13.5. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЗАТРАТ В КОМПЛЕКСНОМ ПРОИЗВОДСТВЕ
Если из одного и того же вида сырья одновременно изготавливается несколько видов продукции, такое производство является комплексным.
Комплексным считается производство, в котором в едином технологическом процессе (в едином агрегате — печи, реакторе) из одного вида сырья одновременно изготавливаются несколько видов продукции, имеющих различную потребительскую ценность, а следовательно, и различные цены. В процессе такого производства может производиться основная и сопутствующая продукция, несколько видов только основной продукции или комбинированно, т. е. несколько видов основной продукции и сопутствующей.
Общая сумма производственной себестоимости продукции состоит из расходов, предусмотренных п. 11 П(С)БУ 16 [16] (см. подразд. 13.2). При этом возникает вопрос относительно распределения расходов между такими видами продукции, т. е. формирования производственной себестоимости каждого объекта расходов.
В условиях комплексного производства возможно применять три основных метода калькулирования расходов производственного процесса:
— метод исключения расходов;
— метод распределения расходов;
— комбинированный метод распределения расходов. Рассмотрим их.
МЕТОД ИСКЛЮЧЕНИЯ РАСХОДОВ
Метод исключения расходов применяется в производстве, где один продукт является четко выраженным основным, а все остальные — сопутствующими, занимающими незначительный удельный вес. Производственная себестоимость основного продукта определяется вычитанием из общей суммы производственных расходов стоимости сопутствующей продукции.
Стоимость сопутствующей продукции может определяться по:
— справедливой стоимости сопутствующей продукции — если она реализуется сторонним организациям;
— цене возможного использования сопутствующей продукции — если она используется на самом предприятии.
МЕТОД РАСПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДОВ
Метод распределения расходов используется в производстве, где производится несколько основных видов продукции, а сопутствующая отсутствует. При этом общие производственные расходы распределяются между видами продукции с помощью экономически обоснованных коэффициентов.
Коэффициенты распределения определяются исходя из:
— норм выхода отдельных продуктов с единицы сырья;
— соотношения расходов на обработку; совокупных потребительских свойств полученных продуктов;
— физико-химических свойств полученной продукции;
— пропорционально производственной себестоимости таких либо аналогичных продуктов, полученных в обособленных производствах.
Коэффициенты распределения, определенные исходя из норм выхода отдельных
продуктов с единицы сырья, равны удельному весу каждого отдельного продукта в общем выпуске.
Этот метод определения коэффициента распределения целесообразно использовать в производстве, в котором выход продукции определяется не качеством исходного сырья, а технологическими параметрами процесса.
Коэффициенты распределения, определенные исходя из совокупных потребительских свойств (если принимать во внимание понятие «совокупные потребительские свойства» как цену продукции), устанавливаются пропорционально ценам на данные виды продукции. При этом для какой-то одной продукции коэффициент принимается за единицу, а по остальным рассчитывается отношением цены отдельных видов продукции к цене базовой продукции.
Данный метод определения коэффициента распределения затрат пригоден в случае, если все производимые виды продукции реализуются и имеют цену реализации.
Если коэффициенты распределения определяются исходя из физико-химических свойств полученных продуктов, например температуры кипения, показатель базового продукта принимается за единицу, а коэффициенты остальных продуктов рассчитываются отношением к базовому.
* Коэффициент распределения затрат для базового продукта равен 1.
** Коэффициент распределения затрат для базового продукта равен 1.
Предприятия сами решают, какой метод определения коэффициента для них наиболее приемлем и будет способствовать достоверному распределению затрат между продуктами.
КОМБИНИРОВАННЫЙ МЕТОД РАСПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДОВ
Комбинированный метод распределения расходов применяется в случае, если производится несколько видов основной и сопутствующей продукции. При этом алгоритм определения производственной себестоимости будет иметь следующий вид:
1) определяются расходы на сопутствующую продукцию в порядке, предусмотренном в методе исключения расходов;
2) определяется общая сумма затрат на основную продукцию как разница между производственной себестоимостью всего передела (стадии) и расходами на сопутствующую продукцию (пункт 1);
3) распределяется производственная себестоимость между основными видами продукции с использованием экономически обоснованных коэффициентов, порядок установления которых предусмотрен в методе распределения расходов. Для этого определяется соотношение определенной в пункте 2 суммы производственной себестоимости основных продуктов и коэффициентов.
Метод распределения расходов, избранный предприятием, должен быть постоянным в отличие от метода оценки сопутствующей продукции (при методе исключения расходов) и определения коэффициентов распределения (при методе распределения расходов), который может изменяться в зависимости от смены критерия определения экономической обоснованности. Свой выбор предприятие должно зафиксировать в распорядительном документе об учетной политике.
13.6. УЧЕТ ПРЯМЫХ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
Прямыми затратами на производство продукции (работ, услуг) являются предусмотренные п. 11 и детализированные в пп. 12 — 15 ПСБУ 16 [16] расходы:
— прямые материальные затраты;
— прямые расходы на оплату труда;
— прочие прямые расходы. Рассмотрим их.
ПРЯМЫЕ МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЗАТРАТЫ
В составе технологических (основных) затрат на производство наибольший удельный вес занимают материальные затраты, т. е. затраты сырья, материалов, вспомогательных материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, топлива, энергии. Отпуск таких (кроме энергии) материальных ресурсов на производство продукции (работ, услуг) отражается в учете согласно положениям П(С)БУ 9 [9].
Под расходом материальных ресурсов понимается фактическое использование этих материальных ценностей непосредственно на производство готовых изделий. Отпуск материальных ценностей из кладовой в цех рассматривается не как затраты на производство, а как перемещение материальных ценностей.
