амортизації все одно треба орієнтуватися на
мінімально допустимі строки, прописані в ПКУ
Інакше з боку контролерів можливі претензії через завищення суми амортизаційних відрахувань.
Розрахунок податкової амортизації об’єкта фінансового лізингу разом з амортизацією бухгалтерською
дозволяє виконати вимогу ст. 138 ПКУ і відкоригувати бухгалтерський фінрезультат на амортизаційну різницю.
Суть цього коригування полягає в тому, що платник податків при розрахунку об’єкта оподаткування:
— збільшує фінрезультат до оподаткування на суму амортизації, нарахованої за
бухгалтерськими правилами (п. 138.1 ПКУ), і одразу ж
— зменшує фінрезультат на суму амортизації, розрахованої за податковими правилами
(п. 138.2 ПКУ).
Тобто у результаті на об’єкт оподаткування високодохідника (малодохідника-добровольця) вплине тільки
амортизація, визначена за правилами ПКУ.
ВАЖЛИВО
Якщо ідеться про об’єкт лізингу, який використовується не в господарській діяльності
(невиробничий основний засіб), то його податкова амортизація дорівнює нулю
Отже, за допомогою збільшуючої амортизаційної різниці буде виключено вплив бухгалтерської амортизації
такого основного засобу на об’єкт обкладення податком на прибуток. А ось зменшуючої різниці не буде.
Що стосується малодохідних платників податків, які не здійснюють коригування
фінрезультату на податковоприбуткові різниці за самостійним рішенням, то вони вести податковий облік об’єктів
фінлізингу, а також розраховувати податкову амортизацію їх вартості не зобов’язані.
Також цього не доведеться робити усім платникам податків (у тому числі високодохідникам і
малодохідникам-добровольцям), якщо об’єкт лізингу не вписується у вартісний критерій основних засобів (з 23.05.2020
р. — 20000 грн) і визнається в податковоприбутковому обліку малоцінним необоротним матеріальним
активом. На це податківці вказують, зокрема, у роз’ясненні з підкатегорії 102.05 БЗ.
Страхування об’єкта фінлізингу
Податок на прибуток. Визначати податковоприбуткові різниці за страховими
витратами ПКУ не вимагає. Тому витрати на страхування майна лізингоодержувач у своєму податковоприбутковому
обліку відображає за правилами бухобліку.
Інакше кажучи, залежно від виду страхування і напряму використання застрахованого майна
страхові платежі враховують у складі:
— первісної вартості об’єкта фінлізингу (Дт 15). Зокрема, у первісну вартість уключають витрати зі
страхування ризиків доставки майна лізингоодержувачу (п. 8 НП(С)БО 7). Такі витрати зменшують фінансовий
результат для цілей оподаткування не відразу, а поступово у складі амортизації вартості об’єкта основних засобів*;
* При цьому високодохідникам і малодохідникам-добровольцям не варто забувати про коригування
фінрезультату на амортизаційну різницю (див. підрозділ 6.3).
— виробничої собівартості продукції, робіт, послуг (Дт 23, 91). У цьому разі страхові платежі зменшать
фінансовий результат для цілей оподаткування в періоді реалізації такої продукції (робіт, послуг);
— витрат звітного періоду (Дт 92, 93, 94). Такі витрати на страхування зменшують об’єкт оподаткування
в періоді їх нарахування згідно з договором страхування.
Зауважте: якщо лізингоодержувач сплачує страховику страхові платежі наперед (тобто здійснено
передоплату за декілька періодів або за увесь строк дії договору страхування), у бухобліку такі витрати розподіляють
між відповідними звітними періодами.
Для цього оплату страхового поліса, перераховану авансом, спочатку відображають у складі
витрат майбутніх періодів (Дт 39), а потім поступово списують на витрати того періоду, до якого
вони належать згідно з договором страхування.
Отже, і на об’єкт оподаткування зазначені суми вплинуть не відразу при перерахуванні, а у міру
відображення витрат у бухобліку.
ПДВ. Нагадаємо: надання послуг зі страхування особами, які мають ліцензію на
здійснення страхової діяльності згідно із законом, а також пов’язаних з такою діяльністю послуг страхових
(перестрахових) брокерів і страхових агентів не є об’єктом обкладення ПДВ. Це прямо передбачено
п.п. 196.1.3 ПКУ.
А це, у свою чергу, означає, що
ВАЖЛИВО
права на податковий кредит виходячи з суми страхових платежів лізингоодержувач не
має
Облік ремонту і поліпшення
Податок на прибуток. У малодохідників, що не
розраховують різниці, встановлені розд. ІІІ ПКУ**, — усе, як завжди. При визначенні об’єкта обкладення
податком на прибуток вони повністю орієнтуються на бухгалтерський облік. Жодні коригування у зв’язку з проведенням
ремонтно-поліпшувальних заходів їм робити не потрібно.
