Бухгалтерський облік основних засобів: від придбання до вибуття

Визначення та класифікація основних засобів

Бухоблік

Податковий облік (важливо для платників податку на прибуток, які використовують різниці)

Основні засоби (далі – ОЗ) – матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік(п. 4 НП(С)БО 7)

ОЗ – матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік)(пп. 14.1.138 ПКУ)

Бухгалтерський облік основних засобів (ОЗ) охоплює період від придбання до вибуття цих активів. Існують відмінності між бухгалтерським та податковим визначенням ОЗ.

1. Малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА) з об’єктами первісною вартості не більше 20 000 гривень: за Податковим кодексом України (пп. 14.1.138 ПКУ) вони не є ОЗ, тоді як для бухгалтерського обліку вони утворюють окрему групу ОЗ (п. 5 НП(С)БО 7).
2. Бібліотечні фонди: за ПКУ вони не є ОЗ, а для бухгалтерського обліку вони утворюють одну з груп ОЗ (п. 5 НП(С)БО 7).
3. Земля: за ПКУ не вважається ОЗ (прямий виняток у пп. 14.1.138). Проте, для бухгалтерського обліку земля вважається ОЗ, хоча на неї не нараховується амортизація.
4. Негосподарські (невиробничі) ОЗ: для платників податку на прибуток, які використовують різниці з розділу ІІІ ПКУ, такі об’єкти не вважаються ОЗ, і на них не нараховується податкова амортизація. Проте, для бухгалтерського обліку вони є повноцінними ОЗ, навіть якщо мають лише соціально-культурну функцію та не створюють доходу.

Об’єкт ОЗ, як для бухгалтерського, так і для податкового обліку, визначається відповідно до п. 4 НП(С)БО 7 та п. 5.3 ПКУ:

Об’єкт ОЗ може бути:

• закінченим пристроєм з усіма пристосуваннями і приладдям до нього;
• конструктивно відокремленим предметом, призначеним для виконання певних самостійних функцій;
• відокремленим комплексом конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно;
• інший актив, що відповідає визначенню ОЗ, або частина такого активу, що контролюється підприємством.

Важливо зазначити, що якщо один об’єкт ОЗ складається з частин, які мають різний строк корисного використання, то кожну з цих частин можна розглядати в бухгалтерському обліку як окремий об’єкт ОЗ.

Класифікація ОЗ відбувається за групами, визначеними нормативно-правовими актами (НП(С)БО 7).

Податковий облік основних засобів(податкова класифікація вагома для тих, хто використовує різниці з податку на прибуток з р. ІІІ ПКУ) (п. 138.3.3 ПКУ)
Група	Назва	Мін. Строк
—	—	—
1	Земельні ділянки пп. 14.1.74 ПКУ. Не є ОЗ	—
2	Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом пп. 14.1.75 ПКУ	15
3	Будівлі пп. 14.1.15 ПКУ	20
	Споруди пп. 14.1.238 ПКУ	15
	Передавальні пристрої пп. 14.1.143 ПКУ	10*
4	Машини та обладнання	5*
	з них: електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 20000 грн	2
5	Транспортні засоби	5*
6	Інструменти, прилади, інвентар, меблі	4
7	Тварини	6
8	Багаторічні насадження	10
9	Інші основні засоби	12*
10	Бібліотечні фонди, збереження Національного архівного фонду України	—
11	Малоцінні необоротні матеріальні активи	—
12	Тимчасові (нетитульні) споруди	5
13	Природні ресурси	—
14	Інвентарна тара	6
15	Предмети прокату	5
—	—	—
16	Довгострокові біологічні активи	7

Облік надходження основних засобів

Первісна вартість в різних ситуаціях

Способи отримання ОЗ	Складові первісної вартості(п. 8 – п. 13 НП(С)БО 7)
Придбання за плату, спорудження/виготовлення	суми, що сплачують постачальникам активів і підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків)*		– реєстраційні збори, державне мито й аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів; суми ввізного мита;
Безкоштовне отримання	справедлива вартість	+	– суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням)
Внесок в статутний капітал	вартість, погоджена засновниками		основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству); – витрати зі страхування ризиків
Обмін на подібний об’єкт	залишкова вартість переданогооб’єкта основних засобів**		доставки основних засобів; – витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження
Обмін на неподібний об’єкт	справедлива вартість переданого немонетарного активу, збільшеній(зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що булапередана (отримана) під час обміну		основних засобів; – інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою

* Якщо придбано за інвалюту, то для визначення гривневої суми використовують курс НБУ на дату передоплати в частині авансу, в непередоплаченій частині – курс на дату оприбуткування.

** Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта з включенням різниці до витрат звітного періоду

Облік основних засобів – проводки

№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт
Придбання за плату
1	Оприбуткування об’єкта ОЗ	15	631
2	Відображення податкового кредиту з ПДВ	641	631
3	Відображення послуг з монтажу	15	685
4	Введено об’єкт ОЗ в експлуатацію	10,11	15
Отримання безкоштовно
5	На суму справедливої вартості збільшено додатковий капітал	10 (або через 15)	424
6	Відображено витрати з доставки	15	631
7	Введено об’єкт ОЗ в експлуатацію	10,11	15
8	Нараховано амортизацію	23, 91, 92, 93, 94	13
9	На суму пропорційну амортизації визнано дохі від безоплатного отримана*	424	745
Внесок в статутний капітал
10	Отримано внесок в статкапітал ОЗ	15	46
11	Зареєстровано внесок в статутний капітал	46	401
12	Введено об’єкт ОЗ в експлуатацію	10, 11	15
Отримання в обмін на подібний об’єкт
11	Передано об’єкт ОЗ та списано його залишкову вартість (в сумі не більше справедливої вартості)	377	10, 11
12	Списано суму зносу об’єкта ОЗ, який передається	13	10, 11
13	Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ виходячи з договірної вартості	377	641
14	Донараховано податкові зобов’язання з ПДВ – якщо мінімальна база з п. 188.1 ПКУ перевищує договірну	949	641
15	Списано на витрати суму перевищення залишкової вартості об’єкта ОЗ над його справедливою вартістю	977	10, 11
16	Оприбутковано отриманий об’єкт ОЗ за сумою справедливої вартості переданого	15	631
17	Відображено податковий кредит з ПДВ	641	631
18	Відображено залік зобов’язань	631	377
19	Введено об’єкт ОЗ в експлуатацію	10, 11	15

Амортизація основних засобів

Амортизація основних засобів в бухгалтерському обліку відбувається за вартість, яка підлягає амортизації. Ця вартість обчислюється як первісна (або переоцінена) вартість активу, з якої віднімається ліквідаційна вартість.

Ліквідаційна вартість — це сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), з урахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією) (п. 4 НП(С)БО 7).

Якщо підприємство використовує різниці з розділу ІІІ Податкового кодексу України (ПКУ), то при розрахунку податкової амортизації суму переоцінки вартості до уваги не бере (п. 138.3.2 ПКУ).

Тривалість амортизації визначається строком корисного використання, який закріплюється в розпорядчому акті (п. 23 НП(С)БО 26). Цей строк установлюється комісією по підприємству. Підприємство має право відхилитися від податкових строків, визначених у ПКУ (п. 26 НП(С)БО 7).

У податковому обліку для підприємств, що використовують різниці з ПКУ, орієнтиром є немінімально допустимі строки амортизації, визначені у пп. 138.3.3 ПКУ, з урахуванням права на прискорену амортизацію за дотримання умов з п. 431 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.

Для розрахунку амортизації використовуються такі методи:

1. Амортизація річна (Ар) — обчислюється як частка амортизаційної вартості (АВ) до строку корисного використання (СКВ).
2. Амортизація місячна (Ам) — розраховується як частка річної амортизації (Ар) до 12 місяців.
3. Залишкова вартість (ЗВ) — це вартість активу, яка залишається після завершення строку корисного використання.
4. Первісна вартість (ПВ) — це початкова вартість основного засобу.

Ці методи допомагають ефективно керувати амортизацією і визначити її вплив на фінансовий стан підприємства.

Прямолінійний	Зменшення залишкової вартості	Прискореного зменшення залишкової вартості	Кумулятивний	Виробничий
Ар = АВ : СКВ	Ар = ЗВ напочаток звітного року або ПВ на дату початкунарахування амортизації × річна норма амортизації	Ар = ЗВ об’єкта ОЗ на початок звітного року або ПВ на дату початку нарахування амортизації × подвоєна річна норма амортизації, обчислена виходячи зі СКВ	Ар = АВ × кумулятивнийкоефіцієнт	Ам = фактичний місячний обсяг продукції (робіт, послуг)×  виробнича ставка амортизації
–	Річна нормаамортизації = 1- (ЛВ : ПВ)1/СКВ	Подвоєна річна норма амортизації = 2 ×  100% : СКВ	Кумулятивний коефіцієнт =кількість років, що залишаються до кінця СКВ : сума числа років йогокорисного використання	Виробнича ставка амортизації= АВ : загальнийобсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити(виконати) з використанням об’єкта основних засобів
Дає рівномірний розподіл витрат на амортизацію протягом усього строку корисного використання об’єкта ОЗ	В перші роки сума амортизації найбільша і поступово зменшується. Розрахунок норми амортизації складний. Метод можливий лише за умови визначення ліквідаційної вартості.	Цей метод дає можливість протягом першої полoвини СКВ основних засобів відшкодувати більшу частину вартості	Найбільша сума амортизації буде у перший рік використання об’єкта , а далі поступово буде знижуватись	Прямопропорційно залежить від обсягів виробництва

Для об’єктів основних засобів, що відповідають категорії МНМА та бібліотечних фондів, існує кілька можливих методів амортизації:

1. 100% в першому місяці використання.
2. 50% : 50% — рівномірно по 50% в першому та останньому місяцях використання.
3. Прямолінійний метод — амортизація нараховується рівномірно протягом строку корисного використання.
4. Виробничий метод — амортизація нараховується пропорційно обсягу виробництва.

