Нетоварні «перехідні» витрати у ФОП-загальносистемника: нюанси обліку

* Стаття «Як обліковувати «перехідні» витрати у ФОП» // «Податки & бухоблік», 2023, № 32.

Базове правило

У названій вище статті ми з’ясували правило, що «матеріальну собівартість» проданих товарів / продукції / робіт / послуг (прямі матеріальні витрати) ФОП може поставити у витрати (графа 6 Типової форми*) не раніше, ніж він отримає оплату за відповідні товари / продукцію / роботи / послуги.

* Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами — підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджена наказом Мінфіну від 13.05.2021 № 261.

Фіскали тут непохитні. І їх у цьому питанні останнім часом підтримують суди.

А от по нетоварних витратах (графи 7, 8, 9) фіскали не проти, щоб ФОП записував їх до Типової форми одразу в день оплати грошей, не звертаючи увагу на дохід (отримано його чи ні). Але теж є нюанси, про які треба знати. Тож приготуйтеся, щоб не пропустити нічого важливого.

Оренда наперед

Дуже часто ФОП сплачують за оренду магазину, офісу, складу наперед (авансом). У т. ч. досить поширеною є практика сплати гарантійного платежу, який за відсутності порушень зараховується в рахунок сплати орендної плати за останній місяць оренди.

Припустимо, оренду за місяці 2023 року ФОП авансом сплатив у грудні 2022 року. Зрозуміло, що дохід від використання орендованого магазину, офісу чи складу він отримує у 2023 році. То чи можна було оплачену оренду поставити у витрати у грудні 2023 року по факту її оплати?

Так, можна. Дивіться чому.

Незважаючи на те, що декларацію про доходи ФОП подає раз на рік, і чистий дохід рахує як різницю між доходом за рік і витратами за той же рік, у ПКУ немає заборони враховувати у витратах поточного року ті суми, які витрачені в поточному році, але пов’язані з доходом минулого чи майбутнього років.

Головне, щоб витрати, які ФОП ураховує зараз, у принципі були пов’язані з отриманням доходу, і неважливо, в якому році цей дохід надійде

Знову-таки, окремий випадок — «матеріальна собівартість» проданих товарів / продукції / робіт / послуг (прямі матеріальні витрати), про які ми казали вище.

Простіше кажучи, якщо ФОП витратив кошти на щось, що потенційно може принести йому вигоду або без чого він не може здійснювати підприємницьку діяльність, — це достатня умова, щоб включити сплачені кошти у витрати. Зрозуміло, за умови виконання всіх інших вимог (витрати зазначені в п. 177.4 ПКУ, оплачені і пов’язані з госпдіяльністю ФОП).

Власне, і в Порядку № 261* щодо заповнення графи 9 Типової форми вказано, що в ній відображається сума інших витрат, пов’язаних з одержанням доходу.

* Порядок ведення типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат, фізичними особами — підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджений наказом Мінфіну від 13.05.2021 № 261.

Тому оренду, оплачену у 2022 році за місяці 2023 року, можна було ставити у витрати у 2022 році — по факту оплати грошей. Ба більше, з цим не сперечаються навіть податківці (категорія 104.05 БЗ).

Втім, якщо оренду сплачено наперед за якийсь значний термін, то вочевидь є резон відображати витрати не одразу, а рівномірно. Зокрема, щоб запобігти збиткам, до яких погано ставляться податківці та які у ФОП не переносяться на наступний рік.

Ліцензії та дозволи, оплачені наперед

Ліцензії ФОП зазвичай також придбаває наперед, оплачуючи їх за квартал або за рік. Так от, тут справа така ж, як і з орендою: це нетоварні витрати, тому неважливо, коли дохід буде отримано, головне, що без ліцензії його не можна отримати взагалі. А значить,

вартість ліцензії можна записати у Типову форму (графа 8) в момент її оплати,

бо ці витрати, без сумніву, пов’язані з отриманням доходу. Саме так радять діяти і фіскали (категорія 104.05 БЗ):

«Платежі, сплачені фізичною особою — підприємцем за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов’язані з його господарською діяльністю, включаються до складу витрат по факту їх сплати на підставі підтверджуючих документів».