Если по условиям производственного процесса отпуск материальных ценностей работникам проводится «под отчет» (без указания заказов), отпуском на производство считается фактическая выдача на рабочие места и их фактическое там расходование (по данным внутренней документации на использование).
Отпуск в производство материалов, комплектующих и других материальных ценностей осуществляется на основе должным образом оформленных первичных документов, в которых указываются их вес, объем, площадь или количество согласно действующим нормам расходов, а также шифры изделий, видов или групп продукции, для производства которых они отпущены.
Перечень первичных документов, используемых для документального оформления движения материальных ценностей при производстве продукции, а также порядок их заполнения рассмотрен в главе 9 «Учет производственных запасов».
Отметим, что основными документами для оформления отпуска материальных ценностей в производство являются:
1) при использовании систематически расходуемых материалов и при установлении лимитов на расходование материальных ценностей — лимитно-заборные карты типовых форм № М-8 и № М-9;
2) для сокращения количества первичных документов, там, где это целесообразно, возможно оформление отпуска материалов непосредственно в карточках складского учета (типовая форма № М-12);
3) накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11) — для учета движения материальных ценностей внутри предприятия и сторонним организациям;
4) для учета отпуска материалов сверх установленного лимита или при замене материалов — Акт-требование на замену (дополнительный отпуск) материалов (типовая форма № М-10).
Сверхлимитный отпуск материалов и замена одних видов материалов другими допускается только с разрешения руководителя предприятия (организации), главного инженера или других уполномоченных лиц.
Оценка выбытия материальных ценностей в производство осуществляется в соответствии с методами, предусмотренными п. 16 П(С)БУ 9 [9] (см. главу 9 «Учет производственных запасов»).
Для контроля за использованием материалов, комплектующих и других материальных ценностей в производстве и выявления отклонений от норм (если они разработаны) применяются такие основные методы:
— документального оформления отклонений от норм;
— учет раскроя по партиям;
— инвентарный метод.
Метод документального оформления отклонений от норм применяется для выявления отклонений, которые возникли в связи с заменой одного вида материальных ресурсов другим, а также в результате сверхнормативного отпуска материалов. Суть этого метода заключается в том, что замена, а также сверхнормативный отпуск оформляются специальными (сигнальными) документами. Отпуск материальных ценностей по сигнальным документам производится с разрешения уполномоченных на то работников предприятия.
Метод учета раскроя по партиям материалов предусматривает выявление отклонений от норм по каждой партии материала, который раскраивается, и применяется в случае раскроя листовых сталей, цветных металлов, кожаных, текстильных и других драгоценных и дефицитных материалов. С целью повышения коэффициента использования материалов и усиления контроля за их расходованием на производстве целесообразно организовать централизованный раскрой материалов в заготовительных цехах предприятия.
Этот учет осуществляется производственными мастерами, мастерами-распределителями и другими должностными лицами цеха. На каждую раскраиваемую партию материала открывается учетная карточка, в которой, по данным технологических карт раскроя, отмечается, сколько и каких заготовок должно быть получено в результате раскроя той или иной партии материала, а также количество отходов. В учетных карточках также указываются количество материала, поданного на рабочее место, количество заготовок (деталей), фактически изготовленных из этой партии, а также количество полученных отходов и количество неиспользованного материала, который подлежит возврату на склад.
Для определения результатов раскроя фактически полученное количество заготовок сопоставляется с нормативным. Затраты материала по нормам определяются путем умножения количества полученных заготовок на установленную норму расхода материала. Сравнением количества фактически потраченного материала с расходами по норме определяется экономия или перерасход. Аналогичный контроль осуществляется и относительно отходов. В учетной карточке указываются исполнители, а также причины и виновники отклонений от норм.
В случае невозможности или нецелесообразности применения метода учета раскроя по партиям применяется инвентарный метод учета отклонений от норм. При этом методе отклонения выявляются для каждого вида материалов в разрезе отдельных исполнителей, бригад, участков или цеха в целом за смену, пятидневку, декаду или месяц при помощи инвентаризации путем сопоставления фактического расхода сырья, материалов, покупных комплектующих изделий с нормативным на фактический выпуск.
Для выявления фактического расхода на определенную дату (начало смены, пятидневки, декады или первое число месяца) проводится инвентаризация неиспользованных материалов, которые находятся в производстве. Далее на основании данных инвентаризации и данных о поступлении материалов в производство определяется фактический расход, который сопоставляется с нормативным расходом (на количество изготовленной продукции) для определения отклонений от норм.
Этот метод применяется дифференцированно в зависимости от стоимости и дефицитности материальных ресурсов и необходимой детализации в учете. Он требует надлежащей организации учета фактического запуска и выработки деталей по операциям, на которых происходит расходование сырья и материалов в производстве и проведение проверок (инвентаризации) неиспользованных остатков сырья и материалов. По данным текущего учета составляются рапорты и месячные отчеты производственных единиц об использовании сырья, материалов, топлива на производстве с указанием
причин экономии или перерасходов, а также мероприятий, направленных на снижение затрат. По данным учета составляются отчеты об отклонении от норм в использовании сырья, материалов, топлива на производстве.
Отпуск покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий на сборочные участки осуществляется согласно запланированному объему работ, степени применения их в узлах и конечной продукции. Выдача полуфабрикатов на сборку (на рабочее место) оформляется спецификацией (комплектовочной ведомостью). В соответствии с технологией сборки в спецификациях перечисляются все полуфабрикаты (комплектующие изделия), отпускаемые на производство.
