Глава 13. Себестоимость продукции (часть 4)

13.8. УЧЕТ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ПОТЕРЬ

К производственным потерям относят:
— потери от брака;
— технологические потери;
— оплату времени простоев работников.

Потери сырья, материалов, полуфабрикатов, деталей, узлов, изделий (кроме недостач), возникающие в процессе изготовления изделий, распределяются на следующие группы:
— брак в производстве;
— потери, вызванные уровнем развития техники, связанные с технологическими процессами изготовления деталей, узлов, изделий, — технологические потери.

Отличие между браком и технологическими потерями в том, что технологические потери — это, как правило, безвозвратные отходы, которые возникают из-за специфических условий использования материальных ресурсов в технологическом процессе производства или преобразования их в другие виды материальных ресурсов. А вот бракованные детали могут быть использованы не по прямому назначению или же по прямому назначению, но после устранения недостатков.

Для организации учета технологических потерь и потерь в результате технически неизбежного брака предприятием разрабатываются классификаторы изделий с перечнем операций, по которым предусматриваются технологические потери и плановый брак.

Указанные в классификаторах шифры технологических потерь и потерь в результате технически неизбежного брака проставляются в первичных документах (сопроводительных листах, маршрутных картах, актах о браке, сводках и др.).

БРАК В ПРОИЗВОДСТВЕ

Браком в производстве считаются продукция, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не отвечают по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям, их невозможно использовать по своему прямому назначению или можно использовать только после дополнительных расходов на исправление.

Не считаются браком продукция, изделия, полуфабрикаты, изготовленные с учетом особо повышенных технических требований, если они не отвечают этим требованиям, но отвечают стандартам или техническим условиям на аналогичную продукцию или изделия широкого потребления.
Не относят к браку потери от сортности, т. е. от перевода продукции в более низкий сорт по качеству.
В производственную себестоимость продукции включаются потери вследствие технически неизбежного брака, состоящие из стоимости окончательно забракованной по технологическим причинам продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов), уменьшенной на ее справедливую стоимость, и расходов на исправление такого технически неизбежного брака (п. 14 П(С)БУ 16 [16]).
Классификацию брака, в зависимости от различных критериев, можно представить
в виде схемы.

ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ ПОТЕРИ

К технологическим потерям относят изъятие полуфабрикатов, деталей, узлов и изделий, не соответствующих требованиям нормативно-технической документации, которые возникают в производстве в результате недостаточной управляемости отдельными операциями технологического процесса, связанной с недостаточным знанием физико-химических свойств используемых материалов и изготавливаемых изделий, несовершенным технологическим оборудованием и измерительной техникой, а также несоответствием отдельных физико-химических свойств используемых материалов и полуфабрикатов, которые изготавливаются и поставляются в соответствии с действующей нормативно-технической документацией, оптимальными требованиями производства.
Технологические потери оцениваются по прямым расходам согласно действующим нормативным калькуляциям на начало текущего месяца по статьям калькулирования
«Сырье и материалы», «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций» (включая операцию, на которой выявлены технологические потери), а также по статьям «Основная заработная плата производственных рабочих», «Дополнительная заработная плата производственных рабочих» и «Отчисления на социальные мероприятия».

Технологические потери учитываются в составе производственной себестоимости.

В составе незавершенного производства такие потери могут оставаться только в случае отсутствия выпуска этой продукции, а также при индивидуальном производстве при условии, что они относятся к определенному еще не законченному заказу.
Неизбежные технологические потери из-за брака в связи с особой технологической сложностью производства авиационной, электронной техники, а также с осо

быми требованиями к надежности в эксплуатации в машиностроительной, металлургической и стекольной отраслях, планируются и включаются в себестоимость продукции в размерах, не превышающих установленные предприятием нормы (п. 14 П(С)БУ 16 [16]).

В тех производствах, в которых нет возможности отнести потери от брака к определенному объекту расходов, планируют и учитывают указанные расходы в составе ОПР с последующим распределением между объектами расходов согласно избранному на предприятии методу.

ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ БРАКА

Каждое предприятие самостоятельно разрабатывает схему действий при выявлении бракованных изделий, что целесообразно оформить отдельным распорядительным документом. Рассмотрим этапы примерного порядка выявления и документирования брака на производстве.
1. Для организации учета, анализа и списания брака и повышения ответственности за допущенный брак на предприятии целесообразно составить специальный документ (стандарт, правила, порядок), регламентирующий порядок учета, анализа и списания брака. Как правило, его разрабатывают ОТК совместно с технологической службой, а утверждает руководитель предприятия.
В этом документе можно предусмотреть следующее:
— порядок выявления и оформления брака (описывается, кто, на каком этапе и как выявляет брак, какие действия предпринимает; также описывается порядок установления виновников брака; разрабатывается форма Акта (извещения) о браке, Журнала учета брака в производстве, Журнала учета поступивших рекламаций и порядок их заполнения);
— порядок учета, рассмотрения и анализа рекламаций от покупателей;
— механизм расчета потерь от брака (указывается состав потерь от брака);
— порядок оплаты и возмещения ущерба за изготовление бракованной продукции (описывается процедура оплаты труда работников, допустивших брак, порядок компенсации ущерба от брака и т. п.);
— порядок отражения в бухучете потерь от брака (порядок документооборота при браке, порядок составления Отчета о себестоимости брака, порядок списания потерь от брака);
— порядок проведения анализа брака.
2. Чтобы брак признать технически неизбежным, он должен быть предусмотрен в технологических условиях (картах), смете технологического процесса или иных аналогичных документах на изготовление продукции. Нормы технически неизбежного брака разрабатывает и указывает в технологических документах на изготовление продукции (техкартах, сметах) технологическая служба предприятия, а утверждает руководитель предприятия.
3. Технические службы предприятия совместно с ОТК разрабатывают классификаторы причин брака, виновников брака, дефектов продукции по видам производств с перечнем операций, которые предусматривают технически неизбежный брак. Указанные классификаторы утверждает руководитель предприятия или лица, уполномоченные на то руководством. Для разработки привлекают специалистов, контролирующих технологический процесс (например, технологов).

Указанные в классификаторах шифры дефектов, причин и виновников брака проставляются в первичных документах по учету брака.

4. Если бракованные изделия выявил непосредственный исполнитель, другие работники технического персонала цеха, они уведомляют об этом ОТК (лицо, на которое возложены функции технического контроля).
Работники ОТК совместно с производственным мастером составляют Акт (извещение) о браке (на каждый факт брака), фиксируют его в Журнале учета брака в производстве. На сегодняшний день форму этих документов предприятие должно разработать самостоятельно с учетом специфики своего производства.

Бракованные изделия следует изъять из производства и поместить в специально отведенное место до решения вопроса об их дальнейшей судьбе (исправление, разборка, утилизация). Если необходимо лабораторное исследование, то бракованное изделие направляется в соответствующую лабораторию, о чем делается отметка в Журнале учета брака в производстве. При этом оформление акта откладывается до получения заключения лаборатории.
5. Подписанный работником ОТК, производственным мастером, виновником брака* Акт (извещение) о браке передается нормировщику (технологу) производства (цеха) для составления калькуляции, проставления норм расхода материалов и определения стоимости трудозатрат по исправлению брака (оборотная сторона акта).
6. На основании Актов (извещений) о браке руководство подразделения, в котором случился брак, принимает меры к исправлению брака или изготовлению взамен окон-
чательного брака новых деталей или изделий, организовывает работу по выявлению виновников брака (если в момент составления акта не выявлено), а также изучает причины брака, возможность его минимизации в дальнейшем.
7. Для сверхлимитного (дополнительного) отпуска материалов при принятии решения об исправлении забракованной продукции выписывается специальный Акт-требование на замену (дополнительный отпуск) материалов (типовая форма № М-10).
8. При оприходовании отходов от брака следует оформить Накладную-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11).
9. Для учета выплат работникам за работы, не предусмотренные технологическим процессом (исправление непредвиденного исправимого брака), которые расцениваются как сверхнормативные расходы, целесообразно выписывать Наряды на сдельную работу с отличительным знаком (например, с красной полосой по диагонали бланка наряда) с указанием причины дополнительных работ.
10. После исправления продукция предъявляется ОТК вместе с Актом (извещением) о браке. Акты (извещения) о браке передаются в бухгалтерскую службу предприятия для списания окончательного брака продукции с незавершенного производства, определения потерь от брака (окончательного и исправимого), отражения брака на счетах бухгалтерского учета, удержания за брак с его виновников.
11. Если брак изделий произошел из-за некачественного сырья, материалов и покупных полуфабрикатов, то помимо Акта (извещения) о браке составляется Акт о выявленном некачественном сырье, повлекшем брак.
12. Для оперативного анализа на отдельных участках производства можно составить Рапорты о забракованной продукции (в произвольной форме) за более короткие, нежели месяц, периоды (неделя, полмесяца), в которых указываются суммы причиненного ущерба и соответствующие виновные лица.
13. На предприятиях с цеховой структурой управления производством при выявлении брака, произошедшего по вине другого подразделения (цеха), начальник ОТК извещает руководство цеха, допустившего брак, об обнаруженном браке с просьбой направить представителя подразделения для оформления брака. Об этом делается отметка в Акте (извещении) о браке, а сам акт составляется в 2-х экземплярах. Цехвиновник устраняет исправимый брак и потери от брака включаются в его расходы. Допускается исправление брака обнаружившим его цехом, но расходы на его исправление относятся на цех-виновник. При возникновении разногласий между подразделениями по определению виновника брака окончательное решение принимает начальник ОТК (другое уполномоченное должностное лицо предприятия, например технический директор).
14. На основании Актов (извещений) о браке и первичных документов по учету выработки бухгалтерией может составляться Отчет о себестоимости брака (в произвольной форме) за отчетный месяц. В нем на основании систематизированных по группам изделий (заказов) актов рассчитывают сумму потерь от брака с указанием видов продукции и виновных лиц. Каждая группа документов подсчитывается по статьям калькуляции брака.

