Книга: Працюємо з фізособами (2021 рік)

Автор | 14.03.2021

Зміст

1. Використовуємо автомобіль фізособи

Важко уявити господарську діяльність будь-якого підприємства без використання автомобіля. Проте не
завжди його придбання відповідає інтересам суб’єкта господарювання. Іноді необхідність у тому чи іншому
транспортному засобі виникає тимчасово або в підприємства немає фінансової можливості його придбати.

У такому разі можна взяти у користування автомобіль працівника або іншої фізичної особи.

При цьому можливі такі варіанти його використання:

ЄСВ

1) на підставі договору оренди;

2) на підставі договору позички;

3) компенсація працівнику витрат відповідно до ст. 125 КЗпП.

Пропонуємо розглянути правові аспекти кожного з таких варіантів використання чужого автомобіля та
вивчити їх податкові наслідки як для підприємства, так і для власника транспортного засобу.

1.1. Оренда автомобіля

Правовий аспект

Форма договору. Для оренди автомобіля передусім необхідно укласти договір
оренди, причому обов’язково в письмовій формі (ч. 1 ст. 799 ЦКУ).

На підставі договору оренди (найму) орендодавець передає або зобов’язується передати орендарю майно в
користування за плату на певний строк (ч. 1 ст. 759 ЦКУ).

Необхідність нотаріального посвідчення такого договору залежить від того, чи є фізособа, яка виступає
однією зі сторін договору, суб’єктом господарської діяльності.

Якщо договір оренди транспортного засобу укладено з фізособою, не зареєстрованою підприємцем, то ч.
2 ст. 799 ЦКУ
вимагає його обов’язкового нотаріального посвідчення.

ВАЖЛИВО

Договір оренди транспортного засобу, однією зі сторін якого є фізична особа, не
посвідчений нотаріально, є нікчемним

Це випливає з норм ст. 220 ЦКУ. Причому згідно з ч. 1 ст. 236 ЦКУ нікчемний правочин є
недійсним з моменту вчинення і для визнання його таким рішення суду не потрібно.

Проте якщо одна зі сторін договору ухилилася від його нотаріального посвідчення, суд у певних випадках
може визнати такий договір дійсним. Так може статися, якщо сторони домовляться про всі істотні умови, що
підтверджується письмовими доказами, і при цьому відбудеться повне або часткове виконання договору (ч. 2 ст. 220
ЦКУ
).

Якщо ж орендодавець зареєстрований як ФОП і надає транспортний засіб у користування
за договором оренди в межах своєї підприємницької діяльності, то нотаріальне посвідчення такого договору не
є обов’язковим
. Таку позицію підтримували і суди (див., наприклад, постанову ВГСУ від 02.08.2017 р.
у справі № 911/2761/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/68108519; п. 1 інформаційного листа ВГСУ від 22.01.2013 р.
№ 01-06/85/2013; рішення ВАСУ від 04.04.2017 р. № К/800/26479/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/65967866
).

Необхідно врахувати! Якщо підприємство має намір орендувати автомобіль у свого
директора, то директор не має права підписувати договір оренди і зі сторони орендаря, і зі сторони орендодавця
(ч. 3 ст. 238 ЦКУ). У такому разі договір від імені підприємства може бути підписаний іншою особою, що має
для цього повноваження на підставі статуту або відповідної довіреності. У протилежному випадку договір може бути
визнаний недійсним.

Умови договору. У договорі оренди мають бути зазначені об’єкт оренди, строк
оренди, розмір орендних платежів і періодичність їх виплати, обов’язки сторін щодо проведення ремонтних робіт
об’єкта оренди, відповідальність сторін тощо.

Якщо в договорі строки виплати орендної плати не визначені, її виплачують щомісяця (ч. 5 ст. 762
ЦКУ
).

Договір, у якому строк оренди не встановлений, вважається укладеним на невизначений строк (ч. 2 ст.
763 ЦКУ
).

Зупинимося детальніше на такій важливій умові договору, як розподіл між його сторонами обов’язків щодо
здійснення витрат на ремонт автомобіля.

Порядок проведення ремонту об’єктів оренди прописаний у ст. 776 ЦКУ. Згідно з її нормами, якщо
договором або законом не встановлено інше:

поточний ремонт здійснюється орендарем за його рахунок;

— обов’язок з проведення капітального ремонту покладається на
орендодавця.

Щоб уникнути спірних ситуацій, доцільно передбачити в договорі оренди строки, в які слід проводити
капітальний ремонт. Якщо такі строки не встановлені або ремонт викликаний невідкладною потребою, капремонт має бути
проведений у розумний строк (ч. 2 ст. 776 ЦКУ).

Якщо орендодавець не провів капітального ремонту автомобіля, що перешкоджає його використанню
відповідно до призначення та умов договору, орендар має право (ч. 3 ст. 776 ЦКУ):

1) самостійно провести капітальний ремонт, зарахувавши його вартість у рахунок орендної плати, або
вимагати відшкодування вартості ремонту з орендодавця;

2) вимагати розірвання договору та відшкодування збитків.

Водночас умовами договору оренди можна передбачити й інший розподіл обов’язків сторін з проведення
капітального ремонту. Наприклад, покласти відповідний обов’язок на орендаря або обумовити спільне проведення
капремонту орендодавцем і орендарем.

Важливо! Слід розрізняти ремонт і поліпшення орендованого майна (ст. 778 ЦКУ).
Поліпшення майна — це певні зміни об’єкта оренди, які покращують можливості його використання, але
при цьому не є необхідними. Поліпшення автомобіля можуть забезпечити економніше використання палива, додаткові
функції, підвищення безпеки його експлуатації.

Відшкодування вартості витрат на поліпшення тій чи іншій стороні договору залежить від двох умов:

1) наявність згоди орендодавця на проведення поліпшень;

2) вид поліпшення — відокремлюване від об’єкта оренди без його пошкодження чи невідокремлюване.

ВАЖЛИВО

Якщо поліпшення можуть бути відокремлені від орендованого об’єкта без його пошкодження,
орендар має право на їх вилучення при поверненні майна орендодавцю

Таке право передбачено ч. 2 ст. 778 ЦКУ. У разі вилучення, безумовно, питання про відшкодування
вартості поліпшення орендарю не виникає. Прикладом відокремлюваних поліпшень може бути встановлення ГБО, дорожнього
відеореєстратора, сигналізації тощо.

Стосовно невідокремлюваного поліпшення необхідно враховувати, було воно виконано за
згодою орендодавця чи ні. Незважаючи на те що поліпшення орендованого майна повинне здійснюватися тільки за згодою
орендодавця (ч. 1 ст. 778 ЦКУ), на практиці орендарі нерідко нехтують цією вимогою.

У разі отримання згоди орендар має право вимагати від орендодавця відшкодування
вартості невідокремлюваних поліпшень або зарахування їх вартості в рахунок орендних платежів (ч. 3 ст. 778
ЦКУ
).

Якщо ж орендар діяв без згоди орендодавця, витрати на поліпшення йому відшкодовані не
будуть. Вимога компенсації від орендодавця буде безпідставною, оскільки вносити будь-які зміни в орендоване майно на
власний розсуд орендар не мав права (ч. 5 ст. 778 ЦКУ).

Повідомлення за формою № 20-ОПП. Якщо договір оренди автомобіля укладено, то
слід подати до органу ДПС повідомлення за формою № 20-ОПП про новий об’єкт оподаткування (засіб отримання доходу),
яким є автомобіль. Зробити це необхідно протягом 10 робочих днів після оформлення договору оренди з
фізособою.

А тепер перейдемо до вивчення питання оподаткування доходу фізичної особи, яка надає автомобіль в
оренду.

Оподатковуємо дохід орендодавця

Орендна плата. Дохід від надання автомобіля в оренду включається до
оподатковуваного доходу фізособи (п.п. 164.2.5 ПКУ). При цьому податковим агентом є суб’єкт господарювання —
орендар. Тому підприємство утримує із суми нарахованого доходу у вигляді орендної плати податок на доходи
фізичних осіб
(далі — ПДФО) за ставкою 18 % і сплачує його до бюджету.

Дохід, який обкладається ПДФО, є також об’єктом обкладення військовим збором (далі —
ВЗ) за ставкою 1,5 % (пп. 1.2 і 1.3 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Отже, із суми орендної плати необхідно утримувати і ВЗ. Податковим агентом, як і у випадку з ПДФО, виступає
підприємство-орендар.

Оскільки орендна плата виплачується не за трудовим договором і не є винагородою за виконані роботи
(надані послуги), то вона не включається до бази нарахування ЄСВ. Підтверджують це й податківці
(див. роз’яснення в підкатегорії 201.03 БЗ*).

* База знань, розміщена на сайті ДПСУ: zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques.

ВАЖЛИВО

На дохід фізичної особи у вигляді орендної плати ЄСВ не нараховується

Підприємство-орендар повинно відобразити дохід фізособи від оренди автомобіля в розділі I додатка 4ДФ
«Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового
збору» до Об’єднаної звітності з ПДФО і ЄСВ (далі — 4ДФ) з ознакою «127» (див. підкатегорію 103.25
БЗ).

А в ЄСВшному додатку 1 (далі — Д1) до Об’єднаної звітності вартість оренди не відображаємо у зв’язку з
тим, що вона не входить до бази нарахування ЄСВ.

Утримання автомобіля. За загальним правилом витрати, пов’язані з експлуатацією
об’єкта оренди, несе орендар (ст. 801 ЦКУ). У зв’язку з цим сума витрат на утримання
автомобіля, яку оплачує орендар, не є доходом фізособи-орендодавця.

Особливу увагу потрібно приділити ситуації, за якої витрати на утримання автомобіля з якихось причин
здійснив орендодавець з наступною їх компенсацією орендарем. У такому разі у фізособи-орендодавця виникає дохід у
вигляді додаткового блага (п.п. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ), який обкладається ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ за
ставкою 1,5 %. ЄСВ на такий дохід не нараховуємо через те, що він отриманий не в межах трудових правовідносин і не є
виплатою за цивільно-правовим договором за виконання робіт (надання послуг). У розділі I 4ДФ дохід у вигляді
додаткового блага відображаємо з ознакою «126». У Д1 такий дохід не показуємо.

Ремонт і поліпшення автомобіля. Для того щоб визначити, чи виникає дохід у
фізособи-орендодавця, необхідно поділити ремонт на поточний і капітальний.

Поточний ремонт не призводить до поліпшення автомобіля або збільшення строку його
служби, а лише забезпечує чи відновлює його роботоздатність. У результаті орендодавець — фізична особа не отримує
якогось економічного ефекту, а тому не отримує і дохід. Ті ж висновки справедливі й щодо техобслуговування
автомобіля
.

Капітальний ремонт, як ми вже згадували вище, проводиться орендодавцем, якщо інше не
встановлено договором або законом.

А якщо в силу будь-яких причин капітальний ремонт автомобіля був виконаний орендарем, а орендодавець
йому не компенсував (не зарахував у рахунок орендної плати) вартість такого ремонту? У цьому випадку можна
стверджувати, що орендар безоплатно надав орендодавцю послугу з капітального ремонту автомобіля. А отже, має місце
дохід фізособи у вигляді додаткового блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ).

Тепер про поліпшення. Передусім скажемо: якщо до повернення транспортного засобу
відокремлювані поліпшення були вилучені орендарем (наприклад, був знятий раніше встановлений
GPS-навігатор), дохід у фізособи-орендодавця не виникає.

Також не буде оподатковуваного доходу, якщо орендодавець компенсує орендарю вартість
здійснених поліпшень. У такій ситуації відбувається звичайний продаж орендарем об’єкта поліпшень.

Якщо ж поліпшення не вилучені орендарем, а витрати на їх здійснення не компенсовані орендодавцем, це
означає, що підприємство надало послугу з поліпшення автомобіля. Тобто у фізособи-орендодавця виникає дохід у
вигляді додаткового блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ).

Увага! Ми вважаємо, що і при капремонті, і при поліпшенні автомобіля дохід
орендодавця виникає не в місяці завершення капітального ремонту (здійснення поліпшень), а в момент передачі
(повернення) автомобіля орендодавцю. Адже скористатися результатом таких робіт орендодавець зможе тільки після
отримання автомобіля назад. Крім того, до закінчення строку дії договору оренди поліпшення можуть бути значно
зношені, а то й зовсім перестануть бути актуальними. Врешті-решт, орендодавець може змінити своє первісне рішення і
компенсувати витрати орендаря. Тоді й підстав для нарахування доходу не буде.

На нашу думку, суму доходу орендодавця слід визначати після закінчення строку оренди в розмірі
вартості виконаних робіт, зменшеної на суму фізичного зносу замінених (установлених) агрегатів. Для
визначення звичайної ціни (справедливої вартості) поліпшень, які повертаються, орендар створює спеціальну комісію.

Дохід фізособи-орендодавця оподатковуємо ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ за ставкою 1,5 %.

Зауважте: в цій ситуації дохід отриманий у негрошовій формі. У свою чергу,

ВАЖЛИВО

у разі отримання доходу у негрошовій формі база обкладення ПДФО визначається з урахуванням
«натурального» коефіцієнта

Правила застосування «натурального» коефіцієнта передбачені п. 164.5 ПКУ. При ставці ПДФО 18 %
він становить 1,219512.

А ось для розрахунку ВЗ при отриманні негрошового доходу законодавство не передбачає застосування
будь-яких коефіцієнтів (див. підкатегорію 126.05 БЗ).

ЄСВ не буде, оскільки дохід отриманий не в межах трудових відносин і не за виконані
роботи (надані послуги).

Сума нарахованого і виплаченого орендодавцю доходу з урахуванням «натурального»
коефіцієнта
має бути зазначена в розділі I додатка 4ДФ з ознакою доходу «126» (див.
роз’яснення в підкатегорії 103.25 БЗ).

У Д1 дохід, на який ЄСВ не нараховується, не відображають.

Строк сплати ПДФО і ВЗ при наданні негрошового доходу орендодавцю — протягом 3 банківських
днів
з дня, що настає за днем виплати (нарахування) такого доходу (п.п. 168.1.4 ПКУ, п.п. 1.4 п.
161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ
).

Відображення в обліку. Розглянемо облік оренди транспортного засобу у
підприємства-орендаря в разі укладення договору з фізичною особою (непрацівником) на прикладі.

Приклад 1.1. Підприємство уклало з фізичною особою, яка не є його працівником,
договір оренди автомобіля строком на 1 рік. Вартість транспортного засобу, що зазначена в договорі, — 750000
грн.

Автомобіль використовується для адміністративних цілей.

Витрати поточного місяця, пов’язані з експлуатацією автомобіля, такі: орендна плата — 2000 грн,
витрати на бензин — 4800 грн (у тому числі ПДВ — 800 грн).

Облік операцій, пов’язаних з використанням автомобіля за договором оренди, наведемо в табл. 1.1.

Таблиця 1.1. Облік оренди автомобіля у фізичної особи (непрацівника підприємства)

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

1

Отримано автомобіль згідно з договором оренди (на підставі акта приймання-передачі)

01

750000

2

Нараховано орендну плату за місяць

92

685

2000

3

Утримано ПДФО (2000 грн х 18 % : 100 %)

685

641/ПДФО

360

4

Утримано ВЗ (2000 грн х 1,5 % : 100 %)

685

642/ВЗ

30

5

Перераховано ПДФО до бюджету

641/ПДФО

311

360

6

Перераховано ВЗ до бюджету

642/ВЗ

311

30

7

Перераховано орендну плату на рахунок фізособи-орендодавця (2000 грн – 360 грн – 30 грн)

685

311

1610

8

Оплачено витрати на бензин

371

311

4800

9

Відображено податковий кредит з ПДВ

644/1

644/ПДВ

800

641/ПДВ

644/1

800

10

Отримано бензин від постачальника

203

631

4000

11

Списано податковий кредит з ПДВ

644/ПДВ

631

800

12

Здійснено залік заборгованостей

631

371

4800

13

Списано бензин на витрати

92

203

4000

14

Повернено автомобіль орендодавцю після закінчення строку оренди

01

750000

1.2. Позичка автомобіля

Юридичні нюанси

Порядок документального оформлення договору позички регулюється нормами гл. 60 ЦКУ (ст. 827
— 836
цього Кодексу).

Головною особливістю договору позички є його безоплатність. Згідно з
ч. 1 ст. 827 ЦКУ за договором позички одна сторона — позичкодавець безоплатно передає або
зобов’язується передати другій стороні — користувачу річ для користування протягом установленого
строку. При цьому користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це
випливає із суті відносин між ними (ч. 2 ст. 827 ЦКУ).

Важливо! До договору позички також застосовуються положення гл. 58 ЦКУ про
оренду (найм) (ч. 3 ст. 827 ЦКУ). Тому якщо ви укладаєте договір позички автомобіля, то прямо зазначте в
ньому про безоплатність його використання. У протилежному випадку такі відносини можуть бути визнані орендними.

Договір позички за участю юридичної особи укладають виключно у письмовій формі (ч. 2 ст. 828
ЦКУ
).

За загальним правилом, установленим ч. 4 ст. 828 ЦКУ, договір позички транспортного засобу, в
якому хоча б одна зі сторін є фізичною особою, має бути нотаріально посвідчений. Винятком є договір позички наземних
самохідних транспортних засобів, до яких належать автомобілі. Отже,

ВАЖЛИВО

якщо позичкодавцем автомобіля є фізична особа, нотаріально посвідчувати договір позички не
потрібно

Такого ж висновку дійшов і Луганський окружний адмінсуд у постанові від 11.07.2016 р. у справі №
812/569/16
(див. reyestr.court.gov.ua/Review/58856767).

За аналогією із договором оренди, якщо директор підприємства передає автомобіль у безоплатне
користування, то він не має права підписувати договір позички і від імені позичкодавця, і від імені користувача. У
зв’язку з цим директору необхідно делегувати право підпису від імені підприємства іншій особі.

При укладенні договору позички необхідно враховувати ще одну характерну особливість, яка відрізняє
його від договору оренди. Позичкодавець може вимагати розірвання договору позички і повернення автомобіля у власне
користування в будь-який час до закінчення строку дії договору, якщо (ч. 2 ст. 834 ЦКУ):

1) у зв’язку з непередбаченими обставинами автомобіль став потрібен йому самому;

2) користування автомобілем не відповідає його призначенню й умовам договору;

3) автомобіль самовільно переданий у користування іншій особі;

4) у результаті недбалого поводження з автомобілем він може бути знищений або пошкоджений.

Крім того, потрібно врахувати, що право користування річчю обмежується строком, установленим у
договорі позички. Якщо ж такий строк не встановлений, він визначається відповідно до мети користування річчю (ст.
831 ЦКУ
). Наприклад, якщо в позичку передається автомобіль для поїздки працівника у відрядження, то
автомобіль потрібно повернути позичкодавцю після закінчення такого відрядження.

На нашу думку, як і у випадку з орендою, підприємство-користувач повинно подати податківцям форму №
20-ОПП щодо отриманого в користування автомобіля протягом 10 робочих днів.

Оподаткування фізособи-позичкодавця

Оскільки договір позички передбачає безоплатне користування майном, жодного доходу у
фізособи-позичкодавця не виникає. Відповідно не буде і об’єкта обкладення ПДФО і ВЗ (див. роз’яснення в підкатего-
рії 103.04 БЗ).

Водночас у позичкодавця може виникнути дохід, якщо сторона, яка використовує автомобіль, здійснить
витрати на його капремонт або поліпшення, а власник автомобіля ці витрати не компенсує. Обкладається такий дохід
ПДФО та ВЗ і відображається у звітності так само, як і дохід орендодавця автомобіля.

Що стосується ЄСВ, то він за договорами позички не нараховується.

Розглянемо приклад.

Приклад 1.2. Підприємству за договором позички з фізособою (непрацівником
підприємства) був переданий на 6 місяців автомобіль для здійснення збуту продукції. Вартість транспортного
засобу, відображена в договорі, становить 780000 грн.

У перший місяць використання автомобіля були понесені:

— витрати на техобслуговування — 3600 грн (у тому числі ПДВ — 600 грн);

— витрати на поточний ремонт — 10000 грн, з них вартість послуг СТО — 6600 грн (у тому числі ПДВ —
1100 грн); частину ремонтних робіт підприємство-користувач провело самостійно.

Облік операцій з використання автомобіля, отриманого підприємством у позичку від фізичної особи,
показаний у табл. 1.2.

Таблиця 1.2. Облік позички автомобіля, отриманого від фізособи

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

1

Отримано автомобіль за договором позички (на підставі акта приймання-передачі)

012*

780000

* Для відображення активів, отриманих за договором позички, підприємство може відкрити окремий
субрахунок до позабалансового рахунка 01.

2

Відображено дохід від безоплатного отримання послуги позички на рівні середньої орендної плати, що
виплачується при оперативній оренді подібного автомобіля

93

719

4500

(умовно)

3

Оплачено вартість техобслуговування

371

311

3600

4

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ

644/1

644/ПДВ

600

641/ПДВ

644/1

600

5

Отримано послуги з техобслуговування

93

631/1

3000

6

Списано відображену раніше суму податкового кредиту з ПДВ

644/ПДВ

631/1

600

7

Відображено залік заборгованостей

631/1

371

3600

8

Виконано роботи з поточного ремонту отриманого в позичку автомобіля господарським способом

93

20, 22, 651, 661

3400

9

Підписано із СТО акт виконаних робіт з поточного ремонту

93

631/2

5500

10

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ

644/1

631/2

1100

641/ПДВ

644/1

1100

11

Оплачено вартість ремонтних робіт, виконаних СТО

631/2

311

6600

12

Сформовано фінансовий результат

791

93

16400

719

791

4500

13

Повернено автомобіль позичкодавцю після закінчення 6 місяців позички

012

780000

1.3. «Трудовий» варіант використання автомобіля

Не є рідкістю ще один спосіб використання підприємством чужого автомобіля. Він здійснюється шляхом
компенсації фізособі витрат, пов’язаних з експлуатацією транспортного засобу, що їй належить, для потреб
підприємства.

Проте можливий такий варіант тільки при використанні автомобіля працівника
підприємства
. Крім того, його застосування виправдано, якщо автомобіль використовується в діяльності
підприємства лише в межах робочого часу (або нерегулярно). В інший (неробочий) час працівник може використовувати
його на власний розсуд.

У цьому полягає один із мінусів такого варіанта порівняно з договорами оренди і позички, на час дії
яких автомобіль передається у володіння/користування підприємства. Як наслідок цього, не можна користуватися
особистим автомобілем працівника без отримання на це його згоди, укладати від імені підприємства договори
перевезення та інші договори відповідно до призначення транспортного засобу.

Одночасно є й позитивні моменти таких правовідносин. При використанні транспортного засобу працівника
у підприємства немає правових підстав для його ремонту і техобслуговування, передбачених при оренді або позичці. У
зв’язку із цим

ВАЖЛИВО

підприємство може (але не зобов’язане) компенсувати працівнику витрати, пов’язані з
техобслуговуванням, ремонтом, поліпшенням його автомобіля

Оформлення. На відміну від оренди і позички, порядок компенсації витрат
працівнику за користування його особистим автомобілем ЦКУ не врегульований. Але водночас ч. 1 ст. 8
ЦКУ
визначає таке: «якщо цивільні відносини не врегульовані цим Кодексом, іншими актами цивільного
законодавства або договором, вони регулюються тими правовими нормами цього Кодексу, інших актів цивільного
законодавства, що регулюють подібні за змістом цивільні відносини (аналогія закону)»
.

Тому ми вважаємо, що в цьому випадку потрібно керуватися ст. 125 КЗпП*. У ній зазначено про
право працівників, які використовують свої інструменти для потреб підприємства, отримати компенсацію за їх
знос (амортизацію)
. Причому поняття «інструмент» тут варто розглядати в його широкому значенні, тобто
як засіб праці, до якого можна віднести й автомобіль.

* Зауважимо: податківці не заперечують проти виплати працівнику компенсації за використання його
автомобіля для потреб підприємства без укладення договору оренди (див. роз’яснення в підкатегорії 103.02
БЗ).

Отже,

ВАЖЛИВО

обов’язковій компенсації працівнику з боку підприємства підлягає тільки знос
автомобіля

Розмір і порядок виплати такої компенсації бажано встановити в колективному договорі. Якщо такі
положення в ньому відсутні, роботодавець визначає їх за погодженням із працівником.

Законодавство не встановлює порядок документального оформлення таких відносин між підприємством і
працівником. Проте певні документи все-таки потрібні. Рекомендуємо при використанні транспортного засобу працівника
підприємства оформляти такі документи:

1. Заяву працівника або окремий договір. Якщо в колективному договорі роботодавця
передбачено використання особистого автомобіля працівника і визначено розмір і порядок виплати компенсації, то
достатньо буде заяви працівника. Якщо колективний договір не містить подібних норм, необхідно оформити договір про
використання автомобіля для потреб підприємства. Нотаріально посвідчувати такий договір не потрібно.

2. Наказ (розпорядження). На підставі заяви працівника або окремого договору керівник
видає наказ (розпорядження) про виплату працівнику компенсації за використання його особистого автомобіля в
господарській діяльності підприємства. У ньому доцільно зазначити мету і період використання транспортного засобу,
розмір і порядок виплати компенсації. Враховуючи те, що за ст. 125 КЗпП таку компенсацію має право отримати
працівник, який використовує свій інструмент для потреб підприємства, бажано визначити, що керувати
автомобілем повинен сам працівник.

3. Первинні документи. Документами, що підтверджують використання автомобіля в
господарській діяльності підприємства, є подорожні листи, довільні звіти про фактичне використання автомобіля
протягом робочого дня тощо.

ПДФО і ВЗ. Відповідно до п.п. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ компенсаційні
виплати працівнику є додатковим благом, яке обкладається ПДФО, а отже, і ВЗ (п.п. 1.2 п. 161 підрозд.
10 розд. ХХ ПКУ
).

Якщо підприємство компенсує витрати працівника на придбання ПММ для автомобіля, який
використовується в господарській діяльності, то сума такої компенсації також є додатковим благом і обкладається ПДФО
і ВЗ (див. роз’яснення в підкатегорії 103.02. БЗ).

Водночас цього можна уникнути в разі заправки автомобіля ПММ, придбаним підприємством
за готівковий (через підзвіт) або безготівковий розрахунок. При цьому паливо оприбутковується на баланс підприємства
і списується ним на підставі первинних документів. Працівник при цьому не здійснює витрат, тому не може бути і їх
компенсації. Як наслідок, не виникає об’єкт нарахування ПДФО і ВЗ.

Зверніть увагу:

ВАЖЛИВО

додатковим благом у негрошовій формі буде вартість техобслуговування, ремонтів/поліпшень
автомобіля за рахунок коштів підприємства, не відшкодована працівником

Правила нарахування ПДФО і ВЗ, а також відображення доходу у вигляді додаткового блага у звітності
такі ж, як і для цього виду доходу в орендодавця автомобіля.

ЄСВ. Компенсація працівникам за використання для потреб підприємства
особистого транспорту не включається до фонду оплати праці на підставі п. 3.22 Інструкції № 5. Крім того,
вона належить до числа виплат за рахунок коштів роботодавця, на які не нараховується ЄСВ згідно з п. 11 розд. І
Переліку № 1170.
Тому ЄСВ з неї не справляється.

А ось вартість техобслуговування, ремонтів/поліпшень, виконаних за рахунок підприємства, а також суми
компенсації працівнику вартості ПММ можна віднести до фонду оплати праці у складі інших заохочувальних та
компенсаційних виплат як інші виплати, які мають індивідуальний характер (п.п. 2.3.4 Інструкції № 5). Отже,
такі виплати є базою нарахування ЄСВ.

Водночас зауважимо: в роз’ясненні з підкатегорії 201.03 БЗ податківці з посиланням на п. 11 розд. І
Переліку № 1170
стверджують, що компенсація працівнику вартості ПММ, витрачених у межах господарської
діяльності підприємства, не є базою нарахування ЄСВ. Проте перш ніж застосовувати такий підхід, рекомендуємо
отримати індивідуальну податкову консультацію на своє ім’я.

Усі суми виплат працівникам, на які нараховується ЄСВ, відображаємо в додатку Д1 до Об’єднаної
звітності з ПДФО та ЄСВ.

Відображення в обліку. З правилами обліку компенсації витрат, пов’язаних з
експлуатацією для потреб підприємства транспортного засобу, що належить працівнику, пропонуємо розібратися на
прикладі.

Приклад 1.3. Працівник, до обов’язків якого входить збут продукції, періодично
використовує особистий автомобіль для потреб підприємства. Відповідно до колективного договору, що передбачає
можливість використання автомобіля в господарській діяльності підприємства, сума компенсації зносу становить 200
грн/дн. У поточному місяці автомобіль використовувався працівником протягом 10 днів. Керівником підприємства був
виданий наказ про компенсацію зносу автомобіля.

Працівник надав до бухгалтерії авансовий звіт про придбання бензину для потреб підприємства на суму
1800 грн (у тому числі ПДВ — 300 грн). Бензин оприбутковано на баланс підприємства і списано на підставі
первинних документів у витрати.

Крім того, підприємство компенсує працівнику вартість паркування автомобіля при виконанні службових
обов’язків на суму 300 грн на підставі його заяви і підтвердних документів.

З відображенням в обліку компенсації витрат працівника при використанні його особистого автомобіля в
діяльності підприємства пропонуємо ознайомитися в табл. 1.3.

Таблиця 1.3. Облік компенсації за використання автомобіля працівника

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

1

Відображено суму компенсації працівнику зносу автомобіля у зв’язку з його використанням для потреб
підприємства (200 грн/дн. х 10 дн.)

93

663

2000

2

Відображено вартість паркування, відшкодовану підприємством за заявою працівника

93

663

300

3

Утримано ПДФО (2300 грн х 18 % : 100 %)

663

641/ПДФО

414

4

Утримано ВЗ (2300 грн х 1,5 % : 100 %)

663

642/ВЗ

34,50

5

Нараховано ЄСВ на вартість паркування, відшкодовану працівнику за заявою* (300 грн х 22 % : 100 %)

93

651

66

6

Перераховано ПДФО до бюджету

641/ПДФО

311

414

7

Перераховано ВЗ до бюджету

642/ВЗ

311

34,50

8

Перераховано ЄСВ

651

311

66

9

Виплачено компенсацію працівнику

(2300 грн – 414 грн – 34,50 грн)

663

301

1851,50

10

Видано працівнику підзвітні кошти на закупівлю бензину для потреб підприємства

372

301

1800

11

Оприбутковано бензин на підставі підтвердних документів (працівник склав Звіт про використання
коштів, виданих на відрядження або під звіт**)

203

372

1500

12

Відображено податковий кредит з ПДВ

644/1

372

300

641/ПДВ

644/1

300

13

Списано бензин на підставі підтвердних документів

93

203

1500

* Не нараховувати в цьому випадку ЄСВ можна тільки при отриманні лояльної індивідуальної
податкової консультації.

** У зв’язку з тим, що бензин був придбаний за рахунок підзвітних коштів і оприбуткований на
баланс підприємства, оподатковуваного доходу в працівника не виникає.

Висновки

ВИСНОВКИ

  1. Договір оренди автомобіля, за яким орендодавцем є фізособа, потрібно посвідчувати нотаріально, в той час як
    договір позички не потребує нотаріального посвідчення.
  2. Якщо орендодавець-фізособа не відшкодовує орендарю витрати на капітальний ремонт або поліпшення автомобіля,
    в нього виникає оподатковуваний дохід. Проведення орендарем поточного ремонту до таких наслідків не
    призводить.
  3. Сума компенсації працівнику зносу його власного автомобіля, який використовується підприємством,
    включається до оподатковуваного доходу такого працівника.

2. Орендуємо нерухомість

Плануєте орендувати у фізособи нерухомість? Чом би й ні. Але пам’ятайте, що за операціями з фізособами
завжди крадуться питання обкладення виплаченого їм доходу ПДФО, ВЗ і ЄСВ. Чи потраплять доходи від надання в оренду
нерухомості під такий податковий «прес», розповімо далі. Але спершу — декілька слів про правовий бік питання.

2.1. Оформляємо оренду нерухомості

Перше, що потрібно зробити при оренді приміщення, — це укласти відповідний договір.

ВАЖЛИВО

Договір оренди будівлі або іншої капітальної споруди (їх частини) укладають у письмовій
формі

До того ж якщо договір оренди нерухомості укладено на строк 3 роки і більше, то:

1) такий договір підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 793 ЦКУ);

2) право користування за таким договором підлягає держреєстрації (ч. 1 ст. 794
ЦКУ
).

Зверніть увагу: лише з дати держреєстрації в орендаря виникне право користування таким майном (ч. 2
ст. 3 Закону № 1952
).

У договорі оренди встановлюють, зокрема, розмір орендних платежів. Якщо розмір плати
не обумовлений у договорі, його визначають з урахуванням споживчої якості речі (у нашому випадку — нерухомого майна)
та інших обставин, що мають істотне значення (ч. 1 ст. 762 ЦКУ).

Водночас, якщо орендар через обмеження в період дії «ковідного» карантину не використовує орендовану
нерухомість у своїй господарській діяльності в повному обсязі, він згідно з п. 14 Перехідних положень ЦКУ має
право вимагати зменшення суми орендної плати. У такому разі вона не повинна
перевищувати
комунальні витрати + плата за землю + податок на нерухомість (пропорційно площі). Якщо ці
витрати орендар за договором сплачує окремо від орендної плати, то їх він продовжує вносити, а орендна плата
фактично дорівнюватиме нулю.

У договорі встановлюють і періодичність сплати орендних платежів. Якщо цієї умови в
договорі немає, плата за користування майном вноситься щомісячно (ч. 5 ст. 762 ЦКУ).

Договір оренди є строковим, тобто майно передається орендарю в користування на певний
строк. Якщо строк оренди не встановлений, договір вважають укладеним на невизначений строк (ч. 2 ст. 763
ЦКУ
).

Зауважте: якщо підприємство укладає договір оренди з його директором, то сам директор не
може
підписувати договір і зі сторони орендаря, і зі сторони орендодавця (ч. 3 ст. 238 ЦКУ). За
нього від імені підприємства це повинна зробити інша уповноважена на підпис таких документів особа, наприклад
заступник. У протилежному випадку договір може бути визнаний недійсним.

Прийняття нерухомого майна в оренду, а також його подальше повернення орендодавцю оформляють
актом приймання-передачі. Саме з моменту підписання цього документа починається обчислення строку
договору оренди, якщо інше не встановлено самим договором. Аналогічно з моменту підписання цього акта при поверненні
орендованого майна договір оренди буде припинений (ст. 795 ЦКУ).