После выполнения заданной работы в спецификации подсчитывается расход покупных полуфабрикатов (комплектующих изделий) по норме расходования на фактическое количество собранных узлов (изготовленной продукции), а затем расходы по норме на фактический выпуск сравниваются с фактическими затратами и выявляется отклонение от норм. В случае выявления недостач и брака составляется акт (извещение) о браке, в котором указываются их причины и виновники.
Передача материальных ценностей в производство (в том числе на сумму приходящихся ТЗР), стоимость выполненных для предприятия работ и услуг производственного характера отражаются корреспонденцией счетов:
1) дебет 80 «Материальные затраты» (соответствующие субсчета)
кредит счетов (субсчетов) 20, 22, 63, 377, 685;
2) дебет 23 «Производство»
кредит 80 «Материальные затраты» (соответствующие субсчета).
Стоимость переданных в производство запасов, но не использованных на конец месяца, сторнируется обратной корреспонденцией счетов:
1) дебет 80 «Материальные затраты» (соответствующие субсчета)
кредит счетов (субсчетов) 20, 22;
2) дебет 23 «Производство»
кредит 80 «Материальные затраты» (соответствующие субсчета).
При передаче полуфабрикатов собственного производства для производства продукции счета класса 8 не используются, так как при формировании себестоимости полуфабрикатов расходы на их изготовление были уже сгруппированы на счетах класса 8
«Расходы по элементам» (см. подробнее подразд. 13.11):
Дебет 23 «Производство»
Кредит 25 «Полуфабрикаты» (или субсчет «Производство полуфабрикатов» счета 23).
На ряде предприятий в процессе производства образуются отходы материалов, которые разделяются на возвратные и безвозвратные.
Возвратные отходы — это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других
материальных ценностей, которые образовались в процессе производства продукции (работ, услуг), утратили полностью или частично свои первоначальные свойства (химические и физические) и из-за этого их использование возможно с повышенными расходами или использование по прямому назначению вообще невозможно.
При этом к возвратным отходам не относятся:
— остатки материальных ценностей, которые согласно установленной технологии передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг);
— сопутствующая продукция, получаемая в комплексном производстве.
Безвозвратные отходы (угар, усушка, улетучивание и др.) отражаются в учете только в количественном выражении. Оценке эти отходы и потери не подлежат.
В связи с тем, что количество отходов непосредственно влияет на величину себестоимости единицы выхода продукции, учет общей величины полученных отходов ведется как в местах их возникновения, так и по конкретным изделиям.
Возвратные отходы, переданные на склад, являющиеся частью запасов предприятия, оцениваются (п. 12 П(С)БУ 16 [16]):
— для не используемых в производственном процессе — по справедливой стоимости, в качестве которой п. 2.13 Методических рекомендаций по учету запасов [169]
названа чистая стоимость реализации;
— для используемых в производственном процессе — в оценке возможного использования.
Так как в состав прямых материальных затрат включается только стоимость непосредственно израсходованных запасов на изготовление конкретного объекта, то стоимость возвратных отходов необходимо исключить из суммы производственных расходов.
Возвратные отходы учитываются предприятиями в составе производственных запасов на субсчете 209 «Прочие материалы». Кроме того, если возвратные отходы являются полноценным сырьем для других производств, их стоимость отражается на субсчете 201 «Сырье и материалы», их оприходование отражается следующей корреспонденцией счетов:
дебет 209 «Прочие материалы» (201)
кредит 23 «Производство».
Если прямое исключение полученных отходов из состава себестоимости отдельных видов продукции невозможно, оприходование возвратных отходов показывается с одновременным отражением дохода по кредиту субсчета 716 «Возмещение ранее списанных активов».
При этом оприходование возвратных отходов отразится в учете следующей записью:
дебет 209 «Прочие материалы» (201)
кредит 716 «Возмещение ранее списанных активов».
При оприходовании возвратных отходов предприятиями, использующими счета класса 8 «Расходы по элементам» возникают трудности в отражении поэлементных расходов. Так, при первоначальном списании сырья и материалов в производство их стоимость отразилась в составе элемента на субсчете 801 «Расходы сырья и материалов». При дальнейшем использовании таких возвратных отходов в производстве их стоимость будет учтена в составе себестоимости произведенной продукции в периоде списания их в производство, а следовательно, и расходы, сгруппированные по элементам, в учете должны отражаться именно в это время. Поэтому и возникает ситуация, при которой стоимость таких отходов будет дважды отражена в составе элемента расходов «Расходы сырья и материалов», что приведет к искажению учетных данных и, как следствие, неправильному заполнению форм № 2 «Отчет о финансовых результатах» (код строки 230, заполняемых на основании оборота счета 80 «Материальные расходы»).
В данном случае можно порекомендовать в момент оприходования возвратных отходов на величину их стоимости провести уменьшение оборота по субсчету 801 «Расходы сырья и материалов» корректировкой методом «сторно»:
дебет 801 «Расходы сырья и материалов»
кредит 801 «Расходы сырья и материалов».
Таким образом, будет обеспечено достоверное отражение расходов предприятия отчетного периода по элементам затрат.
У предприятий, которые не используют счета класса 8 «Затраты по элементам», таких проблем не возникнет, так как отсутствует ведение «поэлементного» учета расходов в системе счетов бухгалтерского учета (на счетах класса 8 «Затраты по элементам»).
В случае дальнейшего использования отходов предприятием на изготовление продукции их списание в производство осуществляются в том же порядке, что и учет сырья и основных материалов.
ПРЯМЫЕ РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА
Существенным элементом себестоимости продукции (работ, услуг) на любом предприятии являются расходы на оплату труда.