Вибір методу амортизації здійснюється підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта.

Якщо підприємство змінює очікуваний спосіб отримання економічних вигод від використання об’єкта, метод амортизації може бути переглянутий. При переході на новий метод амортизації, розрахунки починаються з місяця, що настає після місяця зміни методу (п. 28 НП(С)БО 7).

Відповідні методи амортизації можуть бути застосовані як у бухгалтерському обліку, так і в податковому. З 23.05.2020 року виробничий метод став дозволеним у податковому обліку для платників, що використовують різниці.

Початок амортизації об’єктів відбувається з місяця, що настає після введення їх в експлуатацію, а припиняється з місяця, наступного за місяцем їх вибуття.

Амортизацію можна призупиняти в бухгалтерському обліку на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації об’єкта основних засобів (п. 23 НП(С)БО 7). У податковому обліку з 08.08.2020 р. призупинення амортизації можливе лише на період консервації (пп. 138.3.1 ПКУ).

Щодо об’єктів основних засобів, які використовують різниці, «амортизаційна» різниця впливає на фінансовий результат до оподаткування: вона збільшується на суму бухгалтерської амортизації, а зменшується на суму податкової амортизації (пп. 138.3.2 ПКУ). Важливо зазначити, що у випадку МНМА «амортизаційна» різниця не виникає, як це було підтверджено листом ІПК ДФСУ від 11.02.2019 року.

Техобслуговування, ремонт та поліпшення

Облік ремонтів та поліпшень

Ремонти	Поліпшення
Підтримання об’єкта в робочому стані, або відновлення робочого стану та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат	Модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта ОЗ
Відображення у витратах: Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 685, 631, 20, 66, 65 тощо	Збільшення первісної вартості обєкта ОЗ, який поліпшується: Дт 15 Кт Кт 685, 631, 20, 66, 65 тощоДт 10, 11 Кт 15

Хто приймає рішення про характер робіт?

Рішення про характер і ознаки здійснюваних робіт на підприємстві приймається його керівником з урахуванням результатів аналізу поточної ситуації та значимості зазначених витрат. Це визначено в Методичних рекомендаціях від 30.09.2003 року № 561, листі Міністерства фінансів України від 22.05.2017 року № 35210-07/23-1937/1689, а також Постанові Верховного Суду від 10.04.2020 року у справі № 1440/1967/18.

Щодо податку на прибуток, за ремонтні та поліпшувальні роботи, взагалі, відповідні витрати враховуються як у бухгалтерському обліку, так і в податковому. Але варто зазначити, що ремонти негосподарських основних засобів збільшують фінансовий результат до оподаткування тільки у підприємств, які використовують різниці згідно з розділом ІІІ Податкового кодексу України (пункт 138.2 ПКУ). Це означає, що в цьому випадку ремонт таких негосподарських активів не впливає на обчислення оподатковуваного прибутку.

Облік вибуття основних засобів

Ліквідація об’єкта основних засобів

№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт
Відображення ліквідації основних засобів
1	Списано залишкову вартість об’єкта ОЗ, що ліквідується	976	10, 11
2	Списано суму зносу об’єкта ОЗ, що ліквідується	13	10, 11
3	Відображено витрати на демонтаж об’єкта ОЗ, що ліквідується	976	685, 631, 66, 65
Відображення оприбуткування запасів, отриманих від демонтажу
4	Оприбутковано запаси від демонтажу об’єкта ОЗ	20	746

При ліквідації об’єктів основних засобів (ОЗ), нарахування податку на додану вартість (ПДВ) здійснюється на базі звичайної ціни, але не нижче балансової вартості ОЗ на момент ліквідації. Податківці вважають звичайну ціну рівною ринковій вартості, але вона не може бути менше балансової вартості (див. лист ДФСУ від 15.11.2016 р. № 12129/Т/99-99-15-03-02-15, лист МГУ ДФС – ЦО з ОВП у листі від 12.03.2016 р. № 5320/10/28-10-06-11).

Проте, є винятки, коли ПДВ не нараховується при ліквідації об’єктів ОЗ:

1. У разі їх знищення або руйнування унаслідок дії обставин непереборної сили.
2. Якщо така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, включаючи випадки викрадення.
3. Коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, у результаті чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.