У період оренди нерухомого майна може здійснюватися його ремонт. І тут важливо розмежовувати, за чий
рахунок «банкет». Допоможе в цьому ст. 776 ЦКУ.

Поточний ремонт орендованого майна проводиться орендарем за його
рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.

Капітальний ремонт орендованого майна проводиться орендодавцем за
його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом. Капітальний ремонт здійснюється у строк, установлений
договором. Якщо такий строк не встановлений договором або ремонт викликаний невідкладною потребою, капітальний
ремонт має бути проведений у розумний строк.

При цьому якщо орендодавець не провів капітального ремонту майна, що перешкоджає його використанню
відповідно до призначення й умов договору, орендар має право:

1) відремонтувати майно самостійно, зарахувавши вартість ремонту в рахунок орендної плати, або
вимагати відшкодування вартості ремонту;

2) вимагати розірвання договору і відшкодування збитків.

Що стосується поліпшення нерухомого майна, то здійснювати його орендар може тільки
за згодою орендодавця (ч. 1 ст. 778 ЦКУ). Якщо така згода отримана, то орендар має право на
відшкодування витрат на поліпшення або на зарахування їх вартості в рахунок орендної плати. У протилежному випадку
претендувати на відшкодування витрат він не може (ч. 5 ст. 778 ЦКУ). Проте якщо поліпшення можуть
бути відокремлені
від об’єкта оренди без його пошкодження, орендар може їх вилучити до повернення
нерухомості орендодавцю.

Детальніше про поточний, капітальний ремонт і поліпшення приміщення поговоримо в підрозділі 2.3.

2.2. Оподатковуємо орендну плату

ПДФО. Дохід від надання майна в оренду потрапляє до оподатковуваного
доходу
фізособи-орендодавця (п.п. 164.2.5 ПКУ). При цьому оподатковувати такий дохід потрібно за
особливими правилами, встановленими п. 170.1 ПКУ.

Об’єкт оподаткування в цьому випадку визначають виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в
договорі, але не менше мінімальної суми орендного платежу за повний або неповний місяць оренди
(абзац другий п.п. 170.1.2 ПКУ).

ЗАПИТАННЯ

А як визначити мінімальну суму орендного платежу

Для цього потрібно керуватися Методикою визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме
майно фізичних осіб, затвердженою постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1253
. Вона вимагає визначати таку суму
за формулою:

П = З х Р,

де П — мінімальна сума орендного платежу за нерухоме майно, грн;

З — загальна площа орендованого нерухомого майна, м2;

Р — мінімальна вартість місячної оренди 1 м2 загальної площі нерухомого
майна з урахуванням його місцезнаходження, інших функціональних і якісних показників, грн.

Мінімальну вартість місячної оренди 1 м2 загальної площі нерухомого майна
(Р) встановлюють органи місцевого самоврядування села, селища, міста, на території
якого розміщена нерухомість, що здається в оренду. Зазначений орган зобов’язаний оприлюднити її способом, найбільш
доступним для жителів територіальної громади, до 1 січня звітного податкового року.
Але! Якщо до зазначеної дати вона не була встановлена або оприлюднена, то об’єкт оподаткування
визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.

Підприємству-орендарю в цьому випадку необхідно виконати всі функції податкового агента
(п.п. 170.1.2 ПКУ), а саме:

— утримати і сплатити до бюджету ПДФО із суми доходу фізособи-орендодавця від надання в оренду об’єкта
нерухомості;

— відобразити в додатку 4ДФ відомості про суми нарахованої (виплаченої) фізичній особі орендної плати
з ознакою доходу «196» і суми утриманого (перерахованого) з неї ПДФО.

Дохід від надання в оренду нерухомості оподатковують під час його нарахування (виплати) за ставкою
18 % (п.п. 170.1.4 ПКУ).

Перерахувати до бюджету ПДФО, утриманий із суми орендної плати, орендар повинен (п. 168.1 ПКУ):

1) при виплаті оподатковуваного доходу — якщо виплата доходу у вигляді орендної плати здійснюється
готівкою, знятою з рахунку в банку, або шляхом перерахування на банківський рахунок фізичної особи — орендодавця;

2) протягом 3 банківських днів, наступних за днем такого нарахування (виплати,
надання), — якщо виплата здійснюється в натуральній формі або готівкою з каси податкового агента.

Якщо ж орендар нарахував дохід (орендну плату), але затримав його виплату орендодавцеві, то він
повинен перерахувати ПДФО до бюджету не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем
нарахування доходу (п.п. 49.18.1, п. 57.1, п.п. 168.1.5 ПКУ).

ВАЖЛИВО

ПДФО перераховується до відповідного бюджету за місцезнаходженням податкового агента (за
основним місцем обліку)

На це вказують податківці в консультації з підкатегорії 103.07 БЗ.

Зауважте: особливі правила оподаткування діють щодо оренди нерухомості, яка належить
фізособі-нерезиденту. З ними ви можете ознайомитися в підрозділі 13.3.

ВЗ. Де є ПДФО, там шукай і ВЗ. Так, дохід фізособи-орендодавця від надання
нерухомості в оренду доведеться обкласти ВЗ на підставі п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10
розд. ХХ ПКУ.
При цьому і тут варто керуватися нормами п. 170.1 ПКУ. Зокрема, об’єкт обкладення ВЗ
не може бути менше мінімальної суми орендного платежу за повний або неповний місяць оренди.

Ставка ВЗ становить 1,5 %.

Податковий агент, як і у випадку з ПДФО, — підприємство-орендар*.

* За винятком випадку, коли орендодавець — фізособа-нерезидент (див. в підрозділі 13.3).

Схожим з ПДФО чином відбуваються нарахування, утримання і сплата (перерахування) збору до бюджету
(п.п. 1.4 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

ЄСВ. А ось із нарахуванням і сплатою ЄСВ підприємству-орендарю морочитися не
доведеться. Орендна плата не є виплатою, що включається до бази нарахування цього внеску (ст. 7 Закону №
2464
). Адже

ВАЖЛИВО

відносини, що виникають при укладенні договору оренди, не мають ознак правовідносин, які
регулюють виконання робіт або надання послуг

Це визнають і податківці в роз’ясненні з підкатегорії 201.03 БЗ.

Приклад 2.1. Підприємство отримало в оренду від фізособи (непідприємця,
непрацівника) гараж для стоянки службового автомобіля, призначеного для адміністративних цілей. Вартість об’єкта
оренди згідно з договором становить 260000 грн. Місячна орендна плата — 1800 грн (ця сума перевищує мінімальну
суму орендного платежу).

Облік зазначених операцій відобразимо в табл. 2.1.

Таблиця 2.1. Облік оренди нерухомості у фізособи

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

1

Отримано в оренду гараж (складено акт приймання-передачі)

01

260000

2

Нараховано дохід фізособи у вигляді орендної плати за місяць

92

685

1800

3

Утримано ПДФО (1800 грн х 18 % : 100 %)

685

641/ПДФО

324

4

Утримано ВЗ (1800 грн х 1,5 % : 100 %)

685

642/ВЗ

27

5

Сплачено ПДФО до бюджету

641/ПДФО

311

324

6

Сплачено ВЗ до бюджету

642/ВЗ

311

27

7

Перераховано орендну плату на банківський рахунок фізособи (1800 грн – 324 грн – 27 грн)

685

311

1449

8

Повернено гараж орендодавцю після закінчення строку оренди

01

260000

2.3. Ремонти і поліпшення

А чи виникатиме оподатковуваний дохід у фізособи-орендодавця при проведенні ремонтів, поліпшень і
техобслуговування орендованої нерухомості? Давайте розбиратися!

Техобслуговування. Здійснювати технічне обслуговування об’єкта оренди з метою
підтримання його в належному стані — обов’язок орендаря. Такі роботи спрямовані на забезпечення
безпечної та надійної роботи орендованого майна і не приводять ані до відновлення первісно очікуваних економічних
вигод від його використання, ані до його поліпшення. А отже, говорити про будь-які доходи фізособи-орендодавця в
цьому випадку не доводиться. Відповідно обкладати ПДФО і ВЗ просто нічого. Не виникає тут питання і про нарахування
ЄСВ.

Поточний ремонт. За загальним правилом поточний ремонт здійснює орендар за
свій рахунок (ч. 1 ст. 776 ЦКУ). Такий ремонт спрямований лише на відновлення роботоздатності нерухомого
майна. Ні до поліпшення об’єкта оренди, ні до збільшення строку його служби він не призводить. Отже, жодного
економічного ефекту від здійснення таких робіт орендодавець не отримує.

Таким чином, витрати на поточний ремонт не потрапляють до оподатковуваного доходу
фізособи-орендодавця, а отже, не підлягають обкладенню ПДФО і ВЗ. Також немає необхідності нараховувати ЄСВ.

Капітальний ремонт. Нагадаємо: за загальним правилом капремонт — це обов’язок
орендодавця. Проте його може здійснювати й орендар з подальшою компенсацією орендодавцем вартості такого ремонту.
Якщо компенсація була, то про оподатковуваний дохід фізособи не йдеться.

Якщо ж сталося так, що орендар здійснив капітальний ремонт, а орендодавець не компенсував його
вартість
, то має місце безоплатне надання орендарем орендодавцеві послуги з капітального ремонту
орендованого майна. У цьому випадку в орендодавця виникне дохід у вигляді додаткового блага
(п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). Такий дохід обкладають ПДФО і ВЗ. У якому порядку,
розповімо далі, розглядаючи поліпшення орендованого об’єкта (підхід у цих випадках однаковий).

Поліпшення орендованої нерухомості. Нагадаємо: орендар може здійснити
поліпшення орендованого майна тільки за згодою орендодавця. Тоді орендар має право вимагати
компенсацію витрат на такі заходи. Якщо зазначена компенсація здійснюється орендодавцем, то жодного оподатковуваного
доходу в нього не виникає. Те ж саме стосується випадку, коли попередню згоду отримано не було, але
після проведення поліпшень орендодавець їх схвалив і відшкодував орендарю понесені на них витрати.

Якщо ж компенсація витрат на поліпшення не здійснюється, можна говорити, що орендар
безоплатно поліпшив об’єкт оренди. А це вже додаткове благо орендодавця, яке
підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ (п.п. «е» п.п. 164.2.17, п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Ставки в цьому випадку стандартні: ПДФО — 18 %, ВЗ — 1,5 %.

ВАЖЛИВО

Дохід не виникне в разі, якщо поліпшення були відокремлюваними й орендар до повернення
нерухомості орендодавцю вилучить їх (ч. 2 ст. 778 ЦКУ)

Зверніть увагу: дохід у вигляді вартості капітального ремонту або поліпшень надається
орендодавцю-фізособі в негрошовій формі. Тому до бази обкладення ПДФО він повинен
потрапити збільшеним на «натуральний» коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ПКУ (див. підкатегорію 103.02 БЗ).
При ставці ПДФО 18 % його величина становить 1,219512.

Що стосується бази обкладення ВЗ, то, на думку податківців, її потрібно визначати
без урахування «натурального» коефіцієнта (див. підкатегорію 126.05 БЗ).

Важливо! На нашу думку, і при капремонті, і при поліпшенні об’єкта оренди дохід
орендодавця, який не відшкодував вартість цих робіт, виникає не в місяці завершення капремонту (здійснення
поліпшень), а в момент передачі (повернення) такого об’єкта орендодавцю. Адже скористатися
результатом таких робіт орендодавець зможе тільки після отримання об’єкта оренди назад. До того ж до закінчення
строку договору оренди поліпшення можуть значно зноситися, а то й зовсім утратити свою актуальність. На додаток
орендодавець може передумати і все-таки компенсувати витрати орендаря. А ще у випадку з відокремлюваними
поліпшеннями орендар може їх вилучити перед поверненням об’єкта оренди орендодавцю. Тоді підстав для нарахування
доходу, як ми сказали вище, взагалі не буде.

На момент повернення об’єкта оренди орендодавцю замінена при проведенні капітального ремонту
конструкція та/або додаткові поліпшення певною мірою будуть зношені. Тому суму доходу фізособи, на
нашу думку, потрібно визначати як вартість виконаних робіт, зменшену на суму фактичного зносу
замінених або встановлених конструкцій (деталей, поліпшень). Щоб визначити звичайну ціну (справедливу вартість)
поліпшень, які повертаються, орендарю доцільно створити на підприємстві спеціальну комісію. Саме до цієї суми і
застосовуємо «натуральний» коефіцієнт.

Суму наданого орендодавцю доходу підприємство-орендар відображає в розділі I додатка 4ДФ з урахуванням
«натурального» коефіцієнта (див. підкатегорію 103.25 БЗ) з ознакою доходу «126».

ЄСВ у цьому випадку нараховувати не доведеться. Адже навіть якщо при проведенні
капремонту/поліпшень об’єкта оренди за рахунок орендаря в орендодавця-фізособи виникне дохід, він не буде отриманий
у межах трудових відносин або у зв’язку з виконанням цією особою робіт (послуг) за цивільно-правовим договором. Тому
бази для нарахування ЄСВ у цьому випадку не буде. Таким чином, вартість капремонту/поліпшень у додатку Д1 Об’єднаної
звітності не відображаємо.

Приклад 2.2. Підприємство орендує у фізособи будівлю складу, який використовується
для зберігання готової продукції, та офісне приміщення. Орендар не є платником ПДВ.

У поточному місяці підприємство здійснило:

1) поточний ремонт орендованої будівлі складу господарським способом на суму 25000 грн;

2) поліпшення орендованого офісного приміщення (підрядним способом) на суму 40200 грн.

На об’єкт «поліпшення» орендар щомісячно нараховує в бухобліку амортизацію в сумі 837,50 грн.

Поліпшення передаються орендодавцю після закінчення строку дії договору без компенсації. Залишкова
вартість поліпшень на кінець місяця їх передачі — 6700 грн.

Як відобразити зазначені операції в обліку підприємства, покажемо в табл. 2.2.

Таблиця 2.2. Облік ремонту і поліпшення нерухомості, орендованої у фізособи

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

Поточний ремонт орендованої нерухомості

1

Понесено витрати на проведення ремонту орендованої будівлі складу

93

20, 22, 13, 661, 651, 631, 685

25000

791

93

25000

Поліпшення орендованої нерухомості

1

Відображено капітальні інвестиції на поліпшення орендованого офісного приміщення

153

631, 685

40200

2

Оплачено роботи з поліпшення орендованого приміщення

631, 685

311

40200

3

Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів

117

153

40200

4

Нараховано амортизацію за об’єктом інших необоротних матеріальних активів (щомісячно)

92

132

837,50

791

92

837,50

5

Списано суму нарахованої амортизації після закінчення строку дії договору оренди (40200 грн – 6700
грн)

132

117

33500

6

Передано орендодавцю поліпшення після закінчення строку дії договору оренди

976

117

6700

7

Нараховано дохід фізособі-орендодавцю у вигляді вартості поліпшень (6700 грн х 1,219512)

377

685

8170,73

8

Утримано:

— ПДФО з вартості поліпшень (8170,73 грн х 18 % : 100 %)

685

641/ПДФО

1470,73

— ВЗ з нарахованої суми доходу у вигляді вартості поліпшень (6700 грн х 1,5 % : 100 %)

685

642/ВЗ

100,50

9

Внесено орендодавцем до каси підприємства суму ВЗ з вартості поліпшень

301

377

100,50

10

Списано заборгованість

685

377

6599,50

949

377

1470,73

11

Сплачено:

— ПДФО

641/ПДФО

311

1470,73

— ВЗ

642/ВЗ

311

100,50

12

Віднесено на фінансовий результат витрати, пов’язані з передачею поліпшень орендодавцю

791

949

1470,73

793

976

6700

2.4. Комунальні платежі при оренді

Витрати на утримання об’єкта оренди (комунальні послуги, прибирання приміщень тощо) лягають на плечі
орендаря. При цьому існує декілька способів «розплати» за такими витратами. Так, договір оренди може передбачати, що
орендар:

оплачує їх самостійно. При такому способі розрахунків орендар укладає прямі
договори з підприємствами — постачальниками комунальних та інших послуг;

компенсує їх орендодавцю у складі орендної плати. Тобто при визначенні розміру
орендної плати його збільшують на очікувану суму комунальних платежів;

відшкодовує їх орендодавцю окремим платежем.

Розглянемо, чи виникатиме оподатковуваний дохід при застосуванні того чи іншого способу.

ПДФО і ВЗ. При перерахуванні орендарем експлуатаційних витрат
безпосередньо спеціалізованим організаціям про жодний дохід орендодавця, звичайно, мови бути не
може. Отже, підстав для нарахування ПДФО і ВЗ немає.

Витрати компенсуються у складі орендної плати? Тоді оподатковуєте такий дохід і відображаєте в додатку
4ДФ як орендні платежі.

З’являється в орендодавця дохід, що обкладається ПДФО і ВЗ, і при відшкодуванні йому експлуатаційних
витрат окремим платежем. Проте в цьому випадку, на наш погляд, ідеться вже про дохід у
вигляді додаткового блага
, який у розділі І 4ДФ відображають з ознакою «126». Із цим
згодні й податківці (див. роз’яснення з підкатегорії 103.25 БЗ).

ЄСВ. При жодному з компенсаційних варіантів оплати експлуатаційних витрат
нараховувати ЄСВ не доведеться. Оскільки такі доходи фізособи-орендодавця не є виплатою у зв’язку з
відносинами трудового найму або оплатою робіт (послуг) за цивільно-правовим договором, до бази нарахування ЄСВ вони
не потрапляють. Таким чином, зазначені виплати в додатку Д1 Об’єднаної звітності не відображають.

Приклад 2.3. Підприємство орендує у фізособи склад для зберігання товарів, що
підлягають реалізації. У поточному місяці воно понесло витрати на утримання й експлуатацію приміщення
(комунальні платежі, прибирання приміщення тощо) в розмірі 7200 грн (у тому числі ПДВ — 1200 грн). Ці витрати
підприємство:

а) оплачує безпосередньо спеціалізованим підприємствам;

б) відшкодовує орендодавцю окремим платежем.

В обліку орендаря зазначені операції слід відобразити так, як показано в табл. 2.3.

Таблиця 2.3. Облік витрат, пов’язаних з утриманням та експлуатацією приміщення

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

Варіант А

1

Відображено витрати на оплату послуг спеціалізованих підприємств

93

631

6000

2

Відображено податковий кредит з ПДВ

644/1

631

1200

641/ПДВ

644/1

1200

3

Перераховано оплату спеціалізованим підприємствам

631

311

7200

Варіант Б

1

Відображено суму витрат на утримання й експлуатацію об’єкта оренди, що відшкодовуються орендодавцю

93

685

7200

2

Утримано ПДФО із суми відшкодування

(7200 грн х 18 % : 100 %)

685

641/ПДФО

1296

3

Утримано ВЗ із суми відшкодування

(7200 грн х 1,5 % : 100 %)

685

642/ВЗ

108

4

Виплачено з каси суму відшкодування орендодавцю

(7200 грн – 1296 грн – 108 грн)

685

301

5796

5

Перераховано ПДФО до бюджету

641/ПДФО

311

1296

6

Перераховано ВЗ до бюджету

642/ВЗ

311

108

висновки

ВИСНОВКИ

  1. Договір оренди нерухомості, укладений на строк 3 роки і більше, підлягає нотаріальному посвідченню, а право
    користування за таким договором — держреєстрації.
  2. Приймання нерухомого майна в оренду, а також його подальше повернення орендодавцю оформляють актом
    приймання-передачі.
  3. Об’єкт обкладення ПДФО і ВЗ доходу фізособи у вигляді орендної плати за нерухоме майно визначають виходячи
    з розміру орендної плати, зазначеної в договорі, але не менше мінімальної суми орендного платежу за повний
    або неповний місяць оренди.
  4. У додатку 4ДФ відомості про суми нарахованої (виплаченої) фізичній особі орендної плати за оренду
    нерухомості відображають з ознакою доходу «196».
  5. Якщо компенсація витрат на капремонт або поліпшення нерухомості орендарю не здійснюється, в
    орендодавця-фізособи виникає дохід у вигляді додаткового блага.
  6. Якщо орендар компенсує орендодавцю-фізособі витрати на оплату комунальних платежів, у такої фізособи
    виникає дохід, який обкладається ПДФО і ВЗ.

3. Купуємо рухоме майно

Звичайно, майно можна не лише брати у фізособи в тимчасове користування, а й купувати його. У цьому
розділі говоритимемо про придбання автомобіля та іншого рухомого майна. Зокрема, розглянемо організаційні питання та
податкові наслідки такого заходу.

3.1. Придбаваємо автомобіль

Організаційні питання

Укладаємо договір. Договір купівлі-продажу автомобіля між фізичною та
юридичною особою має бути оформлений у письмовій формі (п. 2 ч. 1 ст. 208 ЦКУ).
Обов’язкового нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу автомобіля цивільне законодавство не вимагає.

Пенсійний збір при придбанні автомобіля. Збір на обов’язкове державне пенсійне
страхування сплачує покупець у разі придбання легкових автомобілів при одночасному виконанні
двох умов (п. 7 ст. 1 Закону № 400):

1) відбувається перехід права власності на автомобіль;

2) автомобіль підлягає першій державній реєстрації в Україні.

Під першою реєстрацією транспортного засобу розуміють реєстрацію, яка здійснюється
уповноваженими державними органами щодо транспортного засобу в Україні вперше (п.п. 14.1.163
ПКУ
). Не вважається першою реєстрація транспортного засобу, який раніше був, у тому числі
тимчасово, зареєстрований на території України або перебував на відомчому обліку (п. 1.3 Інструкції № 379).

Із цього випливає, що при придбанні «уживаного» автомобіля, який уже був зареєстрований на території
України, сплачувати пенсійний збір не потрібно.

Державна реєстрація автомобіля. Її здійснюють у сервісному центрі МВС
протягом 10 діб після придбання автомобіля (п. 7 Порядку № 1388).

Транспортний податок. Цей податок доведеться сплачувати, якщо підприємство
купує легковий автомобіль не старше 5 років, середньоринкова вартість якого більше 375 розмірів
мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року (у 2021 році —
2250000 грн) (п.п. 267.2.1 ПКУ). Ставка податку — 25000 грн на рік.

Отримати інформацію про середньоринкову вартість, а також про перелік автомобілів, що підлягають
обкладенню транспортним податком у поточному році, можна на офіційному сайті Мінекономіки
(me.gov.ua/Vehicles/CalculatePrice).

Якщо місяць придбання автомобіля і місяць його держреєстрації не збігаються, сплата податку
здійснюється з місяця держреєстрації (див. підкатегорію 110.05 БЗ).

Майте на увазі: підприємство — платник транспортного податку повинно подати до органу ДПСУ відповідну
декларацію протягом місяця з дня, в якому виникло право власності на придбаний автомобіль (п.п.
267.6.4 ПКУ
). Виняток із загального правила — такий автомобіль був проданий у місяці його придбання. У цьому
випадку обов’язок з подання декларації та сплати транспортного податку «відпадає» (див. підкатегорію 110.05 БЗ).

Обмеження готівкових розрахунків. Якщо продавець і покупець обрали готівкову
форму розрахунків при придбанні автомобіля, їм потрібно враховувати обмеження, встановлене п.п. 2 п. 6 Положення
№ 148
. Воно вимагає, щоб готівкові розрахунки між суб’єктом господарювання і фізичною особою здійснювалися
протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами в сумі, що не перевищує
50000 грн
.

Оподаткування доходу фізособи

Згідно з п.п. 164.2.4 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включається
частина доходів від операцій з майном. Щоб дізнатися, яка саме частина доходів фізособи-продавця
обкладатиметься ПДФО, потрібно звернутися до ст. 173 ПКУ.

Так, п. 173.2 ПКУ свідчить, що не підлягає оподаткуванню дохід, отриманий
платником податків від продажу (обміну) протягом звітного (податкового) року одного з об’єктів рухомого майна у
вигляді легкового автомобіля та/або мотоцикла, та/або мопеда.

В іншому випадку (наприклад, коли фізособа продає автомобіль, що не є легковим, або реалізує легковий
автомобіль не вперше у звітному (податковому) році) обкладення ПДФО не уникнути.

Щодо утримання ВЗ з доходів від продажу автомобіля діють ті самі правила, що і для
ПДФО (пп. 1.2 і 1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Тобто в разі коли дохід обкладається
ПДФО, з нього слід утримати й ВЗ. Згодні із цим і фіскали (див. роз’яснення в підкатегорії 126.02 БЗ).

Як бачите, один з ключових моментів в оподаткуванні доходу фізособи від продажу — це вид автомобіля,
що продається: легковий чи нелегковий. Давайте розберемо це детальніше.

Придбання легкового автомобіля. Автомобіль є легковим, якщо
він за своєю конструкцією й обладнанням призначений для перевезення пасажирів з кількістю місць для сидіння
не більше 9, включаючи місце водія (ст. 1 Закону № 2344).

Як ми вже з’ясували, при продажу вперше протягом року легкового автомобіля
оподатковуваний дохід у фізособи не виникає. При цьому неважливо, чи були в такої
фізособи наступні продажі легкових автомобілів у цьому році.

Тобто

ВАЖЛИВО

якщо протягом року фізична особа продає два або більше легкових автомобілі, то
оподаткуванню підлягає дохід тільки від другого і наступних продажів

При цьому дохід від другого продажу обкладають ПДФО за ставкою 5 %, а від третього і
подальших — за ставкою 18 % (абзаци другий і третій п. 173.2 ПКУ). Підтверджують це й
податківці в роз’ясненні з підкатегорії 103.22 БЗ.

А ось ВЗ другий і наступні продажі обкладають за стандартною ставкою 1,5
%
.

Зверніть увагу: дохід від першого протягом року продажу «легковичка» оподатковувати не доведеться,
якщо до цього фізособа отримувала дохід від продажу іншого об’єкта рухомого майна, наприклад,
мотоцикла та/або мопеда (див. роз’яснення з підкатегорії 103.22 БЗ).

Але як же податковому агенту дізнатися про черговість продажу фізособою легкового автомобіля? Таку
інформацію фізична особа — продавець повинна зазначити в окремій заяві або відобразити у відповідному пункті
договору купівлі-продажу (п. 173.3 ПКУ, підкатегорія 103.22 БЗ).

Якщо продаж «легковичка» не перший у цьому році, то згідно з абзацом третім п. 173.1 ПКУ
оподатковуваний дохід визначають виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче
(за вибором платника податку):

— середньоринкової вартості відповідного транспортного засобу або

— ринкової вартості автомобіля, визначеної відповідно до закону.

При цьому середньоринкову вартість легкового автотранспорту щоквартально визначає Мінекономіки і
до 10-го числа місяця, наступного за звітним кварталом, оприлюднює на своєму офіційному сайті
(me.gov.ua/Vehicles/CalculatePrice).

Придбання автомобіля, що не є легковим. Для продажів фізособою автомобіля, що
не є легковим, ПКУ жодних фіскальних послаблень не робить. Незалежно від кількості продажів таких
транспортних засобів усю суму доходу обкладають ПДФО за ставкою 5 % (абзац перший п. 173.1, п.
167.2 ПКУ
) і ВЗ за ставкою 1,5 % (п.п. 1.3 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ
ПКУ
).

Дохід від продажу нелегкового автомобіля визначають виходячи із ціни, зазначеної в договорі
купівлі-продажу, але не нижче його оціночної вартості (абзац другий п. 173.1 ПКУ).

Зауважте: незалежно від того, який автомобіль продає фізособа, суб’єкт господарювання — покупець
виступає для нього податковим агентом (абзац перший п. 173.3 ПКУ). Отже, суб’єкт
господарювання повинен:

1) нарахувати і сплатити ПДФО і ВЗ до бюджету за своїм місцезнаходженням, якщо отриманий від продажу
транспортного засобу дохід підлягає оподаткуванню;

2) відобразити дохід фізособи від продажу автомобіля в розділі І додатка 4ДФ з ознакою доходу
«105». Якщо дохід неоподатковуваний (у звітному році це перший продаж легкового автомобіля), графи
4а і 4, а також 5а і 5 розділу І не заповнюють. Якщо ж дохід від продажу транспортного засобу
підлягає оподаткуванню, у зазначених графах відображають суму нарахованих і перерахованих ПДФО і ВЗ відповідно.

Може так статися, що фізособа-продавець самостійно сплатила ПДФО і ВЗ до моменту
укладення договору купівлі-продажу. Чи потрібно в такому разі суб’єкту господарювання — податковому агенту ще раз
утримувати ПДФО і ВЗ із нарахованого такому продавцю доходу?

Так, потрібно. Адже в ПКУ не передбачено зворотного. Той факт, що фізособа
сплатила ПДФО і ВЗ, не звільняє підприємство-покупця від утримання відповідних податків та зборів з виплачуваного
продавцю доходу. А отже, підприємству необхідно виконати всі функції податкового агента, навіть якщо фізособа
самостійно сплатила ПДФО і ВЗ до моменту укладення договору купівлі-продажу (див. підкатегорію 103.07 БЗ). Питання
повернення надміру сплачених до бюджету сум фізособі слід вирішувати безпосередньо з податковими органами.

А що з ЄСВ? Його нараховувати на суму доходу, що виплачується фізособі при придбанні
автомобіля, не потрібно. Адже ця виплата нарахована не за виконання робіт (надання послуг) за
цивільно-правовим договором, а отже, вона не включається до бази нарахування цього внеску (див. п. 1 ст. 7 Закону
№ 2464
).

3.2. Купуємо рухоме майно, відмінне від автомобіля

Правові нюанси. Передусім з’ясуємо, що таке рухоме майно. Чіткого визначення
цього терміна в ПКУ немає, а лише зазначено, що термін «майно» використовується в значенні, наведеному
в ЦКУ (п.п. 14.1.105 ПКУ).

У свою чергу, ч. 2 ст. 181 ЦКУ визначає рухоме майно як речі, які можна вільно
переміщати в просторі.

Підпункт «б» п. 174.1 ПКУ відносить до об’єктів рухомого майна, зокрема:

— предмети антикваріату або витвори мистецтва;

— природне дорогоцінне каміння або дорогоцінні метали, прикраси з використанням дорогоцінних металів
та/або природного дорогоцінного каміння;

— будь-який транспортний засіб та приладдя до нього;

— інші види рухомого майна.

Відчуження об’єктів рухомого майна зазвичай здійснюється шляхом укладення договору
купівлі-продажу
. Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 208 ЦКУ в загальному випадку правочини між фізичними і
юридичними особами вчиняють у письмовій формі (крім випадків, передбачених ч. 1 ст. 206 ЦКУ). Обов’язкове
нотаріальне посвідчення договору купівлі-продажу рухомого майна ЦКУ не передбачено.

Готівкові обмеження. При придбанні рухомого майна пам’ятайте: одній фізичній
особі (непідприємцю) можна виплатити не більше 50 тис. грн на день за одним або кількома платіжними
документами (п.п. 2 п. 6 Положення № 148).

Оподаткування доходу фізособи. Як ми вже говорили, до загального місячного
(річного) оподатковуваного доходу включається частина доходів від операцій з майном. При цьому жодних звільнень від
оподаткування для рухомого майна, крім легкового автомобіля, мотоцикла та мопеда, ст. 173 ПКУ не
передбачено
.

А отже, всю суму доходу, що виплачується фізособі-продавцю за придбаний об’єкт рухомого майна,
відмінний від автомобіля, мотоцикла та мопеда, доведеться обкласти ПДФО і ВЗ.

При цьому ПДФО утримується за ставкою, встановленою п. 167.2 ПКУ, а саме — 5
%
. Виняток — фізособи-нерезиденти. Їх доходи обкладають ПДФО за ставкою 18 % (п.
173.6 ПКУ
).

ВЗ такий дохід обкладають за стандартною ставкою — 1,5 %.

Базу оподаткування згідно з абзацом другим п. 173.1 ПКУ визначають виходячи із ціни, зазначеної
в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості, визначеної відповідно до закону. Для
визначення оціночної вартості майна відповідно до Закону № 2658 залучають професійного оцінювача.

Важливо! Часто податківці дозволяють застосовувати правила оподаткування рухомого
майна (ПДФО за ставкою 5 %) тільки до доходів від продажу автомобіля (мопеда, мотоцикла). А ось дохід від продажу
іншого рухомого майна вони вимагають оподатковувати за ставкою 18 % (див., зокрема, листи ДФСУ
від 13.01.2017 р. № 446/Д/99-99-13-02-03-14
та від 10.11.2016 р. № 24277/6/99-99-13-02-03-15,
підкатегорію 103.02 БЗ).

Щоправда, трапляються й більш зважені роз’яснення. Наприклад, у консультації з підкатегорії 103.22 БЗ
фіскали погоджуються з тим, що до рухомого майна належить будь-яке майно в матеріальній формі, яке не є
нерухомістю
. Далі вони констатують, що порядок оподаткування операцій з продажу й обміну об’єктів
рухомого майна визначено ст. 173 ПКУ. Тобто передбачається застосування ставки 5 %.

Проте для цього має бути дотримана умова про оцінку майна, що реалізується фізособою.
У протилежному випадку дохід слід обкласти ПДФО за ставкою 18 %. Такий висновок випливає, зокрема,
з роз’яснення податківців про оподаткування доходу від продажу фізособою яхти (див. підкатегорію 103.02 БЗ).
Зрозуміло, що проводити оцінку майна має сенс, тільки якщо йдеться про якісь великі покупки.

Юрособа-покупець при виплаті доходу від продажу рухомого майна є податковим агентом
(п. 173.3 ПКУ) і повинна:

1) утримати і сплатити до бюджету ПДФО і ВЗ;

2) відобразити в розділі І додатка 4ДФ суму нарахованого (виплаченого) доходу й утриманих
(перерахованих) ПДФО і ВЗ. При цьому дохід тут наводять з ознакою:

«105» — якщо проводилася оцінка рухомого майна;

«127» — якщо оціночна вартість майна не визначена.

А ось ЄСВ на доходи від продажу рухомого майна не нараховують. Адже
фізособа в цьому випадку не надає послуги і не виконує роботи, тому база нарахування ЄСВ відсутня.

Особливі правила оподаткування ПКУ передбачає для доходу від реалізації власної
сільгосппродукції. Розглянемо їх у розділі 4.