Учет выработки, объемов выполненных работ и заработной платы ведется на каждом предприятии в зависимости от характера производства, технологического процесса, системы организации оплаты труда, уровня автоматизации учетно-вычислительных работ и других условий.
Учет выработки продукции и заработной платы производственных рабочих обеспечивает:
— точные данные о произведенной каждым рабочим продукции;
— контроль за соответствием количества продукции, произведенной рабочим или бригадой, количеству материалов, деталей, заготовок, поданных на рабочее место;
— своевременное и правильное начисление заработной платы, причитающейся работникам за выполненную работу, согласно установленным нормам, расценкам и другим условиям оплаты труда.
Расходы на оплату труда определяются исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов, которые устанавливаются в зависимости от результатов труда, его количества и качества, стимулирующих и компенсирующих выплат, систем премирования рабочих, руководителей, специалистов, служащих за производственные результаты.
Перечень расходов на выплату основной и дополнительной заработной платы, а также прочих расходов на оплату труда приведен в главе 8.
На большинстве промышленных предприятий для оплаты труда производственных
рабочих, непосредственно занятых изготовлением продукции (работ, услуг), применяется сдельная форма оплаты труда, при которой обеспечивается нормирование работ, точный учет выработки.
Повременная форма оплаты труда производственных рабочих используется на предприятиях в условиях механизации и автоматизации производства, в частности на участках и видах работ с регламентированным режимом производства, на поточных линиях, на операциях, где нужна особая точность изготовления изделий, в опытных производствах и т. п. Такая форма оплаты труда применяется в сочетании с установлением нормированных заданий, нормативов численности и норм обслуживания для соответствующих категорий рабочих.
Заработная плата рабочих, занятых в производстве соответствующей продукции (работ, услуг), непосредственно включается в себестоимость соответствующих видов продукции (групп однородных видов продукции) (п. 13 П(С)БУ 16 [16]). При сдельной форме оплаты труда не возникает проблем с отнесением начисленной заработной платы работников в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг), сумма которой относится в состав себестоимости продукции (работ, услуг) на основании первичных документов.
В отношении же оплаты труда, начисленной за отработанное время, и различных доплат возникают сложности в распределении ее суммы между объектами затрат.
В данном случае такую заработную плату, как правило, невозможно прямо отнести к конкретному объекту расходов, поэтому она является косвенными производственными затратами и, следовательно, включается в состав общепроизводственных расходов с последующим распределением между объектами затрат согласно избранной на предприятии базе распределения.
В зависимости от особенностей работы предприятия в цехах (на участках) для учета выработки продукции и расходов на заработную плату применяются различные варианты учета и формы первичных документов.
Для начисления основной заработной платы работникам-сдельщикам используются
документы, форма которых зависит от принятой на предприятии системы учета выработки и организации выполнения самих работ.
Такими документами могут быть:
— рапорт о выработке и приемке работ;
— маршрутный лист (маршрутная карта);
— ведомость о выработке;
— наряды и другие документы.
Подробнее о порядке использования этих документов см. главу 8 «Учет труда и заработной платы, расчетов с социальными фондами».
Начисление дополнительной заработной платы производственным рабочим также
осуществляется на основании первичных документов. К ним можно отнести приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска и соответствующий расчет, приказ (распоряжение) о предоставлении материальной помощи и т. п.
Фактические расходы на оплату труда, включаемые в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг), отражаются по статьям калькуляции «Основная заработная плата», «Дополнительная заработная плата», а также по комплексной статье калькуляции в составе общепроизводственных расходов, с разделением их на заработную плату согласно нормам и отклонениям от них.
Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций по формированию прямых расходов на оплату труда в составе производственной себестоимости продукции (работ, услуг) на основании первичных документов по начислению заработной платы сопровождается корреспонденцией счетов:
1) дебет 81 «Расходы на оплату труда» (соответствующие субсчета)
кредит 661 «Расчеты по заработной плате»;
2) дебет 23 «Производство»
кредит 81 «Расходы на оплату труда» (соответствующие субсчета).
Если начисленную заработную плату рабочих невозможно отнести к конкретному объекту затрат, ее включают в общепроизводственные расходы с отражением по дебету счета 91 «Общепроизводственные расходы» (вместо счета 23 «Производство»).
ОТЧИСЛЕНИЯ НА СОЦИАЛЬНЫЕ МЕРОПРИЯТИЯ
С процессом начисления и выплаты заработной платы связана необходимость наАМОРТИЗАЦИЯ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО ОБОРУДОВАНИЯчислений соответствующих сумм взносов на социальные мероприятия, так называемые начисления на заработную плату.
В бухгалтерском учете указанные начисления на заработную плату производственных работников относятся на те же счета учета затрат, на которых отражается и начисление сумм заработной платы, т. е. включаются в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) либо в случае невозможности прямого отнесения к объекту затрат — в состав общепроизводственных расходов.
Расчет сумм отчислений на социальные мероприятия осуществляется в ведомости, составляемой в произвольной форме. Чтобы такой расчет (ведомость) соответствовал статусу первичного документа, он должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухучете [46].
В бухгалтерском учете начисление взносов на социальные мероприятии исходя
из суммы прямых расходов на оплату труда, подлежащих включению в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг), отражается корреспонденцией счетов:
1) дебет 82 «Отчисления на социальные мероприятия» (соответствующие субсчета)
кредит 65 «Расчеты по страхованию» (соответствующие субсчета);
2) дебет 23 «Производство»
кредит 82 «Отчисления на социальные мероприятия» (соответствующие субсчета).
