Приобретение и продажа автомобиля ФЛП на ЕН 3 %: что с НДС?

Автор: | 03.03.2024

Приобретение автомобиля: есть ли право на налоговый кредит?

Если договор на приобретение, акт приема-передачи автомобиля заключен от имени ФЛП (который является плательщиком НДС) и продавец также плательщик НДС, то продавец составит и зарегистрирует на такого ФЛП налоговую накладную (НН). Такая НН дает право ФЛП на налоговый кредит.

Но, к сожалению, не все так просто.

Позиция налоговиков. Если взять разъяснение налоговиков в категории 101.13 БЗ, то они цитируют нормы НКУ об определении налогового кредита (НК) в том числе при приобретении основных средств (п. 198.3 НКУ). Но потом добавляют, что «каждый конкретный случай в отношении формирования налогового кредита ФЛП — плательщиком НДС при приобретении, сооружении, строительстве недвижимого или движимого имущества требует подробного изучения документов».

НДС

В другом разъяснении в категории 101.04 БЗ налоговики говорят, «что поскольку, владельцем недвижимого или движимого имущества могут быть лишь физические или юридические лица, то поставка субъектом предпринимательской деятельности — физическим лицом — предпринимателем, который зарегистрирован плательщиком НДС, такого имущества может осуществляться им исключительно как физическим лицом. Если операция по поставке недвижимого или движимого имущества не относится к хозяйственной деятельности субъекта предпринимательской деятельности — плательщика НДС, то соответственно по такой операции налоговые обязательства по НДС им не формируются, а право на налоговый кредит у такого субъекта предпринимательской деятельности — плательщика НДС по операции по приобретению указанного имущества не возникает».

И вот здесь уже видим «ключ к разгадке».

Есть такой нюанс. Право собственности на автомобиль регистрируется за физлицом. Возможности регистрации автомобиля отдельно именно за ФЛП действующим законодательством не предусмотрено*.

* См. последний абзац п. 6 Порядка государственной регистрации (перерегистрации), снятия с учета автомобилей, автобусов, а также самоходных машин, сконструированных на шасси автомобилей, мотоциклов всех типов, марок и моделей, прицепов, полуприцепов, мотоколясок, других приравненных к ним транспортных средств и мопедов, утвержденного постановлением КМУ от 07.09.98 № 1388.

Эксплуатируя этот аргумент,

налоговики уже в течение длительного периода настаивают на том, что на дату приобретения права собственности на автомобиль физическим лицом (гражданином) ФЛП должен «компенсировать» полученный НК

Причем последние консультации (см., в частности, письмо ГНСУ от 07.10.2021 № 3747/ІПК/99-00-04-03-03-06) свидетельствуют о том, что ФЛП, по мнению налоговиков, должен это сделать путем начисления налоговых обязательств (НО) по п. 188.1 НКУ. Налоговики усматривают здесь операцию поставки — «передачу автомобиля от физического лица — предпринимателя в частную собственность физического лица».

Конечно, с наличием такой операции поставки трудно согласиться. Ведь в соответствии с п.п. 14.1.191 НКУ операция поставки предполагает передачу права на распоряжение товарами как владелец. Если право собственности на автомобиль регистрируется сразу за физическим лицом, то что тогда передает ФЛП физическому лицу?

Да и вообще предприниматель сам себе ничего поставить не может. Наличие у физлица предпринимательского статуса лишь дает ему право заниматься хозяйственной деятельностью, но не делает его двумя отдельными субъектами. Это все равно одно и то же лицо, в данном случае — физическое. А одно и то же физическое лицо не может передать автомобиль само себе.

Впрочем, как свидетельствует уже достаточно длительная практика, налоговики с высокой долей вероятности будут настаивать на том, что полученный НК со стоимости приобретенного автомобиля ФЛП должен «компенсировать» путем начисления НО.

