13.4. ОСНОВНЫЕ МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ФАКТИЧЕСКОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)
ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ
Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) представляет собой определение размера расходов в денежной форме на производство единицы определенного вида работ (услуг) по отдельным видам расходов. При помощи калькулирования определяются себестоимость единицы продукции (работ, услуг), всего их объема, себестоимость производства по отдельным структурным подразделениям предприятия, по различным производственным процессам и в целом по предприятию.
Расчет себестоимости определенной единицы продукции (работ, услуг) называется калькуляцией.
При калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) составляются следующие виды калькуляций себестоимости:
— плановая (расчет плановой себестоимости продукции);
— нормативная (расчет себестоимости на основе норм затрат, установленных на данный период, являющейся базой нормативного учета затрат на производство);
— отчетная (расчет фактической себестоимости продукции).
Прежде всего отметим, что расчет плановой, нормативной и составление отчетной калькуляции на каждом предприятии должны осуществляться с применением единых статей калькулирования, установленных для данного вида (модели, модификации или группы) продукции (работ, услуг). Предприятия самостоятельно разрабатывают формы калькуляций с учетом специфики производственного процесса и установленного перечня калькуляционных статей. По сути калькуляция представляет собой перечень калькуляционных статей.
При этом едиными при составлении всех видов калькуляции должны быть способы распределения общепроизводственных расходов и объекты калькулирования.
Данные плановых калькуляций, особенно для вновь созданных предприятий, могут использоваться для определения нормальной мощности предприятия и расчета нормативов распределения постоянных общепроизводственных расходов.
Форма и содержание плановой и отчетной калькуляции являются идентичными. При составлении плановой калькуляции, используемой для расчета отпускной цены,
определяются величина прямых и косвенных расходов на производство продукции (работ, услуг), в том числе и соответствующая часть административных и сбытовых расходов, а также плановая сумма прибыли и обязательных непрямых налогов и сборов (акциз, НДС).
Нормативная калькуляция разрабатывается на все изделия, которые выпускаются на предприятии, по данным конструкторско-технологической и другой документации на базе действующих на начало отчетного периода норм расходов материалов и трудовых расходов, стандартов и технических условий, установленных для данного вида (модели, модификации, группы изделий) продукции (работ, услуг). Эти нормы определяются на основании действующих (или ожидаемых) на начало планируемого периода нормативов с учетом экономической эффективности разработанных мер по дальнейшему усовершенствованию производства.
Отчетная калькуляция основывается на данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство и составляется в том же порядке и в разрезе тех же калькуляционных статей, что и плановая или нормативная калькуляция.
В случае применения нормативного метода учета затрат на производство при заполнении отчетной калькуляции предусматривается выделение затрат по нормам, изменениям норм и отклонениям от норм.
В случае необходимости на оборотной стороне калькуляции указывается подробная расшифровка затрат по статьям основных материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий с указанием по их главным группам количества и суммы. Здесь также может указываться расшифровка заработной платы и расходов по освоению новых видов продукции (работ, услуг).
ОБЪЕКТ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ (КАЛЬКУЛЯЦИОННАЯ ЕДИНИЦА)
Важным моментом в процессе исчисления себестоимости является выбор объектов калькулирования (расходов), или калькуляционной единицы.
Объект расходов (п. 4 П(С)БУ 16 [16]) — продукция, работы, услуги или вид деятельности предприятия, требующие определения связанных с их производством (выполнением) расходов.
Выбор объекта калькулирования (расходов) зависит от того, чем занимается предприятие, — производит продукцию, выполняет работы или предоставляет услуги.
Все виды готовой продукции, подлежащие продаже, а также выполняемые по заказам сторонних потребителей услуги и работы, являются единицами калькулирования. Объектом калькулирования также является продукция (работы, услуги), производимая для внутреннего потребления предприятия.
При изготовлении продукции выбор объекта калькулирования зависит от метода
учета затрат на производство (например, при позаказном методе калькуляционной единицей будет производственный заказ).
Калькуляционная единица продукции определяется особенностями изготовления и реализации, мерой ее натурального измерения (штука, комплект, тонна, метр и т. д.), применяемых в данной отрасли промышленности, и должна соответствовать единице измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции.