висновки

ВИСНОВКИ

  1. Перший продаж легкового автомобіля (мопеда, мотоцикла) фізособою в поточному році не обкладається ПДФО і
    ВЗ.
  2. Дохід фізособи від продажу автомобіля незалежно від того, обкладається він ПДФО і ВЗ чи ні, відображають у
    розділі І додатка 4ДФ з ознакою «105».
  3. Для оподаткування доходу від продажу рухомого майна за ставкою 5 % обов’язковою умовою є проведення його
    оцінки.

4. Закуповуємо сільгосппродукцію в населення

Підприємства-заготівники, переробники, а також суб’єкти ресторанного господарства нерідко закуповують
сільгосппродукцію в населення. Документальне оформлення, оподаткування й облік таких операцій здійснюються за
певними правилами і мають низку особливостей. Про них і йтиметься в цьому розділі.

Передусім визначимося з тим, що таке сільськогосподарська продукція. Відповідно до
норм п.п. 14.1.234 ПКУ до неї належать:

1) продукція/товари, що підпадають під визначення груп 01 — 24 УКТ ЗЕД, якщо такі
товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються
безпосередньо виробником цих товарів (продукції), а саме:

— живі тварини та продукти тваринного походження (групи 01 — 05 УКТ ЗЕД);

— продукти рослинного походження (групи 06 — 14 УКТ ЗЕД);

— жири та олії тваринного або рослинного походження, продукти їх розщеплення, готові харчові жири,
віск тваринного або рослинного походження (група 15 УКТ ЗЕД);

— готові харчові продукти, алкогольні та безалкогольні напої і оцет, тютюн та його замінники (групи 16
— 24 УКТ ЗЕД);

2) продукти обробки та переробки сільгосппродукції/товарів, визначених у групах 01 —
24 УКТ ЗЕД, якщо вони були придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах)
для продажу, переробки чи внутрішньогосподарського споживання.

Далі поговоримо про особливості закупівлі сільгосппродукції в населення.

4.1. Здійснюємо закупівлю

Видача готівки під звіт

У більшості випадків сільгосппродукція закуповується через підзвітних осіб підприємства за готівкові
кошти. Для того щоб цю операцію здійснити без порушень законодавства, необхідно врахувати такі правила готівкового
обігу.

Готівка видається з каси підприємства на підставі видаткового касового ордера (п.
26 Положення № 148
).

Для видачі готівки під звіт на закупівлю сільгосппродукції передбачені особливі строки (п. 19
Положення № 148
) не більше 10 робочих днів з дня видачі, включаючи день її
отримання під звіт. Якщо підзвітній особі одночасно видана готівка на відрядження і на закупівлю сільгосппродукції у
відрядженні, тоді встановлений строк може бути продовжений до завершення відрядження.

Майте на увазі:

ВАЖЛИВО

розрахунки готівкою протягом одного дня з однією фізособою дозволені в межах 50 тис. грн
включно за одним або кількома платіжними документами

Таке обмеження встановлене п. 6 Положення № 148. У зв’язку з тим, що діє воно щодо кожної
окремої особи, підзвітна особа, придбаваючи сільгосппродукцію в декількох фізосіб протягом одного дня, може
здійснити закупівлю на загальну суму, що перевищує 50-тисячну межу.

Увага!

Зазначене обмеження стосується і розрахунків за готівку, отриману з використанням корпоративної
платіжної картки.

Кількість фізичних осіб, з якими можуть здійснюватися готівкові розрахунки протягом одного дня, не
обмежується.

Оформляємо закупівлю

При оформленні закупівлі сільгосппродукції у фізосіб, не зареєстрованих підприємцями, можна
використовувати як первинні документи закупівельні акти та/або закупівельні відомості.

Закупівельний акт застосовується, якщо продукція купується в однієї
фізособи
. При цьому зазвичай використовується форма акта, наведена в додатку 5 до
Методрекомендацій № 157. Але вона не є обов’язковою до застосування, тому можна оформити такий акт і в
довільній формі.

Закупівельна відомість використовується у випадках закупівлі сільгосппродукції
в декількох фізосіб. Про можливість оформлення такого документа згадує п. 26 Положення №
148
. Там же можна знайти вказівки щодо окремих реквізитів, які відображаються в закупівельних відомостях.

Певні рекомендації щодо заповнення закупівельних актів і закупівельних відомостей свого часу давали
Мінфін (див. лист від 03.12.2004 р. № 31-03430-01-10/22335) і ГУ ДФС у м. Києві (див. лист від
22.06.2016 р. № 14003/10/26-15-13-01-12
).

Узагальнюючи зазначені рекомендації, в закупівельних документах доцільно передбачити такі реквізити:

1) місце та дату укладення договору;

2) дані про продавця: прізвище, ім’я та по батькові, його адресу, реєстраційний номер облікової картки
платника податків або серію та номер паспорта, якщо він має відмітку в паспорті про відмову від реєстраційного
номера (п. 70.12 ПКУ);

3) реквізити Довідки про наявність у фізичної особи земельних ділянок (номер, дата, ким видана), форму
якої затверджено наказом Міндоходів від 17.01.2014 р. № 32 (далі — Довідка за формою № 3ДФ).

ВАЖЛИВО

Наявність Довідки за формою № 3ДФ дозволяє не оподатковувати доходи фізособи від
реалізації власної сільгосппродукції (крім продукції тваринництва)

Відповідно при закупівлі продукції тваринництва немає підстав для внесення до закупівельних документів
даних Довідки за формою № 3ДФ;

4) найменування продукції;

5) ціну одиниці продукції;

6) обсяг проданої продукції;

7) загальну суму доходу;

8) суму утриманих ПДФО і ВЗ (у разі необхідності їх утримання);

9) суму виплачених коштів;

10) підпис продавця про отримання коштів;

11) підпис особи, яка виплатила кошти.

Звітуємо про закупівлю

Після завершення закупівлі підзвітна особа зобов’язана скласти Звіт про використання коштів, виданих
на відрядження або під звіт (далі — Звіт). Його форму затверджено наказом Мінфіну від 28.09.2015 р. № 841.

Звіт має бути наданий у такі строки (п.п. 170.9.2, п.п. «а» п.п. 170.9.3 ПКУ, п. 3 Порядку №
841
):

до закінчення 5-го банківського дня, що настає за днем, у якому працівник завершує
виконання цивільно-правової дії (закупівлю сільгосппродукції) за дорученням і за рахунок роботодавця, який видав
гроші під звіт, або завершує відрядження, якщо закупівля сільгосппродукції здійснювалася у відрядженні;

до закінчення 3-го банківського дня після закінчення відрядження, якщо розрахунки
здійснювалися готівкою, отриманою з використанням корпоративних платіжних карток.

Залишок коштів має бути повернений підзвітною особою до каси або на банківський рахунок підприємства
до або під час подання Звіту. При цьому необхідно дотриматися строків, установлених п. 19
Положення № 148
.

До Звіту підзвітна особа додає документи, що підтверджують здійснені витрати, — закупівельні акти
та/або закупівельні відомості. Крім того, якщо з доходу продавця сільгосппродукції (за винятком продукції
тваринництва) ПДФО не утримувався, до Звіту необхідно додати копію Довідки за формою № 3ДФ (див. лист ДФСУ від
24.05.2017 р. № 323/6/99-99-13-02-03-15/IПК
).

4.2. Податковий облік сільгоспзакупівель

ПДФО. Закуповуючи сільгосппродукцію у фізичних осіб, суб’єкти господарювання є
податковими агентами щодо доходів, які вони виплачують за таку продукцію. Оподаткування доходів від продажу
сільськогосподарської продукції регулюється п.п. 165.1.24 ПКУ і залежить від її виду.

Сільгосппродукція будь-якого виду, за винятком продукції тваринництва. Доходи,
отримані від продажу власної сільгосппродукції, яка вирощена, відгодована, виловлена, зібрана, виготовлена,
вироблена, оброблена та/або перероблена безпосередньо фізичною особою на земельних ділянках, наданих їй у розмірах,
установлених ст. 121 ЗКУ, для ведення певної діяльності, не включаються до загального місячного
(річного) оподатковуваного доходу
фізособи (див. табл. 4.1).

Таблиця 4.1. Земельні ділянки, на яких може вирощуватися «пільгована» сільгосппродукція

Призначення земельної ділянки

Граничний розмір земельної ділянки

Примітка

Ведення особистого селянського господарства та/або земельні частки (паї), виділені в натурі (на
місцевості)

Не більше 2 га*

У Довідці за формою № 3ДФ площа цих земель зазначається окремо, проте для неоподаткування ПДФО
важливо, щоб їх загальна площа не перевищувала 2 га. При цьому в розрахунок 2 га не беруться
земельні частки (паї), виділені в натурі (на місцевості), які не використовуються (здаються в
оренду, обслуговуються)

* Увага! Згідно із законопроєктом № 5600 (див. за посиланням:
w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=72106) планується зменшити граничний розмір
земельної ділянки до 0,5 га.

Садівництво

Не більше 0,12 га

Площі земельних ділянок (якщо фізособа має декілька видів ділянок) не
підсумовуються
. Наприклад, у громадянина є 0,1 га земельної ділянки, виділеної для
індивідуального дачного будівництва, і 2 га земельної ділянки, виділеної для особистого селянського
господарства. Незважаючи на те, що в сумі вони перевищують 2 га, пільга
застосовується
.

Крім того, якщо у фізособи є земельні ділянки (паї), виділені в натурі (на місцевості), які не
використовуються нею (здаються в оренду або обслуговуються), це також не дає підстав для утримання
ПДФО

Будівництво та обслуговування жилого будинку, господарських будівель і споруд (присадибні ділянки)

У селах — не більше 0,25 га;

у селищах — не більше 0,15 га;

у містах — не більше 0,1 га

Індивідуальне дачне будівництво

Не більше 0,1 га

Таким чином, для того щоб не утримувати ПДФО при закупівлі сільгосппродукції (крім продукції
тваринництва), необхідно переконатися в наявності у фізособи-продавця земельних ділянок відповідних
розмірів
. Підтверджує їх наявність Довідка за формою № 3ДФ, про яку ми говорили вище.

Згідно з вимогою абзацу п’ятого п.п. 165.1.24 ПКУ

ВАЖЛИВО

продавець сільгосппродукції повинен надати копію Довідки за формою № 3ДФ при продажу своєї
продукції (крім продукції тваринництва)

Оригінал Довідки зберігається в продавця протягом строку позовної давності з дати закінчення строку її
дії.

Довідка за формою № 3ДФ видається особисто власнику сільгосппродукції сільською, селищною, міською
радою або радою об’єднаних територіальних громад за його податковою адресою (місцем проживання). «Строк служби»
такого документа — 5 років.

Покупець сільгосппродукції — податковий агент повинен переконатися в наявності в Довідці за формою №
3ДФ усіх необхідних реквізитів і перевірити дату, до якої вона дійсна.

Перелік реквізитів, які повинна містити ця Довідка, вказані в п. 3 Порядку № 32, а саме:

— порядковий номер реєстрації Довідки, дата (число, місяць і рік) видачі;

— паспортні дані власника сільгосппродукції, місце проживання;

— реєстраційний номер облікової картки фізособи — платника податків (або серія та номер паспорта, якщо
особа має відмітку в паспорті про відмову від реєстраційного номера);

— вид цільового призначення земельної ділянки;

— розмір земельної ділянки в гектарах;

— ініціали та прізвище голови або секретаря виконавчого комітету сільської, селищної, міської ради;

— дата, до якої дійсна Довідка.

Якщо ж продавець не надав Довідку за формою № 3ДФ або в ній відсутні перелічені реквізити (наприклад,
не наведений розмір земельної ділянки), а також у разі надання «простроченої» Довідки дохід продавця буде
оподатковуваним.

Важливо! При закупівлі сільгосппродукції звертайте увагу не лише на вид і площу
землі, зазначені в Довідці, а й на вид продукції, яку ви придбаваєте. Так, при закупівлі продукції, яка не може бути
самостійно вирощена фізичною особою (наприклад, манго або кокосових горіхів), з її доходу необхідно утримати ПДФО.

Яку ставку при цьому застосовувати? Податківці традиційно наполягають на тому, що повинна
застосовуватися ставка 18 %, установлена п. 167.1 ПКУ.

Логічнішим у такому разі було б утримувати ПДФО за ставкою 5 %, установленою для доходів від продажу
рухомого майна. Але для її застосування вимагається, щоб вартість рухомого майна була не нижча оціночної вартості,
визначеної згідно із законом (див. п. 173.1 ПКУ). Безумовно, доцільніше погодитися з податківцями й
утримувати ПДФО за ставкою 18 %, ніж проводити при кожній закупівлі незалежну оцінку придбаної продукції.

Як неоподатковуваний, так і оподатковуваний дохід фізособи від продажу власної сільгосппродукції (крім
продукції тваринництва) підприємство-покупець повинно відобразити в розділі I додатка 4ДФ з ознакою
«148»
.

Продукція тваринництва. При продажу власної продукції тваринництва груп 01 — 05, 15,
16 і 41 УКТ ЗЕД діють особливі правила оподаткування доходу від її реалізації.

До такої сільгосппродукції належать:

— живі тварини та продукти тваринного походження (групи 01 — 05 УКТ ЗЕД);

— жири та олії тваринного походження; продукти їх розщеплення; готові харчові жири; воски тваринного
походження (група 15 УКТ ЗЕД);

— готові харчові продукти з м’яса, риби або ракоподібних, молюсків або інших водяних безхребетних
(група 16 УКТ ЗЕД);

— шкури необроблені (крім натурального та штучного хутра) і шкіра вичинена (група 41 УКТ ЗЕД).

Дохід від продажу зазначеної продукції тваринництва не обкладається ПДФО, якщо його сума сукупно за
рік не перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного податкового року.
Нагадаємо: мінзарплата на 01.01.2021 р. — 6000 грн. Тобто

ВАЖЛИВО

у 2021 році дохід від продажу фізособами продукції тваринництва не обкладається ПДФО, якщо
його сума сукупно за рік не перевищує 300000 грн

При цьому продавці такої продукції здійснюють її реалізацію без отримання Довідки за формою №
3ДФ
про наявність земельних ділянок.

А якщо сума отриманого доходу перевищує встановлений розмір? У цьому випадку фізособа
— власник продукції тваринництва зобов’язана надати до органу ДПС довідку про самостійне
вирощування, розведення, відгодівлю продукції тваринництва. Таку довідку в довільній формі видають сільські,
селищні, міські ради або ради об’єднаних територіальних громад за місцем її податкової адреси (місцем проживання).
Якщо довідка буде надана, оподаткуванню підлягає дохід, що перевищує 50 розмірів мінзарплати
2021 році — 300000 грн).

У випадку якщо фізособа не підтверджує самостійне вирощування (розведення, відгодівлю) продукції
тваринництва такою довідкою, весь дохід від її продажу оподатковуватиметься на
загальних підставах.

І тут виникає закономірне запитання: на кого покладається обов’язок з утримання ПДФО і перерахування
його до бюджету? Оскільки довідку, що засвідчує факт самостійного вирощування продукції тваринництва,
продавець-фізособа повинен надавати не покупцеві, а податківцям, то покупець такої продукції утримувати ПДФО і
перераховувати його до бюджету не зобов’язаний.

Із цього випливає, що суб’єкт господарювання, який закуповує продукцію тваринництва у фізосіб, є
податковим агентом тільки в частині відображення виплаченого доходу у звітності.

Покупець показує дохід, який був виплачений фізособі при придбанні продукції тваринництва, в розділі I
додатка 4ДФ з ознакою «179».

Відстежувати розмір отриманого протягом року доходу повинен сам продавець продукції тваринництва. І в
разі перевищення встановленої неоподатковуваної межі в 50 розмірів мінзарплати він зобов’язаний надати податківцям
річну декларацію про доходи і самостійно сплатити ПДФО. Це випливає з норм п.п. 168.1.3 ПКУ. Разом із
декларацією потрібно подати довідку про самостійне вирощування (розведення, відгодівлю) продукції тваринництва.

ВЗ. Якщо при закупівлі сільськогосподарської продукції у фізичної особи, не
зареєстрованої підприємцем, покупець відповідно до п.п. 165.1.24 ПКУ не утримує ПДФО, то й ВЗ з таких доходів
утримувати не потрібно (п.п. 1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Якщо ж покупець повинен
нарахувати ПДФО при виплаті таких доходів, то він зобов’язаний також нарахувати і ВЗ за ставкою 1,5 % (п.п. 1.2
п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ
).

ЄСВ. Дохід, отриманий від продажу сільгосппродукції, не включається до
бази нарахування ЄСВ
. Адже тут немає ні трудових відносин, ні винагороди за цивільно-правовими
договорами за виконані роботи (надані послуги).

4.3. Бухоблік сільгоспзакупівель

У бухгалтерському обліку видачу грошових коштів під звіт і їх витрачання відображають на субрахунку
372 «Розрахунки з підзвітними особами». Придбану сільгосппродукцію обліковують на субрахунку 201 «Сировина й
матеріали» або 281 «Товари на складі». Підставою для відображення таких операцій є Звіт, який надається підзвітною
особою, та документи, що додаються до нього та підтверджують факт закупівлі.

Розглянемо бухгалтерський облік операцій із закупівлі сільгосппродукції на прикладі.

Приклад 4.1. Підзвітній особі для закупівлі овочів (група 07 УКТ ЗЕД) у
сільгоспвиробника видані з каси підприємства готівкові кошти в сумі 3200 грн. Фактично фізособі — продавцю
сільгосппродукції, не зареєстрованій підприємцем, було виплачено 2100 грн. Залишок грошових коштів повернений до
каси у встановлений строк. Розглянемо такі варіанти:

варіант А: продавець сільгосппродукції надав Довідку за формою №
3ДФ, тому виплачений йому дохід не обкладався ПДФО і ВЗ;

варіант Б: Довідку за формою № 3ДФ продавець не надав, тому з його
доходу утримано ПДФО і ВЗ.

Необхідно врахувати, що у варіанті Б 2100 грн — це сума виплаченого на руки (тобто
«чистого») доходу. Щоб визначити суму нарахованого доходу, необхідно використати коефіцієнт, розрахований таким
чином:

К = 100 : (100 – СПДФО – СВЗ),

де СПДФО — ставка ПДФО 18 %;

СВЗ — ставка ВЗ 1,5%.

Виходячи із зазначеної формули коефіцієнт становить 1,242236.

Таким чином, нарахований дохід дорівнює:

2100 грн х 1,242236 = 2608,70 грн.

Його сума має бути зазначена в закупівельному акті.

Облік закупівлі сільськогосподарської продукції в населення представлений у табл. 4.2.

Таблиця 4.2. Облік закупівлі сільгосппродукції в населення

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

1

Видано грошові кошти під звіт з каси підприємства

372

301

3200

Варіант А

2

Оприбутковано закуплену сільгосппродукцію

201 (281)

685

2100

3

Відображено облік заборгованостей (затверджено Звіт)

685

372

2100

4

Повернено підзвітною особою залишок грошових коштів до каси підприємства

301

372

1100

Варіант Б

2

Оприбутковано сільгосппродукцію (нараховано дохід продавцю)

201 (281)

685

2608,70

3

Утримано ПДФО з доходу від продажу сільгосппродукції (2608,70 грн х 18 % : 100 %)

685

641/ПДФО

469,57

4

Утримано ВЗ з доходу від продажу сільгосппродукції

(2608,70 грн х 1,5 % : 100 %)

685

642/ВЗ

39,13

5

Відображено залік заборгованостей

685

372

2100

6

Повернено підзвітною особою невикористані грошові кошти до каси підприємства

301

372

1100

7

Перераховано до бюджету ПДФО

641/ПДФО

311

469,57

8

Перераховано до бюджету ВЗ

642/ВЗ

311

39,13

Висновки

ВИСНОВКИ

  1. Закупівлю сільгосппродукції у фізосіб можна оформляти закупівельними актами або закупівельними відомостями.
  2. Якщо площа земельних ділянок, зазначена в Довідці за формою № 3ДФ, перевищує дозволені межі, дохід фізособи
    від продажу сільгосппродукції (крім продукції тваринництва) підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ.
  3. При закупівлі продукції тваринництва у фізосіб-непідприємців покупець — суб’єкт господарювання не
    зобов’язаний утримувати ПДФО і ВЗ.

5. Купуємо нерухоме майно

Тепер настав час поговорити про придбання у фізособи нерухомого майна. Тут ми зупинимося як на
організаційних питаннях такого заходу, так і на нюансах обкладення доходу фізособи-продавця від продажу нерухомості
ПДФО і ВЗ.

5.1. Організаційні моменти

Правові нюанси. Згідно з ч. 1 ст. 181 ЦКУ до
нерухомості належать земельні ділянки, а також об’єкти, розташовані на земельній ділянці,
переміщення яких неможливе без їх знецінення і зміни призначення. Прикладами нерухомості є земельні ділянки, єдині
майнові комплекси, будівлі, споруди (їх окремі частини), житлові та нежитлові приміщення, об’єкти незавершеного
будівництва тощо.

Оформляють придбання нерухомості договором купівлі-продажу. За таким договором одна
сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно у власність другій стороні (покупцеві), а покупець
приймає або зобов’язується прийняти майно і сплатити за нього певну грошову суму (ст. 655 ЦКУ).

ВАЖЛИВО

Договір купівлі-продажу нерухомості з фізособою має бути укладений у письмовій формі та в
обов’язковому порядку нотаріально посвідчений (ст. 657 ЦКУ)

Крім того, право власності на нерухомість підлягає державній реєстрації (ст. 182
ЦКУ
). Зазвичай держреєстрацію прав на нерухомість здійснюють нотаріуси (безпосередньо при здійсненні
нотаріальних дій з нерухомістю). Така держреєстрація вважається офіційним визнанням і підтвердженням державою
переходу до підприємства прав на нерухомість. Майте на увазі: право власності на нерухомість виникне лише з
моменту такої держреєстрації
(ч. 4 ст. 334 ЦКУ).

Пенсійний збір. При придбанні нерухомості підприємство* зобов’язане
сплатити пенсійний збір
. Цього вимагає п. 9 ст. 1 Закону № 400. При цьому під нерухомістю для
цілей справляння пенсійного збору розуміють жилий будинок (його частину), квартиру, садовий будинок, дачу, гараж,
іншу постійно розташовану будівлю, а також інший об’єкт, що підпадає під визначення групи 3 основних засобів згідно
з ПКУ.

* Виняток становлять держпідприємства, що придбавають нерухомість за рахунок бюджетних
коштів.

Об’єктом обкладення пенсійним збором є вартість нерухомого майна, зазначена в договорі
купівлі-продажу.

Розмір збору — 1 % від об’єкта оподаткування.

Важливо! Без наявності документального підтвердження сплати пенсійного збору
нотаріальне посвідчення договору купівлі-продажу неможливе (п. 153 постанови №
1740
).

Обмеження готівкових розрахунків. При оплаті купівлі нерухомості готівкою діє
обмеження на розрахунки між фізособами і суб’єктами господарювання, встановлене п. 6 Положення № 148. Так, на
день підприємство може виплатити фізособі готівкою за одним або кількома платіжними документами суму, яка не
перевищує 50 тис. грн
.

Платежі понад цю суму здійснюються через банки або небанківські фінустанови (що мають відповідну
ліцензію) шляхом переказу коштів з поточного рахунку на поточний рахунок або внесення грошових
коштів
до банку або небанківської фінансової установи для подальшого їх переказу на поточний рахунок
фізособи в банку.

Таким чином, обмеження не поширюються на розрахунки, які здійснюються шляхом внесення
готівки до каси банку для наступного їх перерахування на рахунок одержувача. Підтверджують це й податківці (див.
консультацію в підкатегорії 109.13 БЗ).

5.2. Оподатковуємо доходи фізособи

До оподатковуваного доходу фізособи включається частина доходів від операцій з майном (п.п. 164.2.4
ПКУ
). При визначенні оподатковуваної/неоподатковуваної частини доходів від реалізації нерухомості слід
керуватися положеннями ст. 172 ПКУ. Розглянемо їх.

Неоподатковуваний дохід

Пункт 172.1 ПКУ передбачає випадки, коли дохід, отриманий платником податків від продажу
нерухомості, не обкладають ПДФО і, відповідно, ВЗ (п.п. 1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Так,
зазначене послаблення діє щодо нерухомості, яка одночасно відповідає трьом умовам.

Перша умова. Об’єкт продажу повинен належати до неоподатковуваних видів
нерухомості. Такими є: житловий будинок, квартира або їх частина, кімната, садовий (дачний) будинок (включаючи
об’єкт незавершеного будівництва таких об’єктів, земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти,
господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельна ділянка, що не
перевищує норму безоплатної передачі, визначену ст. 121 ЗКУ залежно від її призначення. Розповімо, що під
названими об’єктами нерухомості має на увазі ПКУ.

Житловий будинок — будівля капітального типу, споруджена з дотриманням вимог,
установлених законом, іншими нормативно-правовими актами, і призначена для постійного проживання в ній (п.п. «а»
п.п. 14.1.129.1 ПКУ
).

Квартира — ізольоване приміщення в житловому будинку, призначене та придатне для
постійного проживання в ньому (п.п. «в» п.п. 14.1.129.1 ПКУ).

Кімнати у багатосімейних (комунальних) квартирах — ізольовані приміщення у квартирі,
в якій мешкають двоє чи більше квартиронаймачів (п.п. «ґ» п.п. 14.1.129.1 ПКУ).

Садовий будинок — будинок для літнього (сезонного) використання, який у питаннях
нормування площі забудови, зовнішніх конструкцій та інженерного обладнання не відповідає нормативам, установленим
для житлових будинків (п.п. 14.1.129.2 ПКУ).

Дачний будинок — житловий будинок для використання протягом року з метою позаміського
відпочинку (п.п. 14.1.129.3 ПКУ).

Земельна ділянка — частина земної поверхні з установленими межами, певним місцем
розташування, цільовим (господарським) призначенням та з визначеними щодо неї правами (п.п. 14.1.74 ПКУ).

Декілька слів скажемо про оподаткування/неоподаткування земельних ділянок.

Так, згідно з роз’ясненням податківців (див. підкатегорію 103.21 БЗ), якщо земельна ділянка перевищує
норми безоплатної приватизації, встановлені ст. 121 ЗКУ, оподатковуватися повинна частина доходу від продажу
земельної ділянки, яка перевищує ці норми, пропорційно сумі такого перевищення. Звісно, так діють,
коли виконуються інші умови, встановлені п. 172.1 ПКУ.

Нагадаємо, що ст. 121 ЗКУ передбачене право громадян на безоплатну передачу їм земельних
ділянок у такому розмірі:

а) для ведення фермерського господарства — у розмірі земельної частки (паю),
визначеної для членів сільгосппідприємств, розташованих на території сільської, селищної, міської ради, де
знаходиться фермерське господарство;

б) для ведення особистого селянського господарства — не більше 2,0 га;

в) для ведення садівництва — не більше 0,12 га;

г) для будівництва й обслуговування жилого будинку, господарських будівель і споруд (присадибна
ділянка):

— у селах — не більше 0,25 га;

— у селищах — не більше 0,15 га;

— у містах — не більше 0,10 га;

ґ) для індивідуального дачного будівництва — не більше 0,10 га;

д) для будівництва індивідуальних гаражів — не більше 0,01 га.

Друга умова. Об’єкт, що реалізовується, — це перший об’єкт
нерухомості з перелічених вище, який продається у звітному податковому році.

Майте на увазі: при визначенні кількості продажів протягом звітного року об’єкти нерухомості,
не зазначені в п. 172.1 ПКУ, не враховують. Тобто якщо фізособа протягом
звітного податкового року продасть, наприклад, гараж і житловий будинок, то оподаткування будинку здійснюють згідно
з п. 172.1 ПКУ, незважаючи на те що протягом року продавався гараж (звичайно, при дотриманні третьої
«неоподатковуючої» умови). Таке роз’яснення наведене в підкатегорії 103.21 БЗ.

Зверніть увагу: черговість продажу об’єктів нерухомості визначає сама фізособа, що продає такі об’єкти
(див. підкатегорію 103.21 БЗ).

Але! Відповідальність за нарахування, своєчасне і повне перерахування сум податку до
бюджету відповідно до п.п. 168.4.7 ПКУ несе юридична особа, яка нараховує (виплачує) оподатковуваний
дохід
. Тому такій юрособі, щоб убезпечити себе, має сенс вимагати від продавця письмову заяву про те,
чи продавав він у поточному році об’єкти нерухомості, перелічені в п. 172.1 ПКУ.

Зауважте:

ВАЖЛИВО

для цілей обкладення ПДФО і ВЗ під продажем розуміють будь-який перехід права власності на
об’єкти нерухомості, крім їх успадкування та дарування (п. 172.8 ПКУ)

Таким чином, внесення засновником-фізособою нерухомого майна до статутного капіталу
юридичної особи прирівнюється до його реалізації. А це означає, що така операція повинна враховуватися при
визначенні кількості продажів протягом року. Така позиція висувалася податківцями в консультації з підкатегорії
103.21 БЗ*.

* Зараз воно переведене до складу нечинних, але навряд чи позиція податківців із цього питання
змінилася.

Ще один цікавий момент. Згідно з роз’ясненням податківців, викладеним у підкатегорії 103.21 БЗ,
оподаткування доходу, отриманого від продажу житлового будинку і земельної ділянки, на якій він розташований,
залежить від кількості договорів, якими такий правочин оформлений. І якщо на продаж будинку і землі
укладено два окремі договори, вважатиметься, що фізособа продала два об’єкти
нерухомості протягом звітного податкового року з відповідним оподаткуванням.

Може виникнути ситуація, коли фізична особа продала нерухомість, зазначену в п. 172.1 ПКУ, але
надалі з якихось причин договір продажу цього майна був анульований. Як тоді бути з ПДФО і ВЗ при
повторному продажу цього майна протягом того ж звітного податкового року? На це запитання свого часу давали
відповідь податківці. Так, у роз’ясненні з підкатегорії 103.21 БЗ** говорилося, що дохід від повторного продажу
такого майна протягом року не обкладається ПДФО (і ВЗ) при дотриманні третьої
умови
.

** У зв’язку з деякими коригуваннями ПКУ воно було переведене до складу нечинних, але, вважаємо,
своєї актуальності не втратило.

Третя умова. Об’єкт нерухомості, що продається, перебував у власності платника
податку більше 3 років. Але тут є одна поправка: ця умова не поширюється на майно, отримане
в спадщину
(абзац другий п. 172.1 ПКУ).

Причому зауважте: можливість недотримання «трирічної» умови передбачена виключно для об’єктів
нерухомості, отриманих у спадщину. Якщо фізособа продає, наприклад, подарований їй
об’єкт нерухомості, то для необкладення ПДФО і ВЗ доходу від такого продажу умова про 3-річний строк перебування
об’єкта у власності фізособи-продавця повинна дотримуватися. Підтверджують це й податківці в
роз’ясненні з підкатегорії 103.21 БЗ.

А якщо частина нерухомості (не отриманої в спадщину), що продається фізособою, перебуває в її
власності більше 3 років, а частина — менше? У такому разі кожну частину нерухомого майна слід розглядати як
окремий об’єкт оподаткування
. Тобто дохід від продажу частини нерухомості, що перебуває у власності
більше 3 років, не обкладають ПДФО і ВЗ (якщо, звичайно, дотримуються інші дві умови), а дохід від
частини, якою власник володіє менше 3 років, доведеться оподаткувати в загальному порядку. Так
свого часу роз’яснювали податківці (див. підкатегорію 103.21 БЗ*).

* Зараз роз’яснення переведене до складу нечинних, але не думаємо, що податківці змінили свою
позицію.

Зауважте: для цілей оподаткування дохід від відчуження господарсько-побутових споруд, що розташовані
на одній ділянці з житловим або садовим (дачним) будинком і продаються разом з ним, окремо не визначають
(абзац третій п. 172.1 ПКУ).

Таким чином, оподатковуваний дохід у фізособи виникає, якщо вона продає:

— протягом звітного року другий, третій тощо об’єкт нерухомості, зазначений у п. 172.1 ПКУ;

— об’єкт нерухомості, не названий у п. 172.1 ПКУ;

— об’єкт нерухомого майна, зазначеного в п. 172.1 ПКУ, який перебував у власності продавця
менше 3 років і при цьому не був ним успадкований.

У контексті продажу об’єктів нерухомості слід звернути увагу ще на одну норму ПКУ. Так, згідно
з п.п. 165.1.40 цього Кодексу не включають до складу оподатковуваного доходу платника
податку суми доходу, отриманого ним у результаті відчуження земельних ділянок сільськогосподарського призначення,
земельних часток (паїв) за нормами безоплатної передачі, визначеними ст. 121 ЗКУ залежно від їх призначення,
та майнових паїв, безпосередньо отриманих ним у власність у процесі приватизації.

Оподатковуємо дохід від продажу нерухомості

Ставки ПДФО і ВЗ. На дату підготовки книги до друку до оподатковуваного доходу
від продажу об’єкта нерухомості (див. вище) застосовується ставка ПДФО 5 %** (пп. 172.2 і
167.2 ПКУ).

** Крім випадку, коли фізособа — нерезидент (див. в підрозділі 13.3).

Правила оподаткування доходу від продажу об’єктів нерухомості фізособою-резидентом узагальнимо у табл.
5.1.

Таблиця 5.1. Оподаткування доходу від продажу нерухомості фізособою-резидентом

Об’єкт нерухомості

Умови

Ставка ПДФО

Житловий будинок, квартира або їх частина, кімната, садовий (дачний) будинок*, а також земельна
ділянка, що не перевищує норму безоплатної передачі, визначену ст. 121 ЗКУ залежно від її
призначення

Продаж здійснюється не частіше одного разу на рік і об’єкт перебував у власності продавця більше 3
років або отриманий у спадщину

Дохід не обкладається ПДФО

Продаж здійснюється частіше одного разу на рік та/або об’єкт (крім отриманого в спадщину) перебував у
власності продавця менше 3 років

5 % бази оподаткування

Інші об’єкти нерухомості, не зазначені вище

5 % бази оподаткування

* Включаючи об’єкт незавершеного будівництва такої нерухомості, земельну ділянку, на якій
розташовані такі об’єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій
земельній ділянці.

Увага! Дохід від продажу протягом року третього та наступних об’єктів нерухомості, зазначених у п.
172.1 ПКУ
, або від продажу другого та наступних об’єктів нерухомості, не зазначених в цьому пункті, з
01.07.2021 р. планується обкладати ПДФО за ставкою 18 % (див. законопроєкт № 5600 за посиланням:
w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=72106).