Обратим внимание и на следующий момент. Если вы при приобретении автомобиля получили зарегистрированную НН, то вариант просто не показывать этот НК не подойдет, поскольку вместе с зарегистрированной налоговой накладной ФЛП — плательщик НДС получил регистрационный лимит, а значит без регистрации «исходящей» НН (которая «компенсирует» и реглимит) не обойтись.

А если автомобиль куплен без НДС (у обычного физлица, у неплательщика НДС)? Не ссылался ли ФЛП при покупке на свой ФЛП-статус (НН как на плательщика НДС на ФЛП не составлялась)? В таком случае права на НК у ФЛП не возникает. Поэтому здесь и «компенсировать» ничего. Ни о какой поставке автомобиля самому себе с начислением НДС речи здесь быть не может.

Позиция судов. Отметим, что

суды часто не соглашаются с позицией налоговиков, что ФЛП должен «компенсировать» налоговый кредит со стоимости приобретенного автомобиля

Так, суды отмечают, что:

— регистрация транспортных средств на физическое лицо, а не на субъекта предпринимательской деятельности никоим образом не влияет на право на налоговый кредит, поскольку регистрация права собственности на физическое лицо не может рассматриваться как основание для невозможности заключения договоров ФЛП в пределах его предпринимательской деятельности;

— право на налоговый кредит у ФЛП, зарегистрированного плательщиком НДС, по операции по приобретению транспортных средств возникает в случае, если такие транспортные средства будут приобретаться для использования в пределах хозяйственной деятельности в налогооблагаемых операциях, и при наличии надлежащего документального подтверждения такого приобретения. При этом в дальнейшем такое использование должно подтверждаться документально.

Такие выводы, в частности, содержатся в решении Харьковского окружного админсуда от 20.01.2022 по делу № 520/16473/21 и апелляционном решении по этому же делу — постановлении Второго апелляционного админсуда от 31.03.2023.

Аналогичные позитивные выводы содержатся, в частности, в постановлениях Верховного Суда: от 13.03.2018 по делу № 819/710/17, от 24.05.2018 по делу № 803/1021/17, от 08.08.2018 по делу № 813/4630/13-а, от 30.10.2018 по делу № 807/537/17, от 12.02.2019 по делу № 807/1380/16, от 27.02.2020 по делу № 807/2235/1, от 21.06.2022 по делу № 813/210/18.

Впрочем есть и много негативных судебных решений, где суд согласился с доводами налоговиков,

что поскольку государственная регистрация транспортных средств за физическими лицами — предпринимателями не предусмотрена, то и ФЛП не имеет права на налоговый кредит по операциям приобретения транспортных средств. См., в частности, постановления ВС: от 17.12.2018 по делу № 810/1726/16, от 23.09.2020 по делу № 803/428/17, от 26.03.2020 № 803/979/16, от 23.09.2020 по делу № 807/812/16, от 16.10.2020 по делу № 803/846/16, от 18.05.2021 по делу № 803/647/17.

Правда, часто в негативных для ФЛП судебных решениях ВС считал основной проблемой «неисследованность вопроса» об учете ФЛП транспортных средств именно как основных средств: наличие актов введения в эксплуатацию основных средств и их списание; ведение бухгалтерского учета их балансовой стоимости, в том числе расчета амортизации; определение доли их использования в хозяйственной деятельности.

Что имеем в итоге? Налоговики будут довольны, если ФЛП при приобретении автомобиля добровольно откажется от НК: то ли приобретет авто как обычное физлицо, то ли компенсирует полученный НК путем начисления НО.

Впрочем ФЛП может так и не поступать. Шансы выиграть у налоговиков в суде есть. Но для этого следует позаботиться об учете авто именно как объекта основных средств. Теперь понятные алгоритмы в этом отношении выписаны лишь для ФЛП на общей системе. Впрочем они не применимы к легковым автомобилям (потому что ФЛП на общей системе не имеют права амортизировать легковые автомобили) (см., в частности, статьи «Амортизация основных средств у ФЛП-общесистемщика» // «Налоги & бухучет», 2021, № 31, «Минфин об амортизации у ФЛП-общесистемщика» // «Налоги & бухучет», 2022, № 15).