Тут є такий цікавий момент. Юридичні особи найчастіше враховують ліцензії саме як нематеріальні активи. А з п.п. 177.4.5 ПКУ випливає, що не включаються до складу витрат ФОП витрати на придбання нематеріальних активів. Такі витрати підлягають амортизації (п.п. 177.4.6 ПКУ). І якщо підприємець захоче, то він може включати до витрат саме амортизаційні відрахування. Тож можуть закрастися сумніви, що плату за ліцензії можна включити у витрати лише через амортизацію.

Але вважаємо, що ці сумніви безпідставні. Обидва права — право враховувати у витратах амортизацію і право включати до витрат плату за ліцензії — свого часу були додані в ст. 177 ПКУ одним законом. Тому шанс того, що вони конфліктують між собою, наближається до нуля.

Та і таких роз’яснень, що сплату за ліцензію маємо враховувати через амортизацію нематеріального активу, немає. Натомість є зворотні (див. вище): оплатили — поставили до витрат.

Страховка наперед

Тут — зовсім темний ліс. Податківці тривалий час зазначали, що витрати на страхування взагалі не можна включити до витрат ФОП, бо вони прямо не зазначені в п. 177.4 ПКУ. З 01.01.2023 ця їх консультація переведена до нечинних «у зв’язку із втратою актуальності» (категорія 104.05 БЗ). Хоча в законодавстві з приводу страхування (обліку витрат на страхування) у ФОП нічого не змінилося. Тож і «загальна» думка податківців вочевидь теж не змінилася.

Водночас відзначимо, що податківці часто робили виняток для витрат на обов’язкове страхування. Конкретно — страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів і на страхування небезпечних вантажів. Такі витрати в окремих роз’ясненнях вони дозволяли включати до складу підприємницьких (див. листи ДФСУ від 11.10.2017 № 2220/А/99-99-13-01-02-14/ІПК і ГУ ДФС у Харківській обл. від 09.01.2018 № 86/ІПК/20-40-13-11-12, ДПСУ від 14.09.2020 № 3829/ІПК/99-00-04-05-03-06).

При цьому, оскільки страховку ФОП сплачує наперед за тривалий період, податківці тоді радили розподіляти її вартість рівномірно протягом дії страховки.

Тож

щоб не втрапити в халепу з витратами на страхування, радимо у будь-якому випадку заручитися письмовою ІПК на свою адресу та діяти згідно з цією ІПК

Порада! Коли будете формувати запит на ІПК, посилайтеся на те, що без поліса обов’язкового страхування цивільно-правової відповідальності заборонено використовувати автомобіль (ст. 21 Закону № 1961*). А раз так, то страховка обов’язкова, тому її вартість можна поставити у витрати ФОП на підставі п.п. 177.4.4 ПКУ як витрати на експлуатацію майна (авто) або на транспортування продукції/товарів.

* Закон України «Про обов’язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів» від 01.07.2004 № 1961-IV.

Щодо витрат на добровільне страхування, то вочевидь і запитувати ІПК буде ділом марним. Бо податківці їх врахувати не дозволять.

Передплата літератури наперед

На жаль, у п. 177.4 ПКУ передплата літератури чи спеціалізованих періодичних видань прямо не зазначена. А отже, є сумніви, що податківці взагалі дозволять врахувати ці витрати. Втім, раніше були консультації, у яких ДПСУ таки дозволяла враховувати витрати на передплату (категорія 104.05, з 16.07.2021 консультація втратила чинність). Відтоді п. 177.4 ПКУ не змінився, тому можете спробувати отримати позитивну ІПК. Може, вам і пощастить.

ЄСВ «за себе» за минулий рік

Деякі витрати ФОП сплачує не наперед, а навпаки, за минулі періоди. Наприклад, ЄСВ «за себе». Його дозволяє ставити у витрати п.п. 177.4.3 ПКУ. Але сплачує його ФОП так: за IV квартал 2022 року — не пізніше 19.01.2023, остаточний розрахунок за 2022 рік — не пізніше подання декларації про майновий стан та доходи за 2022 рік із додатком ЄСВ 1 (розділ 201.04.02 БЗ).