Если начисленная заработная плата производственных рабочих была отражена в составе общепроизводственных расходов по дебету счета 91 «Общепроизводственные расходы», то и начисленные отчисления на социальные мероприятия включаются в состав общепроизводственных расходов. Такие расходы списываются в дебет счета 91 «Общепроизводственные расходы».
АМОРТИЗАЦИЯ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО ОБОРУДОВАНИЯ
В соответствии с п. 14 П(С)БУ 16 [16] в состав прочих прямых расходов включается амортизация. В данном случае речь идет о сумме начисленной амортизации основных средств, прочих необоротных материальных активов и нематериальных активов производственного назначения, которая может быть отнесена непосредственно к конкретному объекту расходов экономически целесообразным путем. Например, при использовании производственного метода начисления амортизации какого-либо оборудования, используемого при изготовлении продукции, когда обеспечивается учет произведенной продукции или осуществленных операций на данном оборудовании, общую сумму начисленной амортизации можно распределить между видами продукции (объектами расходов) пропорционально количеству произведенной продукции или выполненных операций.
В то же время сумму амортизации необоротных активов общепроизводственного назначения, а также производственного назначения, которую невозможно отнести непосредственно к конкретному объекту расходов экономически целесообразным путем, следует включать в состав общепроизводственных расходов.
В бухгалтерском учете хозяйственные операции по начислению амортизации необоротных активов, подлежащей включению в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг), отражаются корреспонденцией счетов:
1) дебет 83 «Амортизация» (соответствующие субсчета)
кредит 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» (соответствующие субсчета);
2) дебет 23 «Производство»
кредит 83 «Амортизация» (соответствующие субсчета).
В случае если начисленную сумму амортизации производственного оборудования невозможно отнести к конкретному объекту затрат, ее включают в общепроизводственные расходы с отражением по дебету счета 91 «Общепроизводственные расходы» (вместо счета 23 «Производство»).
ПРОЧИЕ ПРЯМЫЕ РАСХОДЫ
Примерный состав прочих прямых расходов, формирующих производственную себестоимость, приведен в п. 14 П(С)БУ 16 [16]. К ним относятся все прочие производственные расходы, непосредственно относящиеся к конкретному объекту расходов:
— отчисления на социальные мероприятия;
— амортизация производственного оборудования;
— потери от брака.
ПОТЕРИ ОТ БРАКА
В производственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются потери от технически неизбежного брака в части:
— стоимости окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов) по технологическим причинам (за исключением (п. 14 П(С)БУ 16 [16]) стоимости окончательно забракованной продукции по справедливой стоимости);
— расходов на исправление технически неизбежного брака.
На основании актов о браке, составляемых по форме, утвержденной стандартом предприятия, и первичных документов по учету выработки составляется отчет о себестоимости брака (в произвольной форме) в отчетном месяце, в котором определяется сумма потерь от забракованной продукции с указанием видов продукции и виновных лиц.
С целью оперативного анализа на отдельных участках производства составляются рапорты о забракованной продукции (в произвольной форме) за более короткие периоды (неделя, полмесяца), в которых указываются суммы причиненного убытка и соответствующие виновные лица.
Учет и обобщение информации о потерях от брака при производстве продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете отражаются на счете 24 «Брак в производстве». При этом в целях учета затрат на производство по дебету отражается стоимость неисправимого, окончательного брака, расходы на исправление брака, а по кредиту отражаются суммы, включаемые в затраты на производство как потери от брака, и суммы, которые относятся в уменьшение расходов на брак.
Аналитический учет брака ведется по видам производства и бракованной продукции (работ, услуг), а также по виновным лицам.
13.7. УЧЕТ ОБЩЕПРОИЗВОДСТВЕННЫХ РАСХОДОВ
В состав производственной себестоимости готовой продукции (работ, услуг) включаются переменные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы (далее — ОПР), являющиеся косвенными расходами и относящиеся на себестоимость конкретных изделий пропорционально принятой на предприятии базе распределения.
СОСТАВ ОПР
Согласно п. 15 П(С)БУ 16 [16] в состав ОПР включаются следующие затраты:
1) расходы на управление производством;
2) амортизация основных средств общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения;
3) амортизация нематериальных активов общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения;
4) расходы на содержание и эксплуатацию основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения;
5) расходы на ремонт основных средств общепроизводственного назначения;
6) расходы на усовершенствование технологии и организации производства;
7) расходы на обслуживание производственного процесса;
8) расходы на охрану труда и технику безопасности;
9) расходы на охрану окружающей природной среды;
10) прочие расходы.
ВИДЫ ОПР
В соответствии с П(С)БУ 16 [16] в состав производственной себестоимости могут быть отнесены не все ОПР, учитываемые предприятием в течение месяца на счете 91
«Общепроизводственные расходы», а только переменные и часть постоянных в зависимости от соотношения фактического выпуска продукции (выполнения работ, предоставления услуг) и нормальной производственной мощности, а остаток постоянных ОПР зачисляется в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Иными словами, постоянные ОПР должны ежемесячно распределяться между счетами 23 «Производство» и 90 «Себестоимость реализации».
Для такого распределения согласно п. 16 П(С)БУ 16 [16] ОПР делятся прежде всего на переменные и постоянные, а последние, в свою очередь, подразделяются на распределенные и нераспределенные.
К переменным ОПР относят расходы на обслуживание и управление производством (цехов, участков), которые изменяются прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности.
К постоянным ОПР относятся расходы на обслуживание и управление производством, которые остаются неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности.
При этом перечень и состав переменных и постоянных ОПР устанавливаются предприятием самостоятельно исходя из специфики его деятельности в приказе об учетной политике (п. 16 П(С)БУ 16 [16]).