Поэтому если речь о транспортных средствах, которые не относятся к легковым автомобилям, ФЛП на едином налоге, на наш взгляд, можно идти по аналогии. Следует составить приказ об использовании объекта основных средств в хозяйственной деятельности ФЛП, а также акт введения в эксплуатацию (за основу можно взять «бюджетную» форму Акта введения в эксплуатацию основных средств, утвержденную приказом Минфина от 13.09.2016 № 818*). Также следует составлять учетный регистр «Учет амортизационных отчислений основных средств (ОС) и нематериальных активов (НА)*» согласно Порядку № 261** и предписаниям пп. 177.4.7 — 177.4.9 НКУ.

* Больше деталей об этом найдете в статье «Прощай, типовая первичка по ОС, МБП, запасам!» // «Налоги & бухучет», 2021, № 85.

** Порядок ведения типовой формы, по которой осуществляется учет доходов и расходов, физическими лицами — предпринимателями и физическими лицами, которые осуществляют независимую профессиональную деятельность, утвержденный приказом Минфина от 13.05.2021 № 261.

Если же речь о легковых автомобилях, то здесь уже больше вопросов. Мы бы считали, что здесь также можно идти по аналогичному пути. Впрочем можно избрать и бухгалтерские правила, предусмотренные для юрлиц.

Продажа автомобиля: что с НДС?

Если ФЛП — плательщик НДС продает автомобиль в предпринимательском статусе. Здесь стоит обратить внимание на то, что

в этом случае доход от продажи авто все равно будет облагаться налогом по «гражданским» правилам*

* Если речь не о систематической торговле авто. Иначе реакцию налоговиков и судов предугадать трудно (см. по этому поводу статью «Если недвижимость продает ФЛП или физлицо…» // «Налоги & бухучет», 2023, № 17).

Для ФЛП — плательщиков единого налога это прямо предусмотрено п. 292.1 НКУ, где сказано, что в ЕН-доход не включаются доходы от продажи движимого и недвижимого имущества, которое принадлежит физлицу на праве собственности и используется в его хозяйственной деятельности.

Что касается того, не запрещена ли для предпринимателя-единоналожника вообще такая операция (не грозит ли она лишением права работать на едином налоге), то здесь стоит отметить следующее.

Вообще, плательщикам единого налога групп 1 — 3 запрещено заниматься продажей подакцизных товаров*.

* Плательщикам «классического» единого налога групп 1 — 3 запрещены производство, экспорт, импорт, продажа подакцизных товаров (кроме розничной продажи горюче-смазочных материалов в емкостях до 20 литров и деятельности физических лиц, связанной с розничной продажей пива, сидра, перри (без добавления спирта) и столовых вин) (п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ). Плательщикам спецЕН запрещены производство, экспорт, импорт, продажа подакцизных товаров (кроме розничной продажи горюче-смазочных материалов в емкостях до 20 литров, розничной торговли подакцизными товарами) (п.п. 1 п. 9.3 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).

А легковые автомобили, транспортные средства для перевозки грузов относятся к подакцизным товарам (п. 215.1 НКУ). Но учитывая, что:

— предприниматель не занимается именно деятельностью по продаже автомобилей, а продает собственное авто (объект основных средств, который был в пользовании);

— доход от продажи авто облагается налогом по «гражданским» правилам (п. 292.1 НКУ;

— налоговики склонны видеть покупку/продажу авто ФЛП именно как обычным гражданином,

такая разовая операция не представляет угрозу пребыванию на упрощенной системе налогообложения.

Теперь собственно об НДС. В принципе, по логике налоговиков, поскольку право собственности на автомобиль принадлежит физлицу, а не ФЛП, то такая операция не должна признаваться поставкой для целей НДС.

Очевидно именно об этом они и говорят в вышеупомянутом разъяснении в категории 101.04 БЗ.