З оподатковуваного доходу фізособи від продажу об’єкта нерухомості необхідно утримати ще й ВЗ за
ставкою 1,5 % (п.п. 1.3 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Нарахування та сплата ПДФО і ВЗ. Дохід від продажу об’єкта нерухомості
визначають виходячи із ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче (п. 172.3
ПКУ
):

оціночної вартості такого об’єкта, розрахованої модулем електронного визначення
оціночної вартості Єдиної бази даних звітів про оцінку або

ринкової вартості такого об’єкта, визначеної суб’єктом оціночної діяльності
(оцінювачем) відповідно до законодавства і зазначеної у звіті про оцінку, зареєстрованому в Єдиній базі даних звітів
про оцінку.

ВАЖЛИВО

Податковим агентом фізособи — продавця нерухомості є підприємство-покупець (п. 172.7
ПКУ)

Саме воно повинно здійснити нарахування, утримання і сплату (перерахування) до бюджету ПДФО і ВЗ з
доходу, отриманого фізособою від такого продажу.

Сплатити утримані ПДФО і ВЗ* податковий агент повинен у такі строки:

* Нарахування, утримання і сплата (перерахування) ВЗ до бюджету, нагадаємо, здійснюються в
порядку, встановленому для ПДФО (п.п. 1.4 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

— при виплаті оподатковуваного доходу — якщо виплата доходу здійснюється готівкою, знятою з рахунку в
банку, або шляхом перерахування на банківський рахунок фізособи-продавця (п.п. 168.1.2 ПКУ);

— протягом 3 банківських днів, наступних за днем нарахування (виплати, надання)
доходу, — якщо виплата здійснюється готівкою з каси податкового агента (п.п. 168.1.4 ПКУ);

— протягом 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу, — якщо дохід
нараховано податковим агентом, але не виплачено фізособі (п.п. 168.1.5 ПКУ).

ВАЖЛИВО

Дохід від операцій з продажу об’єктів нерухомості показують у розділі І додатка 4ДФ з
ознакою «104»

Причому це стосується як оподатковуваних, так і неоподатковуваних доходів.

Виняток становлять доходи від продажу земельних ділянок сільськогосподарського призначення і земельних
часток (паїв), безпосередньо отриманих фізособою у власність у процесі приватизації за нормами безоплатної передачі,
визначеними ст. 121 ЗКУ залежно від їх призначення. Їх не обкладають ПДФО і ВЗ на підставі п.п. 165.1.40
ПКУ
і відображають у додатку 4ДФ з ознакою доходу «161».

ЄСВ. Дохід від продажу нерухомості ніяк не пов’язаний з фондом оплати праці і
не є винагородою за виконані роботи (надані послуги). Тому ЄСВ на суму доходу, який виплачується фізособі від
реалізації нерухомості, не нараховують.

Приклад 5.1. Фізособа — резидент України протягом одного звітного податкового року
продала:

— у січні — гараж за 120000 грн (ринкова вартість — 111000 грн);

— у квітні — житловий будинок за договірною вартістю 780000 грн (ринкова вартість відповідає
договірній);

— у травні — квартиру за договірною вартістю 960000 грн (ринкова вартість — 976000 грн).

Уся нерухомість перебуває у власності фізособи більше 3 років.

Гараж не входить до переліку об’єктів нерухомості, наведеного в п. 172.1 ПКУ, тому дохід від
його продажу обкладаємо ПДФО за ставкою 5 % і ВЗ за ставкою 1,5 %.

Сума ПДФО становитиме:

120000 грн х 5 % : 100 % = 6000 грн.

Сума ВЗ дорівнює:

120000 грн х 1,5 % : 100 % = 1800 грн.

Продаж будинку хоча і є другою операцією з продажу майна у звітному податковому році, але це перша
операція з продажу нерухомості, зазначеної в п. 172.1 ПКУ. Будинок перебуває у власності продавця понад 3
роки. Тому обкладати ПДФО і ВЗ дохід, отриманий від його продажу, не потрібно.

Продаж квартири — це вже друга операція з продажу нерухомості, зазначеної в п. 172.1 ПКУ, у
звітному податковому році. Отже, дохід від такого продажу обкладають ПДФО за ставкою 5 % і ВЗ за
ставкою 1,5 %.

За умовами прикладу, договірна вартість квартири менше ринкової вартості, визначеної оцінювачем. Із
цієї причини для розрахунку ПДФО і ВЗ потрібно брати ринкову вартість (п. 172.3 ПКУ).

Сума ПДФО становитиме:

976000 грн х 5 % : 100 % = 48800 грн.Сума ВЗ складе:

976000 грн х 1,5 % : 100 % = 14640 грн.

Приклад 5.2. У звітному податковому році громадянин — резидент України продав
квартиру, отриману як подарунок. Нерухомість була в його власності 2 роки. Договірна вартість квартири
відповідає ринковій і становить 830000 грн.

Оскільки подарованою квартирою фізособа володіла менше 3 років і вона не отримана в спадщину, то дохід
від її продажу обкладаємо ПДФО за ставкою 5 % і ВЗ за став- кою 1,5 %.

Сума ПДФО становитиме:

830000 грн х 5 % : 100 % = 41500 грн.

Сума ВЗ дорівнює:

830000 х 1,5 % : 100 % = 12450 грн.

висновки

ВИСНОВКИ

  1. Договір купівлі-продажу нерухомості з фізособою укладають у письмовій формі і в обов’язковому порядку
    нотаріально посвідчують.
  2. Право власності на нерухомість підлягає державній реєстрації.
  3. При придбанні нерухомості підприємство зобов’язано сплатити пенсійний збір у розмірі 1 % від вартості
    нерухомого майна, зазначеної в договорі купівлі-продажу.
  4. При виконанні умов, установлених п. 172.1 ПКУ, дохід фізособи від продажу нерухомості звільнено від
    оподаткування.
  5. Якщо дохід фізособи-резидента від продажу об’єкта нерухомості підпадає під оподатковувані випадки, ставка
    ПДФО становить 5 % бази оподаткування.

6. Позичаємо гроші фізособі

Хоча психологи і не радять брати гроші в борг, але позики допомагають вирішити складні проблеми або
дозволити собі те, на що зазвичай бракує коштів.

Підприємство надає поворотну фінансову допомогу сторонній фізичній особі або своєму працівнику? З
точки зору цивільного права йдеться про договір позики. Як правильно його оформити? Які податкові наслідки надання
позики і чи можна списати заборгованість за нею? Відповіді на ці та інші запитання ви знайдете нижче.

6.1. Договір позики: основні питання

Укладаємо договір позики

Законодавство визначає договір позики як цивільно-правовий договір, за яким одна сторона
(позикодавець) передає у власність іншій стороні (позичальникові)
грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути
позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду і
такої ж якості (ч. 1 ст. 1046 ЦКУ). Із цього визначення випливає висновок, що предметом договору позики
можуть бути:

1) грошові кошти;

2) інші речі, визначені родовими ознаками (тобто ті, що мають ознаки, властиві всім речам того ж роду,
і вимірюються числом, вагою, мірою).

ЦКУ не встановлює будь-яких обмежень щодо сум грошових коштів або кількості речей, які можуть
надаватися в позику, а також щодо цілей їх використання.

У цьому розділі ми поговоримо про грошові позики.

ВАЖЛИВО

Договір позики вважається укладеним з моменту передачі позичальнику коштів

Тому недостатньо, щоб сторони просто уклали договір позики. Повинна відбутися фактична передача
грошових коштів. Тільки після цього у сторін виникають взаємні права й обов’язки.

Аналогічним чином позика вважається поверненою в момент повернення позикодавцю грошових коштів (ч.
3 ст. 1049 ЦКУ
).

Нерідко при наданні позики використовується термін «поворотна фінансова допомога». Зауважимо: з точки
зору ЦКУ, поворотна фіндопомога є різновидом позики. Водночас ПКУ розрізняє ці поняття.

Так, відповідно до п.п. 14.1.267 ПКУ позика — це грошові кошти, які надаються
резидентами, що є фінансовими установами, або нерезидентами (крім нерезидентів, які мають офшорний
статус), позичальнику на визначений строк із зобов’язанням їх повернення і сплатою процентів за
користування сумою позики.

У свою чергу, поворотну фінансову допомогу п.п. 14.1.257 ПКУ визначає як суму
грошових коштів, яка надійшла платнику податків у користування за договором, що не передбачає нарахування
процентів
або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими грошовими коштами,
і підлягає обов’язковому поверненню.

Таким чином, виходячи з норм ПКУ, відмінність між позикою і поворотною фіндопомогою полягає в:

1) статусі позикодавця і

2) встановленні плати за користування позиковими коштами.

Що стосується ЦКУ, то він не встановлює будь-яких обмежень щодо статусу позикодавця.

А що говорить ЦКУ про сплату процентів за договором позики? За загальним
правилом договір позики є платним (якщо інше не встановлено договором або законом). Розмір і порядок отримання плати
за користування позиковими коштами визначаються в договорі. Навіть якщо в договорі нічого не буде сказано про
проценти, нарахувати їх усе одно доведеться на рівні облікової ставки НБУ (ч. 1 ст. 1048 ЦКУ). При цьому
проценти сплачуються щомісячно до дня повернення позики. Але сторони можуть обумовити й інший строк їх сплати.

Договір позики за умовчанням вважається безпроцентним, тільки якщо (ч. 2 ст. 1048
ЦКУ
):

1) він укладений між фізособами на суму, що не перевищує 50-кратного розміру неоподатковуваного
мінімуму доходів громадян (850 грн), і не пов’язаний зі здійсненням підприємницької діяльності хоча б однієї зі
сторін;

2) позичальнику передані речі, визначені родовими ознаками.

Тому якщо ви вирішили укласти договір безпроцентної позики, обов’язково прямо зазначте в договорі, що
плата за користування позиковими коштами не справляється.

Якщо ж договором буде передбачена можливість нарахування процентів, то для цілей
оподаткування
такий договір класифікуватиметься як позика (п.п. 14.1.267 ПКУ) або як фінансовий
кредит (п.п. 14.1.258 ПКУ).

Зверніть увагу: раніше податківці наполягали на тому, що процентну позику можуть
видавати виключно фінустанови (див. лист ДПСУ від 11.02.2013 р. № 1990/6/17-1216). Проте під тиском судової
практики податківці відступили і тепер погоджуються з тим, що позикодавцем можуть бути і юрособи, які не мають
статусу фінустанови (див. лист ДФСУ від 21.05.2019 р. № 2283/6/99-99-14-06-01-15/IПК).

Далі ми говоритимемо про найпоширеніші — безпроцентні позики, які ПКУ називає
поворотною фінансовою допомогою.

Форму договору позики визначає ч. 1 ст. 1047 ЦКУ.

ВАЖЛИВО

Якщо позикодавець — юридична особа, то договір позики обов’язково має бути укладений у
письмовій формі незалежно від суми позики

Посвідчувати договір нотаріально не потрібно. Водночас за бажанням або в разі потреби сторони самі
можуть внести до договору вимогу про його нотаріальне посвідчення (ч. 4 ст. 209 ЦКУ).

Зверніть увагу: щодо сторони позичальника ні цивільним, ні податковим законодавством
не встановлено ніяких обмежень. Договір позики може бути укладений з будь-якими фізособами незалежно від наявності з
ними трудових, цивільно-правових та інших взаємовідносин. Іншими словами, підприємство може позичити гроші як своєму
працівнику, так і будь-якій сторонній особі.

Зазвичай підставою для оформлення договору позики є заява на ім’я керівника підприємства, в якій
фізособа зазначає бажану суму позики і строк, протягом якого вона зобов’язується повернути грошові кошти. Якщо
позика повертатиметься частинами, то доцільно скласти графік погашення грошової позики як додаток до договору. Крім
того, окремі умови погашення позики можуть бути визначені в заяві фізособи (наприклад, способи повернення грошових
коштів).

Важливо! Потрібно врахувати один момент, пов’язаний з видачею позики
керівнику юридичної особи. Якщо договір буде підписаний керівником з обох сторін — і зі сторони
підприємства-позикодавця, і зі сторони фізособи-позичальника, він може бути визнаний недійсним (ч. 3 ст. 238
ЦКУ
). Щоб цього уникнути, від імені підприємства договір має бути підписаний іншою особою, що має для цього
повноваження на підставі статуту або відповідної довіреності.

Видача позик готівкою

Як при видачі позики, так і при її поверненні готівковими коштами діють обмеження, встановлені п. 6
Положення № 148
.

ВАЖЛИВО

Сума готівкових розрахунків підприємства (підприємця) з фізособою протягом одного дня за
одним або кількома документами не повинна перевищувати 50000 грн

Серед винятків із цього правила, зазначених у п. 8 Положення № 148, позик немає.

Причому зауважте: податківці наполягають на тому, що готівкові обмеження діють протягом дня в
розрахунках з однією особою в обидві сторони (див. роз’яснення в підкатегорії 109.13 БЗ). Тобто
«зустрічні потоки» готівки для порівняння з граничною величиною підсумовуються.

За порушення готівкових обмежень на вас чекають значні адмінштрафи, передбачені ст.
16315 КУпАП.
Згідно з цією статтею за перевищення граничних сум розрахунків готівкою
передбачено штраф для фізосіб-підприємців або посадових осіб юрособи в розмірі від 1700 до 3400 грн. За повторне
порушення протягом року особою, яку було піддано адмінстягненню за ті самі дії, штраф збільшується і становить від
8500 до 17000 грн. Тому радимо не виходити «за межі».

А ось до звичайних фізосіб відповідальність згідно зі ст. 16315 КУпАП не
застосовується. На це звертають увагу і податківці (див. лист ГУ ДФС у Запорізькій обл. від 11.09.2018 р. №
3990/ІПК/08-01-14-08-16
).

Потрібно зауважити, що при видачі (поверненні) готівкової позики фізособі використання реєстраторів
розрахункових операцій (РРО) або програмних РРО (далі — ПРРО) законодавством не передбачено. Річ у тому, що такі
операції не є розрахунковими в розумінні Закону про РРО (ст. 2 і п. 1 ст. 3 цього
Закону
). Це випливає також з консультації податківців у підкатегорії 109.03 БЗ.

Утримуємо заборгованість із зарплати

Заборгованість за позикою може погашатися шляхом:

— перерахування позичальником коштів на банківський рахунок підприємства;

— внесення коштів до каси підприємства;

— утримань із заробітної плати, якщо позика була надана працівнику.

Розглянемо останній варіант детальніше.

Можливість утримання із зарплати коштів у рахунок погашення позики має бути передбачено умовами
договору або заявою позичальника. У протилежному випадку роботодавець за власною ініціативою не має права
здійснювати такі утримання, навіть якщо працівник прострочив установлені договором строки погашення позики.

А що з обмеженням розміру відрахувань із зарплати, встановленого ст. 128 КЗпП (20 % і 50 % від
суми до виплати)? Норми цієї статті захищають права працівника в разі примусового утримання коштів з його
заробітку і не поширюються на випадки погашення позики добровільно. Крім того, ст. 25 Закону про оплату праці
забороняє будь-яким способом обмежувати працівника вільно розпоряджатися своєю зарплатою, крім випадків,
передбачених законодавством. Отже,

ВАЖЛИВО

для повернення позики своєму роботодавцю з доходу працівника може бути утримана будь-яка
сума, визначена в договорі позики або в заяві працівника

Увага! Відрахування частини зарплати в рахунок погашення позики є, по суті,
виплатою такої зарплати. Припустимо, що зарплата за травень 2021 року нарахована 31.05.2021 р. і в
цей же день з неї утримана частина суми в погашення заборгованості за позикою (у бухобліку зроблено проводку: Дт 661
— Кт 377). Виходить, що 31.05.2021 р. проведена часткова виплата зарплати. А якщо має місце така виплата, то має
бути своєчасна сплата ПДФО, ВЗ і ЄСВ.

Для того щоб уникнути проміжної сплати зарплатних податків, рекомендуємо встановити в договорі, що
погашення позики шляхом утримань із заробітку здійснюється в день виплати зарплати за другу половину
місяця
.

Працівник, що має борг за договором позики, зібрався звільнитися? Пам’ятайте: роботодавець не має
права відмовити працівнику у звільненні у зв’язку з тим, що він не погасив позику. Адже звільнення пов’язане з
трудовими відносинами, які регулюються КЗпП, а договірні стосунки, що виникли при наданні позики,
визначаються ЦКУ. Роботодавець не має права не видавати трудову книжку і грошові кошти, належні при
звільненні, через наявність боргу за позикою.

Водночас звільнення працівника не призводить до припинення його зобов’язання щодо повернення
підприємству-позикодавцю суми позики. При цьому якщо договір позики не містить умов, які зобов’язують працівника
повернути заборгованість за позикою при звільненні, він повинен погашати таку заборгованість відповідно до
встановленого графіку платежів.

6.2. Податковий облік видачі та повернення позики

Будь-яка виплата від підприємства фізособі ставить перед бухгалтером запитання: а що з оподаткуванням
такої виплати?

ПДФО і ВЗ. З точки зору ПКУ, безпроцентна позика фізособі — це
поворотна фінансова допомога (п.п. 14.1.257 ПКУ).

Згідно з п.п. 165.1.31 ПКУ основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується
фізособою, не включається до оподатковуваного доходу. До бази справляння ВЗ сума позики не входить
на підставі п.п. 1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ.

Причому для цілей оподаткування фізособи не має значення строк, на який видається позика.

Не буде доходу в позичальника і тоді, коли сума позики погашається ним із порушенням строків,
установлених договором, проте в межах строку позовної давності.

І ще один важливий момент.

ВАЖЛИВО

При звільненні працівника не погашена на момент звільнення сума позики не
оподатковується

Зверніть увагу: будь-який дохід, виплачений фізособі, незалежно від того, оподатковуваний він чи ні,
має бути відображений у розділі I додатка 4ДФ з ознакою доходу «197» (див. консультацію в
підкатегорії 103.25 БЗ).

Цікавий момент! Якщо поворотна фіндопомога була надана фізособі, зареєстрованій підприємцем, такий
дохід також необхідно відображати з ознакою «197». У цьому випадку «підприємницьку» ознаку доходів «157» не
використовуємо. Про це податківці говорять в іншій консультації з підкатегорії 103.25 БЗ.

Суму нарахованої і виплаченої фіндопомоги відображаємо в графах 3а і 3 розділу I 4ДФ відповідно. Графи
4а і 4, призначені для відображення інформації про суми утриманого і сплаченого ПДФО, не заповнюємо. Не вимагають
заповнення також і графи 5а і 5, передбачені для зазначення сум утриманого і перерахованого ВЗ.

Важливо! Бажано, щоб поворотна фінансова допомога була фактично видана саме тій
фізособі, з якою укладено договір позики. Річ у тому, що в окремих роз’ясненнях податківці наполягали на тому, що
при видачі фіндопомоги третій особі в неї виникає оподатковуваний дохід (див. лист ДФСУ від 23.08.2017 р. №
1718/6/99-99-13-02-03-15/ІПК
). Із цього випливає, що підприємству потрібно утримати і сплатити до бюджету
ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ за ставкою 1,5 % як з іншого оподатковуваного доходу (п.п. 164.2.20 ПКУ), а також
відобразити його в 4ДФ з ознакою «127».

Проте ми вважаємо, що цей висновок справедливий тільки в тому випадку, якщо підприємство не зможе
документально підтвердити, що виплата суми фіндопомоги здійснювалася за дорученням фізособи-позичальника.

Також потрібно врахувати, що при такому розвитку подій працівник може стверджувати, що гроші йому
виплачені не були, а отже, і договір позики з ним укладений не був. Адже договір позики, як ми говорили вище,
вважається укладеним з моменту передачі грошей (ст. 1046 ЦКУ).

Інша річ, якщо підприємство-позикодавець перераховує грошові кошти третій особі на підставі письмової
заяви позичальника або за реквізитами, зазначеними в договорі.

У цьому випадку, на наш погляд, не можна говорити про виникнення оподатковуваного доходу в третьої
особи, на чий банківський рахунок надійшли кошти.

Але чи варто мати справу з третіми особами, зважаючи на думку податківців? Ми радимо уникати подібних
ситуацій.

ЄСВ. Незалежно від того, виплачується грошова позика працівнику підприємства
чи фізособі, яка не перебуває з ним у трудових відносинах, ЄСВ не буде (абзац перший п. 1 ч. 1
ст. 7 Закону № 2464
).

Якщо йдеться про непрацівника підприємства, то можна констатувати, що позика
виплачується не в межах трудового договору і не за виконані роботи (надані послуги) за цивільно-правовим договором.

У разі надання позики працівникові підприємства на її суму не нараховується ЄСВ у
зв’язку з тим, що позика зазначена в п. 13 розд. I Переліку № 1170 як виплата, на яку не нараховують ЄСВ.
Крім того, сума позики не включається до фонду оплати праці на підставі п. 3.28 Інструкції № 5, а отже, не
входить до бази нарахування ЄСВ.

Важливо! У фізособи-позичальника може виникнути оподатковуваний дохід у випадку:

1) прощення боргу підприємством-позикодавцем за його самостійним рішенням до закінчення строку
позовної давності
;

2) списання заборгованості за договором позики, за якою закінчився строк позовної
давності
.

Кожен з перелічених випадків розглянемо детальніше.

6.3. Оподаткування прощеної (анульованої) позики

Що винен — віддати повинен. Але підприємство-позикодавець може прийняти самостійне рішення, не
пов’язане з процедурою банкрутства, про прощення (анулювання) основної суми боргу за договором
позики до закінчення строку позовної давності.

Така сума прощеного боргу включатиметься до оподатковуваного доходу фізособи як дохід у вигляді
додаткового блага (п.п. «д» п.п. 164.2.17 ПКУ). При цьому ПКУ встановлює
неоподатковуваний розмір суми анульованого боргу.

Якщо сума прощеного боргу (у розрахунку на рік):

— не перевищує 25 % мінзарплати, встановленої на 1 січня звітного року, то вона не обкладається ПДФО
і ВЗ (п.п. 165.1.55, п.п. 1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).

ВАЖЛИВО

У 2021 році неоподатковувана сума боргу, анульованого до закінчення строку позовної
давності, становить 1500 грн

— перевищує 25 % мінзарплати, встановленої на 1 січня звітного року (у 2021 році — 1500 грн), то
вся така сума, а не тільки сума перевищення, обкладається ПДФО і ВЗ. На цьому наполягають
податківці.

Для ситуації анулювання боргу п.п. «д» п.п. 164.2.17 ПКУ встановлює особливий порядок виконання
кредитором функцій податкового агента.

Так, кредитор повинен виконати такі дії:

1) повідомити платника податку — боржника про прощення (анулювання) боргу одним з установлених
ПКУ способів (див. нижче);

2) відобразити основну суму прощеного боргу в додатку 4ДФ за підсумками звітного періоду, в якому
такий борг був прощений (див. роз’яснення в підкатегорії 103.02 БЗ) з ознакою доходу:

«189», якщо його сума не перевищує неоподатковувану межу;

«126», якщо його сума перевищує неоподатковувану межу.

При виконанні вищеперелічених дій утримувати ПДФО та ВЗ і перераховувати їх до бюджету
підприємство-кредитор не зобов’язане
. Таким чином, графи 4а і 4, а також 5а і 5 розділу I 4ДФ не
заповнюємо.

Як повідомити позичальника про прощення боргу? Згідно з п.п. «д» п.п. 164.2.17 ПКУ зробити це
можна одним з таких способів:

1) надіслати рекомендований лист з повідомленням про вручення;

2) укласти відповідний договір;

3) вручити повідомлення боржнику про прощення (анулювання) боргу особисто під підпис.

При цьому ПКУ не встановлює обмежень щодо строків, протягом яких кредитор повинен повідомити
боржника про анулювання боргу.

Розберемо детальніше кожен зі способів повідомлення позичальника на підставі рекомендацій, наведених в
УПК № 400.

Направлення рекомендованого листа. Рекомендований лист з повідомленням про
вручення надсилається за адресою фактичного проживання боржника або за адресою його реєстрації, зазначеною в
договорі позики. Якщо боржник повідомив про зміну адреси, лист направляється за останньою адресою, про яку
позичальник повідомив підприємство-позикодавця.

При цьому підприємство, що простило борг, не зобов’язане відстежувати або якось доводити факт
отримання листа фізособою-боржником або його представником. ПКУ не містить вимоги про наявність у
підприємства повідомлення про вручення листа боржнику з підписом такого боржника (його представника) або з відміткою
про невручення.

Достатнім підтвердженням належного повідомлення боржника в цьому випадку є документ, що засвідчує факт
направлення повідомлення. Зокрема, це може бути розрахунковий документ (касовий чек, розрахункова
квитанція тощо), виданий оператором поштового зв’язку, який підтверджує надання послуг поштового зв’язку. У разі
відправлення згрупованих поштових відправлень таким документом може бути розрахунковий документ і копія списку
відправлень. Зверніть увагу на те, що оператор поштового зв’язку має бути внесений до єдиного держреєстру таких
операторів.

Укладення відповідного договору. Підтвердженням повідомлення боржника про
анулювання боргу шляхом укладення відповідного договору є особистий підпис боржника на цьому
договорі.

Надання повідомлення боржнику особисто під підпис. При такому способі
повідомлення боржника достатнім його підтвердженням буде особистий підпис боржника на
повідомленні
, яке складається в довільній формі із зазначенням суми прощеного боргу.

А які дії фізичної особи, яку позикодавець належним чином повідомив про анулювання боргу? Така
фізособа-боржник зобов’язана за підсумками року подати податкову декларацію про майновий стан і доходи і
самостійно сплатити з оподатковуваної суми прощеного боргу ПДФО і ВЗ.

Позикодавець не повідомив позичальника про анулювання його боргу одним з описаних
вище способів? Якщо сума боргу не перевищує неоподатковуваної межі (у 2021 році — 1500 грн), то для
підприємства-позикодавця нічого не змінюється. Відобразили дохід у 4ДФ і забули.

Інша річ, коли анульований борг оподатковується. У цьому випадку на позикодавця покладаються всі
обов’язки податкового агента. Таким чином,

ВАЖЛИВО

позикодавець у разі неповідомлення позичальника про прощення його боргу зобов’язаний
утримати з оподатковуваної суми такого боргу ПДФО і ВЗ

Також слід відобразити дохід боржника й утримані з нього суми ПДФО і ВЗ у додатку 4ДФ.

Сума прощеного боргу є для фізичної особи негрошовим доходом. Тому для визначення бази обкладення
ПДФО позикодавцю необхідно застосовувати «натуральний» коефіцієнт, передбачений п. 164.5
ПКУ
. При ставці ПДФО 18 % він дорівнює 1,219512.

А ось для розрахунку ВЗ при отриманні негрошового доходу законодавство не передбачає
застосування будь-яких коефіцієнтів (див. підкатегорію 126.05 БЗ).

У 4ДФ суму оподатковуваного прощеного боргу підприємство відображає в розділі I з ознакою
доходу «126»
. При цьому графи 3а і 3 (сума нарахованого і виплаченого доходу) заповнюємо з урахуванням
«натурального» коефіцієнта (див. підкатегорію 103.25 БЗ). У графах 4а і 4 зазначаємо суму утриманого і
перерахованого ПДФО, а в графах 5а і 5 — суму утриманого і перерахованого ВЗ.

Тепер про ЄСВ. Якщо борг за договором позики був прощений непрацівнику, запитань не
виникає. ЄСВ не нараховуємо.

У разі прощення позики працівникові не все так однозначно.

Так, на думку Держстату, викладену в листі від 08.06.2016 р. № 09.4-12/147-16, сума позики, яка
згідно з рішенням позикодавця-роботодавця не підлягає поверненню, належить до фонду оплати праці у складі інших
заохочувальних та компенсаційних виплат згідно з п.п. 2.3.4 Інструкції № 5. А отже, входить до бази
нарахування ЄСВ.

Проте з такою позицією не можна погодитися. Відносини, що виникають у межах договору позики, регулює
цивільне законодавство, а не трудове. Тому не можна анульовану позику (поворотну фіндопомогу) відносити до виплат,
що здійснюються в межах трудового договору.

Такого висновку доходили й податківці в листі ДФСУ від 28.10.2015 р. №
22849/6/99-99-17-03-03-15.
Але зважаючи на те, що їх позиція буває мінливою, рекомендуємо підприємству, яке
вирішило простити працівнику борг за позикою, отримати індивідуальну податкову консультацію із цього питання.

6.4. Списання позики після закінчення строку позовної давності

Правила обкладення ПДФО заборгованості фізособи за цивільно-правовим договором,
списаної у зв’язку із закінченням строку позовної давності, встановлені п.п. 164.2.7 ПКУ. Відповідно до цієї
норми заборгованість, розмір якої перевищує 50 % прожиткового мінімуму для працездатної особи на 1
січня звітного року (у 2021 році — 1135 грн), після закінчення строку позовної давності включається до
оподатковуваного доходу фізособи-позичальника.

Такий дохід обкладається також ВЗ на підставі п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. XX
ПКУ
(див. консультацію в підкатегорії 126.05 БЗ).

При цьому фізособа-позичальник самостійно відображає дохід у вигляді суми
заборгованості, списаної після закінчення строку позовної давності, в річній декларації і сплачує до бюджету ПДФО і
ВЗ.

ВАЖЛИВО

У 2021 році не обкладається ПДФО і ВЗ сума позики, списана після закінчення строку
позовної давності, якщо її розмір не перевищує 1135 грн

Проте яким би не був розмір суми списаної позики, підприємству-позикодавцю необхідно відобразити її в
додатку 4ДФ.

При цьому зазначають ознаку доходу:

«107» — якщо сума заборгованості включається до оподатковуваного доходу
позичальника;

«194» — якщо сума заборгованості не оподатковується.

На це вказують податківці в роз’ясненні, розміщеному в підкатегорії 103.25 БЗ. При цьому графи 4а і 4
(сума нарахованого і перерахованого ПДФО), а також 5а і 5 (сума нарахованого і перерахованого ВЗ) розділу I додатка
4ДФ не заповнюються.

Потрібно мати на увазі, що підприємство-позикодавець тільки відображає в 4ДФ суму списаного боргу.
Повідомляти фізособу про списання боргу не входить до його обов’язку.

Чи потрапляє списана заборгованість, за якою закінчився строк позовної давності, до бази нарахування
ЄСВ? Логіка у відповіді на це запитання така сама, як і в ситуації з анулюванням боргу до
закінчення строку позовної давності.

Відносини, що виникають у межах договору позики, не є трудовими, а регулюються ЦКУ, тому, на
нашу думку, ЄСВ нараховувати не потрібно. І те, що борг фізособи за договором позики був списаний
підприємством-роботодавцем, не дає підстав переводити ці відносини із цивільно-правових у трудові. Що стосується
думки офіційних органів, то вони поки із цього приводу не висловлювалися.

6.5. Бухоблік позик

Суму позики, видану підприємством фізичній особі, відображаємо у складі дебіторської заборгованості
згідно з нормами НП(С)БО 10.

При цьому дебіторську заборгованість потрібно класифікувати як поточну або довгострокову. Так, якщо
строк повернення позики:

не перевищує 12 місяців з моменту надання — заборгованість позичальника є
поточною й обліковується на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»;

перевищує 12 місяців з моменту надання — заборгованість позичальника є
довгостроковою* і відображається на субрахунку 183 «Інша дебіторська заборгованість».

* Нагадаємо: така заборгованість у бухобліку підлягає дисконтуванню.

У випадку коли дебіторська заборгованість за виданою позикою визнається безнадійною, позикодавець
списує її в дебет субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги» або рахунка 38 «Резерв сумнівних боргів» (якщо щодо
зазначеної заборгованості створювався такий резерв).

Що стосується заборгованості, списаної за самостійним рішенням позикодавця, то вона не є сумнівною,
адже позичальник цілком міг її погасити. Тому суму прощеної позики підприємство списує в дебет субрахунку 949 або
977 (залежно від виду заборгованості — поточна чи довгострокова). Причому, якщо раніше під цю заборгованість з
якоїсь причини все-таки був сформований резерв сумнівних боргів (Дт 944 — Кт 38), то цей запис необхідно
відкоригувати в облікових регістрах методом «червоне сторно».

Порядок відображення операцій з надання і повернення позик в обліку позикодавця розглянемо на
прикладах.

Приклад 6.1. Підприємство надало своєму працівнику, який обіймає посаду
економіста, грошову безпроцентну позику 05.04.2021 р. у сумі 5000 грн. Згідно з умовами договору позика
погашається працівником у день виплати зарплати за другу половину квітня 2021 року (07.05.2021 р.) шляхом
утримання із заробітної плати.

Працівник з 1 по 15 квітня 2021 року перебував у неоплачуваній відпустці. Його заробіток за
відпрацьовані дні квітня становив 12000 грн.

Облік операцій з надання і погашення позики в обліку позикодавця наведено у табл. 6.1.

Таблиця 6.1. Облік надання позики працівнику підприємства

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

Надання позики працівнику (05.04.2021 р.)

1

Видано позику працівнику підприємства, заборгованість за якою є поточною

377

311

5000

Нарахування заробітної плати (30.04.2021 р.)

2

Нараховано працівнику заробітну плату за квітень 2021 року

92

661

12000

3

Нараховано ЄСВ на заробітну плату працівника

(12000 грн х 22 % : 100 %)

92

651

2640

4

Утримано ПДФО із заробітної плати працівника

(12000 грн х 18 % : 100 %)

661

641/ПДФО

2160

5

Утримано ВЗ із заробітної плати працівника (12000 х 1,5 % : 100 %)

661

642/ВЗ

180

Виплата заробітної плати й утримання позики (07.05.2021 р.)

6

Перераховано ЄСВ

651

311

2640

7

Перераховано ПДФО

641/ПДФО

311

2160

8

Перераховано ВЗ

642/ВЗ

311

180

9

Утримано суму позики

661

377

5000

10

Виплачено заробітну плату за квітень 2021 року шляхом перерахування на банківський рахунок працівника

(12000 грн – 2160 грн – 180 грн – 5000 грн)

661

311

4660

Приклад 6.2. Підприємство надало за договором безпроцентної позики 11.01.2021 р.
грошові кошти фізичній особі, яка не є працівником підприємства, в сумі 30000 грн з умовою їх повернення
протягом 6 місяців.

Відповідно до графіка погашення позики, що додається до договору, її повернення здійснюється шляхом
щомісячного внесення грошових коштів до каси підприємства в сумі 5000 грн.

11.02.2021 р. фізична особа в рахунок погашення позики внесла до каси підприємства 5000 грн.