Разделение указанных расходов на постоянные и переменные можно назвать условным. Так, на практике часто бывают ситуации, когда при сбоях в производстве (недопоставка сырья, расторжение контрактов на поставку готовой продукции, аварийные ситуации) предприятия экономят именно на постоянных расходах: не проводятся в полном объеме ремонтные и профилактические работы оборудования, переводятся на сокращенный рабочий день работники-повременщики. Значительно меньше резервов в части экономии на переменных расходах (сырье и материалы, топливо и энергия, сдельная зарплата работников). То есть, на самом деле сумма постоянных расходов не такая уж и постоянная, а зависит от уровня цен на потребляемые ресурсы, стабильности в работе предприятия и частично — от объемов деятельности предприятия.
Предложенное в П(С)БУ 16 [16] распределение расходов на постоянные и переменные ориентировано на стабильные цены и стабильную работу предприятия и на то,
что все расходы, учтенные при планировании, будут понесены в полном объеме.
РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ОПР
Переменные ОПР полностью включаются в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения, т. е. списываются на затраты производства (в дебет счета 23 «Производство») ежемесячно в полном объеме. Они подлежат распределению только между отдельными видами продукции (работ, услуг) исходя из фактической мощности отчетного периода.
Постоянные ОПР относятся в состав производственной себестоимости продукции
(работ, услуг) в части, соответствующей нормальной производственной мощности.
При этом нормальная мощность (п. 4 П(С)БУ 16 [16]) представляет собой ожидаемый средний объем деятельности, который может быть достигнут в условиях обычной деятельности предприятия в течение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства.
Поскольку фактическая мощность за отчетный период может отличаться от нормальной как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, то для установления величины постоянных ОПР, которые подлежат отнесению в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) отчетного периода, необходимо запланировать на единицу базы распределения норматив (коэффициент) постоянных расходов.
Для этого определяются показатели величины постоянных ОПР и базы распределения указанных расходов, соответствующие нормальной мощности предприятия. Отношением размера постоянных ОПР к показателю базы распределения при нормальной мощности предприятия определяется норматив постоянных ОПР на единицу базы распределения.
Под базой распределения понимается показатель (денежный или натуральный), в расчете на единицу измерения которого устанавливается норматив распределения ОПР.
База распределения устанавливается самим предприятием и ею могут быть:
— часы работы;
— заработная плата производственных рабочих;
— объем деятельности (например, количество готовой продукции — штук, тонн, куб. м и т. п. либо объем услуг или работ в стоимостном выражении);
— прямые расходы и т. п.
Например, на предприятиях, где применяется по большей части ручной труд, за базу распределения целесообразно принимать отработанные человеко-часы, на полностью автоматизированном производстве — машино-часы.
Избранная предприятием база распределения отражается в распорядительном документе об учетной политике предприятия.
При этом необходимо учитывать технические характеристики, сменный режим, эксплуатационное обеспечение, объем производства и другие условия в зависимости от выбранной базы распределения.
Предприятиям с цеховой структурой управления производством для планирования и распределения ОПР необходимо рассчитывать указанные нормативы в разрезе каждого цеха.
Общую сумму распределенных постоянных ОПР отчетного периода определяют по следующей формуле:
Если фактический размер постоянных ОПР отчетного периода будет меньше рассчитанной суммы постоянных распределенных ОПР, в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) отчетного периода включается фактически сложившаяся величина постоянных ОПР, а не сумма, исчисленная при помощи норматива.
Если же фактический размер постоянных ОПР отчетного периода превысит рассчитанную сумму постоянных распределенных ОПР, в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) (счет 23 «Производство») подлежит отнесению только часть постоянных ОПР отчетного периода в пределах такого норматива.
Остаток постоянных ОПР, которые являются нераспределенными, признается расходами в периоде их возникновения и включается в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) (счет 90 «Себестоимость реализации»).
Общая сумма постоянных распределенных и нераспределенных ОПР не может превышать сумму фактических постоянных ОПР.
Таким образом, можно сделать вывод, что нераспределенные постоянные ОПР отчетного периода возникают только в случае, когда сумма таких постоянных расходов, сложившаяся фактически, превысит предельный уровень, рассчитанный с применением норматива, а фактический объем производства будет меньше так называемой нормальной мощности предприятия. Иначе вся сумма постоянных расходов будет отнесена в состав затрат на производство.
Распределение ОПР между производственной себестоимостью и расходами отчетного периода оформляется в справке-расчете (расчете), составляемой в произвольной форме с заполнением всех реквизитов, предусмотренных Законом о бухучете [46]. За основу можно взять форму таблицы, приведенной в приложении 1 к П(С)БУ 16 [16]. Примерная форма справки с использованием числового материала приведена на рис. 13.15, с. 530.
В дальнейшем сумма постоянных распределенных ОПР (соответствующая нормальной мощности) и общая сумма переменных ОПР (соответствующая фактической мощности) отчетного периода включаются в производственную себестоимость отдельных объектов расходов.
Следует отметить, что П(С)БУ 16 [16] регламентирует распределение ОПР по каждому объекту затрат на включаемые и не включаемые в производственную себестоимость. Но при калькулировании «внутри» объекта расходов возникает необходимость распределяемую часть ОПР включить в производственную себестоимость отдельных заказов, видов продукции (работ, услуг).
Порядок такого распределения в П(С)БУ 16 [16] не приводится, так как это является одним из элементов внутрихозяйственного (управленческого) учета, элементы которого устанавливаются предприятием самостоятельно и отражаются в распорядительном документе об учетной политике предприятия.