Но формально, поскольку договор заключен именно от имени ФЛП — плательщика НДС, не исключено, что такая операция может быть расценена налоговиками как операция поставки. В таком случае от начисления НДС по п. 188.1 НКУ никуда не деться, даже если налоговый кредит не отражался или он предварительно был «компенсирован» начислением налоговых обязательств по НДС. База НДС — договорная цена, но не ниже минбазы*. При этом если ФЛП-единщик не вел учета остаточной стоимости необоротных активов, то за минбазу придется брать обычную цену проданного автомобиля.

* Согласно п. 188.1 НКУ база налогообложения операций по поставке необоротных активов не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены).

Следовательно,

возможно, лучше рассмотреть вариант продажи автомобиля от имени физического лица, а не от имени ФЛП

Впрочем если ФЛП умышленно не «компенсировал» НК начислением налоговых обязательств по НДС, обеспечивал учет авто именно как объекта основных средств (см. выше), то тогда для ФЛП это будет именно операция поставки — с начислением НДС по базовым правилам.

Также отметим, что дополнительно «компенсирующих» налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ (прекращение использования автомобиля в хоздеятельности) здесь не будет, ведь операция продажи автомобиля будет налогооблагаемой операцией.

Если авто продается от имени физлица. Даже если автомобиль был приобретен от имени предпринимателя, продавать его можно от имени физлица. Если автомобиль будет продаваться физлицом,

в этом случае никакого НДС с самой операции продажи не будет, поскольку продажу осуществляет обычное физлицо

Но если автомобиль был приобретен с НДС от имени ФЛП и ФЛП получил на себя зарегистрированную налоговую накладную (то есть было право на налоговый кредит), то:

— если это приобретение произошло до 01.07.2015 и налоговый кредит не отражался, или приобретение состоялось после 01.07.2015, но ФЛП сразу компенсировал этот кредит начислением налоговых обязательств, то при продаже автомобиля уже никаких дополнительных «компенсирующих» НО не начисляем;

— если же налоговый кредит был отражен и он не «компенсировался» начислением налоговых обязательств, то фактически при продаже автомобиля такой автомобиль прекращает использоваться в предпринимательской (хозяйственной) деятельности. А следовательно, возникают основания начислить «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ. База НДС — обычная цена автомобиля (п. 189.1 НКУ).

Выводы

  • Если ФЛП — плательщик НДС покупает автомобиль как ФЛП (не как физлицо), то налоговики считают, что полученный по зарегистрированной НН налоговый кредит предприниматель должен «компенсировать» начислением НО. По мнению налоговиков, начислять НО нужно по п. 188.1 НКУ на дату приобретения права частной собственности на автомобиль физическим лицом (гражданином). По сути, налоговики усматривают здесь операцию поставки — передачу автомобиля от физического лица — предпринимателя в частную собственность физического лица.
  • Такой подход является противоречивым, поэтому ФЛП может побороться с налоговиками за право не «компенсировать» НК в суде. Судебная практика неоднозначна. Впрочем некоторые шансы есть — при условии обеспечения учета авто именно как объекта основных средств (наличие актов введения в эксплуатацию основных средств и их списания; ведение учета их балансовой стоимости, в том числе расчета амортизации; определение доли их использования в хозяйственной деятельности).
  • При продаже автомобиля ФЛП, который является плательщиком НДС, от имени ФЛП — такая операция формально может расцениваться как операция поставки. В таком случае НДС при продаже авто придется начислять, даже если налоговый кредит при приобретении авто не отражался или предварительно «компенсировался» начислением налоговых обязательств.
  • Если автомобиль продается от имени физического лица, то НДС по продаже не возникает. Но если покупался этот автомобиль от имени ФЛП (ФЛП получил зарегистрированную НН) и налоговый кредит так и остался, его нужно при продаже автомобиля «компенсировать» начислением «компенсирующих» НО по п. 198.5 НКУ (прекращение использования в хозяйственной деятельности).

По материалам сайта i.factor.ua

НДС