** Крім коригування на від’ємне значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних)
років.
А ось для високодохідников і малодохідників-добровольців, як ви знаєте, бухгалтерський фінрезультат —
це тільки одна деталь податковоприбуткового «пазла». Адже їх ПКУ зобов’язує розраховувати ще й
податковоприбуткові різниці, на які такий фінрезультат коригується.
При здійсненні ремонтно-поліпшувальних заходів щодо основних засобів, які використовуються у
господарській діяльності лізингоодержувача, жодних спеціальних різниць розраховувати не доведеться.
Вони розд. ІІІ ПКУ для такого випадку не передбачені. Щоправда, пам’ятайте: на суму
поліпшень об’єкта лізингу слід збільшити не лише бухгалтерську, а й податкову вартість об’єкта основних засобів.
Тому надалі при розрахунку амортизаційної різниці податкову амортизацію треба розраховувати виходячи зі
збільшеної на суму поліпшень вартості об’єкта лізингу.
А ось якщо ви використовуєте об’єкт лізингу не в господарській діяльності, такий
об’єкт основних засобів є невиробничим, що призводить до необхідності проведення відповідного
коригування при його ремонті/поліпшенні. У такому разі фінансовий результат до оподаткування необхідно
збільшити на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих
основних засобів, віднесених до витрат відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.
Причому зауважте: це коригування торкнеться тільки тих ремонтних заходів, які не призводять до
збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта основних засобів. Адже поліпшення, що
призводять до збільшення таких вигід у бухгалтерському обліку, до витрат не потрапляють, а спрямовуються на
збільшення первісної вартості об’єкта (див. підрозділ 5.3).
А ось зменшити фінрезультат на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або
інші поліпшення невиробничих основних засобів (у тому числі включених до витрат у бухобліку) можна буде тільки
при їх продажу, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу*. При цьому
* Із сумою доходу при цьому порівнюють сумарне значення таких
величин: первісної вартості невиробничого основного засобу, поліпшень, які підлягали
капіталізації, а також ремонтів, враховуючи ті, вартість яких було включено до бухвитрат і знівельовано
збільшуючою різницею.
ВАЖЛИВО
продажем вважатиметься, зокрема, повернення об’єкта фінлізингу лізингодавцю
Крім того, зверніть увагу: поліпшення невиробничих об’єктів основних засобів, що призводять до
збільшення майбутніх економічних вигід від використання таких об’єктів, вплинуть надалі на амортизаційні різниці.
Річ у тому, що витрати на поліпшення об’єктів основних засобів, які капіталізуються,
у бухгалтерському обліку збільшують первісну вартість об’єкта, що поліпшується (див. підрозділ 5.3). Отже, після
здійснених «поліпшувальних» заходів бухгалтерську амортизацію нараховують вже виходячи з нової вартості об’єкта, що
включає такі поліпшення.
ВАЖЛИВО
А ось у податковому обліку п.п. 138.3.2 ПКУ не дозволяє амортизувати
витрати на проведення поліпшень невиробничих основних засобів
Звідси виникає амортизаційна податковоприбуткова різниця (див. підрозділ 6.3).
Також пам’ятайте: незалежно від використання/невикористання в господарській діяльності об’єкта лізингу
«ремонтно-поліпшувальні» різниці не доведеться розраховувати у разі, якщо такий об’єкт не підпадає під
податкове визначення основних засобів (п.п. 14.1.138 ПКУ).
ПДВ. ПДВ-облік ремонтів і поліпшень не містить якихось істотних особливостей.
«Вхідний» ПДВ за такими операціями на загальних підставах (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової
накладної) включають до податкового кредиту із цього податку за правилами ст. 198 ПКУ.
Але якщо об’єкт фінлізингу використовуватиметься не в господарській діяльності або в неоподатковуваних
операціях, то доведеться нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п. 198.5
ПКУ.
Лізинговий платіж
Податок на прибуток. Нагадаємо, що лізинговий платіж зазвичай включає дві
складові:
— суму компенсації вартості об’єкта лізингу;
— суму процентів (винагороди) за наданий у фінансовий лізинг об’єкт.
Податковоприбутковий облік сплати компенсації вартості об’єкта фінлізингу цілком підпорядковується
бухгалтерському. Жодні коригування фінрезультату до оподаткування в цьому випадку здійснювати не
треба.