Если изготавливаются различные модели и модификации, объектом калькулирования может быть каждая модель или модификация.
Для удобства выбора объекта всю продукцию можно разделить на изделия и продукты.
Для изделий объектом калькулирования является штука (комплект, узел, деталь,экземпляр).
Для продуктов объектом калькулирования могут быть следующие единицы:
весовые — граммы, килограммы, тонны;
объемные — кубические метры (сантиметры, дециметры); плоскостные — квадратные метры (сантиметры, дециметры); линейные — метры (сантиметры, дециметры).
Если по технологическому процессу предусмотрена упаковка готовой продукции, объектом калькулирования могут быть контейнер, бочка, бутылка, пакет, ящик, мешок.
В случае многофазного производства объектом калькулирования может быть полуфабрикат или полупродукт (в случае возможности достоверного определения количества таких объектов). Если количество полуфабрикатов достоверно определить нельзя, объектом калькулирования являются сам передел, стадия или фаза производственного цикла.
При выполнении работ объектом калькулирования является законченный или промежуточный объект, создаваемый в процессе выполнения данных работ. Возможно также применение стандартного объема работ, например перевозка 100 кг груза, перекачка тысячи кубических метров воды и другие.
При предоставлении услуг, не дающих никаких материальных результатов, объектом калькулирования будут:
— типовая услуга (например, консультация, оформление документа, справка и т. д.);
— продолжительность предоставления услуги (например, час, день и т. д.);
— расстояние перевозки (например, км);
— выполненная работа (например, т • км).
При большой номенклатуре выпускаемых изделий калькуляционной единицей может служить не каждый отдельный вид продукции, а группа однородных изделий, например, запасные части для ремонта автомобилей, тракторов, плановая себестоимость для которых устанавливается на 100 гривень стоимости по оптовым ценам.
На предприятиях, выпускающих продукцию, цена которой мала, калькуляционные единицы укрупняются и в качестве объекта калькулирования принимают десять, сто, тысячу и т. д. натуральных единиц (например, 100 шт., 1000 м).
В некоторых случаях калькуляционной единицей может служить единица мощности машин, станков, моторов, применяемая, как правило, наряду с калькуляцией единицы этих изделий.
Примерный перечень основных калькуляционных единиц, которые предприятия могут использовать при определении объекта калькулирования, представлен в табл. 13.3.
Таблица 13.3
Перечень основных калькуляционных единиц, которые предприятия могут использовать при определении объекта калькулирования
| Объект калькулирования | Калькуляционная единица |
| Производственный заказ | Группа однородных изделий |
| Производственный заказ | Типовой представитель группы |
| Производственный заказ | Объект работ, услуг |
| Производственный заказ | Изделие |
| Производственный заказ | Узел |
| Производственный заказ | Деталь |
| Производственный заказ | Условная единица |
| Изделие | Представитель группы однородных изделий |
| Изделие | Группа однородных изделий |
| Изделие | Комплект |
| Изделие | Узел |
| Изделие | Деталь |
| Изделие | Типоразмер |
| Изделие | Артикул |
| Изделие | Марка |
| Продукт (полупродукт) | Весовая единица в перерасчете: |
| Продукт (полупродукт) | на стандарт продукта |
| Продукт (полупродукт) | на принятый условный стандарт |
| Продукт (полупродукт) | на другие натуральные единицы |
| Продукт (полупродукт) | Весовая единица в натуре: |
| Продукт (полупродукт) | килограмм |
| Продукт (полупродукт) | тонна |
| Продукт (полупродукт) | тысяча килограммов |
| Продукт (полупродукт) | тысяча тонн |
| Продукт (полупродукт) | Натуральные единицы: |
| Продукт (полупродукт) | штука |
| Продукт (полупродукт) | метр |
| Продукт (полупродукт) | комплект |
| Продукт (полупродукт) | тысяча штук |
| Продукт (полупродукт) | тысяча метров |
| Продукт (полупродукт) | тысяча комплектов |
| Продукт (полупродукт) | Натуральные измерения: |
| Продукт (полупродукт) | погонный метр |
| Продукт (полупродукт) | условные единицы |
| Продукт (полупродукт) | квадратный метр |
| Продукт (полупродукт) | кубический метр |
| Продукт (полупродукт) | тысяча погонных метров |
| Продукт (полупродукт) | тысяча квадратных метров |
| Продукт (полупродукт) | тысяча кубических метров |
| Продукт (полупродукт) | тысяча условных единиц |
| Продукт (полупродукт) | литр |
| Продукт (полупродукт) | декалитр |
| Продукт (полупродукт) | рулон |
| Продукт (полупродукт) | пачка и др. |
| Продукт (полупродукт) | артикулы |
| Продукт (полупродукт) | условные единицы |
| Передел (стадия, фаза) | Стадия технологического процесса |
| Передел (стадия, фаза) | Фаза технологического процесса |
| Передел (стадия, фаза) | Полупродукт |
| Передел (стадия, фаза) | Продукт |
МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ
В зависимости от вида продукции, работ и услуг, их сложности, типа, характера технологического процесса и организации производства на промышленных предприятиях могут применяться различные методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Основными методами являются следующие:
— простой (однопередельный);
— нормативный;
— позаказный;
— попередельный.