До настання строку погашення наступної частини позики 22.02.2021 р. підприємство прийняло рішення
про анулювання суми боргу, що залишилася (25000 грн), повідомивши про це фізичну особу в письмовій формі під
підпис. Суму прощеного боргу підприємство відобразило в додатку 4ДФ за 1 квартал 2021 року з ознакою доходу
«126».

Підприємство-позикодавець при виконанні умов, передбачених у п.п. «д» п.п. 164.2.17 ПКУ, не
утримує і не перераховує до бюджету ПДФО і ВЗ із суми анульованого боргу. Фізична особа за підсумками 2021 року
зобов’язана подати декларацію про доходи і самостійно сплатити до бюджету ПДФО і ВЗ.

В обліку позикодавець відображає ці операції так, як показано в табл. 6.2.

Таблиця 6.2. Облік надання й анулювання позики

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

1

Видано позику фізичній особі з каси підприємства (11.01.2021 р.)

377

301

30000

2

Погашено частину позики фізичною особою шляхом внесення грошових коштів до каси підприємства
(11.02.2021 р.)

301

377

5000

3

Прийнято рішення про списання залишку заборгованості фізичної особи за договором позики (22.02.2021
р.)

949

377

25000

Висновки

ВИСНОВКИ

  1. Поворотна фінансова допомога є різновидом позики.
  2. При укладенні договору безпроцентної грошової позики з фізособою необхідно прямо зазначити в ньому, що
    проценти за користування позиковими коштами не сплачуються.
  3. Для того, щоб не утримувати ПДФО і ВЗ із суми боргу, прощеного до закінчення строку позовної давності,
    позикодавцю слід повідомити позичальника про анулювання заборгованості та відобразити її суму в додатку 4ДФ
    до Об’єднаної звітності з ПДФО та ЄСВ.
  4. При списанні заборгованості фізособи за договором позики у зв’язку із закінченням строку позовної давності
    підприємство виконує функції податкового агента тільки в частині відображення такого доходу в додатку 4ДФ.

7. Безповоротна фінансова допомога

Цілі надання безповоротної фінансової допомоги фізичним особам з боку підприємства можуть бути різними
— від підтримки їх у скрутну хвилину до заохочення. У цьому розділі розглянемо порядок надання, оподаткування й
обліку такої допомоги.

7.1. Організаційні питання

Відповідно до п.п. 14.1.257 ПКУ безповоротною фінансовою допомогою є, зокрема,
сума грошових коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без
укладення таких договорів.

Правові аспекти договору дарування регулюються гл. 55 ЦКУ «Дарування». Згідно
з ч. 1 ст. 717 ЦКУ за договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов’язується передати в
майбутньому другій стороні (обдаровуваному) безоплатно майно (дарунок) у власність. Предметом договору дарування
можуть бути як рухомі речі (в тому числі гроші), так і нерухомі (ч. 1 ст. 718 ЦКУ).

За загальним правилом, договір дарування з фізособою має бути оформлений письмово. Це випливає зі
ст. 208 ЦКУ. Відповідно до її норм правочини між фізичними і юридичними особами повинні укладатися в
письмовій формі (крім правочинів, які можна укладати усно згідно з ч. 1 ст. 206 ЦКУ). Крім того, тільки в
письмовій формі необхідно укладати договір дарування, в якому встановлюється обов’язок передати дарунок у
майбутньому (ч. 3 ст. 719 ЦКУ).

Договір дарування грошових коштів підлягає обов’язковому нотаріальному посвідченню, якщо він укладений
між фізичними особами і предметом договору є грошові кошти на суму, що перевищує 50-кратний розмір
неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (850 грн) (ч. 5 ст. 719 ЦКУ).

До числа договорів, подібних до договорів дарування, належать, зокрема, договори про пожертву.
Пожертва — це дарування нерухомих і рухомих речей (у тому числі грошових коштів) для досягнення
обдаровуваним певної, наперед обумовленої мети (ч. 1 ст. 729 ЦКУ). При цьому пожертвувач має право
контролювати використання пожертви відповідно до цієї мети (ч. 1 ст. 730 ЦКУ).

До договору про пожертву загалом застосовуються положення договору дарування (ч. 3 ст. 729
ЦКУ
). Проте в нього є й окремі особливості. Так, договори благодійної пожертви грошових коштів не підлягають
обов’язковому нотаріальному посвідченню згідно з ч. 1 ст. 6 Закону № 5073.

Крім того, безповоротна фінансова допомога, як установлено п.п. 14.1.257 ПКУ, може надаватися і
без укладення відповідного договору.

ВАЖЛИВО

Якщо безповоротна фінансова допомога виплачується готівкою, пам’ятайте про обмеження суми
готівкових розрахунків суб’єкта господарювання з фізособою

Ці обмеження встановлені п. 6 Положення № 148. Так, протягом одного дня за одним або кількома
документами сума безповоротної фіндопомоги, виданої готівкою підприємством (підприємцем) фізособі, не
повинна перевищувати 50000 грн
.

Водночас п. 8 Положення № 148 установлює низку винятків, коли операції з
готівкою можна здійснювати, не турбуючись про перевищення готівкових обмежень. До них належать, зокрема,
добровільні пожертви та благодійна допомога. Таким чином, якщо ваше підприємство вирішило
пожертвувати фізособі готівку або надати їй благодійну допомогу на суму, що перевищує 50000 грн, таку виплату
сміливо можна здійснити одним днем. Але виплати обов’язково мають бути належним чином оформлені.

Увага! У разі надання фінансової допомоги працівнику підприємства потрібно
враховувати норми КЗпП і положення колективного договору. Так, відповідно до ст. 91 КЗпП
підприємства за рахунок власних коштів можуть установлювати додаткові порівняно із законодавством трудові та
соціально-побутові пільги для працівників. До їх числа належить і матеріальна допомога, яка за своєю суттю є
різновидом безповоротної фінансової допомоги.

ВАЖЛИВО

Поняття «матеріальна допомога» використовується тільки в трудових відносинах

Тобто в такій ситуації норми ЦКУ застосовуватися не будуть. Надається вона відповідно до
трудового законодавства й умов колективного/трудового договору. Наприклад, матеріальна допомога разового характеру у
зв’язку із сімейними обставинами.

7.2. Оподаткування наданої фіндопомоги

З погляду оподаткування безповоротна фінансова допомога є доходом фізичної особи у вигляді
додаткового блага. Такий дохід обкладається ПДФО на підставі п.п. «ґ» п.п.
164.2.17 ПКУ
і ВЗ згідно з п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ.

Додаткове благо відображаємо в розділі I додатка 4ДФ до Об’єднаної звітності з ознакою доходу
«126»
.

Проте для окремих виплат, які є різновидом безповоротної фіндопомоги, податкове законодавство
передбачає особливий порядок їх оподаткування і відображення в 4ДФ. До таких виплат належать, зокрема:

— допомога на лікування та медичне обслуговування працівників (п.п. 165.1.19 ПКУ);

— допомога, що надається закладу охорони здоров’я для компенсації вартості послуг з лікування фізособи
(п.п. «а» п.п. 170.7.4 ПКУ);

— допомога на поховання (п.п. «б» п.п. 165.1.22 ПКУ);

— нецільова благодійна (матеріальна) допомога (п.п. 170.7.3 ПКУ);

— систематична матеріальна допомога.

Зауважимо, що це далеко не вичерпний перелік видів безповоротної фінансової допомоги, яка, як ми
бачимо, дуже «багатолика».

Розглянемо кожну з перелічених виплат детальніше.

Допомога на лікування та медобслуговування працівників

Допомогу на лікування та медичне обслуговування ПКУ дозволяє не обкладати
ПДФО
. А оскільки не буде ПДФО, то не буде й ВЗ (п.п. 1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. XX
ПКУ
). Проте це можливо за умови дотримання вимог, установлених п.п. 165.1.19 ПКУ. Перелічимо їх.

1. Допомога надається працівнику підприємства для лікування
(медобслуговування) його самого або члена його сім’ї першого ступеня споріднення, а також дитини, яка перебуває під
його опікою або піклуванням.

Нагадаємо: членами сім’ї першого ступеня споріднення є батьки, чоловік або дружина, а також діти
фізичної особи, у тому числі усиновлені (п.п. 14.1.263 ПКУ).

2. Допомога надається в тому числі, але не виключно, для придбання ліків, донорських
компонентів, протезно-ортопедичних виробів, виробів медичного призначення для індивідуального користування осіб з
інвалідністю.

3. Витрати, пов’язані з наданням такої допомоги, мають бути документально
підтверджені
.

Відповідь на запитання про те, які ж необхідно мати підтвердні документи, можна знайти в листах
ДФСУ від 19.08.2016 р. № 18024/6/99-99-13-02-03-15
і від 13.03.2017 р. № 5003/6/99-99-13-02-03-15, а
також у роз’ясненнях з підкатегорій 103.02 і 103.15 БЗ.

Так, на думку податківців, норми п.п. 165.1.19 ПКУ можуть застосовуватися за наявності
документів, що підтверджують:

— цільовий характер надання грошових коштів на оплату лікування або медичного обслуговування (у разі
здійснення попередньої оплати послуг);

— факт надання послуг з лікування або медичного обслуговування платника податків (якщо оплата
здійснюється після надання послуг).

До переліку таких документів належать:

1) документи, що підтверджують потребу фізичної особи в лікуванні та медичному обслуговуванні
(зокрема, наявність і характеристики хвороби, травми, отруєння, патологічного стану). Наприклад, довідки, виписки з
амбулаторних карт, рецепти, рахунки-фактури медичних установ, договори на медичне обстеження тощо;

2) документи, які ідентифікують постачальника й одержувача послуг, обсяги і вартість
таких послуг: договори, платіжні та розрахункові документи, акти надання послуг, інші відповідні документи залежно
від необхідного лікування або медичного обслуговування, хвороби та її стану.

4. Допомогу на лікування надають для компенсації витрат, що не покриваються фондом
загальнообов’язкового державного соціального медичного страхування. Але у зв’язку з тим, що такий вид страхування в
Україні поки не впроваджений, ця вимога на сьогодні не актуальна.

Таким чином, допомога на лікування та медичне обслуговування може надаватися без оподаткування в
будь-якій сумі при дотриманні норм п.п. 165.1.19 ПКУ.

Неоподатковувані суми допомоги на лікування та медобслуговування працівників відображаємо в розділі I
додатка 4ДФ Об’єднаної звітності з ознакою доходу «143».

При недотриманні умов, передбачених п.п. 165.1.19 ПКУ, допомогу обкладають як додаткове благо
(п.п. «ґ» п.п. 164.2.17 ПКУ) ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ за ставкою 1,5 %.

Тому для зменшення податкового навантаження рекомендуємо в таких випадках надавати нецільову
благодійну допомогу на підставі п.п. 170.7.3 ПКУ (див. далі «Нецільова благодійна (матеріальна) допомога»).

Допомога на лікування не включається до бази нарахування ЄСВ, оскільки вона не
входить до фонду оплати праці згідно з п. 3.31 Інструкції № 5. Підтвердження цьому знаходимо і в п. 14
розд. I Переліку № 1170.
Відповідно відображати таку допомогу в додатку Д1 Об’єднаної звітності не потрібно.

Цільова благодійна допомога на лікування

Цільову благодійну допомогу на лікування не обкладають ПДФО і ВЗ, якщо виконані вимоги, встановлені в
п.п. «а» п.п. 170.7.4 ПКУ і перелічені нижче.

1. Благодійник — юридична або фізична особа є резидентом України.

2. Мета надання допомоги — компенсація закладу охорони здоров’я
вартості платних послуг з лікування.

Зверніть увагу:

ВАЖЛИВО

цільова благодійна допомога на лікування, що надається згідно з п.п. «а» п.п. 170.7.4 ПКУ,
не виплачується безпосередньо фізичній особі

Її перераховують на рахунок закладу охорони здоров’я.

3. Набувач допомоги — платник податку (незалежно від наявності з ним трудових
відносин
) або член його сім’ї першого ступеня споріднення, особа з інвалідністю, дитина з інвалідністю
або дитина, у якої хоча б один з батьків є особою з інвалідністю; дитина-сирота, напівсирота; дитина з багатодітної
або малозабезпеченої родини; дитина, батьки якої позбавлені батьківських прав.

4. Допомога надається для компенсації платних послуг з лікування, в тому числі для
придбання ліків (донорських компонентів, протезно-ортопедичних виробів, виробів медичного призначення для
індивідуального користування осіб з інвалідністю).

5. Неоподатковувана цільова благодійна допомога не надається на:

— косметичне лікування або косметичну хірургію (включаючи косметичне протезування, не пов’язане з
медичними показаннями);

— водолікування та геліотерапію, не пов’язані з хронічними захворюваннями;

— лікування та протезування зубів з використанням дорогоцінних металів, гальванопластики та порцеляни;

— аборти (крім абортів, що виконуються за медичними показаннями або якщо вагітність стала наслідком
зґвалтування);

— операції зі зміни статі;

— лікування венеричних захворювань (окрім СНІДу та венеричних захворювань, причиною яких стало
нестатеве зараження або зґвалтування);

— лікування тютюнової або алкогольної залежності;

— придбання ліків, медичних засобів та пристосувань, не включених до переліку життєво необхідних,
затверджених КМУ*.

* Вважаємо, у цьому випадку слід орієнтуватися на Перелік № 333.

6. Допомога надається в розмірах, що не перекриваються виплатами з фонду
загальнообов’язкового державного соціального медичного страхування. Проте, як ми вже говорили раніше, дотримання
цієї вимоги стане обов’язковим після введення в Україні такої системи страхування. У зв’язку із цим

ВАЖЛИВО

неоподатковувана сума цільової благодійної допомоги на лікування не обмежена розміром при
виконанні вимог, установлених п.п. «а» п.п. 170.7.4 ПКУ

Важливо! Для використання цільової благодійної допомоги на лікування, отриманої
фізичною особою у вигляді грошових коштів, установлений граничний строк її використання: 24
місяці, що настають за місяцем отримання
(п.п. 170.7.5 ПКУ).

Якщо допомога не використана і не повернена благодійнику протягом цього строку, вона стає
оподатковуваною. При цьому фізособа — набувач допомоги зобов’язана самостійно сплатити ПДФО і ВЗ з її суми за
підсумками річного декларування.

Водночас така фізособа має право звернутися до органу ДПСУ з поданням про продовження
строку використання цільової благодійної допомоги на лікування. При цьому потрібно зазначити обставини, внаслідок
яких неможливо повністю використати допомогу в установлений строк (п.п. 170.7.6 ПКУ).

Благодійник відображає видану цільову благодійну допомогу на лікування у додатку 4ДФ з ознакою
доходу «169»
.

У додатку Д1 Об’єднаної звітності надання допомоги на лікування, перерахованої медзакладу, не
зазначаємо, оскільки ЄСВ на неї не нараховуємо. Підставою є те, що така допомога
не включається до фонду оплати праці згідно з пп. 3.30 і 3.32 Інструкції № 5. Крім того, вона наведена
серед виплат, на які ЄСВ не нараховують (див. п. 13 розд. II Переліку № 1170).

Якщо ж вам не вдалося виконати умови, передбачені п.п. «а» п.п. 170.7.4 ПКУ, варто розглянути
варіант з наданням нецільової благодійної допомоги, про яку ми детальніше розповімо далі «Нецільова благодійна
(матеріальна) допомога».

Допомога на поховання

Допомога на поховання може бути надана як у грошовій, так і в натуральній формі. При цьому вона не
обкладається ПДФО і ВЗ (п.п. 1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ), якщо виконані дві умови,
встановлені п.п. «б» п.п. 165.1.22 ПКУ, а саме:

1) допомогу надає роботодавець померлого працівника за його останнім місцем роботи (у
тому числі перед виходом на пенсію). При цьому, на нашу думку, не має значення, працювала особа, яка померла, в
такого роботодавця за основним місцем роботи чи за сумісництвом;

2) розмір допомоги не перевищує подвійний розмір суми, визначеної в абзаці першому п.п. 169.4.1
ПКУ
**.

** Цим підпунктом установлено максимальний дохід для застосування податкової соціальної пільги.
Він визначається як прожитковий мінімум для працездатної особи, встановлений на 1 січня звітного року,
помножений на 1,4 і округлений до 10 грн.

ВАЖЛИВО

У 2021 році неоподатковувана сума допомоги на поховання від роботодавця становить 6360
грн

Якщо не виконана перша умова (допомога видана родичам фізособи, яка не перебувала у трудових
відносинах з підприємством), то вся сума допомоги є для одержувача додатковим благом. Тому з неї доведеться утримати
як ПДФО, так і ВЗ (п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).

А якщо не виконана друга умова і допомога на поховання надана в розмірі, що перевищує неоподатковувану
межу? Тоді суму перевищення обкладаємо ПДФО і ВЗ (див. роз’яснення в підкатегорії 103.04 БЗ).

Необхідно врахувати! Якщо допомога на поховання надавалася у вигляді вартості майна
(послуг), то для визначення бази оподаткування ПДФО до суми перевищення застосовується «натуральний» коефіцієнт. Що
стосується ВЗ, то він обчислюється від «чистої» суми негрошової виплати, без застосування коефіцієнта (див.
підкатегорію 126.05 БЗ).

Підставою для виплати допомоги на поховання є заява родича або іншої особи, копія свідоцтва про смерть
і наказ роботодавця про надання допомоги.

У додатку 4ДФ допомогу на поховання незалежно від її суми (як оподатковувану, так і неоподатковувану)
відображаємо з ознакою доходу «146» (див. консультацію в підкатегорії 103.25 БЗ). Одержувачем
такого доходу зазначаємо фізичну особу, яка звернулася із заявою про надання допомоги.

На особливу увагу заслуговує ситуація, коли оплату ритуальних послуг роботодавець здійснює за власною
ініціативою за відсутності заяви від родичів померлого або іншої особи.

У такому разі працівник не може бути одержувачем доходу. Останнім податковим періодом для нього
вважається період, що закінчується днем, на який припадає його смерть (п. 162.3 ПКУ). У свою чергу,
нарахування (виплата, надання) доходу здійснювалося після смерті платника податків.

Не можна вважати одержувачем такої допомоги і родичів померлого працівника. Адже оплату ритуальних
послуг підприємство здійснило за своєю ініціативою.

Таким чином, в описуваній ситуації відсутній суб’єкт оподаткування — платник податків, з доходу якого
можна утримати ПДФО і ВЗ. І як наслідок, відсутній і об’єкт оподаткування.

Акцентуємо вашу увагу на тому, що при наданні допомоги на поховання родича працівника підприємства
пільга з оподаткування, передбачена п.п. «б» п.п. 165.1.22 ПКУ, не застосовується.

А що з ЄСВ? Допомога на поховання не включається до фонду оплати праці відповідно до п. 3.31
Інструкції № 5
, тому не входить і до бази нарахування ЄСВ. До того ж така допомога зазначена в п. 14
розд. I Переліку № 1170.
Отже, ЄСВ не нараховуємо і суму допомоги в додатку Д1 Об’єднаної
звітності не показуємо.

Нецільова благодійна (матеріальна) допомога

Нецільовою є допомога, яка надається без установлення умов та напрямів її витрачання (див. п.п.
170.7.1 ПКУ
).

Особливості оподаткування нецільової благодійної допомоги (у тому числі матеріальної) регламентуються
п.п. 170.7.3 ПКУ. Така допомога не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу
фізособи, якщо дотримуються такі умови:

— благодійник — резидент України (юридична або фізична особа). При цьому допомога може бути надана як
працівнику, так і непрацівнику суб’єкта господарювання;

— сума допомоги сукупно за рік не перевищує граничного розміру доходу, встановленого абзацом першим
п.п. 169.4.1 ПКУ.

ВАЖЛИВО

У 2021 році розмір неоподатковуваної нецільової благодійної допомоги становить 3180
грн

Із суми такої допомоги, яка не обкладається ПДФО, не утримується й ВЗ (п.п. 1.7 п. 161
підрозд. 10 розд. XX ПКУ
).

У зв’язку з тим, що допомога є нецільовою, ПКУ не висуває додаткових вимог до одержувача
допомоги, документального підтвердження її використання тощо.

Прикладами такої допомоги є встановлені колдоговором матеріальна допомога разового характеру на
оздоровлення дітей, разова матеріальна допомога до святкової дати, що надається колишнім працівникам підприємства —
ветеранам, пенсіонерам (див. роз’яснення з підкатегорії 103.02 БЗ) тощо.

Підставою для виплати нецільової благодійної допомоги є заява фізособи. Для того щоб
у перевіряючих не виникали додаткові запитання щодо оподаткування такої виплати, рекомендуємо в заяві чітко
зазначити, що фізособа просить надати саме нецільову благодійну допомогу, наприклад у зв’язку із сімейними
обставинами.

Майте на увазі: якщо сума нецільової благодійної допомоги перевищує неоподатковувану межу (у 2021 році
— 3180 грн), то із суми перевищення доведеться утримати ПДФО за ставкою 18 % і
ВЗ за ставкою 1,5 % (пп. 1.2 і 1.3 п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).

Податківці наполягають на тому, що суму нецільової благодійної допомоги, як оподатковувану, так і
неоподатковувану, потрібно відображати в 4ДФ з єдиною ознакою доходу «169» (див. консультацію в
підкатегорії 103.25 БЗ).

А якщо фізособа протягом року отримає нецільову благодійну допомогу від кількох благодійників,
унаслідок чого її загальна сума перевищить неоподатковувану межу? Тоді така фізособа повинна зазначити суму
отриманої допомоги в річній декларації про майновий стан і доходи й сплатити з оподатковуваної частини допомоги ПДФО
і ВЗ (абзац четвертий п.п. 170.7.3 ПКУ).

Тепер про ЄСВ. Якщо допомогу надаємо непрацівнику, то її суму не включаємо до бази
нарахування ЄСВ. Адже така виплата надана не в межах трудових відносин. Не є вона й винагородою за виконані роботи
(надані послуги) за цивільно-правовим договором (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464). Цей висновок узгоджується і
з положеннями п. 3.32 Інструкції № 5.

Виплатили нецільову благодійну допомогу працівнику? І в цьому випадку ЄСВ не нараховують, оскільки
така допомога не входить до фонду оплати праці (п. 3.31 Інструкції № 5) і згадується серед виплат, з яких цей
внесок не справляється (п. 14 розд. I Переліку № 1170). Погоджуються з таким висновком і податківці в
консультації з підкатегорії 201.03 БЗ.

Отже, неоподатковувана нецільова благодійна допомога в додатку Д1 Об’єднаної звітності не
відображається.

Систематична матеріальна допомога

Матеріальна допомога, що має систематичний характер, надана всім або більшості працівників, входить до
фонду оплати праці у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат (п.п. 2.3.3 Інструкції № 5).

Підстави, умови, періодичність надання допомоги встановлюються в колективному договорі підприємства
або в трудових договорах з працівниками. Матеріальною допомогою систематичного характеру є, наприклад, допомога на
оздоровлення, що виплачується до щорічної відпустки.

Тому, за загальним правилом, отримувати заяву від працівника з проханням надати такий вид матдопомоги
не потрібно. Для цього достатньо мати наказ керівника підприємства із зазначенням події, пов’язаної з її наданням,
посиланням на норму колдоговору (або іншого документа) і розпорядженням нарахувати матдопомогу певним працівникам у
конкретних розмірах.

Але якщо в колдоговорі (трудовому договорі) йдеться не про обов’язковість, а про можливість надання
такої допомоги, то без відповідної заяви працівника не обійтися.

ВАЖЛИВО

Для цілей оподаткування систематична матдопомога прирівнюється до заробітної
плати

Це підкреслюють і податківці в роз’ясненні з підкатегорії 103.15 БЗ.

Отже, вся сума систематичної матдопомоги обкладається:

ПДФО (п.п. 164.2.1 ПКУ) за ставкою 18 % за правилами, встановленими для
зарплати, тобто з урахуванням вимог п. 164.6 ПКУ. У зв’язку із цим така допомога враховується при визначенні
права працівника на податкову соціальну пільгу;

ВЗ за ставкою 1,5 % (пп. 1.2 і 1.3 п. 161 підрозд. 10 розд. XX
ПКУ
).

У додатку 4ДФ Об’єднаної звітності систематична матдопомога відображається у складі зарплати з
ознакою доходу «101»
.

Що стосується ЄСВ, то тут його не уникнути, оскільки, як ми вже згадували, така
допомога входить до фонду оплати праці (п.п. 2.3.3 Інструкції № 5) і не зазначена в Переліку № 1170
серед виплат, з яких ЄСВ не справляють.

Роботодавець повинен на таку виплату нарахувати ЄСВ за ставкою 22 % або за ставкою 8,41 %, якщо
працівник, який отримав матдопомогу, є особою з інвалідністю.

Відповідно суму допомоги потрібно зазначити у складі зарплати в додатку Д1 Об’єднаної звітності.

Далі наведемо приклади відображення в бухгалтерському обліку безповоротної фінансової допомоги.

Приклад 7.1. Підприємство у квітні 2021 року надало безповоротну фінансову
допомогу:

— працівнику підприємства для компенсації вартості оплачених ним раніше послуг з медичного
обслуговування — тестування на COVID-19 у сумі 1000 грн на підставі поданої ним заяви. До заяви працівник додав
документи, що підтверджують факт надання послуг і їх вартість;

— на поховання померлого працівника підприємства в сумі 8000 грн. Допомога виплачена на підставі
заяви родича померлого працівника та копії свідоцтва про смерть.

Відображення в бухобліку цих видів допомоги наведемо в табл. 7.1.

Таблиця 7.1. Облік надання безповоротної фінансової допомоги

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

Надання допомоги на медобслуговування

1

Нараховано працівнику дохід у вигляді допомоги на медичне обслуговування*

949

685

1000

* У зв’язку з тим, що працівник надав підтвердні документи, сума допомоги для компенсації витрат
на проведення тестування на COVID-19 (медобслуговування) не включається до його оподатковуваного
доходу на підставі п.п. 165.1.19 ПКУ (див. роз’яснення з підкатегорії 103.02 БЗ).

2

Перераховано на банківський рахунок працівника допомогу на медобслуговування

685

311

1000

Надання допомоги на поховання

1

Нараховано допомогу на поховання

949

685

8000

2

Утримано ПДФО з частини допомоги, що перевищує неоподатковувану межу

((8000 грн – 6360* грн) х 18 % : 100 %)

685

641/ПДФО

295,20

* Сума неоподатковуваної допомоги на поховання у 2021 році (п.п. «б» п.п. 165.1.22 ПКУ).

3

Утримано ВЗ з частини допомоги, що перевищує неоподатковувану межу

((8000 грн – 6360 грн) х 1,5 % : 100 %)

685

642/ВЗ

24,60

4

Виплачено з каси підприємства допомогу на поховання

(8000 грн – 295,20 грн – 24,60 грн)

685

301

7680,20

5

Перераховано ПДФО до бюджету

641/ПДФО

311

295,20

6

Перераховано ВЗ до бюджету

642/ВЗ

311

24,60

Приклад 7.2. Працівник відділу реклами йде в щорічну відпустку в травні 2021 року.
Згідно з колдоговором у цьому ж місяці підприємство надає йому матеріальну допомогу на оздоровлення в сумі 4000
грн. Загальна сума заробітної плати працівника за травень (з урахуванням заробітку за фактично відпрацьований
час, відпускних і матдопомоги) — 15000 грн.

Бухоблік надання допомоги показаний у табл. 7.2.

Таблиця 7.2. Облік надання систематичної матеріальної допомоги

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

1

Нараховано дохід працівнику (зарплата, відпускні, матдопомога) за травень 2021 року

93

661

15000

2

Утримано ПДФО (15000 грн х 18 % : 100 %)

661

641/ПДФО

2700

3

Утримано ВЗ (15000 грн х 1,5 % : 100 %)

661

642/ВЗ

225

4

Нараховано ЄСВ (15000 грн х 22 % : 100 %)

93

651

3300

5

Перераховано ПДФО

641/ПДФО

311

2700

6

Перераховано ВЗ

642/ВЗ

311

225

7

Перераховано ЄСВ

651

311

3300

8

Виплачено дохід працівнику

(15000 грн – 2700 грн – 225 грн)

661

301 (311)

12075

Висновки

ВИСНОВКИ

  1. У загальному випадку безповоротна фінансова допомога включається до оподатковуваного доходу як додаткове
    благо, проте для окремих її видів ПКУ встановлено правила, що звільняють від оподаткування.
  2. Однією з умов застосування пільги з ПДФО, передбаченої п.п. 165.1.19 ПКУ для допомоги на лікування
    працівника, є надання підтвердних документів, які ідентифікують як постачальника медикаментів / послуг з
    лікування, так і особу, що отримала й оплатила медикаменти/лікування.
  3. Матеріальна допомога, що має систематичний характер, надається всім або більшості працівників за умовами
    колективного договору, обкладається ПДФО, ВЗ і ЄСВ як зарплата.

8. Виплачуємо пасивні доходи

Виплата пасивних доходів — дивідендів і роялті — завжди є приємною подією для їх одержувача. Проте ця
операція має низку нюансів, особливо коли йдеться про виплати фізичним особам. У цьому розділі ми з’ясуємо, який
порядок виплати й оподаткування дивідендів фізособам-учасникам, а також розберемо, що належить до роялті і як вони
оподатковуються.

8.1. Дивіденди

Організаційні моменти

У законодавстві України є декілька визначень терміна «дивіденди». Так, у ст. 116 ЦКУ і ст.
167 ГКУ
йдеться про дивіденди як про частину прибутку, що отримується учасником від діяльності
господарського товариства
.

Податкове поняття дивідендів визначено п.п. 14.1.49 ПКУ. Відповідно до його норм
дивіденди — це платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав,
на користь власника таких корпоративних прав у зв’язку з розподілом частини прибутку юрособи, розрахованого за
правилами бухгалтерського обліку.

Розглянемо загальні правила виплати дивідендів.

Порядок і періодичність виплати. Порядок розподілу прибутку та виплати
дивідендів регламентується як законодавством, так і установчими документами, а також іншими локальними актами
товариства.

Рішення про виплату дивідендів приймають на загальних зборах учасників товариства. Оформляють його
протоколом.

У зв’язку із цим виникає запитання: коли ж слід нараховувати в обліку дивіденди учасникам?
Найлогічніша відповідь —

ВАЖЛИВО

нараховувати дивіденди слід датою затвердження протоколу загальних зборів учасників про їх
виплату

Такої ж думки дотримуються й податківці у своїх роз’ясненнях (див. за посиланням:
www.visnuk.com.ua/ru/publication/100004440-dividendi-narakhuvannya-viplata-oblik).

В акціонерних товариствах (далі — АТ) дивіденди виплачуються за результатами року (див. ч. 2 ст. 30
Закону про АТ
). У товариствах з обмеженою та додатковою відповідальністю (далі — ТОВ і ТДВ) дивіденди можуть
виплачуватися за будь-який період, кратний кварталу, якщо інше не передбачено статутом (ч. 3 ст. 26 Закону про
ТОВ
).

Форма виплати. АТ виплачують дивіденди виключно в грошовій формі (ч. 1 ст.
30 Закону про АТ
).

Що стосується ТОВ і ТДВ, то виплата дивідендів їх учасникам здійснюється грошовими коштами, якщо інше
не встановлено одностайним рішенням загальних зборів учасників (ч. 2 ст. 26 Закону про ТОВ).

Строк виплати дивідендів. Для АТ строки виплати дивідендів установлені ч. 2
ст. 30 Закону про АТ
. Згідно із цією нормою дивіденди мають бути виплачені:

— за простими акціями — у строк, що не перевищує 6 місяців з дня прийняття зборами акціонерів
рішення про виплату дивідендів
;

— за привілейованими акціями — у строк, що не перевищує 6 місяців після закінчення звітного
року
.

Якщо загальними зборами прийнято рішення про виплату дивідендів у коротший строк, виплата здійснюється
у строк, установлений загальними зборами.

Виплата дивідендів ТОВ і ТДВ здійснюється у строк не більше 6 місяців з дня прийняття рішення
про їх виплату
, якщо інший строк не встановлений статутом товариства або рішенням загальних зборів
учасників (ч. 4 ст. 26 Закону про ТОВ).

Дивіденди готівкою. Можливість виплати дивідендів готівкою залежить від
організаційно-правової форми підприємства-емітента.

Що стосується АТ, то виплачувати дивіденди готівкою їм заборонено. Адже для таких підприємств виплата
дивідендів безпосередньо акціонерам (без застосування депозитарної системи) передбачається тільки двома способами:

1) на банківський рахунок акціонера;

2) поштовим переказом.

Таке правило для АТ при виплаті дивідендів установлено п. 3 розд. II Порядку № 391.

А як щодо підприємств інших організаційно-правових форм, наприклад, ТОВ? Чинне законодавство не
обмежує їх у формах виплати дивідендів. Тому вони можуть обрати як безготівкову, так і готівкову форми виплати.

Увага! Виплачувати дивіденди готівкою можна лише в межах обмежень, установлених для
розрахунків з фізичними особами п. 6 Положення № 148. Виходячи з його норм

ВАЖЛИВО

підприємство може виплачувати фізичній особі дивіденди готівкою в сумі не більше 50000 грн
протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами

Те, що готівкові обмеження поширюються на виплату дивідендів, неодноразово підкреслювали й податківці
(див. консультацію з підкатегорії 109.13 БЗ і роз’яснення ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків від
31.03.2021 р.*).

* Див. за посиланням: officevp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/460439.html.

Оподаткування дивідендів

Податкове законодавство відносить дивіденди до пасивних доходів (п.п. 14.1.268 ПКУ). Правила
обкладання дивідендів ПДФО встановлює п. 170.5 ПКУ.

Податковим агентом платника податку при нарахуванні дивідендів на його користь є
резидент — емітент корпоративних прав (див. п.п. 170.5.1 ПКУ).

З метою оподаткування доходів фізосіб розд. IV ПКУ виокремлює такі види дивідендів:

— привілейовані;

— реінвестовані;

— звичайні.

Розглянемо кожен з перелічених видів дивідендів.

Привілейовані дивіденди. До них належать дивіденди, нараховані платнику
податків за акціями або іншими корпоративними правами, які мають:

— статус привілейованих;

— інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми,
яка перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану
платником податку.

