ФЛП — неплательщик НДС покупает IT-услуги у нерезидента: что с НДС и налогом на репатриацию

НДС

Где место поставки? Имеем дело с услугами (см. определение в пп. 14.1.185, 14.1.56⁵ НКУ). Для услуг большую роль играет место их поставки, поскольку объектом обложения НДС являются услуги по месту поставки в Украине (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). При этом место поставки услуг определяют по особым правилам — по правилам, установленными ст. 186 НКУ.

В свою очередь, из положений этой статьи следует, что для любых IT-услуг место поставки определяют одинаково — по получателю услуг, в т. ч. электронных (пп. 186.3 и 186.3¹ НКУ). То есть в интересующем нас случае — по месту регистрации нашего ФЛП в Украине. Поэтому такие услуги являются объектом обложения НДС.

Действие IT-льготы окончилось. Следует обратить внимание, что IT-льгота из п. 26¹ подразд. 2 разд. XX НКУ с 01.01.2023 прекратила свое существование (больше деталей найдете, в частности, в статье «Прощания с IT-льготой по НДС: что нужно учесть?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 99). Поэтому действовать должны по общим правилам — в этом случае предусмотренным ст. 208 и 208¹ НКУ.

Получатель — неплательщик НДС. Кто является лицом, ответственным за начисление и уплату НДС в случае поставки услуг нерезидентами, если место поставки услуг расположено в Украине? Получатель услуг (п. 180.2 НКУ).

Исключением здесь являются случаи, предусмотренные ст. 208¹ НКУ. Это когда сам нерезидент, который поставляет электронные услуги в Украине физлицам, в том числе ФЛП — неплательщикам НДС, зарегистрирован плательщиком НДС (см. по этому поводу, в частности, статью «Google-НДС: факты и мифы» // «Налоги & бухучет», 2021, № 53). Впрочем это исключение нашего случая касается вряд ли. Потому что речь здесь должна идти именно об электронных услугах. А электронными НДС-объектными услугами нерезидентов законодатель называет услуги, которые поставляются через Интернет, автоматизировано, с помощью информационных технологий и преимущественно без вмешательства человека, в том числе путем установки специального приложения (п.п. 14.1.56⁵ НКУ). И опять же принципиально, что нерезидент должен быть зарегистрирован плательщиком НДС в Украине в соответствии с п. 208¹.2 НКУ.

Поэтому

в интересующем нас случае лицом, ответственным за начисление и уплату НДС с IT-услуг, будет наш ФЛП. И не важно, что он — неплательщик НДС

Впрочем есть здесь интересный нюанс. Если наш ФЛП является плательщиком спецЕН, то ему все же удастся избежать этого участия. Поскольку согласно п.п. 9.5 п. 9 подразд. 8 НКУ плательщики спецЕН освобождаются от обязанности начисления и уплаты НДС по операциям по поставке товаров, работ и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, а также от подачи налоговой отчетности по НДС. Подтверждают это и налоговики в категории 101.20 БЗ (больше деталей об этом найдете в статье «Импорт услуг у спецЕНщиков: платить ли НДС?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 95).

Таким образом, если наш ФЛП — не плательщик спецЕН, а является общесистемщиком — неплательщиком НДС или плательщиком «классического» единого налога — неплательщиком НДС (ставка ЕН 5 %), ему придется:

— подать Расчет налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным как плательщик налога на добавленную стоимость, которые поставляются нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными налогоплательщиками, на таможенной территории Украины (по форме, утвержденной приказом Минфина от 28.01.2016 № 21, в редакции приказа Минфина от 01.03.2021 № 131) в течение 20 календарных дней, следующих за месяцем получения услуг от нерезидента, и

— уплатить задекларированную сумму НДС с услуг нерезидента в течение 10 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи этого Расчета (категория 101.20 БЗ).

Налоговую накладную ФЛП при этом не составляет (это должен делать только зарегистрированный плательщик НДС).

Как рассчитываются налоговые обязательства? По ставке 20 % от договорной стоимости услуг с учетом налогов и сборов, за исключением НДС (п. 190.2 НКУ). При этом база налогообложения может также включать налоги и сборы, уплаченные нерезидентом в своей стране в связи с предоставлением услуг неплательщику-резиденту. При условии, что нерезидент включает их в договорную стоимость (категория 101.20 БЗ).

Налоговые обязательства при получении неплательщиком НДС услуг от нерезидента будут возникать на ту же дату, что и для плательщика НДС:

(1) или на дату списания средств в пользу нерезидента в оплату услуг; (2) или на дату оформления документа, подтверждающего факт предоставления услуг. В зависимости от того, какое из указанных событий произошло раньше (п. 187.8 НКУ). Именно на указанную дату договорная стоимость (база налогообложения) пересчитывается в гривни по курсу НБУ. И уже потом на эту пересчитанную в гривни базу налогообложения сверху начисляется НДС (больше деталей об этом найдете в статье «Услуги от «нереза» неплательщику НДС» // «Налоги & бухучет», 2019, № 20).