Що стосується платежу за користування майном за договором фінансового лізингу, то податковоприбуткові
різниці можуть виникнути у високодохідників і малодохідників-добровольців тільки в частині процентів за
зобов’язаннями перед нерезидентами** (п. 140.2 ПКУ). А ось при внутрішньоукраїнських
лізингових операціях орієнтуємося виключно на бухоблік.
** Операції фінлізингу з нерезидентами в цій книзі не розглядаються.
ПДВ. Тут одразу скажемо: лізинговий платіж, як у сумі компенсації вартості
об’єкта фінлізингу, так і в сумі процентів за користування майном за договором фінансового лізингу, у
ПДВ-обліку лізингоодержувача не відображається.
Право на податковий кредит виходячи з суми ПДВ, що входить до складу вартості об’єкта
лізингу, у лізингоодержувача виникло ще при отриманні такого об’єкта від лізингодавця. Тому подальше
погашення заборгованості за такий об’єкт (друга подія) на ПДВ-облік уже ніяк не впливає.
У свою чергу, суму процентів за користування майном за договором фінлізингу від
обкладення ПДВ звільняє п.п. 196.1.2 ПКУ.
Відповідно до нього
ВАЖЛИВО
нарахування і сплата процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу у
рамках договору фінансового лізингу не є об’єктом обкладення ПДВ
Тобто права на податковий кредит у лізингоодержувача на суму процентів не виникає.
Повернення майна лізингодавцю
Податок на прибуток. Якщо для лізингодавця повернення об’єкта фінлізингу — це
його придбання (див. підрозділ 6.2), то для лізингоодержувача таке повернення лізингодавцю прирівнюється до
продажу лізингового майна, а точніше власного об’єкта основних засобів.
Це означає, що у момент передачі об’єкта лізингодавцю всі підприємства-лізингоодержувачі (як
малодохідні, так і високодохідні) показують бухгалтерський дохід від реалізації такого активу, який
збільшує фінансовий результат для цілей оподаткування. Одночасно платник податків
зменшує бухгалтерський фінрезультат на балансову вартість об’єкта лізингу.
Для малодохідника, який не визначає в добровільному порядку податковоприбуткові різниці, на цьому
облік закінчується.
ВАЖЛИВО
А ось високодохідники і малодохідники-добровольці додатково повинні будуть розрахувати
«продажні» різниці, встановлені ст. 138 ПКУ
Вони бувають двох видів і залежать від того, в якій діяльності лізингоодержувач використовував об’єкт
лізингу: у господарській чи негосподарській.
«Виробничо-продажна» різниця виникає при реалізації виробничих
об’єктів основних засобів (тобто призначених для використання в господарській діяльності підприємства).
Так, у цьому разі фінансовий результат до оподаткування необхідно:
— збільшити на суму залишкової вартості об’єкта фінлізингу, що реалізується,
визначену за бухгалтерськими правилами (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ);
— зменшити на суму залишкової вартості такого об’єкта, визначену за податковими
правилами (абзац третій п. 138.2 ПКУ).
На нашу думку, зазначене коригування необхідно здійснити при передачі об’єкта
лізингодавцю. При цьому бухгалтерську і податкову залишкові вартості слід визначати на рівні тих сум,
які зафіксовано в обліку при переведенні об’єкта до необоротних активів, утримуваних для продажу
(тобто на субрахунок 286).
«Невиробничо-продажна» різниця виникає у разі реалізації невиробничих
основних засобів. У зв’язку з такою операцією фінансовий результат до оподаткування необхідно:
— збільшити на суму залишкової вартості об’єкта невиробничих основних засобів, що
реалізовується, визначену відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ);
— зменшити на суму первісної вартості об’єкта невиробничих основних засобів, що
реалізовується, і витрат на його ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення (у тому числі віднесених у
бухобліку до витрат), але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу (абзац шостий п. 138.2
ПКУ).
ПДВ. Згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.191 ПКУ операція з повернення об’єкта
фінансового лізингу прирівнюється до постачання товарів.
Із цього загалом і випливають основні правила ПДВ-обліку повернення лізингового майна:
— така операція є об’єктом обкладення ПДВ на підставі п.п. «а» п. 185.1 ПКУ;
— датою виникнення податкових зобов’язань лізингоодержувача буде дата повернення об’єкта основних
засобів з фінансового лізингу;
— базу оподаткування треба визначати за правилами п. 188.1 ПКУ, тобто виходячи з договірної
(контрактної) вартості, але не нижче залишкової вартості об’єкта лізингу за даними бухобліку, що
склалася на початок звітного періоду, в якому здійснюється повернення;
— нарахування ПДВ-зобов’язань лізингоодержувач повинен підтвердити правильно оформленою на ім’я
лізингодавця і зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною.