Для цілей оподаткування п.п. 170.5.3 ПКУ прирівнює такі дивіденди до заробітної плати. Отже,

ВАЖЛИВО

з привілейованих дивідендів утримуємо ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ за ставкою 1,5 %

Важливо! При розрахунку ПДФО з таких дивідендів, що виплачуються працівникам
підприємства, базу оподаткування не зменшуємо на суму податкової соціальної пільги (за її наявності). Адже така
виплата здійснюється за межами трудових відносин.

У розділі I додатка 4ДФ відображаємо суми нарахованих/виплачених привілейованих дивідендів у графах 3а
і 3 з ознакою доходу «101». У свою чергу, суми утриманих і сплачених з них ПДФО показуємо в графах
4а і 4, а ВЗ — у графах 5а і 5 відповідно.

ЄСВ на суму привілейованих дивідендів не нараховуємо. До зарплати
вони прирівняні тільки для цілей обкладення ПДФО і ВЗ. Для ЄСВ дивіденди є виплатами, які не включаються до фонду
оплати праці (п. 3.35 Інструкції № 5). Крім того, дивіденди зазначені серед виплат, на які ЄСВ роботодавець
не нараховує (п. 14 розд. II Переліку № 1170).

Реінвестовані дивіденди. Ідеться про дивіденди, які нараховуються на користь
платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юрособою-резидентом. Вони звільнені від
обкладення ПДФО
п.п. 165.1.18 ПКУ, якщо одночасно виконуються такі умови:

1) таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів
(власників) у статутному фонді емітента;

2) у результаті такого нарахування збільшується статутний фонд емітента на сукупну
номінальну вартість нарахованих дивідендів.

Важливо! Якщо не виконуються зазначені умови (припустимо, «попливли» розміри часток у
статутному капіталі учасників товариства у зв’язку з тим, що один з учасників захотів отримати свої дивіденди на
руки), то такі дивіденди слід обкладати ПДФО і ВЗ як звичайні дивіденди. Про них і йтиметься далі.

Реінвестовані дивіденди, які не обкладаються ПДФО, також не є об’єктом обкладення ВЗ (п.п. 1.7 п.
161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ
).

У розділі I 4ДФ зазначаємо суму реінвестованих дивідендів з ознакою доходу «142».

ЄСВ при нарахуванні реінвестованих дивідендів, як і у випадку з привілейованими,
не справляється (див. вище).

Звичайні дивіденди. Це дивіденди, які не можна віднести ані до привілейованих,
ані до реінвестованих.

Ставка ПДФО за ними залежить від системи оподаткування юрособи-емітента.

Якщо дивіденди нараховує:

платник податку на прибуток (окрім інституту спільного інвестування), то з їх суми
утримуємо ПДФО за ставкою 5 % (п.п. 167.5.2 ПКУ);

платник єдиного податку або інститут спільного інвестування, то обкладаємо їх суму
ПДФО за ставкою 9 % (п.п. 167.5.4 ПКУ).

Не забуваємо при нарахуванні звичайних дивідендів і про утримання ВЗ. Ставка — 1,5 % (п.п. 1.3 п.
161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ
).

Дивіденди остаточно обкладаються ПДФО і ВЗ при їх нарахуванні (див. п.п. 170.5.4
ПКУ
). Таким чином,

ВАЖЛИВО

якщо дивіденди виплачуються за минулі періоди, то їх оподаткування здійснюється за
ставками, що діють на момент нарахування

Наприклад, підприємство у 2021 році, перебуваючи на загальній системі оподаткування, нараховує
звичайні дивіденди фізособам-учасникам за 2019 рік, коли підприємство працювало на спрощеній системі оподаткування.
У цьому випадку з таких дивідендів утримуємо ПДФО за ставкою 5 %, тобто за ставкою, встановленою для платника
податку на прибуток. ВЗ утримуємо за ставкою 1,5 %.

У розділі I 4ДФ відображаємо суму звичайних дивідендів з ознакою доходу «109» із
зазначенням відповідних сум ПДФО і ВЗ.

ЄСВ на звичайні дивіденди не нараховуємо. Причини ті самі, що й для інших видів
дивідендів (див. вище).

І ще один важливий момент для емітентів корпоративних прав — платників податку на прибуток. У разі
коли одержувачами дивідендів є фізичні особи, авансовий внесок з податку на прибуток, передбачений п.п.
57.11.2 ПКУ
, не сплачується (див. п.п. 57.11.3 цього Кодексу).

Покажемо облік нарахування та виплати дивідендів на прикладі.

Приклад 8.1. У квітні 2021 року відбулися загальні збори акціонерів товариства —
платника податку на прибуток, на якому було прийнято й оформлено протоколом рішення про нарахування та виплату
дивідендів акціонеру — фізичній особі за підсумками роботи за 2020 рік у сумі 10000 грн.

Відображення в обліку операцій з нарахування і виплати дивідендів наведено в табл. 8.1.

Таблиця 8.1. Облік нарахування та виплати дивідендів фізичній особі

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

1

Нараховано дивіденди фізичній особі

443

671

10000

2

Утримано ПДФО (10000 грн х 5 % : 100 %)

671

641/ПДФО

500

3

Утримано ВЗ (10000 грн х 1,5 % : 100 %)

671

642/ВЗ

150

4

Перераховано ПДФО до бюджету

641/ПДФО

311

500

5

Перераховано ВЗ до бюджету

642/ВЗ

311

150

6

Виплачено дивіденди фізособі

(10000 грн – 500 грн – 150 грн)

671

311

9350

8.2. Роялті

Визначення

Дуже важливо правильно визначитися з тим, які виплати фізичним особам вважаються роялті, а які до них
не належать.

За своєю економічною суттю роялті є ліцензійним платежем за використання об’єкта права інтелектуальної
власності, який сплачується періодично. Зазвичай їх розмір залежить від обсягів виробництва або
реалізації продукції (робіт, послуг) з використанням об’єкта права інтелектуальної власності.

Відповідно до ст. 1108 і 1109 ЦКУ

ВАЖЛИВО

зазвичай роялті виплачують на підставі ліцензії на використання об’єкта права
інтелектуальної власності або ліцензійного договору

Права на використання об’єктів авторського права передають за авторським договором (ст. 31 Закону
про авторське право
).

Договір за розпорядженням майновими правами інтелектуальної власності має бути укладений у письмовій
формі (ч. 2 ст. 1107 ЦКУ). У разі недотримання письмової форми такий договір визнається нікчемним. І тільки в
прямо передбачених законом випадках договір може укладатися в усній формі.

ПКУ в п.п. 14.1.225 визначає роялті як будь-який платіж, отриманий як винагорода
за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності
, а саме на
будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях
інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- або телевізійного мовлення,
передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом,
будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари та послуги), права інтелектуальної власності на дизайн,
секретне креслення, модель, формулу, процес, право інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового,
комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Крім того, ПКУ визначає перелік платежів, які не можна віднести до роялті. Так, не
вважаються роялті
платежі, отримані:

— як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені
функціональним призначенням
такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для
такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

— за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в
електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для
перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

— за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких утілені або на яких містяться об’єкти
права інтелектуальної власності, в користування, володіння та/або розпорядження особи;

— за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт
права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження іншим
способом права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси,
права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім
випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;

— за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або
якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Таким чином,

ВАЖЛИВО

роялті виникають, якщо об’єкт інтелектуальної власності отриманий саме в користування, а
не у власність

Наприклад, стосовно комп’ютерних програм роялті є платіж за право на використання авторського
права на комп’ютерну програму
, зокрема, право на відтворення та продаж програми в комерційних цілях.
Інакше кажучи, роялті — це плата не за користування комп’ютерною програмою (матеріальним утіленням результату
інтелектуальної праці), а за користування майновими правами на таку програму. При цьому якщо до
підприємства переходять виключні майнові права на комп’ютерну програму, що дозволяють продавати
(або відчужувати іншим способом) таке право іншим особам, то платіж не вважається роялті,
а розцінюється як придбання нематеріального активу.

А тепер давайте розберемося з тим, як потрібно оподатковувати доходи фізособи, якщо ви класифікували
виплату за використання об’єкта інтелектуальної власності як роялті.

Оподаткування роялті

ПДФО і ВЗ. Для цілей обкладення ПДФО роялті належать до пасивних доходів
(п.п. 14.1.268 ПКУ) і включаються до оподатковуваного доходу фізособи на підставі пп. 164.2.8 і
164.2.3 цього Кодексу.

ВАЖЛИВО

Роялті обкладають ПДФО за ставкою 18 % (пп. 170.3.1 і 167.5.1 ПКУ)

Також із суми роялті утримуємо ВЗ за ставкою 1,5 % (пп. 1.2 і 1.3 п.
161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ
).

Податковим агентом платника податку при нарахуванні/виплаті на його користь роялті є суб’єкт
господарської діяльності (юрособа або фізособа-підприємець), який нарахував/виплатив такий дохід.

У розділі I додатка 4ДФ Об’єднаної звітності такий податковий агент відображає суму
нарахованого/виплаченого роялті в графах 3а і 3 з ознакою доходу «103». У свою чергу, суми
утриманого/сплаченого ПДФО показують у графах 4а і 4, а ВЗ — у графах 5а і 5 відповідно.

ЄСВ. ЄСВ на роялті не нараховують. Пояснимо.

До бази нарахування ЄСВ включаються, зокрема, винагороди за виконання робіт (надання послуг) на
підставі цивільно-правових договорів. Роялті виплачуються за ліцензією, ліцензійним або авторським договором
про передачу прав на використання об’єкта права інтелектуальної власності. Такі договори не є
договорами виконання робіт (надання послуг). У зв’язку із цим роялті не включаються до бази нарахування
ЄСВ
.

Погоджуються з тим, що на роялті ЄСВ не нараховується, і податківці в роз’ясненні, розміщеному в
підкатегорії 201.03 БЗ. Вони посилаються на п. 9 розд. I Переліку № 1170, відповідно до якого не
оподатковується ЄСВ винагорода, що виплачується:

— за авторським договором на створення і використання творів науки, літератури та мистецтва. Виняток
становлять (тобто на них нараховують ЄСВ) гонорари штатним працівникам редакцій засобів масової інформації,
видавництв, установ мистецтва та/або оплата їх праці, яка нараховується за ставками (розцінками) авторської
(постановочної) винагороди;

— за відкриття, винаходи, раціоналізаторські пропозиції та їх використання.

Водночас будьте обережними, якщо укладено договір про створення на замовлення і використання об’єкта
права інтелектуальної власності (ст. 1112 ЦКУ). Податківці можуть віднести його до звичайних
цивільно-правових договорів на виконання робіт або надання послуг (див. лист ДФСУ від 29.09.2014 р. №
4238/6/99-99-17-03-01-16
). І як наслідок, наполягатимуть на нарахуванні ЄСВ на виплати за таким договором.

Проілюструємо, як нарахування і виплата роялті фізособі відображаються в обліку підприємства, на
прикладі.

Приклад 8.2. Підприємство уклало з фізособою — власником торговельної марки
договір на право її використання в цілях збуту продукції. У квітні 2021 року згідно з договором фізичній особі
було виплачено винагороду за право використання торговельної марки — роялті в сумі 15000 грн.

Таблиця 8.2. Облік нарахування та виплати роялті

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

1

Нараховано суму роялті фізичній особі — власнику торговельної марки

93

685

15000

2

Утримано ПДФО (15000 грн х 18 % : 100 %)

685

641/ПДФО

2700

3

Утримано ВЗ (15000 грн х 1,5 % : 100 %)

685

642/ВЗ

225

4

Перераховано ПДФО до бюджету

641/ПДФО

311

2700

5

Перераховано ВЗ до бюджету

642/ВЗ

311

225

6

Виплачено суму роялті фізособі

(15000 грн – 2700 грн – 225 грн)

685

311

12075

Висновки

ВИСНОВКИ

  1. ПКУ виокремлює декілька видів дивідендів: привілейовані, реінвестовані та звичайні, кожен з яких має свої
    особливості оподаткування.
  2. При оподаткуванні звичайних дивідендів ставка ПДФО (5 або 9 %) залежить від системи оподаткування емітента
    — податкового агента, тобто від того, є він платником податку на прибуток чи єдиноподатником.
  3. Суб’єкт господарювання, що виплатив роялті фізособі, зобов’язаний утримати із суми роялті ПДФО і ВЗ,
    своєчасно перерахувати їх до бюджету та відобразити таку виплату в додатку 4ДФ Об’єднаної звітності.
  4. Дивіденди і роялті не є базою нарахування ЄСВ незалежно від того, перебуває їх одержувач у трудових
    відносинах з юридичною особою, яка їх виплачує, чи ні.

9. Виплата доходу фізособі-комітенту

Підприємство може виступати для фізособи комісіонером, тобто реалізовувати для неї її майно за
договором комісії. Про особливості оподаткування доходів фізособи-комітента і відображення таких операцій у
бухобліку комісіонера поговоримо в цьому розділі книги.

9.1. Укладаємо договір комісії

За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента)
за плату вчинити один або кілька правочинів. Такі правочини комісіонер вчиняє від свого імені, але за
рахунок комітента
(ч. 1 ст. 1011 ЦКУ).

Істотними умовами договору комісії, за яким комісіонер зобов’язується продати майно, є умови про це
майно та його ціну (ч. 3 ст. 1012 ЦКУ).

За виконане доручення комітент повинен виплатити комісіонеру винагороду в розмірі й у
порядку, встановлених договором.

Основні «комісійні» питання регулює гл. 69 ЦКУ. Водночас спеціальні правила приймання на
комісію і реалізації окремих видів майна комітентів можуть містити інші нормативно-правові акти. Зокрема, такі
спеціальні правила встановлені для комісійної торгівлі:

— непродовольчими товарами (Правила № 37). Форми первинних документів, які застосовуються для
оформлення операцій з такими товарами, затверджені наказом МЗЕЗторгу від 08.07.97 р. № 343;

— ювелірними виробами (наказ Мінфіну від 27.10.2004 р. № 678);

— транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери (Порядок №
1200
).

Зверніть увагу:

ВАЖЛИВО

товар, прийнятий на комісію, перебуває у власності громадянина (комітента) доти, доки
підприємство-комісіонер його не продасть

Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати
йому все отримане за договором комісії (ст. 1022 ЦКУ). У свою чергу, комітент зобов’язаний прийняти від
комісіонера все належним чином виконане (ст. 1023 ЦКУ).

Стаття 1020 ЦКУ надає право комісіонеру утримати свою комісійну винагороду із сум, що
підлягають виплаті комітенту. Але такий варіант не підійде, якщо підприємство-комісіонер є єдиноподатником групи 3.
Чому? Розповімо далі.

Обмеження для комісіонерів-єдиноподатників. Нагадаємо: єдиноподатники можуть
здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій
формі
— готівковій або безготівковій (п. 291.6 ПКУ). Тобто будь-які види взаємозаліків їм
заборонені. Отже, утримувати свою комісійну винагороду з виручки, одержаної від продажу товарів, єдиноподатнику
не можна. Адже за подібне порушення він буде зобов’язаний перейти на загальну систему оподаткування
(п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПКУ).

Діяти потрібно так: спочатку всю виручку виплатити комітенту, а потім — отримати від нього свою
винагороду. У зв’язку із цим при розрахунку в безготівковій формі доведеться «проганяти» гроші в обидва боки по
банківських рахунках. При розрахунках готівкою достатньо правильно оформити документи на видачу коштів фізособі і на
отримання від неї комісійної винагороди.

Крім того, єдиноподатники повинні пам’ятати, що їм заборонено продаж підакцизних товарів (п.п. 3
п.п. 291.5.1 ПКУ
). А отже, приймати такі товари на комісію підприємцям-спрощенцям групи 3 не можна.

РРО/ПРРО. У загальному випадку комісіонер при розрахунках з покупцями готівкою
(а також за допомогою електронних платіжних засобів) повинен застосовувати РРО або ПРРО. При цьому
розрахунки через РРО/ПРРО необхідно проводити на повну суму покупки (ст. 3 Закону про РРО).

Те саме стосується й отримання готівкою (або із застосуванням електронних платіжних засобів) суми
комісійної винагороди від фізособи-комітента. Адже ця операція цілком уписується у визначення розрахункової згідно
зі ст. 2 Закону про РРО.

Нагадаємо: розрахункова операція — це приймання від покупця готівкових коштів,
платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), а також видача готівкових
коштів за повернений покупцем товар (ненадану послугу). У разі застосування банківської платіжної картки
розрахунковою операцією вважають оформлення відповідного розрахункового документа про оплату в безготівковій формі
товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових
документів про перерахування коштів у банк покупця.

А ось виплата належних комітенту сум не є розрахунковою операцією.

Отже, вона не вимагає застосування РРО/ПРРО. Суму, що належить комітенту, можна
видати із каси з оформленням видаткового касового ордера. Також можливий переказ грошових коштів на банківський
рахунок комітента або поштовий переказ.

Готівкові обмеження. Розраховуючись із комітентом-фізособою, врахуйте, що
Положенням № 148 установлено граничний розмір готівкових розрахунків між підприємствами і фізичними особами.
Він, нагадаємо, становить 50000 грн.

Причому, на думку податківців (див. роз’яснення в підкатегорії 109.13 БЗ), готівкові обмеження діють у
розрахунках з однією особою в обидва боки. Тобто «зустрічні потоки» готівки для порівняння з
граничною величиною підсумовуються.

Зверніть увагу: кількість фізосіб-комітентів, з якими здійснюються розрахунки, не
обмежується
. Тобто кожному з них протягом дня за одним або кількома платіжними
документами можна виплатити готівкою не більше 50000 тис. грн. Якщо виручка комітента більша, доведеться виплачувати
її частинами (в різні дні), що не перевищують граничної суми, або перерахувати в безготівковій формі на банківський
рахунок одержувача.

9.2. Оподаткування доходу комітента-фізособи

ПДФО і ВЗ. Для цілей оподаткування дохід, нарахований комісійним магазином
фізособі-комітенту, потрібно класифікувати як дохід від продажу об’єктів рухомого майна. Детально
про те, як оподатковувати такий дохід, ми говорили в підрозділі 3.2, тому тут нагадаємо тільки основні нюанси.

Так, дохід від продажу об’єктів рухомого майна слід обкладати ПДФО за ставкою 5 %.
Але тільки за умови проведення оцінки майна, що реалізовується. Якщо така оцінка не проводилася й
економічної доцільності в ній немає, оподатковуйте такий дохід за ставкою 18 %.

А ось ВЗ дохід комітента обкладають за стандартною ставкою 1,5 %.

Пам’ятайте також, що операції з продажу транспортних засобів, зазначені в п. 173.2 ПКУ,
обкладаються ПДФО і ВЗ за особливими правилами (див. підрозділ 3.1). У зв’язку із цим, якщо
здійснюється продаж легкового автомобіля, мотоцикла або мопеда, простежте, щоб комітент у договорі або в окремій
заяві зазначив, чи продавав він у поточному році інші подібні об’єкти.

Як зазначено в абзаці другому п. 173.3 ПКУ, якщо об’єкт рухомого майна продається за
посередництва юрособи (його філії, відділення, іншого відокремленого підрозділу), то такий посередник
виконує функції податкового агента тільки в частині надання податкової звітності (додатка 4ДФ). У
свою чергу, платник податку зобов’язаний самостійно сплатити ПДФО (і ВЗ) до бюджету.

Проте щодо договору комісії податківці бачать усе в дещо іншому світлі. Так, вони наполягають на тому,
що в цьому випадку утримати і перерахувати ПДФО (і ВЗ) до бюджету повинен саме комісіонер (див.
консультацію в підкатегорії 103.22 БЗ). У зв’язку із цим краще перестрахуватися і виконати функції податкового
агента в повному обсязі.

ВАЖЛИВО

Датою виникнення доходу в комітента буде дата продажу комісіонером речей, переданих на
комісію

Розмір цього доходу дорівнює вартості проданого товару.

Майте на увазі: для цілей обкладення ПДФО і ВЗ дохід фізособи-комітента не зменшують
на суму комісійної винагороди, утриманої з доходу, і будь-яких податків.

Дохід комітента від реалізації легкового автомобіля, мотоцикла або мопеда відображають у 4ДФ з ознакою
«105», незалежно від черговості продажу такого транспортного засобу у звітному році. З такою ж
ознакою показують дохід комітента від реалізації іншого рухомого майна. Але! Тільки в разі
виконання умови про його оцінку. Якщо ця умова не виконується, дохід відображають з ознакою «127».

Строки сплати ПДФО і ВЗ до бюджету залежать від способу виплати комітенту його доходу. Так,
зазначені платежі перераховують:

— одночасно з виплатою доходу — якщо такий дохід перераховується на банківський рахунок комітента або
виплачується готівкою, отриманою в банку (п.п. 168.1.2 ПКУ);

— протягом 3 банківських днів, наступних за днем нарахування (виплати, надання)
доходу, — якщо такий дохід виплачується готівкою з каси податкового агента (п.п. 168.1.4 ПКУ);

— протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця, в якому нараховано
дохід, — якщо дохід нараховано, але не виплачено (п.п. 168.1.5 ПКУ).

ЄСВ. Згідно зі ст. 4 Закону № 2464 ЄСВ сплачують тільки в тому випадку,
якщо фізична особа перебуває з підприємством у трудових відносинах або виконує роботи (послуги) на підставі
цивільно-правового договору.

У нашій же ситуації все навпаки — це громадяни користуються послугами комісіонера, оскільки
підприємство-комісіонер виконує послуги з продажу їх майна. Тому виплата доходу фізособі-комітенту не є
базою нарахування ЄСВ
.

9.3. Бухгалтерський облік у комісіонера

До комісіонера право власності на товари, отримані від комітента для продажу, не
переходить
, а тому вони на баланс підприємства-комісіонера не оприбутковуються. Хоча для контролю за їх
використанням отримані на комісію товари обліковують на субрахунку 024 «Товари, прийняті на
комісію». Аналітичний облік на цьому субрахунку ведуть за видами товарів та комітентами.

Продаж товару відображається стандартно з визнанням доходу від реалізації. Водночас оскільки
комісіонер на баланс товар не оприбутковує, то при його відвантаженні покупцю витрати у вигляді собівартості
реалізації не виникають. Товар просто списується з позабалансового субрахунку.

Надалі суми, що належать комітенту, виключають зі складу доходів записом: Дт 704 — Кт 685. Виплату
грошей комітенту відображають проводкою: Дт 685 — Кт 301 (311).

Суму комісійної винагороди підприємство показує записом: Дт 361 — Кт 703.

Наочніше покажемо на прикладі.

Приклад 9.1. Комісійний магазин на загальній системі оподаткування бере на
реалізацію у фізичної особи самокат, що перебував у користуванні більше року. Оцінка самоката суб’єктом
оціночної діяльності не проводилася. Самокат був реалізований за 1200 грн. Комісійна винагорода магазину
становить 300 грн (у тому числі ПДВ — 50 грн). Утримання винагороди здійснюється в день отримання виручки від
покупця.

Підприємство керується роз’ясненнями ДПСУ і виконує функції податкового агента в повному
обсязі.

У бухгалтерському обліку підприємства-комісіонера операцію з реалізації самоката відображають таким
чином (див. табл. 9.1):

Таблиця 9.1. Реалізація товару фізособи-комітента

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

1

Отримано самокат на комісію

024

1200

2

Продано самокат*

301

702

1200

3

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на суму комісійної винагороди**

643

641/ПДВ

50

4

Списано вартість самоката з позабалансового обліку

024

1200

5

Відображено заборгованість перед комітентом

704

685

1200

6

Відображено винагороду комісіонера

361

703

300

7

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

703

643

50

8

Утримано ПДФО з доходу фізособи-комітента

(1200 грн х 18 % : 100 %)

685

641/ПДФО

216

9

Утримано ВЗ з доходу фізособи-комітента

(1200 грн х 1,5 % : 100 %)

685

642/ВЗ

18

10

Здійснено залік заборгованостей

685

361

300

11

Перераховано грошові кошти комітенту

(1200 грн – 216 грн – 18 грн – 300 грн)

685

311

666

* Оскільки здійснюється продаж вживаного товару, ПДВ-зобов’язання на вартість самоката не
нараховуються (п. 189.3 ПКУ).

** Комісійна винагорода не сплачується комітентом, а утримується комісіонером з виручки, тому
податкові зобов’язання з ПДВ потрібно нараховувати на дату отримання коштів від покупця.

висновки

ВИСНОВКИ

  1. Підприємство-єдиноподатник не має права утримувати свою комісійну винагороду з виручки, одержаної від
    продажу товарів комітента.
  2. На думку податківців, комісіонер при виплаті доходу фізособі-комітенту повинен утримати ПДФО і ВЗ.
  3. Сума доходу фізособи-комітента для цілей обкладення ПДФО і ВЗ не зменшується на суму утриманої комісійної
    винагороди і будь-яких податків.

10. Роботи (послуги) від фізособи

Доволі часто суб’єкти господарювання для виконання робіт або надання послуг разового чи періодичного
характеру залучають фізосіб на умовах цивільно-правових договорів (далі — ЦПД). Про юридичні нюанси, а також про
облік і оподаткування винагороди за такими договорами йтиметься в цьому розділі книги*.

* Тут не розглядаємо випадки, коли для підприємства виконує роботи (надає послуги)
фізособа-підприємець (про це див. у розділі 11).

10.1. Укладаємо цивільно-правовий договір

Перш ніж розпочати виконання робіт (надання послуг), замовнику і підряднику (виконавцю) потрібно
укласти відповідний договір: договір підряду або договір про надання послуг. Цей документ
слугуватиме підставою для виникнення прав і обов’язків сторін цивільно-правових відносин.

При цьому пам’ятайте: правочини між фізичними та юридичними особами (крім тих, які повністю
виконуються сторонами в момент їх укладення) здійснюють виключно в письмовій формі (ст. 208
ЦКУ
). Посвідчувати нотаріально договір підряду або договір про надання послуг не
обов’язково
. Але це можна зробити за домовленістю сторін або на вимогу однієї сторони (ст. 209
ЦКУ
).

Договір підряду. За договором підряду одна сторона
(підрядник) повинна на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника). У свою чергу,
замовник зобов’язується прийняти й оплатити виконану роботу (ч. 1 ст. 837 ЦКУ).

Роботи виконують на підставі договору підряду та його різновидів: договорів побутового або
будівельного підряду, підряду на проведення проєктних і пошукових робіт.

Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання
іншої роботи з передачею її результату замовнику (ч. 2 ст. 837 ЦКУ). Таким чином, за
договором підряду передають саме результат робіт, який містить якусь матеріальну складову.

Договір про надання послуг. За таким договором одна сторона (виконавець)
зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної
дії або здійснення певної діяльності, а замовник — її оплатити (ч. 1 ст. 901 ЦКУ). Тобто на відміну від
договору підряду, спрямованого на матеріальний результат, предметом договору про надання послуг є послуга як
така
, позбавлена відокремленого від неї матеріального результату.

При складанні договору підряду або договору про надання послуг враховують загальні норми ЦКУ.
При цьому обов’язково слід погоджувати предмет договору (робота чи послуга, яка має бути виконана/надана). Також
обумовте:

— взаємні права та обов’язки;

— строки виконання роботи (надання послуги);

— порядок і строки оплати;

— відповідальність сторін за порушення договору.

Акти виконаних робіт (наданих послуг). Приймання виконаних робіт здійснюється
за актом, з якого повинно бути видно, які саме роботи виконані та прийняті (див. ч. 4 ст. 882 ЦКУ). Що
стосується актів про надання послуг, то необхідність їх складання прямо законодавством не встановлена. Проте на
практиці сторони зазвичай їх використовують.

Акт складають у двох примірниках у довільній формі із зазначенням усіх необхідних для
первинного документа реквізитів. Підписуючи акт, замовник підтверджує, що роботи дійсно виконані (послуги отримані).

Пам’ятайте! За загальним правилом, ЦПД набирає чинності з моменту його
укладення
(ч. 2 ст. 631 ЦКУ). Проте ви можете в самому договорі прописати дати, з яких
починається і закінчується виконання роботи (надання послуги). Тоді дата укладення договору не збігатиметься з датою
початку виконання робіт (надання послуг).

Дата закінчення виконання робіт (надання послуг) підтверджується датою підписання відповідного
акта
. По суті, це день, на який зазначені в акті роботи (послуги) вважаються виконаними (наданими).

Важливо відрізняти цивільно-правовий договір від трудового. Адже залежно від виду договору різняться
організація праці фізособи та облікові наслідки виконання нею роботи. Допомогти розібратися у відмінностях одного
виду договору від іншого намагається Держпраці (див. kr.dsp.gov.ua/index.php/5702-do05-03-20).

Крім того, врахуйте, що систематичне виконання фізичною особою (непідприємцем) одних і тих же робіт
(надання однакових послуг) за ЦПД може бути прирівняно до здійснення підприємницької діяльності.
При цьому систематичною є діяльність, яка здійснюється не менше 3 разів протягом одного календарного року
(див. п. 4 постанови Пленуму ВСУ «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за
окремі злочини у сфері господарської діяльності» від 25.04.2003 р. № 3
).

10.2. Оподаткування доходу фізособи-підрядника (виконавця)

Утримуємо ПДФО і ВЗ

Сума винагороди за ЦПД включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи
на підставі п.п. 164.2.2 ПКУ. Отже, з неї необхідно утримати ПДФО і ВЗ (п.п. 1.2 п.
161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ
). Ставки тут «працюють» стандартні: ПДФО — 18 %, ВЗ
1,5 %.

Майте на увазі:

ВАЖЛИВО

податкова соціальна пільга до суми винагороди за ЦПД не застосовується (п. 164.6
ПКУ)

Важливо! Якщо ЦПД укладено з працівником підприємства, то:

— базу оподаткування зарплати і винагороди за ЦПД визначають окремо;

— при визначенні права працівника на податкову соціальну пільгу винагороду за ЦПД не враховують.

Сплатити ПДФО і ВЗ до бюджету потрібно у строки, встановлені ст. 168 ПКУ.
Тобто при виплаті винагороди готівкою, знятою з рахунку в банку, або шляхом перерахування на банківський рахунок
фізособи — у день виплати доходу. Якщо винагорода надається в негрошовій формі або виплачується
готівкою з каси — протягом 3 банківських днів із дня, наступного за днем виплати (надання) такого
доходу. У випадку ж коли винагороду нараховано, але не виплачено — протягом 30 календарних днів,
наступних за останнім днем місяця, в якому нараховано, але не виплачено дохід.

У додатку 4ДФ суми винагороди, нарахованої (виплаченої) фізособі — не суб’єкту господарювання за
виконані роботи (надані послуги) відповідно до умов ЦПД, відображають з ознакою доходу «102».

Кількість осіб, які у звітному місяці виконували роботи (надавали послуги) за ЦПД, показують у рядку
05 додатка 4ДФ.

Нараховуємо ЄСВ

Винагорода за ЦПД потрапляє й до бази нарахування ЄСВ, але тільки в тому випадку, якщо договір
передбачає виконання робіт або надання послуг (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464). Ця умова
дозволяє не нараховувати ЄСВ на виплати за договором оренди (див. роз’яснення з підкатегорії 201.03 БЗ), але
водночас зобов’язує нараховувати цей внесок, наприклад, на винагороду за договором підряду.

Важливо! ЄСВ нараховують на суму доходу у межах максимальної
величини
— 15 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої в місяці такого нарахування (ч. 3
ст. 7, п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону № 2464
). У 2021 році ця межа становить: з 1 січня — 90000
грн
, з 1 грудня — 97500 грн.

Якщо одним страхувальником разом з винагородою за виконані роботи (надані послуги) застрахованій особі
нараховувалися інші виплати, з яких справляється ЄСВ, з максимальною величиною бази нарахування ЄСВ потрібно
порівнювати загальну суму виплат, з яких справляється ЄСВ.

Якщо згідно з актом виконаних робіт (наданих послуг) початок їх виконання (надання) припадає на один
місяць, а закінчення — на іншій (так званий «перехідний» ЦПД), для цілей порівняння з максимальною величиною бази
нарахування ЄСВ суму винагороди потрібно поділити на кількість місяців, за які вона нарахована
(ч. 2 ст. 7 Закону № 2464).

А що з мінбазою?

У разі коли ЦПД на виконання робіт (надання послуг) укладений зі сторонньою фізособою або із зовнішнім
сумісником, дотримуватися вимоги про сплату ЄСВ з мінзарплати не потрібно (абзац третій ч. 5 ст.
8 Закону № 2464
). Тобто ЄСВ визначаємо від фактичної суми винагороди (з урахуванням максимальної величини
бази нарахування цього внеску).

А ось якщо ЦПД укладено з працівником підприємства, для якого це місце роботи є
основним, то роботодавець нараховує ЄСВ на фактичну базу нарахування цього внеску, але не
нижче розміру мінімальної зарплати
(у 2021 році: з 1 січня — 6000 грн, з 1 грудня —
6500 грн). При цьому з розміром мінзарплати слід порівнювати загальну базу нарахування ЄСВ за
місяць, тобто зарплата + винагорода за ЦПД. Якщо загальна база нарахування ЄСВ виявиться меншою за мінзарплату, ЄСВ
розраховують як добуток мінзарплати і ставки ЄСВ (див. підкатегорію 201.04.01 БЗ).

Тепер про ставку. У загальному випадку роботодавці до винагороди за ЦПД застосовують ставку ЄСВ
22 %. Єдиний виняток установлено для підприємств і організацій всеукраїнських громадських
організацій осіб з інвалідністю*. Вони нараховують ЄСВ на винагороди за ЦПД за ставкою 5,3 %.

* Якщо кількість осіб з інвалідністю становить не менше 50 % загальної кількості працюючих і фонд
оплати праці таких осіб — не менше 25 % суми витрат на оплату праці.

Винагороду за виконані роботи (надані послуги) не забудьте відобразити в додатку Д1 Об’єднаної
звітності.

Тепер про строки сплати нарахованого ЄСВ.

ВАЖЛИВО

Платники повинні сплачувати ЄСВ при кожній виплаті винагороди за ЦПД одночасно з такою
виплатою (абзац другий ч. 8 ст. 9 Закону № 2464)

Виняток становлять випадки, коли:

— ЄСВ, нарахований на зазначені виплати, вже сплачений не пізніше 20-го (для гірничих
підприємств — 28-го) числа місяця, наступного за місяцем його нарахування;

— за результатами звірення з органом ДПСУ за платником визнана переплата з ЄСВ, сума якої перевищує
суму внеску, що підлягає сплаті, або дорівнює їй.