Такое распределение ОПР между объектами калькулирования должно проводиться пропорционально избранной базе распределения.
База распределения между объектами калькулирования может быть одной из приведенных нами выше и применяться для распределения постоянных ОПР на включаемые и не включаемые в производственную себестоимость.
При этом критерии распределения ОПР внутри объекта расходов и критерии распределения постоянных общепроизводственных расходов на относимые в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) и себестоимость реализации могут не совпадать.
Для распределения указанных расходов между объектами необходимо определить норматив (коэффициент) расходов на единицу объекта калькулирования.
Затем, умножая рассчитанный норматив распределяемых ОПР на величину базы распределения, относящуюся к данному объекту затрат (виду продукции, работ, услуг), определяем часть ОПР, включаемых в производственную себестоимость данного вида продукции (работ, услуг) в отчетном периоде.
Относимые на производственную себестоимость ОПР отчетного периода можно распределить между объектами калькулирования, также определив удельный вес баз распределения соответствующих объектов калькулирования в общем объеме базы распределения. Умножением удельного веса на сумму ОПР, включаемых в производственную себестоимость отчетного периода, определяем сумму ОПР, относимую в производственную себестоимость конкретного вида продукции (работ, услуг).
Следует отметить, что в зависимости от избранной предприятием базы распределения производственная себестоимость отдельных заказов, видов продукции (работ, услуг) может существенно изменяться.
Приведем пример.
Допустим, предприятие в течение отчетного периода произвело два вида продукции. Стоимость материалов, заработная плата производственных рабочих и прочие прямые расходы прямо относятся на производственную себестоимость продукции. Производственная себестоимость составила:
— материальные затраты — 300 грн.;
— расходы на оплату труда — 110 грн.;
— прочие прямые расходы — 50 грн.;
— распределенные ОПР — 100 грн.
Итого — 560 грн., в том числе прямые расходы — 460 грн.
Предположим, что распределение ОПР может быть проведено пропорционально:
1) материальным затратам — норматив распределения равен 0,33 (100 : 300)
либо
2) расходам на оплату труда — норматив распределения равен 0,91 (100 : 110). Затем умножением норматива на величину баз соответствующих объектов распределения определяется сумма ОПР, относимых в состав производственной себестоимости отдельных видов продукции. Приведем расчет в табл. 13.4.
Таблица 13.4
| бъект калькулирования | Прямые расходы | ОПР, включаемые в себестоимость | Производственная себестоимость продукции | |||||
| материальные | на оплату труда | прочие прямые | итого | пропорционально материальным затратам | пропорционально расходам на оплату труда | пропорционально материальным затратам | пропорционально расходам на оплату труда | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 = 2 + 3 + 4 | 6 = 2 х х норматив | 7 = 3 х х норматив | 8 = 5 + 6 | 9 = 5 + 7 |
| А | 100 | 50 | 20 | 170 | 33 | 45 | 203 | 215 |
| Б | 200 | 60 | 30 | 290 | 67 | 55 | 357 | 345 |
| Итого | 300 | 110 | 50 | 460 | 100 | 100 | 560 | 560 |
Как видим, в зависимости от выбранной базы распределения производственная себестоимость изделия «А» составляет 203 грн. — при использовании в качестве базы распределения материальных затрат и 215 грн. — если распределение производится пропорционально расходам на оплату труда. По изделию «Б» производственная себестоимость составляет 357 грн. и 345 грн. соответственно.
Для распределения ОПР между объектами калькулирования также составляется справка-расчет (расчет) в произвольной форме. Примерная форма справки с использованием числового материала приведена на рис. 13.16, с. 531.
Подытоживая изложенное выше, сформулируем порядок определения суммы постоянных распределенных и нераспределенных ОПР и отнесения распределенных (переменных и постоянных распределенных) ОПР в состав производственной себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг), для чего следует:
1. Установить перечень постоянных (условно-постоянных) и переменных (условнопеременных) ОПР.
2. Избрать базу распределения постоянных ОПР.
3. Установить ожидаемый средний объем деятельности при обычных условиях ведения хозяйства (нормальную мощность) с учетом запланированного обслуживания производства.
4. Определить общую плановую величину ОПР при нормальной мощности, в том
числе с разбивкой на переменные и постоянные.
5. Определить норматив постоянных ОПР на единицу базы распределения.
6. Определить общую сумму постоянных общепроизводственных расходов путем вычитания из суммы ОПР, которая фактически сложилась в отчетном периоде в целом по предприятию (при цеховой структуре — по цеху), их переменную величину.
7. Исчислить предельную величину постоянных ОПР, подлежащих включению в состав производственной себестоимости (сравнить с нормативом).
8. Осуществить распределение ОПР отчетного периода, относимых на производственную себестоимость, между отдельными объектами калькулирования, для чего:
а) выбрать базу распределения;
б) определить величину ОПР, относимых на производственную себестоимость, путем суммирования переменных и постоянных распределенных ОПР отчетного периода;
в) исчислить норматив распределения ОПР на единицу базы распределения (или определить удельный вес базы распределения отдельных объектов калькулирования в общем объеме баз)*;
* Если предприятие учет постоянных и переменных ОПР ведет на отдельных субсчетах счета 91 «Общепроизводственные расходы», отнесение в состав производственной себестоимости объектов калькулирования постоянных распределенных и переменных ОПР можно производить отдельно. Для этого рассчитывается отдельно норматив для переменных и постоянных распределенных ОПР.
г) умножением норматива распределения на базу распределения (удельного веса базы распределения) отдельного объекта калькулирования, рассчитать сумму ОПР отчетного периода, включаемую в производственную себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг).