Налог на репатриацию

Прежде всего здесь следует выяснить статус нерезидента из Румынии. Это микропредприятие — юридическое лицо (то же «SRL»). Или все же физическое лицо (например, любые аналоги нашего ФЛП, то ли «II», «IF» или «PFA»). От этого будет зависеть алгоритм наших действий.

Контрагент — юридическое лицо. Действуем согласно п. 141.4 НКУ.

Здесь все достаточно просто, потому что выручку нерезидентов от реализации товаров/работ/услуг освобождает от налогообложения п.п. «к» п.п. 141.4.1 НКУ. Поэтому оплата за IT-услуги не будет облагаться так называемым налогом на репатриацию.

Исключение представляет доход в виде роялти (п.п. «в» п.п. 141.4.1 НКУ) и доход от инжиниринга (п.п. «г» п.п. 141.4.1 НКУ). Если бы мы имели дело именно с ними, тогда удержали бы налог на репатриации по ставке 15 %, если иное не устанавливает международный договор. Но это вряд ли наш случай (определение роялти содержится в п.п. 14.1.225 НКУ, инжиниринга — в п.п. 14.1.85 НКУ).

Контрагент — физическое лицо. Здесь все намного сложнее, потому что такого освобождения, как в случае с нерезидентом — юрлицом (см. выше), нет. Поэтому ФЛП — получателю IT-услуги придется позаботиться об уплате НДФЛ, ВС, ЕСВ и подаче соответствующей отчетности (дальше подробнее расскажем о применении конвенции об освобождении от двойного налогообложения для избежания НДФЛ).

НДФЛ. Наш ФЛП в таком случае является налоговым агентом нерезидента по выплате дохода в его пользу (п.п. 170.10.3 НКУ).

Облагать налогом доходы нерезидентов п.п. 170.10.1 НКУ требует по правилам и ставкам, определенным для резидентов,

но с учетом особенностей, установленных отдельными нормами разд. IV НКУ для нерезидентов. Об этих особенностях мы поговорим немного позже.

Сейчас же заметим следующее: если международным договором об избежании двойного налогообложения, согласие на обязательность которого предоставлено ВР Украины, установлены другие правила, чем те, которые предусмотрены НКУ, то применяют правила международного договора (п. 3.2 НКУ).

Перечень таких международных договоров можно найти по ссылке.

Конвенция между Правительством Украины и Правительством Румынии об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонений от уплаты налогов в отношении дохода и капитала ратифицирована Законом Украины от 21.10.97 № 586/97-ВР (далее — Конвенция). Впрочем, прежде чем перейти к ней, отметим следующий важный нюанс.

Налоговый агент имеет право применять правила международного договора (двусторонней Конвенции), только если нерезидент предоставляет налоговому агенту (абз. 2 п. 103.2 НКУ):

— справку (или ее нотариально удостоверенную копию), которая подтверждает, что он является резидентом страны, с которой Украиной заключена такая Конвенция.

Эту справку выдает компетентный (уполномоченный) орган страны нерезидента, определенный международным договором, по форме, утвержденной согласно законодательству такой страны. Помните, что она действует только в течение того календарного года, в котором выдана;

— другие документы, если это предусмотрено соответствующей Конвенцией.

При этом п. 103.8 НКУ позволяет применять нормы международного договора при выплате доходов нерезиденту в отчетном (налоговом) году в случае предоставления им справки с информацией за предыдущий отчетный налоговый период (год). Однако после окончания отчетного (налогового) года в обязательном порядке нужно получить от нерезидента соответствующую справку за этот год.

Справка о резидентском статусе должна быть надлежащим образом легализована и переведена в соответствии с законодательством Украины (п. 103.5 НКУ). Правда, есть исключения.

Не требуют ни легализации, ни заверения апостилем документы, выданные странами — участницами двусторонних договоров о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских и уголовных делах, а также документы стран — участниц многосторонней Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских, семейных и уголовных делах от 22.01.93

Кстати, в список этих стран входит и Румыния (см. письма Минюста от 11.05.2010 № 26-26/291 и от 29.11.2012 № 11891-0-4-12/12.2). (ср. USER_SHOW_ID)

Иностранец — получатель дохода не предоставил справку о том, что он — резидент Румынии? Тогда с дохода, который ему выплачивается, наш ФЛП должен был удержать НДФЛ по ставке 18 %.

Валютный доход при этом ФЛП должен пересчитать в гривни по валютному курсу НБУ, который действует на момент его начисления (выплаты).

При этом правила об избежании двойного налогообложения по выплатам в пользу самозанятых лиц из п. 177.8 и п. 178.5 НКУ здесь применить не получится. Потому что имеем дело с нерезидентом, у которого нет никакой регистрации в Украине.

А если предоставил справку? Тогда обращаемся к Конвенции. Согласно ее ст. 7 и 14 доход от коммерческой деятельности и независимых профессиональных услуг должен облагаться налогом в государстве получателя дохода. В нашем случае именно в Румынии. Поэтому удерживать НДФЛ с вознаграждения не нужно.