Якщо винагороду було нараховано, але не виплачено, ЄСВ сплачують не пізніше 20-го (для гірничих
підприємств — 28-го) числа місяця, наступного за місяцем його нарахування.

10.3. Бухгалтерський облік

Залежно від призначення робіт (послуг), виконаних (наданих) фізособою за ЦПД, сума винагороди в
бухобліку може включатися до:

— витрат виробництва (рахунок 23);

— загальновиробничих витрат (рахунок 91);

— адміністративних витрат (рахунок 92);

— витрат на збут (рахунок 93);

— інших операційних витрат (рахунок 94).

Облік розрахунків з виконавцями та підрядниками зазвичай ведуть на субрахунку 685
«Розрахунки з іншими кредиторами». Також може застосовуватися рахунок 63 «Розрахунки з
постачальниками та підрядниками».

У разі виконання робіт / надання послуг на умовах передоплати виплату авансу показують за дебетом
субрахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами». Після виконання підрядником (виконавцем) своїх
зобов’язань відображають погашення дебіторської заборгованості за авансами проводкою: Дт 685 (63) — Кт 371.

Наведемо приклад.

Приклад. 10.1. На підприємстві в червні 2021 року фізичною особою (непідприємцем,
непрацівником підприємства) були виконані роботи за договором підряду (поточний ремонт офісної будівлі). Розмір
винагороди за ЦПД становив 60000 грн.

Відобразимо нарахування і виплату винагороди за ЦПД в обліку підприємства-замовника в табл. 10.2.

Таблиця 10.2. Облік виплати винагороди фізособі за договором підряду

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

1

Нараховано винагороду за договором підряду (підписано акт виконаних робіт)

92

685

60000

2

Нараховано ЄСВ на суму винагороди

(60000* грн х 22 % : 100 %)

92

651

13200

3

Утримано ПДФО із суми винагороди

(60000 грн х 18 % : 100 %)

685

641/ПДФО

10800

4

Утримано ВЗ із суми винагороди

(60000 грн х 1,5 % : 100 %)

685

642/ВЗ

900

5

Перераховано ЄСВ

651

311

13200

6

Перераховано ПДФО до бюджету

641/ПДФО

311

10800

7

Перераховано ВЗ до бюджету

642/ВЗ

311

900

8

Перераховано винагороду на банківський рахунок фізособи (60000 грн – 10800 грн – 900 грн)

685

311

48300

* Сума винагороди не перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ у червні 2021 року (90000
грн), отже, ЄСВ визначаємо виходячи з фактичної бази нарахування.

висновки

ВИСНОВКИ

  1. Метою укладення договору підряду є отримання матеріального результату, а договору про надання послуг —
    отримання певної послуги.
  2. Із суми винагороди за ЦПД слід утримати ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ за ставкою 1,5 %, а також нарахувати на
    неї ЄСВ за ставкою 22 % (у загальному випадку).
  3. У додатку 4ДФ суми винагороди, нарахованої (виплаченої) фізособі — не суб’єкту господарювання за виконані
    роботи (надані послуги) відповідно до умов ЦПД, відображають з ознакою доходу «102».

11. Виплати підприємцям

Доволі часто суб’єктам господарювання доводиться мати справу з підприємцями. Про оформлення відносин з
такими фізичними особами, способи розрахунків з ними, а також про оподаткування виплат підприємцям говоритимемо в
цьому розділі книги.

11.1. Оформляємо договірні відносини

Фізособа: громадянин чи суб’єкт господарювання?

Особливість роботи з фізособами-підприємцями полягає в тому, що вони наділені одночасно ознаками і
звичайних фізосіб (громадян), і суб’єктів господарювання. Адже реєструючись як підприємець, фізособа лише отримує
додатковий статус — «суб’єкт господарювання», але при цьому не припиняє бути фізичною особою (громадянином). У
результаті в неї виникає два варіанти побудови договірних відносин:

1) як громадянин. У цьому випадку вона виступає в договорі виключно як фізособа
без згадки підприємницького статусу. На такий договір поширюються всі правила ЦКУ, що
регулюють укладення договорів з фізособами;

2) як суб’єкт господарювання. Тобто в договорі вона виступає як підприємець. При
цьому в договорі зазначають реєстраційні дані підприємця (номер і дату запису в ЄДР*). На такий договір поширюються
практично всі норми ЦКУ, що регулюють укладення договорів між юридичними особами** (ст. 51 ЦКУ), а
також норми ГКУ.

* Тут і далі — Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських
формувань.

** Єдиним винятком є припинення діяльності підприємця: навіть після зняття з держреєстрації
зобов’язання підприємця не припиняються, а залишаються за ним як за фізичною особою (громадянином).

Якщо в договорі контрагент зазначений як звичайний громадянин без згадки підприємницького статусу,
його дохід потрібно оподатковувати як дохід фізособи (громадянина). Якщо ж зазначено, що стороною
за договором виступає ФОП, і наведено його реєстраційні дані, то оподаткування виплат зовсім інше. Про нього ми
говоритимемо в підрозділі 11.3.

А зараз декілька слів скажемо про те, якими документами оформляються операції з ФОП.

Документальне оформлення операцій з ФОП

Будь-які господарські операції підприємство підтверджує документально. Цього вимагає як бухгалтерський
(ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік, пп. 1.2 і 2.1 Положення № 88), так і податковий облік (п. 44.1
ПКУ
). Тому, здійснюючи покупки у ФОП, потурбуйтеся про належне документальне підтвердження операцій.

Якщо ви здійснюєте розрахунки з ФОП за товари (послуги) в безготівковій формі***, то
документами, що підтверджують оплату, будуть платіжне доручення, виписка банку, банківська квитанція (при внесенні
оплати через касу банку).

*** Детальніше про способи розрахунків з ФОП див. у підрозділі 11.2.

Розраховуєтеся з ФОП готівкою з каси підприємства? Тоді оплату підтвердить видатковий
касовий ордер з підписом підприємця про отримання грошей.

У свою чергу, постачання самого товару (роботи, послуги) засвідчить товарна
(товарно-транспортна) накладна
, акт виконаних робіт або наданих послуг.

Свої особливості має документування операцій з ФОП, що здійснюються через підзвітну особу
підприємства. У цьому випадку розрахунки здійснюються зазвичай готівковими грошовими коштами або з використанням
електронного платіжного засобу (платіжної картки). Який же документ підтверджуватиме купівлю товарів/послуг та їх
оплату?

Якщо підприємець:

використовує РРО/ПРРО (або КОРО з РК*), підтвердним документом буде фіскальний
касовий чек або розрахункова квитанція (спрощена розрахункова квитанція);

* Тут і далі — Книга обліку розрахункових операцій і розрахункова книжка відповідно.

не використовує РРО/ПРРО і РК, то розрахунковий документ може оформлятися ним у
довільній формі (див. лист ДФСУ від 20.07.2018 р. № 24188/6/99-99-14-05-01-15). На наш погляд, таким
документом можуть бути
:

1) квитанція. Часто ФОП, оформляючи надходження грошей квитанціями, на догоду
податківцям за основу беруть розрахункову квитанцію за формою № РК-1 (додаток 3 до Положення № 13);

2) товарний чек. У роз’ясненні з підкатегорії 109.10 БЗ податківці констатують, що
форма товарного чека нині не встановлена і дозволяють ФОП складати його в довільній формі. Проте
при цьому вони наполягають, щоб у таких чеках був напис «Товарний чек» і за змістом вони відповідали вимогам
п. 2 розд. II Положення № 13, передбаченим для фіскальних касових чеків, за винятком відображення в них
фіскального номера РРО/ПРРО та напису «Фіскальний чек». На наш погляд, ця вимога податківців є некоректною.
Але якщо не хочете вступати з контролерами в спір, прислухайтеся до їх думки.

А чи можуть підприємці на підтвердження отримання готівки оформляти прибуткові касові ордери? У цьому
питанні фіскали категоричні. Зокрема, у консультації з підкатегорії 109.15 БЗ вони стверджують: ФОП касові
ордери не складають
.

11.2. Способи розрахунків з ФОП

Підприємства можуть здійснювати розрахунки з ФОП як у готівковій, так і в безготівковій формі. Крім
того, за окремим винятком, можливі розрахунки за бартером. Розглянемо нюанси кожного варіанта.

Безготівкова оплата

Під безготівковими розрахунками слід розуміти перерахування певної суми коштів з
рахунків платників на рахунки одержувачів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб
коштів, унесених ними готівкою до каси банку, на рахунки одержувачів (п. 1.4 Інструкції № 22).

Зверніть увагу: фізособам заборонено використовувати для проведення операцій,
пов’язаних зі здійсненням підприємницької діяльності, їх «громадянські» рахунки (п. 14 Інструкції № 492)**.
Проте на практиці ця заборона часто ігнорується. Поготів, що жодних штрафів за таке порушення не передбачено.
Частими є випадки, коли банки пропускають «підприємницькі» платежі на особистий рахунок фізособи.

** Такої ж думки дотримуються і фіскали (див. роз’яснення з підкатегорії 129.06 БЗ).

Але чи має це якесь значення для підприємства-контрагента? Ні. Від того, що дохід ФОП потрапив на його
особистий рахунок, він не перестав бути підприємницьким. Тому підстав оподатковувати такі виплати як «громадянський»
дохід немає. Головне, щоб ФОП підтвердив свій підприємницький статус***.

*** Детальніше про це див. у підрозділі 11.3.

Оплата готівкою

Оплату готівкою підприємцю можна здійснювати двома способами:

1) безпосередньо через касу;

2) через підзвітну особу.

У першому випадку підприємець приходить до каси підприємства й отримує свій дохід за видатковим
касовим ордером.

У другому випадку, купуючи товари (роботи, послуги) для потреб підприємства, працівник діє за його
дорученням. При цьому зазвичай підприємство фінансує придбання товарів (робіт, послуг) шляхом видачі працівнику під
звіт певної суми грошових коштів. Виходить, що фактично працівник виконує цивільно-правові дії від імені і
за рахунок підприємства
. У зв’язку із цим первинні документи, що підтверджують придбання товарів
(робіт, послуг), повинні містити саме реквізити підприємства (якщо це передбачає форма бланка). Водночас додатково
можна зазначати прізвище, ім’я та по батькові особи, від якої прийнято грошові кошти. Таким чином, у цьому випадку
мають місце відносини між ФОП-продавцем і підприємством-покупцем.

Оскільки підприємство виплачує підприємцю дохід, воно зобов’язане виконати функції податкового
агента
*. І той факт, що гроші «приніс» працівник підприємства (фізособа, яка не є податковим агентом),
тут ролі не відіграє.

* Детальніше про ці функції див. у підрозділі 11.3.

Зовсім інша ситуація складається, якщо працівник, перебуваючи у відрядженні, оплачував підприємцю
вартість транспортних послуг або послуг з проживання. У такому разі виконувати функції податкового агента
підприємству не потрібно. Адже споживачем зазначених послуг є безпосередньо
працівник
. Саме він фактично виплатив дохід ФОП, а підприємство всього лише відшкодувало йому витрати
на відрядження. Підтримують такий підхід і податківці (див. роз’яснення з підкатегорії 103.25 БЗ). Щоправда, при
цьому вони вимагають, щоб відряджений узяв у такого ФОП копію документа, що підтверджує його державну реєстрацію як
суб’єкта підприємницької діяльності.

Підприємство, яке здійснює готівкові розрахунки з ФОП, повинно враховувати обмеження, встановлені
п. 6 Положення № 148. Так,

ВАЖЛИВО

сума розрахунків між суб’єктами господарювання протягом одного дня (за одним або кількома
платіжними документами) не повинна перевищувати 10 тис. грн

При цьому кількість контрагентів, з якими підприємство може здійснювати готівкові розрахунки, протягом
дня не обмежується.

Застосовується це обмеження «в обидва боки» — як при отриманні, так і при виплаті готівки. Причому, на
думку податківців, «зустрічні потоки» готівки для порівняння з граничною величиною повинні підсумовуватися
(див. роз’яснення з підкатегорії 109.13 БЗ**).

** Це роз’яснення стосується розрахунків між суб’єктом господарювання і фізособою, але, вважаємо,
податківці наполягатимуть на такому ж підході й для розрахунків між двома суб’єктами господарювання.

Зверніть увагу: 10-тисячне обмеження поширюється на всі види операцій з готівкою.
Тобто не має значення, пов’язані розрахунки з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) чи з позареалізаційними
операціями.

Дотримуватися зазначеної межі обов’язково потрібно й у тому випадку, коли готівкові розрахунки
здійснюються через РРО/ПРРО або з використанням РК (див. роз’яснення з підкатегорії 109.13 БЗ).

Але! Якщо через РРО/ПРРО або з використанням РК розрахунки здійснюються за допомогою
платіжної картки без зняття при цьому готівки (тобто через платіжний термінал), такі розрахунки вважаються
безготівковими (ч. 3 ст. 341 ГКУ). А отже, ці операції не належать до касових у розумінні
Положення № 148. Тому «готівкові» обмеження на них не поширюються. Це підтверджують і
податківці в консультації з підкатегорії 109.13 БЗ.

А ось здійснюючи оплату за рахунок готівки, отриманої за допомогою електронного
платіжного засобу, це обмеження враховувати доведеться.

Також майте на увазі: якщо готівкові розрахунки з ФОП здійснюються через підзвітну особу, діє все те ж
10-тисячне обмеження (а не 50-тисячне, як при розрахунках між суб’єктом господарювання та
фізособою). Адже, як ми вже говорили, купуючи для підприємства товари (роботи, послуги) у ФОП за готівку, працівник
виступає від імені свого роботодавця, тобто фактично відбуваються розрахунки між двома суб’єктами господарювання. Це
підтверджують і податківці в консультації з підкатегорії 109.13 БЗ.

Негрошові розрахунки

В окремих випадках здійснювати розрахунки з ФОП можна в негрошовій формі. Так, саме в окремих
випадках. На жаль, негрошові розрахунки дозволені не завжди.

Що стосується підприємців-загальносистемників, то щодо них жодних обмежень немає. З
ними можна без проблем здійснювати бартерні операції, якщо є таке бажання.

А ось з ФОП-єдиноподатниками таке не пройде. Для них на негрошові розрахунки
встановлена чітка заборона. Так, у п. 291.6 ПКУ сказано, що платники єдиного податку груп 1 — 3 повинні
здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі
(готівковій та/або безготівковій). При цьому до негрошових форм розрахунку належать,
зокрема:

— бартер (п.п. 14.1.10 ПКУ) і залік зустрічних грошових вимог;

— отримання в оплату векселя (див. роз’яснення з підкатегорії 107.05 БЗ).

Тобто здійснювати подібні розрахунки з ФОП-єдиноподатниками не можна.

Також податківці часто називають негрошовим розрахунком відступлення права вимоги (див. листи ДФСУ
від 25.07.2019 р. № 3469/6/99-99-13-02-03-15/ІПК
і ГУ ДПС у Харківській обл. від 02.04.2020 р. №
1376/ІПК/20-40-33-02-10
, а також роз’яснення з підкатегорії 107.01.03 БЗ). Хоча раніше траплялися й лояльні
роз’яснення із цього приводу (див. листи ГУ ДФС у Запорізькій обл. від 09.10.2018 р. № 4341/ІПК/08-01-12-04-11
та ГУ ДФС у м. Києві від 05.08.2016 р. № 17714/10/26-15-12-04-18). Головною «дозволяючою» умовою при
цьому називалося отримання єдиноподатником від нового кредитора грошових коштів (готівкових або безготівкових).

11.3. Оподаткування виплат підприємцям

Працюємо з ФОП-загальносистемником

Купуємо товари. При придбанні товарів у підприємця-загальносистемника суб’єкт
господарювання — покупець згідно з п. 177.8 ПКУ не зобов’язаний утримувати з доходу такого підприємця ПДФО.
Те саме правило діє й щодо ВЗ (див. роз’яснення з підкатегорії 126.05 БЗ).

Але! Працює це правило тільки в тому випадку, якщо ФОП надав копію документа, що
підтверджує його реєстрацію як суб’єкта підприємницької діяльності. Таким документом є витяг або виписка з
ЄДР
.

Зверніть увагу:

ВАЖЛИВО

для неутримання ПДФО і ВЗ не обов’язково знати, якими видами діяльності має право
займатися ваш контрагент

Головне, щоб він просто був зареєстрований як підприємець.

Дохід, виплачений підприємцю, відображають у додатку 4ДФ з ознакою «157». Причому
неважливо, зазначено діяльність, за яку ви розрахувалися, в ЄДР щодо вашого контрагента чи її там немає, все одно
ознака доходу одна й та ж — «157» (див. роз’яснення з підкатегорії 103.25 БЗ).

Проте якщо ФОП не надав документів, які підтверджують його держреєстрацію, а також якщо в договорі не
зазначено підприємницький статус фізособи, потрібно оподатковувати всю виплату як дохід, виплачений
звичайній фізособі за ЦПД
із зазначенням відповідної ознаки доходу в 4ДФ.

Що стосується ЄСВ, то з операцій купівлі-продажу товарів цей внесок не сплачується в
принципі.

Придбаваємо роботи (послуги). Якщо ви замовляєте роботи (послуги) в
підприємця-загальносистемника, то з ПДФО і ВЗ усе так само, як і при придбанні товарів (див. вище). Тобто достатньо
мати копію документа, що підтверджує підприємницький статус фізособи-підрядника, — і ПДФО з ВЗ можна не
утримувати
.

Виплачений ФОП дохід зазначають у додатку 4ДФ з ознакою «157».

А ось із ЄСВ цікавіше. У загальному випадку виплати за ЦПД за виконані роботи / надані послуги
включаються до бази нарахування ЄСВ (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464). Водночас зазначена повинність не
поширюється
на винагороди за ЦПД, укладеними з ФОП.

Але! Тільки в тому випадку, якщо роботи, які виконуються (послуги, що надаються) за
таким договором, відповідають видам діяльності, зазначеним у ЄДР (п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону №
2464
).

ЗАПИТАННЯ

А яким чином отримати інформацію про види діяльності партнера-підприємця, зазначені в
ЄДР

Редакція Інструкції № 449, що була чинною раніше, вимагала підтверджувати вид діяльності ФОП
витягом з ЄДР. Зараз чіткої вказівки на конкретний документ у згаданій Інструкції немає.
Водночас податківці в консультації з підкатегорії 201.10 БЗ говорять про копію виписки з ЄДР із
зазначенням основних видів діяльності партнера.

Зауважимо, що нині у виписці з ЄДР зазначають усі, а не тільки основні види діяльності (див. п.п.
11 п. 1 розд. VII Порядку № 1657/5
). Також інформацію про всі види діяльності можна побачити у витягу з ЄДР
(якщо заявник вимагав їх зазначити).

У зв’язку із цим, на наш погляд, підтвердити той факт, що роботи, які виконуються (послуги, що
надаються), відповідають видам діяльності ФОП, зазначеним у ЄДР, можна як випискою, так і витягом з ЄДР. Причому це
може бути і копія паперового витягу, і роздруківка електронного витягу*, й електронна копія електронного витягу.

* Отримати відомості з ЄДР можна, створивши відповідний запит на сайті Мін’юсту
(usr.minjust.gov.ua).

Зауважте: якщо ви уклали з підприємцем договір оренди, то ЄСВ нараховувати не
доведеться. І жодне підтвердження видів діяльності тут не потрібне. Це пов’язано з тим, що оренда в розумінні
ЦКУ не є роботою або послугою (див. консультацію з підкатегорії 201.03 БЗ).

Працюємо з ФОП-єдиноподатником

ПДФО і ВЗ. Оскільки єдиноподатники взагалі не сплачують ПДФО (п.п. 2 п.
297.1 ПКУ
), при придбанні в них товарів (робіт, послуг) утримувати цей податок у загальному випадку
не потрібно. На це вказує і п.п. 165.1.36 ПКУ. Відповідно до згаданої норми дохід
фізособи-підприємця, з якого сплачується єдиний податок, не включається до загального місячного (річного)
оподатковуваного доходу такої фізособи.

Та сама картина вимальовується й щодо ВЗ (п.п. 1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Проте для неутримання ПДФО і ВЗ при виплаті доходу потрібно впевнитися в тому, що одержувач дійсно є
підприємцем-єдиноподатником. Як це зробити?

У роз’ясненні з підкатегорії 107.05 БЗ податківці зазначають: документом, що підтверджує факт
перебування підприємця на спрощеній системі оподаткування й обрані ним види господарської діяльності, є
витяг з Реєстру платників єдиного податку, копія якого у разі потреби надається юридичним особам і
підприємцям, з якими має господарські відносини такий спрощенець**.

** Зауважимо, що раніше (до 23.05.2020 р.) податківці вказували на необхідність надання ще й
копії документа, що підтверджує держреєстрацію фізособи підприємцем.

Як і у випадку із загальносистемниками, неоподаткування доходу ФОП-єдиноподатника не звільняє
підприємство від відображення такого доходу в додатку 4ДФ з ознакою «157».

Скажемо кілька слів про виплату доходів єдиноподатникам за забороненими видами діяльності,
встановленими п. 291.5 ПКУ. На щастя, підприємству у зв’язку з виплатою такого доходу підприємцю
жодні санкції не загрожують. Відповідати за все доведеться самому єдиноподатнику. Так, згідно з
п.п. 4 п. 293.4 ПКУ доходи, отримані від здійснення заборонених видів діяльності, обкладаються в підприємців
єдиним податком за підвищеною ставкою 15 %. Оскільки ці суми обкладені єдиним податком, то підстав
для включення їх до оподатковуваного доходу й утримання з них ПДФО і ВЗ немає.

Не варто турбуватися про утримання ПДФО та ВЗ і в разі виплати підприємцю-спрощенцю доходів від видів
діяльності, не зазначених у Реєстрі платників єдиного податку (див. лист ДФСУ від 02.11.2017 р. №
2490/6/99-99-13-01-01-15/ІПК
).

При роботі з єдиноподатниками пам’ятайте, що згідно з п.п. 1 п. 292.1 ПКУ до їх
підприємницького доходу не включають пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті,
страхові виплати та відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого
та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі і використовується в її господарській
діяльності*.

* На наш погляд, тут мається на увазі не будь-яке майно, а лише те, яке підлягає держреєстрації
(наприклад, нерухомість, транспортні засоби). Інакше продаж єдиноподатником будь-яких товарів обкладався б ПДФО
і ВЗ, а це не так.

Такі доходи обкладають ПДФО та ВЗ у джерела виплати на загальних підставах і наводять у розділі І
додатка 4ДФ з відповідною ознакою доходу (наприклад, «103» — роялті; «105» — продаж, обмін рухомого майна тощо), а
не з підприємницькою ознакою «157».

ЄСВ. До операцій купівлі-продажу цей внесок стосунку не має. Тому при
придбанні у ФОП-єдиноподатника товарів ЄСВ не нараховують.

А ось із роботами та послугами, виконаними за ЦПД, усе дещо складніше. Щоб не платити ЄСВ, потрібно
переконатися в тому, що роботи (послуги), за які ви розраховуєтеся з єдиноподатником, відповідають видам
діяльності, зазначеним у ЄДР
(п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464). Про те, як отримати інформацію про
види діяльності партнера-підприємця, зазначені в ЄДР, ми говорили в «Працюємо з ФОП-єдиноподатником».

При цьому пам’ятайте, що оренда не належить до робіт (послуг). Тому, якщо ви
орендуєте щось у єдиноподатника, ЄСВ вам у будь-якому випадку сплачувати не доведеться. Підтвердження видів
діяльності ФОП тут не потрібне.

І останнє. При нарахуванні (виплаті) доходу від здійснення підприємницької діяльності ФОП,
місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія (незалежно від їх
системи оподаткування), суб’єкт господарювання, що нараховує (виплачує) такий дохід, зобов’язаний утримати
ПДФО
. Така вимога встановлена п.п. 38.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Оскільки нарахування і сплату ВЗ здійснюють у такому ж порядку, що й ПДФО (п.п. 1.4 п.
161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ
), з доходу ФОП, зареєстрованого на окупованій території, також
необхідно утримати ВЗ (див. роз’яснення з підкатегорії 126.05 БЗ).

Проте якщо ФОП перереєструвався за місцезнаходженням на підконтрольній Україні території, що
підтверджується копією виписки (витягу) з ЄДР, утримувати ПДФО і ВЗ з його підприємницьких доходів не доведеться
(див. підкатегорію 103.02 БЗ).

висновки

ВИСНОВКИ

  1. ФОП-єдиноподатники не можуть отримувати оплату за відвантажений товар, виконану роботу або надану послугу в
    негрошовій формі.
  2. Дохід, виплачений підприємцю, відображають у додатку 4ДФ з ознакою «157».
  3. Якщо роботи (послуги), які виконуються (надаються) підприємцем за цивільно-правовим договором, відповідають
    видам діяльності, зазначеним у ЄДР, нараховувати ЄСВ на винагороду за такими договорами не потрібно.

12. Працюємо з незалежними професіоналами

Ще одна категорія фізосіб, з якими може працювати суб’єкт господарювання, — це особи, що займаються
незалежною професійною діяльністю (адвокати, нотаріуси, судові експерти тощо), яких ми далі іменуватимемо
незалежними професіоналами. Вони не є ані підприємцями, ані звичайними громадянами. Поговоримо про них далі.

12.1. Хто такі незалежні професіонали

Щоб краще зрозуміти, хто належить до зазначеної категорії осіб, з’ясуємо, що таке незалежна
професійна діяльність
. Згідно з п.п. 14.1.226 ПКУ такою діяльністю є участь фізичної особи в
науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних
нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією,
ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінювачів, інженерів або архітекторів, особи, зайнятої релігійною
(місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або
ФОП
і використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Водночас зауважте: якщо фізособа зареєстрована як ФОП, але при цьому вона провадить незалежну
професійну діяльність, така фізособа обліковується в органах ДПСУ як ФОП з ознакою провадження незалежної
професійної діяльності
(п. 65.9 ПКУ).

Визначення незалежної професійної діяльності дуже широке, проте за практикою, що склалася в Україні,
як осіб, які провадять таку діяльність, органи ДПСУ беруть на облік тільки нотаріусів, адвокатів, судових експертів,
приватних виконавців і арбітражних керуючих (розпорядників майна, ліквідаторів, керуючих реалізацією,
реструктуризацією, санацією).

Нещодавно до такої категорії осіб почали зараховувати ще й відповідальних виконавців окремих видів
робіт (послуг), пов’язаних зі створенням об’єктів архітектури (див. п.п. 1 п. 6.7 Порядку № 1588). Це —
архітектори, інженери технічного нагляду, інженери-проєктувальники, експерти, що провадять професійну діяльність,
визначену отриманим кваліфікаційним сертифікатом*.

* Крім експертів, які відповідно до кваліфікаційного сертифіката мають право здійснювати
експертизу проєктної (містобудівної) документації, і відповідальних виконавців, які є найманими
працівниками.

Узяття на облік інших категорій незалежних професіоналів здійснюють у разі їх реєстрації як
ФОП
(див. лист ДПАУ від 14.02.2011 р. № 1956/5/29-2016).

Про роботу з ФОП ми вже говорили (див. розділ 11). Тут же зосередимо увагу на операціях з незалежними
професіоналами, які не зареєстровані як підприємці.

І далі коротко розглянемо, що являє собою діяльність вищеназваних осіб.

Нотаріуси. Про те, які послуги можуть надавати нотаріуси, зазначено в ст. 4
Закону про нотаріат
. Із неї випливає, що нотаріус може отримувати плату за:

— вчинення нотаріальних дій;

— надання додаткових послуг правового і технічного характеру, не пов’язаних із вчинюваними
нотаріальними діями;

— вчинення інших дій, покладених на нього відповідно до закону.

Адвокати. У п. 2 ч. 1 ст. 1 Закону про адвокатську діяльність сказано,
що адвокатська діяльність — це незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту,
представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.

Судові експерти. У ст. 1 Закону про судекспертизу знаходимо, що
судова експертиза — це дослідження на основі спеціальних знань у галузі науки, техніки, мистецтва,
ремесла тощо об’єктів, явищ і процесів з метою надання висновку з питань, які є або будуть предметом судового
розгляду. Основні види експертиз названі в Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та
експертних досліджень, затвердженої наказом Мін’юсту від 08.10.98 р. № 53/5
.

Приватні виконавці. Це громадяни України, уповноважені державою здійснювати
діяльність з примусового виконання судових рішень та рішень інших органів (посадових осіб) у порядку, встановленому
законом. Їх діяльність регулюється Законом № 1403. Виплата таким особам винагороди за вчинення виконавчих дій
здійснюється на підставі ст. 31 цього Закону.

Арбітражні керуючі (розпорядники майна, ліквідатори, керуючі реалізацією,
реструктуризацією, санацією).
Їх діяльність регулює Кодекс з процедур банкрутства. При
цьому в ст. 30 зазначеного Кодексу чітко сказано, що арбітражний керуючий виконує свої повноваження за
грошову винагороду.

Відповідальні виконавці окремих видів робіт (послуг), пов’язаних зі створенням об’єктів
архітектури
. До них належать архітектори, інженери-проєктувальники, інженери технічного нагляду
й експерти, які здобули вищу освіту відповідно до кваліфікаційних вимог і мають стаж роботи за фахом не менше 3
років (абзац другий п. 2 Порядку № 554). Для провадження окремих видів робіт (послуг), пов’язаних зі
створенням об’єктів архітектури, зазначені особи повинні пройти професійну атестацію. Сам же перелік таких робіт
(послуг) затверджено постановою КМУ від 23.05.2011 р. № 554.

Найчастіше підприємства стикаються у своїй діяльності з нотаріусами й адвокатами. Про них і поговоримо
детальніше.

12.2. Виплата доходу

Підтвердження витрат

Як ви знаєте, для обліку підприємств украй важливо правильне документальне оформлення здійснюваних
операцій. На підставі яких документів можуть бути підтверджені витрати за операціями з адвокатами і нотаріусами, ви
дізнаєтеся саме зараз.

Партнер-адвокат. На чолі відносин суб’єкта господарювання з
партнером-адвокатом стоїть договір про надання правової допомоги (ч. 1 ст. 26 Закону про
адвокатську діяльність
). За загальним правилом, такий договір укладають у письмовій формі.

При укладенні договору з незалежним професіоналом потрібно чітко зазначити його статус (саме адвокат,
а не юрист або юрисконсульт).

Факт надання адвокатом послуг підтвердять договір і складений до нього акт.

Проте укладати письмовий договір вимагається не завжди. Так, згідно з ч. 2 ст. 27 Закону про
адвокатську діяльність
договір про надання правової допомоги може вчинятися в усній формі у
випадках
:

1) надання усних і письмових консультацій, роз’яснень з правових питань з подальшим записом про це в
журналі та врученням клієнту документа, що підтверджує виплату гонорару (винагороди);

2) якщо клієнт невідкладно потребує надання правової допомоги, а укладення письмового договору за
конкретних обставин є неможливим — з наступним укладенням договору в письмовій формі протягом 3
днів
, а якщо для цього існують об’єктивні перешкоди — у найближчий можливий строк.

Таким чином, якщо договір укладено усно, клієнт отримає тільки документ, що підтверджує оплату
гонорару.

Радимо попросити адвоката зробити в такому документі відмітку про те, що договір укладався в усній
формі, і перелічити, які саме послуги були оплачені.

Якщо розрахунки здійснюють у безготівковій формі, питань з підтвердженням оплати немає — адвокат
виставляє рахунок, який підприємство оплачує зі свого поточного рахунку.

А якщо послуги оплачують готівкою? Жодних вимог до оформлення розрахункового документа адвокатами
законодавство не містить. Ускладнює ситуацію й те, що «профільний» Закон про РРО також не визначає порядку
проведення розрахунків особами, які здійснюють незалежну професійну діяльність, і, відповідно, не поширюється на цих
осіб. На практиці для таких цілей використовують квитанції про сплату грошових коштів, що
підтверджують проведення готівкових розрахунків. Зауважимо, що такий документ повинен містити всі реквізити
первинного документа, названі в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення № 88.

Партнер-нотаріус. Нотаріус зобов’язаний видати сторонам правочину
письмову довідку про розмір плати за вчинення відповідної нотаріальної дії (п.п. 1.19 п. 1 гл. 2
розд. ІІ Порядку № 296/5
). Зазначену довідку він підписує та скріплює печаткою. Цей документ і підтвердить
факт надання послуг нотаріусом.

Якщо ви оплатили послуги готівкою через підзвітну особу, це можна підтвердити квитанцією про сплату
грошових коштів. Вона повинна містити всі реквізити первинного документа, названі в ч. 2 ст. 9 Закону про
бухоблік
і п. 2.4 Положення № 88. Водночас не виключений і інший варіант: навести інформацію про
готівкову оплату в довідці, що видається нотаріусом.

Обмеження готівкових розрахунків

Як ми вже згадували раніше, при розрахунках готівкою суб’єктам господарювання необхідно дотримуватися
«готівкових» обмежень, установлених п. 6 Положення № 148. Їх існує 2 види:

— підприємств (підприємців) між собою — 10 тис. грн протягом дня за одним або
кількома платіжними документами;

— підприємств (підприємців) з фізособами — 50 тис. грн протягом дня за одним або
кількома платіжними документами.

ВАЖЛИВО

Оскільки незалежні професіонали не підпадають під категорію підприємців, 10-тисячне
обмеження до готівкових розрахунків з ними не застосовують

При готівкових розрахунках з такими особами потрібно орієнтуватися на 50-тисячне
обмеження
.

Зауважте: деякі особи, що займаються незалежною професійною діяльністю, можуть бути зареєстровані
підприємцями. Якщо така самозайнята особа надає підприємству послуги як ФОП (що підтверджується договором та іншими
документами), орієнтуватися потрібно на 10-тисячне обмеження.

Водночас зауважимо, що, на думку фіскалів, застосовувати 50-тисячне (а не 10-тисячне) обмеження можна,
тільки якщо незалежний професіонал узагалі не зареєстрований підприємцем (див. роз’яснення з підкатегорії 109.13
БЗ). Але ми з таким висновком не згодні.

12.3. Оподаткування доходів адвокатів і нотаріусів

Оподатковуваним доходом незалежного професіонала є сукупний чистий дохід, який він
розраховує самостійно (п. 178.3 ПКУ). Підприємство, яке виплачує такій особі дохід,
утримувати ПДФО і ВЗ у джерела виплати, а також нараховувати на таку виплату ЄСВ не повинно.
Водночас суб’єкт господарювання повинен обґрунтувати своє право не платити ПДФО, ВЗ і ЄСВ. Далі поговоримо про це
детальніше.