На практике могут применяться комбинированные методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, которые позволяют максимально использовать преимущества отдельных методов для принятия управленческих решений.
Рассмотрим особенности каждого из указанных методов учета затрат.
1. Простой (однопередельный) метод калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах, где отсутствует незавершенное производство либо оно незначительно. Примером могут служить добыча угля, выработка электроэнергии.
Суть этого метода сводится к прямому расчету, т. е. все затраты на производство по статьям калькуляции делятся на количество произведенной продукции. В результате получаем себестоимость единицы продукции.
2. Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции применяется на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности с массовым и крупносерийным характером производства, где вырабатывается разнообразная и сложная продукция, состоящая из большого количества деталей и узлов (например, на предприятиях машиностроения, швейной, обувной, трикотажной, шинной, мебельной промышленности и др.).
Основу данного метода составляют разработанные на основании данных оперативного учета нормативы затрат производственных ресурсов и нормативные калькуляции.
Нормативы затрат производственных ресурсов разрабатываются на каждый вид детали, узла, изделия с учетом технологии и организации конкретного производства.
Нормативные калькуляции представляют собой определение себестоимости единицы продукции (работ, услуг) по статьям затрат в денежном выражении на основании действующих норм расхода материалов, заработной платы и пр. Действующие (текущие) нормы разрабатываются на каждый вид детали, узла, блока, изделия по достигнутому предприятием уровню технологии, организации производства и труда. Эти нормы используются для непосредственного отпуска материалов на производственные нужды и начисления заработной платы. На все изменения текущих норм, происходящие на предприятии, независимо от их причин, выписываются уведомления.
Нормативные калькуляции могут составляться последовательно на детали, узлы и продукцию в целом и использоваться для оценки остатков незавершенного производства. При этом разработка калькуляций по деталям может осуществляться при сборке изделия из небольшого количества деталей, и для упрощения учетных работ возможно включение в состав нормативных калькуляций только технологических затрат (основные материалы, основная заработная плата основных рабочих и т. д.). Общепроизводственные расходы включаются в себестоимость продукции в целом.
Учет фактических расходов по нормативному методу на всех предприятиях осуществляется отдельно в части расходов по нормам и в части расходов, которые представляют собой отклонения от норм. Это достигается ежедневным документированием расходов по основным их видам, вызванных отклонениями от норм, или расчетами за сравнительно короткие периоды времени. Не учтенные в документах отклонения устанавливают посредством инвентаризации незавершенного производства.
Следует отметить, что отклонением от норм считается как экономия, так и перерасходы материальных и трудовых затрат (в том числе обусловленные заменой сырья и материалов, оплатой не предусмотренных технологическим процессом работ, доплатами за отступление от нормальных условий труда и т. п.).
Периодически возможно составление сводок отклонений по причинам их возникновения отдельно в разрезе статей калькуляции, анализ которых предоставит возможность принимать меры по ликвидации перерасходов, недопущению потерь.
