Запреты на безвозмездность: мнимые или реальные?
Безвозмездная передача товаров/услуг не является запрещенной операцией для единоналожников. Вместе с тем следует учитывать установленные НКУ ограничения для разных групп плательщиков ЕН. Объясним, что мы имеем в виду.
Юрлица/ФЛП группы 3. Эти плательщики ЕН могут безвозмездно передавать товары/услуги кому угодно: обычным физлицам, независимым профессионалам, ФЛП, юрлицам независимо от их системы налогообложения.
ФЛП — плательщики ЕН группы 1. Они имеют право, в частности, предоставлять бытовые услуги только населению (п.п. 1 п. 291.4 НКУ). Причем
запрет предоставлять услуги другим заказчикам, кроме населения, распространяется как на платные, так и на безвозмездные услуги
Ведь согласитесь: если договор о предоставлении услуг не предусматривает оплату их стоимости, суть операции от этого не изменится. Хотя и безвозмездное, но предоставление услуг запрещенным категориям будет нарушением условий пребывания единоналожника в группе 1. А это, в свою очередь, угрожает ФЛП потерей единоналожного статуса и переходом в разряд общесистемщиков.
Вместе с тем п.п. 1 п. 291.4 НКУ не ограничивает круг покупателей тем первогруппникам, которые осуществляют розничную продажу товаров с торговых мест на рынках. Поэтому и безвозмездно раздавать свои товары они могут кому угодно.
ФЛП — плательщики ЕН группы 2. Здесь ситуация аналогична. Такие ФЛП могут предоставлять услуги только населению и другим плательщикам ЕН любой группы (п.п. 2 п. 291.4 НКУ).
Соответственно, нельзя, будучи упрощенцем группы 2, предоставлять услуги, в том числе безвозмездно:
— предприятиям — плательщикам налога на прибыль;
— ФЛП на общей системе налогообложения;
— неприбыльным организациям (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 06.06.2019 № 2562/В/26-15-13-06-12/ІПК);
— физлицам, которые осуществляют независимую профессиональную деятельность (нотариусам и т. п., см. статью «ФЛП группы 2 и услуги нотариусу» // «Налоги & бухучет», 2021, № 38).
Вместе с тем п.п. 2 п. 291.4 НКУ позволяет второгруппникам осуществлять производство и/или продажу товаров, а также деятельность в сфере ресторанного хозяйства, не ограничивая круг возможных потребителей. Следовательно, раздавать свою продукцию и товары, в том числе изготовленную/закупленную заведениями ресторанного хозяйства, они могут всем без исключения.
Доход от безвозмездной передачи
Доход для плательщиков ЕН — всему голова. Во-первых, соблюдение предельного размера дохода, установленного п. 291.4 НКУ для групп 1 — 3, является одним из условий пребывания в определенной группе и в рядах упрощенцев вообще. Во-вторых, для единоналожников группы 3 доход — это еще и объект налогообложения.
Поэтому основной вопрос, который следует решить:
возникает ли у единоналожников* доход при безвозмездных передачах товаров/услуг?
* Электронных резидентов (е-резидентов) здесь не будем трогать — в пределах данной статьи они нам не интересны.
Для ответа на него обратимся к п. 292.1 НКУ, согласно которому доход единоналожника — это:
а) для физлиц-единоналожников:
— доход в денежной форме (наличной и/или безналичной);
— доход в материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ;
б) для юрлиц-единоналожников:
— доход (включая доход представительств, филиалов, отделений юридического лица) в денежной форме (наличной и/или безналичной);
— доход в материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ.
Очевидно, что при безвозмездных передачах о денежной форме дохода речь не идет. Относится ли безвозмездная передача к неденежным доходам единоналожника?
В пункте 292.3 НКУ, который дает определение таких доходов, четко прописано, что в единоналожный доход включают только стоимость безвозмездно полученных (!) товаров (работ, услуг). О доходе от безвозмездно предоставленных товаров (работ, услуг) ст. 292 НКУ не упоминает. Следовательно,
безвозмездное предоставление товаров/работ/услуг к возникновению ЕН-дохода не приводит
Иначе говоря, если единоналожник предоставляет безвозмездно товары (работы, услуги), на его налоговом учете это никоим образом не отражается.
Такое же мнение и у налоговиков (БЗ 108.01.02): НКУ не предусматривает обязанность единоналожника включать в свои доходы стоимость товаров, безвозмездно переданных другому юридическому или физическому лицу.
КВЭД для безвозмездных передач
Следующий вопрос, который нужно решить:
следует ли вносить в Реестр плательщиков ЕН какой-то специальный код для безвозмездных передач, чтобы налоговики не лишили статуса плательщика ЕН?
Почему он возникает, думаем, понятно. Потому что в случае осуществления видов деятельности, не указанных в Реестре плательщиков ЕН, упрощенец должен перейти на общую систему налогообложения (п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ). А чтобы не потерять свой статус, ему в общем случае необходимо заранее позаботиться о наличии в Реестре плательщиков ЕН кода КВЭД, отвечающего деятельности, которую планируется осуществлять.