Підтвердження знищення, руйнування або викрадення об’єктів ОЗ може здійснюватися відповідно до Узагальнюючої консультації, затвердженої наказом Мінфіну України від 03.08.2018 р. № 673.

Щодо податку на прибуток, у період ліквідації об’єкта ОЗ підприємства, які використовують різниці з податку на прибуток згідно з розділом ІІІ Податкового кодексу України, здійснюють нарахування фінансового результату до оподаткування таким чином:

1. Збільшують фінансовий результат на суму залишкової бухгалтерської вартості ОЗ.
2. Зменшують фінансовий результат на суму залишкової податкової вартості ОЗ.

У разі ліквідації негосподарських об’єктів ОЗ платник податку на прибуток, який використовує різниці, збільшує фінансовий результат на залишкову бухгалтерську вартість, але зменшувальної різниці немає (див. пункт 138.1 ПКУ).

Облік руху основних засобів

Продаж основних засобів

№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт
1	Переведено основний засіб до складу утримуваних для продажу	286*	10
2	Списано суму зносу	131	10
3	Отримано передоплату за ОЗ	311	680
4	Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ	643	641
5	Передано ОЗ покупцю	680	712
6	Списано залишкову вартість	943	286
7	Закрито розрахунки з ПДВ	712	643

При продажу основних засобів (ОЗ), платники податку на додану вартість (ПДВ) нараховують податкові зобов’язання за правилом першої події. Базою оподаткування є договірна вартість, але вона не може бути менше залишкової бухгалтерської вартості на початок місяця продажу (див. пункт 188.1 Податкового кодексу України).

Щодо оподаткування при продажу ОЗ згідно з податком на прибуток, якщо платник податку використовує різниці згідно з розділом ІІІ Податкового кодексу України, то фінансовий результат до оподаткування формується таким чином:

1. Фінансовий результат збільшується на залишкову бухгалтерську вартість ОЗ.
2. Фінансовий результат зменшується на залишкову податкову вартість ОЗ.

У разі продажу негосподарського основного засобу платником податку на прибуток, який використовує різниці, фінансовий результат до оподаткування формується таким чином:

1. Фінансовий результат збільшується на залишкову бухгалтерську вартість (див. пункт 138.1 Податкового кодексу України).
2. Фінансовий результат зменшується на первісну вартість плюс витрати на ремонт або поліпшення, але не більше суми доходу від продажу такого об’єкта ОЗ (див. пункт 138.2 Податкового кодексу України).

Важливо відзначити, що при безоплатній передачі об’єктів ОЗ у бухгалтерському обліку дохід не виникає, оскільки дохід визнається лише при збільшенні активу або зменшенні зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (відповідно не збільшується, а зобов’язання не виникають, див. пункт 5 П(С)БО 15).

Бухоблік безкоштовної передачі основних засобів

№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт
1	Списано залишкову вартість основного засобу, що безоплатно переданий	977	10, 11
2	Списано суму зносу	131, 132	10, 11
3	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ при безоплатній передачі основних засобів	949	641

При безкоштовній передачі основних засобів (ОЗ), операції є об’єктом оподаткування податком на додану вартість (ПДВ). База оподаткування визначається один раз, згідно з пунктом 188.1 Податкового кодексу України (ПКУ). Однак, податкові зобов’язання в такому випадку не нараховуються, якщо це передача на благодійність чи державним, комунальним підприємствам, згідно з пунктами 197.1.15 та 197.1.16 ПКУ (повідомлення ДФС від 22.03.2018 р. №1179/5/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Щодо оподаткування при безкоштовній передачі ОЗ згідно з податком на прибуток, якщо підприємство використовує різниці згідно з розділом ІІІ ПКУ, фінансовий результат до оподаткування формується так:

1. Фінансовий результат збільшується на залишкову бухгалтерську вартість ОЗ (пункт 138.1 ПКУ).
2. Фінансовий результат зменшується на податкову залишкову вартість ОЗ (пункт 138.2 ПКУ).

Таким чином, різниці застосовуються аналогічно до випадку продажу ОЗ, оскільки в термінології ПКУ безкоштовна передача вважається еквівалентною продажу (згідно з пунктом 14.1.202 ПКУ).

У разі безкоштовної передачі негосподарських ОЗ платник податку на прибуток, який використовує різниці, збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової бухгалтерської вартості. Зменшувальної різниці в цій ситуації немає.

Додатково, при безоплатній передачі ОЗ у тих, хто застосовує різниці з розділу ІІІ ПКУ, може застосовуватися також «подарункова» різниця згідно з пунктами 140.5.10, 140.5.9 та 140.5.14 ПКУ, що залежать від статусу отримувача подарунка.