висновки
ВИСНОВКИ
- При передачі у фінансовий лізинг власних основних засобів підприємствам-високодохідникам і
малодохідникам-добровольцям доведеться розраховувати «продажні» різниці, встановлені ст. 138 ПКУ. - Передача об’єкта фінлізингу в користування лізингоодержувачу, а також повернення лізингового майна
лізингодавцю в ПДВ-обліку вважаються постачанням товарів і оподатковуються за ставкою 20 %. - Частина лізингового платежу, що є сумою процентів (винагороди) за надане у фінлізинг майно, ПДВ не
обкладають. - Лізингоодержувачі, що є високодохідниками і малодохідниками-добровольцями, ведуть податковий облік об’єкта
фінлізингу, який підпадає під податкове визначення основних засобів, і розраховують щодо нього амортизаційні
різниці. - Незалежно від використання/невикористання об’єкта лізингу в господарській діяльності
«ремонтно-поліпшувальні» різниці лізингоодержувачі не розраховують, якщо такий об’єкт не підпадає під
податкове визначення основних засобів.
Перелік використаних документів
ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.
ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-ІІІ.
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
Закон № 157 — Закон України «Про оренду державного та комунального майна» від
03.10.2019 р. № 157-ІХ.
Закон № 723 — Закон України «Про фінансовий лізинг» від 16.12.97 р. № 723/97-ВР
(утратив чинність).
Закон № 1023 — Закон України «Про захист прав споживачів» від 12.05.91 р. №
1023-ХІІ.
Закон № 1201 — Закон України «Про фінансовий лізинг» від 04.02.2021 р. № 1201-ІХ.
Закон № 1255 — Закон України «Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію
обтяжень» від 18.11.2003 р. № 1255-IV.
Закон № 1952 — Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме
майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV.
Закон № 2464 — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на
загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.
Закон № 2664 — Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання
ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-ІІІ.
Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову
звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Закон про оренду землі — Закон України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. №
161-XIV.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського
обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом
Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.
КВЕД-2005 — Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної
діяльності» ДК 009:2005, затверджений наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та
споживчої політики від 26.12.2005 р. № 375 (утратив чинність).
КВЕД-2010 — Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної
діяльності» ДК 009:2010, затверджений наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та
споживчої політики від 11.10.2010 р. № 457.
Методика № 1253 — Методика визначення мінімальної суми орендного платежу за
нерухоме майно фізичних осіб, затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. № 1253.
Методрекомендації № 433 — Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової
звітності, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 р. № 433.
Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку
основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561.
Методрекомендації № 1300 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку
фінансових витрат, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2010 р. № 1300.
Методрекомендації № 2500 — Методичні рекомендації стосовно державної реєстрації
права користування (найму, оренди) будівлею або іншими капітальними спорудами, їх окремими частинами,
затверджені наказом Мін’юсту від 13.10.2010 р. № 2500/5.
НП(С)БО 7 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні
засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
НП(С)БО 9 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси»,
затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.
НП(С)БО 10 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10
«Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. № 237.
НП(С)БО 11 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11
«Зобов’язання», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. № 20.
НП(С)БО 14 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда»,
затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181.
НП(С)БО 15 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід»,
затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.
НП(С)БО 16 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16
«Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.
НП(С)БО 27 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27
«Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Міністерства фінансів
України від 07.11.2003 р. № 617.
НП(С)БО 28 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28
«Зменшення корисності активів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 р. № 817.
НП(С)БО 31 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31
«Фінансові витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 р. № 415.
НП(С)БО 32 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32
«Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 р. № 779.
План рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу,
зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів
України від 30.11.99 р. № 291.
Положення № 27 — Положення про визначення умов провадження діяльності з надання
фінансових послуг, здійснення яких потребує відповідної ліцензії (ліцензійних умов), затверджене постановою
Правління Національного банку України від 30.03.2021 р. № 27.
Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у
бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88.
Положення № 822 — Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі
фізичних осіб — платників податків, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.09.2017 р. № 822.
Порядок № 1127 — Порядок державної реєстрації речових прав на нерухоме майно та
їх обтяжень, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 25.12.2015 р. № 1127.
Ця книга не може бути використана (тиражована) або передана третім особам у будь-якій формі
і будь-яким способом без дозволу автора. За порушення авторських прав правопорушники можуть бути притягнуті
до відповідальності, передбаченої ст. 50 — 53 Закону України «Про авторське право і суміжні права», ст. 51-2
Кодексу України про адміністративні правопорушення, ст. 431, 432 Цивільного кодексу України, ст. 176
Кримінального кодексу України.