ПДФО і ВЗ. Для того щоб «увімкнулася» можливість не утримувати з доходу
нотаріуса або адвоката ПДФО і ВЗ, потрібно попросити в нього копію довідки про взяття його на
податковий облік як фізособи, що провадить незалежну професійну діяльність* (п. 178.5 ПКУ, роз’яснення з
підкатегорії 126.02 БЗ**). Форма такої довідки (№ 34-ОПП) наведена в додатку 2 до Порядку № 1588.

* За умови, що дохід нараховано (виплачено) за ЦПД, відносини за яким не визначені як трудові, а
сторони договору не можуть бути прирівняні до працівника або роботодавця відповідно до пп. 14.1.195 і 14.1.222
ПКУ.

** Хоча це роз’яснення зараз переведене до складу нечинних, вважаємо, що воно застосовне й до
сьогоднішніх реалій.

І обов’язково перевірте, щоб у довідці був зазначений вид професійної діяльності фізособи (наприклад,
«Адвокат», «Приватний нотаріус»). Про це попереджають податківці в листі ДПСУ від 17.01.2013 р. №
1004/7/18-3117
.

ВАЖЛИВО

У додатку 4ДФ дохід, виплачений нотаріусам і адвокатам, зазначають з ознакою
«157»

Якщо ж нотаріус (адвокат) не надав довідку за формою № 34-ОПП, доведеться утримати ПДФО і ВЗ
як з доходу звичайної фізособи (див. підрозділ 10.2).

ЄСВ. Розпочнемо з того, що відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464
усі незалежні професіонали є платниками ЄСВ. Водночас у цьому Законі немає норми, яка б
прямо дозволяла не нараховувати ЄСВ при виплаті доходу незалежному професіоналу. Хоча щодо підприємців така норма
існує — п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464.

Проте оскільки адвокати і нотаріуси самостійно сплачують ЄСВ зі своїх доходів (так само, як і
підприємці), на виплачені їм за ЦПД суми нараховувати ЄСВ нелогічно, оскільки це призведе до подвійного нарахування
цього внеску.

На щастя, усвідомлюють це й податківці. Так, у роз’ясненні з підкатегорії 201.10 БЗ вони зазначають,
що ЄСВ можна не нараховувати, якщо незалежний професіонал надав копію повідомлення
про взяття його на облік як платника ЄСВ за формою № 2-ЄСВ (додаток 3 до Порядку № 1162).

Таким чином, отримавши від адвоката або нотаріуса копію повідомлення за формою № 2-ЄСВ, нараховувати
ЄСВ на виплачувану йому суму винагороди за ЦПД не потрібно. Інакше на суму такої винагороди
доведеться нарахувати ЄСВ у загальному порядку (див. підрозділ 10.2).

висновки

ВИСНОВКИ

  1. Факт надання послуг адвокатом підтвердять договір і складений до нього акт, а надання послуг нотаріусом
    засвідчить довідка про розмір плати за вчинення відповідної нотаріальної дії.
  2. Підприємству, щоб обґрунтувати своє право не утримувати ПДФО і ВЗ при виплаті доходу незалежному
    професіоналу, потрібно вимагати від нього копію довідки про взяття на облік за формою № 34-ОПП.
  3. У додатку 4ДФ до Об’єднаної звітності дохід, виплачений нотаріусам і адвокатам, зазначають з ознакою «157».
  4. Підприємство може не нараховувати ЄСВ на дохід незалежного професіонала, якщо той надав копію повідомлення
    про взяття його на облік як платника ЄСВ за формою № 2-ЄСВ.

13. Виплачуємо доходи іноземцям

У своїй діяльності підприємства можуть стикатися не лише з фізособами — громадянами України, а й з
іноземними громадянами, а також з особами без громадянства. Поговоримо про податковий бік роботи з такими
фізособами.

13.1. Податковий статус іноземного громадянина

Згідно з п. 6 ст. 1 Закону № 3773 іноземець — це особа, яка не має
громадянства України і є громадянином (підданим) іншої держави або держав.

Для оподаткування доходів іноземця із джерелом походження з України (далі — українські доходи) важливо
розуміти податковий статус іноземного громадянина: резидент він чи нерезидент. Визначати такий
статус повинен податковий агент на підставі критеріїв, прописаних у пп. 14.1.122 і 14.1.213 ПКУ.
Розглянемо їх.

Так, для цілей оподаткування фізична особа вважається резидентом України, якщо щодо
неї справедливе хоча б одне з наведених тверджень (п.п. 14.1.213 ПКУ):

— фізособа постійно проживає в Україні. Отримати відомості про місце проживання або місце перебування
особи можна з одного з таких документів (абзац дев’ятий ст. 3 Закону № 1382):

1) паспорта громадянина України;

2) тимчасового посвідчення громадянина України;

3) посвідки на постійне проживання;

4) посвідки на тимчасове проживання;

5) посвідчення біженця;

6) посвідчення особи, яка потребує додаткового захисту;

7) посвідчення особи, якій надано тимчасовий захист;

— фізична особа постійно проживає і в Україні, і в іноземній державі, але має більш тісні особисті або
економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місцезнаходження центру життєвих інтересів фізичної
особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності;

— фізична особа постійно проживає і в Україні, і в іноземній державі або в неї немає постійного місця
проживання в жодній з держав, проте вона протягом періоду або періодів податкового року перебуває в Україні
не менше 183 днів (включаючи день приїзду і від’їзду).

При цьому в консультації з підкатегорії 103.18 БЗ податківці уточнюють, що посвідка на постійне
проживання в Україні не є документом, що підтверджує факт проживання іноземця на території України більше 183 днів.
Це всього лише дозвіл на постійне проживання. А факт перебування в Україні більше 183 днів має бути підтверджений
на підставі інших документів.

Такими документами є: паспортний документ та/або імміграційна картка, інші документи, на підставі яких
іноземець тимчасово (постійно) проживає в Україні, а також документи, що підтверджують право власності
(користування) на житло, визначене ним як місце тимчасового (постійного) проживання в Україні (див. інше роз’яснення
з підкатегорії 103.18 БЗ);

— фізособа — громадянин України.

ЗАПИТАННЯ

А якщо всупереч закону фізособа — громадянин України має також громадянство іншої
країни

У цьому випадку вона вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених
за кордоном, передбачений ПКУ або нормами міжнародних угод;

— фізособа зареєстрована як самозайнята особа.

У разі коли фізична особа є особою без громадянства, її статус визначають згідно з нормами
міжнародного права
.

Якщо іноземець не підпадає під жодне з «резидентських» тверджень, він є нерезидентом
(п.п. «в» п.п. 14.1.122 ПКУ).

13.2. Оподатковуємо доходи нерезидента: основні правила

ПДФО. Якщо доходи із джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту
резидентом — юрособою або самозайнятою особою, такий резидент є податковим агентом нерезидента щодо
цих доходів (п.п. 170.10.3 ПКУ).

Оподатковувати доходи нерезидентів п.п. 170.10.1 ПКУ вимагає за правилами і ставками,
визначеними для резидентів, але з урахуванням особливостей, установлених окремими нормами розд.
IV ПКУ
для нерезидентів. Про ці особливості ми поговоримо трохи пізніше.

Зараз же зауважимо таке: якщо міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування, згода на
обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, то
застосовують правила міжнародного договору (п. 3.2 ПКУ).

Важливо! Податковий агент має право застосовувати правила міжнародного договору
(двосторонньої Конвенції), тільки якщо нерезидент надає податковому агенту (абзац другий п. 103.2
ПКУ
):

довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що він є резидентом
країни, з якою Україною укладена така Конвенція.

Цю довідку видає компетентний (уповноважений) орган країни нерезидента, визначений міжнародним
договором, за формою, затвердженою згідно із законодавством такої країни. Пам’ятайте, що вона діє тільки
протягом того календарного року, в якому видана;

— інші документи, якщо це передбачено відповідною Конвенцією.

При цьому п. 103.8 ПКУ дозволяє застосовувати норми міжнародного договору при виплаті доходів
нерезиденту у звітному (податковому) році в разі надання ним довідки з інформацією за попередній звітний податковий
період (рік).

Проте після закінчення звітного (податкового) року в обов’язковому порядку потрібно отримати від
нерезидента відповідну довідку за цей рік.

ВАЖЛИВО

Довідка про резидентський статус має бути належним чином легалізована і перекладена
відповідно до законодавства України (п. 103.5 ПКУ)

Щоправда, є винятки. Так, не потребують легалізації офіційні документи країн —
учасниць Гаазької конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, від 05.10.61 р.,
засвідчені апостилем, проставленим уповноваженим органом країни, в якій складено документ.

Крім того, не потребують ані легалізації, ані засвідчення апостилем документи, видані
країнами — учасницями двосторонніх договорів про правову допомогу та правові відносини в цивільних і кримінальних
справах, а також документи країн — учасниць багатосторонньої Конвенції про правову допомогу і правові відносини у
цивільних, сімейних і кримінальних справах від 22.01.93 р.
Про це говорили податківці в листі ДПСУ від
20.07.2012 р. № 12968/6/12-0016
.

Але будьте пильними! Не завжди наявність двостороннього договору про правову допомогу
звільняє від легалізації всіх офіційних іноземних документів. Порядок застосування таких договорів роз’яснював
Мін’юст у листах від 11.05.2010 р. № 26-26/291 і від 29.11.2012 р. № 11891-0-4-12/12.2.

Іноземець — одержувач доходу не надав довідку про те, що він — резидент країни, з якою укладено
договір про уникнення подвійного оподаткування? Тоді доходи, що виплачуються такому нерезиденту, доведеться
оподатковувати за правилами і ставками, встановленими ПКУ (див. підрозділ 13.3).

Пам’ятайте: незалежно від того, за якими правилами (українськими чи міжнародними) податковий агент
оподатковуватиме дохід нерезидента, він зобов’язаний відобразити в додатку 4ДФ суму такого доходу з відповідною
ознакою, а також суму утриманого ПДФО. Для цього підприємству потрібно отримати від іноземця його
реєстраційний номер облікової картки платника податків (ст. 70 ПКУ, п. 2 розд. IV Положення №
822
).

Зверніть увагу!

ВАЖЛИВО

У договорі з нерезидентом, що передбачає виплату українського доходу, слід зазначити
ставку податку, яка буде застосована до такого доходу (п.п. 170.10.3 ПКУ)

ВЗ. Відповідно до п.п. 1.1 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ і
п.п. 162.1.2 ПКУ фізособи-нерезиденти, які одержують доходи із джерелом походження з України, є
платниками ВЗ
. При цьому норми міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування застосувати
до цього збору не вийде.

Утримують ВЗ із сум, що включаються до оподатковуваного доходу для цілей ПДФО. Ставка ВЗ стандартна —
1,5 %.

Відповідальним за нарахування ВЗ і сплату його до бюджету є юридична особа або фізособа-підприємець,
що виплачує дохід.

ЄСВ. Спеціальних «іноземних» норм у Законі № 2464 немає. Згідно з
положеннями цього Закону суб’єкти господарювання, які виплачують заробітну плату або винагороду за ГПД за
виконані роботи (надані послуги) звичайним фізособам, є платниками ЄСВ. При цьому про резидентський
статус фізособи в них жодного слова.

Тобто мається на увазі, що Закон № 2464 встановлює однакові «правила гри» для всіх фізосіб,
якщо український дохід, що виплачується страхувальником, потрапляє до бази нарахування ЄСВ. На це вказують і
консультації фіскалів з підкатегорії 201.03 БЗ.

Але один виняток усе ж є. Якщо дохід виплачується резидентом України фізособі-нерезиденту, що здійснює
підприємницьку діяльність у сфері кінематографії не на території України, така виплата не є об’єктом
нарахування ЄСВ
(п. 12 розд. VIII Закону № 2464).

Далі розповімо про особливості оподаткування окремих українських доходів нерезидентів у випадках, якщо
положення міжнародних договорів не застосовуються.

13.3. Особливості оподаткування окремих доходів

Зарплата

На суму заробітної плати нерезидента необхідно нарахувати ЄСВ (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464).
Ставка ЄСВ для звичайних роботодавців — 22 %. Інформацію про нараховані суми зарплати та суми ЄСВ
відображають у додатку Д1.

Заробітну плату, нараховану нерезиденту, обкладають ПДФО і ВЗ за загальними правилами, встановленими
розд. IV і п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Щоправда, виходячи з положень п.п. 169.3.4 ПКУ це не стосується випадків застосування
податкової соціальної пільги (далі — ПСП). Так, згідно із цією нормою надання ПСП припиняється з місяця, наступного
за місяцем утрати фізособою статусу резидента. А оскільки фізособа втрачає статус резидента, вона
стає нерезидентом (п.п. «в» п.п. 14.1.122 ПКУ). Із цього випливає, що до зарплати нерезидента
застосувати ПСП не можна
.

Хоча, як не дивно, податківці іншої думки із цього приводу. Так, у своїй консультації з підкатегорії
103.08.04 БЗ вони заявляють, що в разі наявності в іноземця офіційного дозволу на працевлаштування та укладення
трудового договору (контракту) з роботодавцем-резидентом він має право на ПСП за умови виконання вимог ст. 169
ПКУ
. Проте, на наш погляд, такий підхід може застосовуватися тільки в тому випадку, коли іноземець отримує
статус резидента (наприклад, у зв’язку з перебуванням на території України більше 183 днів на рік).

Зарплату нерезидента оподатковують за стандартними ставками: ПДФО — 18 %, ВЗ —
1,5 %.

Ви нараховуєте зарплату працівнику-іноземцю в іноземній валюті? У цьому випадку для цілей обкладення
ПДФО і ВЗ її необхідно перерахувати в гривні за валютним курсом НБУ, що діє на момент нарахування
(отримання) зарплати
(п. 164.4 ПКУ).

У додатку 4ДФ зарплату нерезидента слід показати з ознакою доходу «101».

Винагорода за виконані роботи (надані послуги)

Сума винагороди, виплачена іноземцю, потрапить до бази нарахування ЄСВ на підставі
п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464. Оподатковують її за ставкою 22 %.

Інформацію про нараховані суми винагороди за виконані роботи (надані послуги) за ЦПД і суми ЄСВ,
нараховані на таку винагороду, відображають у додатку Д1 Об’єднаної звітності.

Підпаде винагорода, нарахована (виплачена) нерезиденту за ЦПД, і під обкладення ПДФО і ВЗ (п.п.
164.2.2, п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ
). Оподатковують такі доходи за правилами і
ставками, встановленими ПКУ для резидентів*. Нагадаємо: ставка ПДФО для такого випадку становить 18
%
, а ВЗ — 1,5 %.

* Див. підрозділ 10.2.

У розділі І додатка 4ДФ винагороду за ЦПД відображають з ознакою доходу «102».

Дохід від продажу нерухомості

Загалом для обкладення ПДФО і ВЗ доходів нерезидента від продажу нерухомості застосовують
«резидентські» правила, встановлені ст. 172 ПКУ**.

** Про них детально див. у підрозділі 5.2.

Так, до неоподатковуваних об’єктів нерухомості згідно з п. 172.1 ПКУ належать:
житловий будинок, квартира або їх частина, кімната, садовий (дачний) будинок (включаючи об’єкт незавершеного
будівництва таких об’єктів, земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти, господарсько-побутові споруди та
будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельна ділянка, що не перевищує норму безоплатної
передачі, визначену ст. 121 ЗКУ.

Дохід від продажу (обміну) таких об’єктів нерухомості не частіше одного разу протягом звітного
податкового року
не оподатковується за умови, що майно перебувало у власності платника податку
понад 3 роки
або було ним успадковано.

Черговість продажів об’єктів нерухомого майна у звітному році зазначає фізособа, яка продає такі
об’єкти (див. роз’яснення з підкатегорії 103.21 БЗ). Для податкового агента бажано, щоб ця інформація була
зафіксована на папері (наприклад, в окремій заяві або в договорі купівлі-продажу).

Якщо об’єкт нерухомості, що придбавається у фізособи-нерезидента, під звільняючі критерії не підпадає,
дохід нерезидента від такої операції доведеться обкладати ПДФО і ВЗ. При цьому, як ми вже сказали, в цілому, тут
працюють загальні «резидентські» правила оподаткування.

Так, суму доходу, отриманого нерезидентом, визначають виходячи із ціни, зазначеної в договорі
купівлі-продажу, але не нижче (п. 172.3 ПКУ):

— оціночної вартості такого об’єкта, розрахованої модулем електронного визначення оціночної вартості
Єдиної бази даних звітів про оцінку, або

— ринкової вартості такого об’єкта, визначеної суб’єктом оціночної діяльності (оцінювачем) відповідно
до законодавства і зазначеної у звіті про оцінку, зареєстрованому в Єдиній базі даних звітів про оцінку.

Зверніть увагу:

ВАЖЛИВО

дохід нерезидента від продажу ним нерухомого майна обкладають ПДФО за ставкою 18 % (пп.
167.1 і 172.9 ПКУ)

Ставка ВЗ становить 1,5 % (п.п. 1.3 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ
ПКУ
).

У розділі І додатка 4ДФ як оподатковуваний, так і неоподатковуваний дохід від продажу нерухомості
покупець — податковий агент відображає з ознакою доходу «104».

А ось про ЄСВ турбуватися зовсім не варто: дохід від продажу нерухомого майна не потрапляє до
бази нарахування цього внеску
.

Дохід від продажу рухомого майна

Тут теж переважно діють «резидентські» правила оподаткування доходу від продажу рухомого майна,
встановлені ст. 173 ПКУ*. Єдина відмінність — ставка ПДФО. Але цю особливість ми залишимо на кінець, а
спочатку згадаємо основні правила обкладення такого доходу ПДФО і ВЗ.

* Про них ви можете прочитати в розділі 3.

Якщо нерезидент уперше у звітному році продає легковий автомобіль та/або мотоцикл,
та/або мопед, що йому належить, то отриманий ним дохід від продажу не підлягає оподаткуванню (п.
173.2 ПКУ
). Причому зверніть увагу: правило «першого продажу» застосовується до кожного з наведених видів
транспортних засобів окремо.

Так, якщо нерезидент уперше протягом року продає, наприклад, легковий автомобіль, а до цього вже
отримував дохід від продажу, скажімо, мотоцикла, оподатковувати дохід від продажу такого «легковичка» не
потрібно
(див. роз’яснення з підкатегорії 103.22 БЗ).

Якщо протягом звітного податкового року фізична особа продає два і більше легкові автомобілі та/або
мотоцикли, та/або мопеди, то оподаткуванню підлягає дохід від другого і наступних продажів.

Інформацію про черговість продажів продавець повинен зазначити в договорі або в окремій заяві (п.
173.3 ПКУ
).

ВАЖЛИВО

Продаж усіх інших об’єктів рухомого майна, ніж перелічені вище, підлягає оподаткуванню в
загальному порядку

Як визначити оподатковуваний дохід, «знає» п. 173.1 ПКУ. Так, у разі реалізації легкового
автомобіля, мопеда, мотоцикла такий дохід визначають виходячи із ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але
не нижче (за вибором платника податку):

— середньоринкової вартості відповідного транспортного засобу (див. за посиланням:
me.gov.ua/VehicleS/CalculatePrice)

або

— ринкової вартості відповідного транспортного засобу, визначеної згідно із законом.

А ось дохід від продажу інших об’єктів рухомого майна визначають виходячи із ціни, зазначеної в
договорі купівлі-продажу, але не нижче їх оціночної вартості.

Зауважте: ставка ПДФО для доходу від продажу рухомого майна нерезидента становить 18
%
(пп. 167.1 і 173.6 ПКУ). Знижена 5-відсоткова ставка для жодних випадків реалізації
рухомого майна нерезидентом не передбачена.

Крім того, такий дохід обкладають ВЗ за стандартною ставкою 1,5 %.

У додатку 4ДФ дохід від продажу рухомого майна (як оподатковуваний, так і неоподатковуваний)
відображають з ознакою доходу «105»**.

** Але якщо оціночна вартість майна не визначалася, оподатковуваний дохід показують з ознакою
«127».

А ось базою нарахування ЄСВ такий дохід не є.

Дохід від оренди нерухомості

Хочете взяти в оренду нерухомість, що знаходиться на території України та належить нерезиденту? Будь
ласка! Але майте на увазі: здавати її він має право виключно через уповноважених осіб. Такими
можуть бути або ФОП-резиденти, або юрособи-резиденти (п.п. 170.1.3 ПКУ). Свої представницькі функції вони
виконують на підставі письмового договору. Таким договором може бути, зокрема, договір доручення
(див. гл. 68 ЦКУ).

У цьому випадку підприємство-орендар перераховуватиме орендну плату представнику нерезидента. Такий
представник, у свою чергу, є податковим агентом щодо орендних доходів. Ось йому і належить
нарахувати, утримати та сплатити ПДФО і ВЗ до бюджету від імені та за рахунок доходів нерезидента-орендодавця,
оскільки дохід від надання майна в оренду включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу
фізособи на підставі п.п. 164.2.5 ПКУ. Саме представник нерезидента відобразить виплачений фізособі дохід у
додатку 4ДФ з ознакою «196».

Цікавий момент! Якщо ваше підприємство орендує «нерезидентську» нерухомість через
уповноваженого ФОП, вам необхідно відобразити перерахований йому дохід у додатку 4ДФ з ознакою
«157». На цьому наполягають податківці в консультації з підкатегорії 103.25 БЗ.

Також зверніть увагу:

ВАЖЛИВО

нерезидент не може здавати в оренду нерухоме майно безпосередньо особі, яка виконує
функції податкового агента щодо його доходів

На це податківці вказують у роз’ясненні з підкатегорії 103.18 БЗ. Тобто без посередника в такій
ситуації не обійтися.

А що з ЄСВ? Оскільки відносини, що виникають при укладенні договору оренди, не мають ознак
правовідносин, які регулюють виконання робіт або надання послуг, ЄСВ на орендні доходи нараховувати не
потрібно
(див. роз’яснення з підкатегорії 201.03 БЗ).

Дохід від оренди рухомого майна

Такий дохід нерезидента обкладають ПДФО і ВЗ за загальними правилами, встановленими для фізичних осіб
— резидентів*.

* Див. підрозділ 1.1.

Суму орендної плати, нарахованої (виплаченої) нерезиденту за договором оренди, обкладають ПДФО за
ставкою 18 % і ВЗ за ставкою 1,5 %.

У додатку 4ДФ суму доходу від надання в оренду рухомого майна (орендну плату) слід відображати з
ознакою «127» (див. роз’яснення з підкатегорії 103.25 БЗ).

ЄСВ на орендні доходи нараховувати не потрібно (див. консультацію, наведену в
підкатегорії 201.03 БЗ).

Дивіденди

Порядок оподаткування дивідендів, виплачених нерезидентам, відповідає «резидентському» (п.п.
170.10.1 ПКУ
)** і залежить від виду дивідендів. Нагадаємо основні правила.

** Детально цей порядок викладено у підрозділі 8.1.

Так, ПДФО не обкладають реінвестовані дивіденди, тобто дивіденди у вигляді акцій
(часток, паїв), що не змінюють пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (учасників) у статутному фонді і збільшують
статутний фонд емітента на їх сукупну номінальну вартість (п.п. 165.1.18 ПКУ). Те саме стосується й ВЗ
(п.п. 1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).

Водночас такі доходи все одно необхідно відобразити в додатку 4ДФ з ознакою «142».

Якщо ж дивіденди виплачуються за акціями (іншими корпоративними правами), які є
привілейованими чи мають інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або
суми, яка перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану платником
податку, для цілей оподаткування їх прирівнюють до заробітної плати. На це вказує п.п. 170.5.3
ПКУ
.

Відповідно з таких дивідендів необхідно утримати ПДФО за ставкою 18 %, ВЗ за ставкою
1,5 % і відобразити суму нарахованого доходу в додатку 4ДФ з ознакою «101».

Інші види дивідендів, не згадані вище (звичайні дивіденди), обкладають ПДФО і ВЗ на підставі п.п.
164.2.8
і п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. Ставки такі ж, як і для резидентів.

Так, звичайні дивіденди обкладають ПДФО за ставками:

5 % — якщо податковий агент — платник податку на прибуток (крім інститутів
спільного інвестування) (п.п. 167.5.2 ПКУ);

9 % — якщо їх нараховує неплатник податку на прибуток або інститут спільного
інвестування (п.п. 167.5.4 ПКУ).

ВЗ із суми таких дивідендів утримують за стандартною ставкою 1,5 %.

У додатку 4ДФ звичайні дивіденди відображають з ознакою доходу «109».

ЄСВ на суму дивідендів не нараховують.

Роялті

Для нерезидента роялті, що виплачуються резидентом України, — це оподатковуваний
дохід
(п.п. «а» п.п. 14.1.54 і п.п. 164.2.8 ПКУ), а отже, з нього потрібно утримати ПДФО
і ВЗ. Роблять це за «резидентськими» правилами*, оскільки жодних «нерезидентських» особливостей для цього випадку в
ПКУ не передбачено.

* Про них детально — у підрозділі 8.2 на с.57.

Ставка ПДФО — 18 % (п.п. 167.5.1 ПКУ), ВЗ — 1,5 % (п.п.
1.3 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ
).

У додатку 4ДФ дохід у вигляді роялті відображають з ознакою доходу «103».

ЄСВ на роялті не нараховують (див. підкатегорію 201.03 БЗ).

Для наочності інформацію про ставки ПДФО, ЄСВ і ВЗ, що застосовуються до найбільш поширених
українських доходів нерезидентів, узагальнимо в табл. 13.1.

Таблиця 13.1. Оподаткування українських доходів нерезидентів

№ з/п

Вид доходу

ПДФО

ВЗ

ЄСВ

1

Заробітна плата

18 %

1,5 %

22 %

2

Винагорода за договором підряду (договором про надання послуг)

18 %

1,5 %

22 %

3

Дохід від продажу (обміну) протягом звітного (податкового) року одного з об’єктів рухомого майна у
вигляді легкового автомобіля та/або мотоцикла, та/або мопеда

4

Дохід від продажу (обміну):

— об’єктів рухомого майна, не зазначених у п. 3 цієї таблиці, або

— протягом звітного (податкового) року другого і наступних об’єктів рухомого майна у вигляді
легкового автомобіля та/або мотоцикла, та/або мопеда

18 %

1,5 %

5

Доходи, отримані від надання майна в оренду (суборенду), житловий найм (піднайм)*

18 %

1,5 %

6

Дохід від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового
будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи об’єкт
незавершеного будівництва таких об’єктів, земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти,
господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної
ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної ст. 121 ЗКУ, за умови, що
таке майно перебувало у власності платника податків більше 3 років або було успадковане ним

7

Дохід від продажу (обміну) протягом звітного податкового року:

— другого і наступного об’єкта нерухомості, зазначеного в п. 6 цієї таблиці, або

— об’єкта, зазначеного в п. 6 цієї таблиці, який перебував у власності фізособи менше 3 років і не
був успадкований нею, або

— об’єкта нерухомості, не зазначеного в п. 6 цієї таблиці

18 %

1,5 %

8

Дивіденди, прирівняні для цілей оподаткування до зарплати

18 %

1,5 %

9

Реінвестовані дивіденди

10

Дивіденди, крім зазначених у пп. 8 і 9 цієї таблиці

5 %** або 9 %

1,5 %

11

Роялті

18 %

1,5 %

12

Дохід у вигляді будь-якого об’єкта спадщини, отриманий від спадкодавця-резидента

18 %

1,5 %

13

Доходи, отримані у вигляді дарунка

18 %

1,5 %

* Зауважте: податковим агентом у разі оренди нерухомості, що належить фізособі-нерезиденту, буде
не підприємство-орендар, а представник нерезидента, через якого здійснюється така оренда.

** При виплаті платником податку на прибуток (крім інститутів спільного інвестування).

висновки

ВИСНОВКИ

  1. Для цілей оподаткування важливим є резидентський статус іноземного громадянина, який одержує український
    дохід.
  2. Доходи нерезидентів обкладають ПДФО і ВЗ за правилами і ставками, визначеними для резидентів, але з
    урахуванням особливостей, установлених окремими нормами розд. IV ПКУ для нерезидентів.
  3. Уникнути обкладення одного й того ж доходу ідентичними податками і в країні його виплати (Україні), і в
    країні нерезидента допомагають міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування.
  4. Резидентський статус фізособи — одержувача доходу для цілей нарахування ЄСВ не має значення.

Перелік використаних документів

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.

КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.

Кодекс з процедур банкрутства — Кодекс України з процедур банкрутства від
18.10.2018 р. № 2597-VIII.

КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. №
8073-X.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон про авторське право — Закон України «Про авторське право і суміжні права»
від 23.12.93 р. № 3792-XII.

Закон про адвокатську діяльність — Закон України «Про адвокатуру та адвокатську
діяльність» від 05.07.2012 р. № 5076-VI.

Закон про АТ — Закон України «Про акціонерні товариства» від 17.09.2008 р. №
514-VI.

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову
звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Закон про нотаріат — Закон України «Про нотаріат» від 02.09.93 р. № 3425-XII.

Закон про оплату праці — Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. №
108/95-ВР.

Закон про РРО — Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових
операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР.

Закон про судекспертизу — Закон України «Про судову експертизу» від 25.02.94 р. №
4038-XII.

Закон про ТОВ — Закон України «Про товариства з обмеженою та додатковою
відповідальністю» від 06.02.2018 р. № 2275-VIII.

Закон № 400 — Закон України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне
страхування» від 26.06.97 р. № 400/97-ВР.

Закон № 1382 — Закон України «Про свободу пересування та вільний вибір місця
проживання в Україні» від 11.12.2003 р. № 1382-IV.

Закон № 1403 — Закон України «Про органи та осіб, які здійснюють примусове
виконання судових рішень і рішень інших органів» від 02.06.2016 р. № 1403-VIII.

Закон № 1952 — Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме
майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV.

Закон № 2344 — Закон України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 р. №
2344-III.

Закон № 2464 — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на
загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.

Закон № 2658 — Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну
оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III.

Закон № 3773 — Закон України «Про правовий статус іноземців та осіб без
громадянства» від 22.09.2011 р. № 3773-VI.

Закон № 5073 — Закон України «Про благодійну діяльність та благодійні
організації» від 05.07.2012 р. № 5073-VI.

Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом
Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.

Інструкція № 22 — Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній
валюті, затверджена постановою Правління НБУ від 21.01.2004 р. № 22.

Інструкція № 379 — Інструкція про порядок здійснення підрозділами
Державтоінспекції МВС державної реєстрації, перереєстрації та обліку транспортних засобів, оформлення і видачі
реєстраційних документів, номерних знаків на них, затверджена наказом МВС від 11.08.2010 р. № 379.

Інструкція № 449 — Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на
загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Мінфіну від 20.04.2015 р. № 449.

Інструкція № 492 — Інструкція про порядок відкриття і закриття рахунків клієнтів
банків та кореспондентських рахунків банків — резидентів і нерезидентів, затверджена постановою Правління НБУ
від 12.11.2003 р. № 492.

Методрекомендації № 157 — Методичні рекомендації щодо впровадження національних
положень (стандартів) бухгалтерського обліку у сфері громадського харчування і побутових послуг, гармонізованих
з міжнародними стандартами, затверджені наказом Мінекономіки від 17.06.2003 р. № 157.

НП(С)БО 10 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10
«Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. № 237.

Перелік № 333 — Національний перелік основних лікарських засобів, затверджений
постановою КМУ від 25.03.2009 р. № 333.

Перелік № 1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів
роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування,
затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170.

Положення № 13 — Положення про форму та зміст розрахункових документів /
електронних розрахункових документів, затверджене наказом Мінфіну від 21.01.2016 р. № 13.

Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у
бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

Положення № 148 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в
Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 29.12.2017 р. № 148.

Положення № 822 — Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі
фізичних осіб — платників податків, затверджене наказом Мінфіну від 29.09.2017 р. № 822.

Порядок № 32 — Порядок видачі довідки про наявність у фізичної особи земельних
ділянок, затверджений наказом Міндоходів від 17.01.2014 р. № 32.

Порядок № 296/5 — Порядок вчинення нотаріальних дій нотаріусами України,
затверджений наказом Мін’юсту від 22.02.2012 р. № 296/5.

Порядок № 391 — Порядок виплати акціонерним товариством дивідендів, затверджений
рішенням НКЦПФР 12.04.2016 р. № 391.

Порядок № 554 — Порядок проведення професійної атестації відповідальних
виконавців окремих видів робіт (послуг), пов’язаних із створенням об’єктів архітектури, затверджений постановою
КМУ від 23.05.2011 р. № 554.

Порядок № 841 — Порядок складання Звіту про використання коштів, виданих на
відрядження або під звіт, затверджений наказом Мінфіну від 28.09.2015 р. № 841.

Порядок № 1162 — Порядок обліку платників єдиного внеску на загальнообов’язкове
державне соціальне страхування, затверджений наказом Мінфіну від 24.11.2014 р. № 1162.

Порядок № 1200 — Порядок здійснення оптової та роздрібної торгівлі транспортними
засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери, затверджений постановою КМУ від 11.11.2009
р. № 1200.

Порядок № 1388 — Порядок державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку
автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів,
марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів,
затверджений постановою КМУ від 07.09.98 р. № 1388.

Порядок № 1588 — Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом
Мінфіну від 09.12.2011 р. № 1588.

Порядок № 1657/5 — Порядок надання відомостей з Єдиного державного реєстру
юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань, затверджений наказом Мін’юсту від
10.06.2016 р. № 1657/5.

Постанова № 1740 — постанова КМУ «Про затвердження Порядку сплати збору на
обов’язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій» від 03.11.98 р. № 1740.

Правила № 37 — Правила комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджені
наказом МЗЕЗ від 13.03.95 р. № 37.

УПК № 400 — Узагальнююча податкова консультація щодо належного повідомлення
боржника — фізичної особи про анулювання (прощення) боргу, затверджена наказом Мінфіну від 03.04.2018 р. № 400.

Ця книга не може бути використана (тиражована) або передана третім особам у будь-якій формі
і будь-яким способом без дозволу автора. За порушення авторських прав правопорушники можуть бути притягнуті
до відповідальності, передбаченої ст. 50 — 53 Закону України «Про авторське право і суміжні права», ст. 51-2
Кодексу України про адміністративні правопорушення, ст. 431, 432 Цивільного кодексу України, ст. 176
Кримінального кодексу України.

ЄСВ