Отже, цей платіж 2023 року, по суті, пов’язаний з доходом 2022 року. То чи можна його врахувати у витратах 2023 року?

Відповідь: можна. Це, знову ж таки, нетоварні витрати, а тому неважливо, коли саме отримано дохід — головне, що оплата ЄСВ «за себе» пов’язана з процесом отримання доходу, про що прямо сказано в п. 177.4 ПКУ. А значить,

сплачений у 2023 році за періоди 2022 року ЄСВ «за себе» можна записати в Типову форму (графа 8) по факту сплати

Те ж саме стосується ЄСВ «за працівників», який ФОП сплачує у січні за грудень минулого року. Його теж ставимо у графу 8 Типової форми у січні (в момент оплати), незважаючи на те, що сплата відбувається за минулий рік.

До речі, податківці дають такі самі рекомендації (категорія 104.05 БЗ).

Комунальні послуги за минулий рік

Тут теж не все гладко. У п.п. 177.4.4 ПКУ сказано, що ФОП може враховувати витрати на ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності. Тож вартість електрики, води, опалення у магазині (офісі, складі) повинна потрапляти до витрат.

Ну і, звичайно, навіть якщо сплачуєте комуналку у 2023 році за послуги, отримані минулого року, витрати враховуємо по факту оплати грошей.

Але насторожує нова позиція податківців. Раніше вони спокійно дивилися на те, щоб ФОП-орендодавець ставив у витрати вартість комуналки — вимагали лише документи про оплату послуг (нечинна зараз консультація з категорії 104.05 БЗ ). І це було логічно.

Але з 01.05.2019 їх позиція змінилася. Зараз вони «викручують» якісь дивні правила, мовляв раз власник нерухомості — фізособа (а нагадаємо, що на ФОП право власності не реєструється взагалі), то вартість комуналки не може йти у витрати ФОП-орендодавця (категорія 104.05 БЗ). Є підозра, що цей же підхід вони можуть застосувати і до ФОП, які не займаються орендою взагалі, але мають у власності нерухомість. Тож тут краще попросити ІПК, тим більше що комуналка — це часто «перехідні» витрати.

Втім, якщо мова про сплату ФОП-орендарем комунальних платежів як частини орендної плати, то проблем з витратами бути не повинно.

Зарплата працівників за минулий рік (місяць)

Зазвичай зарплату за грудень ФОП виплачує в січні наступного року. Тут, як і з іншими нетоварними витратами: немає значення, за який період нараховано зарплату — її можна поставити у витрати (графа 7 Типової форми) у день виплати грошей працівникам. Причому у витрати йде «грязна» сума зарплати, включаючи ПДФО та ВЗ.

До речі, раніше податківці забороняли ставити у витрати зарплату, якщо ФОП цього місяця не отримав жодного доходу. Чи змінили вони свою позицію зараз? Навряд чи.

Ми з таким підходом не згодні. Незрозуміло, звідкіля береться ця вимога. Та врешті-решт тим, хто не хоче сперечатися з податківцями, ніщо не заважає відобразити витрати на зарплату пізніше — коли буде отримано дохід.

Висновки

• Фіскали не проти, щоб ФОП ураховував нетоварні витрати одразу в день оплати грошей.
• Якщо ФОП сплачує оренду авансом, він може врахувати її у витратах у день оплати грошей.
• Те ж саме стосується і ліцензій (інших дозволів), які ФОП оплачує наперед.
• Але краще отримати ІПК щодо таких витрат, які оплачені на наступний рік (особливо щодо страховки і передплати, які податківці інколи взагалі забороняють ставити у витрати).
• ЄСВ, сплачений за минулий рік, також можна поставити у витрати в день його сплати.
• Те ж стосується зарплат працівників і комунальних послуг за грудень (які зазвичай сплачуємо у січні наступного року). Але по комунальних послугах варто запросити ІПК, бо податківці, здається, ведуть до того, що ФОП узагалі не зможе поставити їх у витрати.