При применении нормативного метода учета определение фактической себестоимости продукции (работ, услуг) осуществляется путем прибавления (вычитания) к нормативной себестоимости выявленных в отчетном периоде отклонений от норм и изменений норм. Такой расчет можно представить в виде формулы:
Ф = Т ± О ± И,
где Ф — фактическая себестоимость продукции (работ, услуг), грн.;
Т — текущие затраты по установленным нормам, грн.;
О — отклонения от действующих норм затрат, грн.;
И — изменения действующих норм затрат, грн.
3. Позаказный метод является оптимальным методом учета затрат на предприятиях единичного и мелкосерийного производства, на которых изготавливают неповторяющиеся экземпляры изделий или небольшие серии одного вида изделий.
Этот метод учета применяется также в инструментальных цехах машиностроительных предприятий для учета затрат на производство изготовляемых по заказам потребителей специальных инструментов, приспособлений и других изделий. Позаказный метод применяют также и в ремонтно-механических цехах.
Объектом учета при позаказном методе является отдельный производственный
заказ, открываемый на одно или несколько однородных изделий (на предприятиях серийного и массового производства) или на каждое изделие (на предприятиях с мелкосерийным и индивидуальным характером производства), а также на выполнение опытных, экспериментальных, ремонтных и других работ. Основанием для открытия заказа является договор, заключенный между предприятием — изготовителем продукции и заказчиком.
В случае применения позаказного метода отдельный производственный заказ выдается на предварительно определенное количество продукции (изделий).
Каждому заказу присваивают очередной номер (шифр), который в дальнейшем
указывается во всех документах, которые отражают понесенные затраты при выполнении данного заказа.
На каждый заказ открывается ведомость (карточка) учета затрат с указанием:
— наименования заказа;
— типа и количества изделия;
— заказчика;
— срока выполнения заказа;
— цеха-исполнителя;
— плановой себестоимости (если она рассчитывается);
— отпускной цены.
Пример ее составления приведен на рис. 13.17.
Это дает возможность все прямые затраты (материалов, заработной платы и т. п.), относящиеся к изготовлению конкретного заказа, обобщить в одном регистре и исчислить фактическую себестоимость каждого заказа по прямым расходам. Общепроизводственные расходы распределяются между заказами пропорционально избранной базе распределения.
Вся первичная документация, отражающая расходы на изготовление заказа, составляется с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. Посредством системы нумерации заказов (шифра обозначения) указываются вид, назначение продукции и источник покрытия расходов на заказ.
По окончании месяца подсчитываются прямые производственные затраты на заказ и прибавляются распределенные общепроизводственные расходы. Из списанных на заказ производственных затрат исключают стоимость возвращенных на склад материалов, полуфабрикатов, комплектующих деталей, а также отходов. Принадлежность этих списаний к отдельным заказам устанавливается по прямому признаку в отношении возвратов и брака (номера заказов указываются в первичных документах, отражающих эти операции).
Стоимость отходов вычитается из производственной себестоимости заказа в случае возможности отнесения их к конкретному заказу. В противном случае она распределяется между производственными заказами в составе общепроизводственных расходов.
Особенностью позаказного метода учета затрат на производство является то,
что фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции (изделий). При этом не определяется себестоимость отдельных деталей, из которых собрано изделие. При сдаче продукции (изделий) заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом сдаваемая продукция (изделия) может оцениваться по нормативной (плановой) или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их конструкции, технологии и условий производства. Стоимость незавершенного производства определяется суммированием затрат по незаконченным заказам (из ведомостей (карточек) учета затрат).
Группирование затрат на производство заказа по статьям в ведомости (карточке)
учета затрат представляет, по существу, уже готовую фактическую калькуляцию
его себестоимости. Для окончательного составления калькуляции себестоимости заказа суммируют все учтенные прямые и косвенные расходы и вычитают стоимость возвращенных на склад неиспользованных сырья, материалов, полуфабрикатов, отходов.
Частичный выпуск по заказу оценивается путем деления производственных расходов, учтенных по этому заказу, на количество изделий как произведенных, так и тех, которые находятся в незавершенном производстве (рассчитанных по степени готовности на основании данных оперативного учета об укомплектовании заказа), и умножением полученной величины на количество выпущенных изделий.