Исключение представляют случаи, когда у нерезидента в Украине есть постоянное представительство (в понимании ст. 5 Конвенции) или он владеет регулярно доступной постоянной базой в Украине с целью проведения деятельности. Впрочем, очевидно, это не наш случай (для IT-услуг это не является необходимым).

ВС. В соответствии с п.п. 1.1 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ и п.п. 162.1.2 НКУ физлица-нерезиденты, которые получают доходы с источником происхождения из Украины, являются плательщиками ВС. При этом

нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения применить к ВС не получится, потому что налоговики против этого

Больше деталей о этом найдете в статье «Выплаты членам наблюдательного совета — нерезидентам: НДФЛ, ЕСВ, ВС» // «Налоги & бухучет», 2021, № 57.

Удерживают ВС с сумм, которые включаются в налогооблагаемый доход для целей НДФЛ. Ставка ВС стандартная — 1,5 %. Валютный доход при этом необходимо пересчитать в гривни по валютному курсу НБУ, который действует на момент его начисления (выплаты).

Ответственным за начисление ВС и уплату его в бюджет является наш ФЛП, который выплачивает доход.

ЕСВ. Специальных «иностранных» правил в Законе № 2464* нет. Есть лишь спецнорма в отношении выплат физическим лицам — нерезидентам, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в сфере кинематографии не на территории Украины. Такие выплаты не являются объектом начисления ЕСВ (п. 12 разд. VIII Закона № 2464).

* Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VI.

Это, конечно, не наш случай. Поэтому мало сомнений, что

налоговики будут настаивать на уплате 22 % ЕСВ со стоимости IT-услуг

Валютный доход при этом ФЛП должен пересчитать в гривни по валютному курсу НБУ, который действует на момент его начисления (выплаты).

При этом «предпринимательское» освобождение здесь не сработает, поскольку нерезидент не зарегистрирован в ЕГР.

В принципе, можно найти аргументы в пользу того, что если иностранец-нерезидент получает вознаграждение из Украины по гражданско-правовому договору и не проживает в Украине, то начислять ЕСВ не нужно (больше деталей об этом найдете в статье «Выплаты членам наблюдательного совета — нерезидентам: НДФЛ, ЕСВ, ВЗ» // «Налоги & бухучет», 2021, № 57).

Сами налоговики говорят (письма ГНСУ от 05.02.2021 № 431/ІПК/99-00-04-03-03-06, от 20.01.2021 № 233/ІПК/99-00-04-03-03-06), что «в случае, если договор гражданско-правового характера заключен за пределами Украины в соответствии с законодательством другого государства, то сумма вознаграждения, выплаченная физическому лицу — иностранцу, не является базой начисления единого взноса».

А в соответствии с тем же Законом об электронной коммерции* (п. 9 ст. 11) местом заключения электронного договора является местонахождение юридического лица или место фактического жительства физического лица, которое является продавцом (исполнителем, поставщиком) товаров, работ, услуг.

* Закон Украины «Об электронной коммерции» от 03.09.2015 № 675-VIII.

Впрочем все равно имеем большие сомнения, что в нашем случае налоговики согласятся на неуплату ЕСВ. Поэтому лучше сначала получить у них в свой адрес письменную ИНК и действовать согласно ней.

Объединенная отчетность. Еще одна проблема, которую будет иметь ФЛП при осуществлении выплаты в пользу нерезидента-физлица, — это заполнение объединенной ЕСВ/НДФЛ/ВС-отчетности.

Для этого

ФЛП должен получить от иностранца его украинский регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика. Иначе заполнить объединенную отчетность по такому нерезиденту не удастся

Но здесь легче сказать, чем сделать, потому что вряд ли нерезидент этот номер имеет и будет иметь желание заниматься его получением. В принципе, иностранец может подать документы на получение номера и через представителя. Впрочем это тоже дело не из легких.

Процесс урегулирован Положением № 822*. Больше деталей об этом найдете в статье «Выплачиваем доходы иностранцам» // «Налоги & бухучет», 2018, № 76.

* Положение о регистрации физических лиц в Государственном реестре физических лиц — налогоплательщиков, утвержденное приказом Минфина от 29.09.2017 № 822.

Выводы

• Для любых IT-услуг место поставки определяют одинаково — по получателю услуг. Поэтому такие услуги являются объектом обложения НДС.
• Лицом, ответственным за начисление и уплату НДС с IT-услуг, будет наш ФЛП. И не важно, что он — неплательщик НДС. Впрочем если наш ФЛП является плательщиком спецЕН, то ему все же удастся избежать этой участи.
• В отношении налога на репатриацию принципиальное значение имеет статус нерезидента.
• Если это юрлицо, то оплата за IT-услуги не будет облагаться налогом на репатриацию.
• Если же нерезидент не является юрлицом, все намного сложнее, потому что такого освобождения, как в случае с нерезидентом-юрлицом, нет. Поэтому ФЛП — получателю IT-услуги придется позаботиться об уплате НДФЛ, ВС, ЕСВ и подаче соответствующей отчетности.
• И если с НДФЛ может повезти (можно будет не уплачивать) — если нерезидент предоставит справку, что он является резидентом Румынии, то со всем остальным могут возникнуть проблемы.