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
В Плане счетов [136] для учета ОПР предусмотрен счет 91 «Общепроизводственные расходы», используемый предприятиями всех видов деятельности.
Предприятия, не использующие в учете счета класса 9 «Расходы деятельности», учет ОПР ведут на отдельном субсчете счета 23 «Производство» в порядке, аналогичном счету 91 «Общепроизводственные расходы» (рассмотрен нами далее), с последующим распределением между объектами калькулирования.
Для отдельного учета постоянных и переменных расходов, в случае необходимости, можно открыть счета второго порядка к счету 91. Например:
— 911 «Переменные общепроизводственные расходы»
— 912 «Постоянные общепроизводственные расходы».
Аналитический учет ОПР ведется по местам возникновения (цехам — для предприятий с цеховой структурой) таких расходов, статьям (видам) расходов.
Сумма ОПР отчетного периода, отраженная по дебету счета 91, в части переменных и постоянных распределенных ОПР списывается в состав затрат производства корреспонденцией счетов:
дебет 23 «Производство»
кредит 91 «Общепроизводственные расходы».
Остаток постоянных ОПР, которые являются нераспределенными, признается расходами в периоде их возникновения и включается в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) следующей корреспонденцией счетов:
дебет 90 «Себестоимость реализации»
кредит 91 «Общепроизводственные расходы».
Формирование ОПР в бухгалтерском учете осуществляется следующей корреспонденцией (применение субсчетов второго порядка к счету 91 «Общепроизводственные расходы» в данной таблице не отражается) (табл. 13.5):
Таблица 13.5
Схема корреспонденции счетов по учету и распределению ОПР
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | |
| дебет | кредит | ||
| Ведомость начисления амортизации | Отражено начисление амортизации необоротных активов общепроизводственного назначения | 83 | 13 |
| Ведомость начисления амортизации | Отражено начисление амортизации необоротных активов общепроизводственного назначения | 91 | 83 |
| Лимитно-заборная карта, накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов | Отражена передача запасов, использованных на общепроизводственные цели | 80 | 20, 22, 28 |
| Лимитно-заборная карта, накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов | Отражена передача запасов, использованных на общепроизводственные цели | 91 | 80 |
| Акт на списание | Отражено списание денежных документов на ОПР (например, использование оплаченных проездных документов на проезд общепроизводственного персонала) | 84 | 33 |
| Акт на списание | Отражено списание денежных документов на ОПР (например, использование оплаченных проездных документов на проезд общепроизводственного персонала) | 91 | 84 |
| Отчет об использовании средств, предоставленных на командировку и под отчет | Списаны расходы на служебные командировки аппарата управления предприятия | 84 | 372 |
| Отчет об использовании средств, предоставленных на командировку и под отчет | Списаны расходы на служебные командировки аппарата управления предприятия | 91 | 84 |
| Бухгалтерская справка-расчет | Списаны расходы общепроизводственного назначения, ранее учитываемые в качестве расходов будущих периодов (например, подписка на периодические издания) | 84 | 39 |
| Бухгалтерская справка-расчет | Списаны расходы общепроизводственного назначения, ранее учитываемые в качестве расходов будущих периодов (например, подписка на периодические издания) | 91 | 84 |
| Бухгалтерская справка-расчет | Отражено создание обеспечений предстоящих расходов и платежей общепроизводственного назначения (обеспечение выплат отпускных персоналу аппарата управления цеха, обеспечение гарантийных обязательств по произведенной продукции (услугам) и др.) | 84 | 471, 473, 474 |
| Бухгалтерская справка-расчет | Отражено создание обеспечений предстоящих расходов и платежей общепроизводственного назначения (обеспечение выплат отпускных персоналу аппарата управления цеха, обеспечение гарантийных обязательств по произведенной продукции (услугам) и др.) | 91 | 84 |
| Акт выполненных работ | Списана стоимость услуг и работ сторонних организаций общепроизводственного назначения | 84 | 63, 377, 685 |
| Акт выполненных работ | Списана стоимость услуг и работ сторонних организаций общепроизводственного назначения | 91 | 84 |
| Ведомость (Расчет) | Отражено начисление взносов на социальные мероприятия на заработную плату общепроизводственного персонала | 82 | 65 |
| Ведомость (Расчет) | Отражено начисление взносов на социальные мероприятия на заработную плату общепроизводственного персонала | 91 | 82 |
| Первичные документы по учету начисления заработной платы | Отражено начисление оплаты труда общепроизводственному персоналу | 81 | 661 |
| Первичные документы по учету начисления заработной платы | Отражено начисление оплаты труда общепроизводственному персоналу | 91 | 81 |
| Бухгалтерская справка | Отражено начисление налогов, сборов и обязательных платежей, подлежащих отнесению в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) | 84 | 64 |
| Бухгалтерская справка | Отражено начисление налогов, сборов и обязательных платежей, подлежащих отнесению в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) | 91 | 84 |
| Ведомость распределения затрат вспомогательных производств | Списана стоимость услуг и работ вспомогательных цехов предприятия по фактической себестоимости, использованных для общепроизводственных целей | 91 | 23 (вспомогательное производство) |
| Справка-расчет | Отражено распределение ОПР между объектами расходов | 23 | 91 |
| Справка-расчет | Отражено включение нераспределенных постоянных ОПР в состав: | ||
| Справка-расчет | — себестоимости реализованной продукции | 901 | 91 |
| Справка-расчет | — себестоимости реализованных работ, услуг | 903 | 91 |
С учетом изложенного выше материала схематически представим распределение ОПР с отражением на счетах бухгалтерского учета (рис. 13.7).