В индивидуальном и мелкосерийном производствах позаказный метод может применяться также с использованием основных элементов нормативного учета. Первичные документы с делением расходов по нормам и отклонениями от них выписываются на основании технологических карт или другой технической документации. Все затраты на производство учитываются по отдельным заказам с разделением на расходы по нормам и отклонениям от них. Фактическая себестоимость продукции определяется только после выполнения заказа подсчетом расходов по нормам и отклонениям от них, как при нормативном методе учета затрат.
При позаказном методе большое значение имеет тщательный контроль за правильностью выписки первичных документов в соответствии с плановой или нормативной калькуляцией и нормативно-технической документацией, а также за правильным отнесением расходов на отдельные производственные заказы. Контроль должен обеспечить также недопущение работ, не предусмотренных технологическим процессом и не оформленных соответствующими заказами.
В связи с этим при позаказном методе учета затрат большое значение имеет систематическая проверка записей, произведенных в учетных карточках по каждому заказу. При такой проверке сопоставляются списанные на выполненный заказ материалы и детали с их спецификациями, технологическими картами и другими техническими документами, содержащими перечень необходимых технологических операций.
4. Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется на предприятиях с однородной по исходному сырью и материалу и характеру обработки массовой продукцией, где из исходного сырья (материала) путем последовательной обработки получается готовый продукт. В таком производстве преобладают физико-химические и термические производственные процессы.
Превращение сырья в готовую продукцию на таких предприятиях происходит в условиях непрерывного и краткого технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых представляют собой отдельные самостоятельные переделы (фазы, стадии) производства. Например, химическое, текстильное, кирпичное, лесное, кожевенное, металлургическое и другие производства. Попередельный метод можно использовать также и в производствах с комплексным использованием сырья.
Особенность попередельного метода состоит в том, что объектом учета затрат
на производство является технологический передел, а внутри передела — определенные виды продукции, объединенные в калькуляционные группы по принципу однородности основных материалов, а также по сложности их обработки. Перечень переделов, фаз, стадий производства, по которым осуществляются учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, порядок определения калькуляционных групп продукции устанавливаются на предприятиях самостоятельно.
Прямые затраты учитываются по переделам, а внутри переделов — по видам полуфабрикатов или готовых изделий либо по группам однородной продукции. Общепроизводственные расходы распределяются между полуфабрикатами и готовыми изделиями по избранному на предприятии методу распределения.
Фактическая себестоимость продукции определяется ежемесячно путем деления общей суммы затрат на количество выпущенной продукции по переделу. В соответствии с полученными данными по переделам и составляются калькуляции себестоимости продукции (полуфабрикатов). Калькуляция последнего передела является калькуляцией себестоимости готовой продукции.
На каждом переделе могут быть затраты в незавершенном производстве. Это требует разграничения затрат по переделу между продукцией, законченной обработкой, и незавершенным производством. Если же остатки незавершенного производства незначительны и нестабильны, то все затраты следует относить только на себестоимость выпускаемой продукции.
Применяются два варианта попередельного метода учета затрат на производство
и калькулирования себестоимости продукции: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный (подробнее см. подразд. 13.11).
При применении попередельного метода учета затрат возможно использование элементов нормативного метода — систематическое выявление отклонений фактических затрат от действующих (текущих) норм (а в отдельных отраслях от плановой себестоимости), а также выявление изменения этих норм.
В первичных документах в оперативном учете (за смену, сутки, декаду) отражаются не только фактические затраты сырья, основных материалов, полуфабрикатов, технологического топлива, энергии, но и их затраты по нормам или согласно основывающимся на них производственным заданиям (рецептурам, смесям, регламентам).
Использование элементов нормативного метода учета обеспечивает своевременное выявление экономии или дополнительных затрат за счет отступления от установленного технологического процесса, изменений состава израсходованного сырья, полуфабрикатов и материалов, ассортимента выпущенной продукции, ее сортности. Использование элементов нормативного учета позволяет выявлять сверхнормативные расходы прямых затрат, которые не включаются в производственную себестоимость продукции, а относятся в состав себестоимости реализованной продукции (п. 11 П(С)БУ 16 [16]).