Так вот, напрашивается вывод, что при безвозмездных передачах этого делать не нужно. Потому что обычно
безвозмездные передачи товаров/услуг осуществляются для достижения каких-то целей в пределах базовой деятельности плательщика, код которой и должен быть указан в Реестре плательщиков ЕН
Например, розничный торговец пищевыми продуктами организует их безвозмездную дегустацию, чтобы привлечь новых покупателей. То есть целью такой безвозмездной раздачи является содействие его деятельности по розничной торговле, код которой и должен быть указан в Реестре плательщиков ЕН.
Определенные проблемы разве что могут быть с предоставлением ФЛП-единоналожником благотворительной помощи. По мнению фискалов, благотворительная деятельность не может осуществляться в пределах предпринимательской деятельности ФЛП (см. БЗ 107.01.02). И вообще они считают, что благотворительность является видом деятельности, который не может быть указан в Реестре плательщиков ЕН. Поэтому ФЛП-благотворители, которые являются плательщиками ЕН, должны уйти с упрощенной системы налогообложения.
Мы с таким подходом не согласны. Возможность осуществления благотворительности ФЛП прямо подтверждает п.п. 22 п. 1 разд. ХХ НКУ, еще ряд аргументов (ищите их в статье «ФЛП-единщик донатит на ВСУ, волонтеров и т. п.: есть ли последствия?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 69), а также отсутствие любых законодательных запретов. Потому что иначе можно прийти к заключению, что любая безвозмездная передача у ФЛП невозможна.
Мнимый бартер/взаимозачет при встречных безвозмездных передачах
Выше мы уже сказали, что запрета на безвозмездное распространение своей продукции/товаров/услуг нормы НКУ не содержат. В НКУ лишь существует запрет на неденежные расчеты (п. 291.6 НКУ). Но неденежная форма расчетов и безвозмездное предоставление товаров/услуг — это совсем разные понятия. Поэтому данный запрет здесь не работает.
Но иногда может случиться так, что при двух встречных безвозмездных передачах разных товаров/услуг от одного единоналожника другому налоговики будут пытаться заподозрить бартер (взаимозачет), особенно если ненароком суммы таких операций совпадают. Как доказать беспочвенность претензий фискалов?
Смотрите, в бухучете предприятия, в том числе и плательщика ЕН, любая безвозмездная передача отражается как расходы. Имущество, которое предприятие передает безвозмездно, отражается по кредиту соответствующего счета активов в корреспонденции со счетом расходов. В частности, если безвозмездно передаются товары, это отражается проводкой Дт 949 — Кт 28.
А вот дохода по такой операции не будет, поскольку не соблюдаются критерии его признания, установленные п. 5 НП(С)БУ 15 «Доход»: нет ни увеличения актива, ни уменьшения обязательства.
Для упрощения представим, что оба единоналожника — не плательщики НДС, поэтому о начислении налоговых обязательств / налогового кредита при безвозмездной передаче/получении ТМЦ здесь не будем говорить.
В свою очередь, стоимость безвозмездно полученных товаров отражают в составе прочего операционного дохода отчетного периода (субсчет 718 «Доход от безвозмездно полученных оборотных активов»).
Таким образом, если один единоналожник безвозмездно передает товары другому, в его бухучете будет проводка Дт 949 — Кт 28. А безвозмездное получение других товаров от своего контрагента-единоналожника будет отражено проводкой Дт 28 — Кт 718. Аналогичные бухгалтерские записи будут и в учете контрагента.
При этом
встречных задолженностей у них не возникает, поэтому засчитывать взаимозачетом нечего
Даже в том случае, когда стоимость безвозмездно переданных и безвозмездно полученных товаров совпадает.
А вот если бы эти единоналожники отгрузили товары друг другу по возмездным договорам, а потом решили провести взаимозачет, картина в бухучете была бы совсем другой:
Дт 361 — Кт 702 — доход на сумму отгруженных товаров; Дт 902 — Кт 28 — расходы на сумму себестоимости реализованных товаров,
а также
Дт 28 — Кт 631 — оприходование приобретенных товаров.
Аналогичный комплект проводок был бы и в учете второго единоналожника.
То есть в бухучете каждого из контрагентов висели бы две встречных денежных задолженности, зачисление которых взаимозачетом действительно привело бы к нарушению запрета на неденежные расчеты, предусмотренного п. 291.6 НКУ.
Выводы
- Безвозмездная передача товаров/услуг не является запрещенной операцией для единоналожников.
- Вместе с тем если единоналожнику той или иной группы запрещено предоставлять услуги определенным категориям заказчиков, то этот запрет распространяется также на безвозмездное предоставление услуг.
- Безвозмездная передача товаров/услуг в учете единоналожника никак не отражается.
- Для безвозмездной передачи товаров/услуг отдельного кода КВЭД не существует. Чтобы осуществлять такие операции, достаточно тех кодов, по которым единоналожник проводит свою базовую деятельность.
По материалам сайта i.factor.ua