* Если виновный в браке работник отказывается подписать акт, об этом делается отметка в графе «Подпись виновника»: «от подписи отказался», которая заверяется подписью мастера.

УЧЕТ БРАКА

Учет и обобщение информации о потерях от брака в производстве производятся на счете 24 «Брак в производстве».

По дебету отражаются:

— стоимость неисправимого, окончательного брака;
— расходы на исправление брака.

По кредиту отражаются:

— суммы, включаемые в затраты на производство как потери от брака;
— суммы уменьшений потерь от брака продукции на:
а) стоимость отходов от бракованной продукции или реализации ее по сниженной цене;
б) стоимость удержания с работников, допустивших брак;
в) суммы возмещения полученных от поставщиков недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, которые повлекли брак продукции.

Аналитический учет по счету 24 «Брак в производстве» ведется по видам производства и бракованной продукции (работ, услуг), а также виновным лицам. Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций по выявлению брака, его исправлению и отнесению в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) (основного производства) приведено в табл. 13.6.

Таблица 13.6

Основная корреспонденция счетов по выявлению брака, его исправлению и отнесению потерь в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг)

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Первичный документ	Корреспондирующие счета
			дебет	кредит
1. Технически неизбежный внутренний брак
1.1. Окончательный технически неизбежный внутренний брак
1	Выявлен окончательный неисправимый брак (по фактической производственной себестоимости брака)	Акт (извещение) о браке	24	23
2	Оприходованы материальные ценности (окончательно забракованная продукция), которые могут быть использованы в качестве материалов (по справедливой стоимости)	Накладная на внутреннее перемещение	20	24
2	одновременно методом «сторно»	Накладная на внутреннее перемещение	801	801
3	Отнесены в состав производственной себестоимости потери вследствие технически неизбежного брака (в пределах норм)	Отчет о себестоимости брака	23 (91*)	24
4	Исключена сумма НДС, ранее отнесенная в налоговый кредит, приходящаяся на составляющие сверхнормативного технически неизбежного брака (методом «сторно») с одновременным увеличением величины потерь от брака	Бухгалтерская справка	641	644
4	Исключена сумма НДС, ранее отнесенная в налоговый кредит, приходящаяся на составляющие сверхнормативного технически неизбежного брака (методом «сторно») с одновременным увеличением величины потерь от брака	Бухгалтерская справка	24	644
5	Отнесены сверхнормативные потери от технически неизбежного брака в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) (в объемах, превышающих нормы)	Отчет о себестоимости брака	90	24
1.2. Исправимый технически неизбежный внутренний брак
6	Отнесены на увеличение потерь от брака расходы, связанные с исправлением брака:
6	— стоимость переданных материалов, использованных для исправления брака	Акт-требование на замену (дополнительный отпуск) материалов (ф. № М-10)	80	20, 22
6	— стоимость переданных материалов, использованных для исправления брака	Акт-требование на замену (дополнительный отпуск) материалов (ф. № М-10)	24	80
6	— сумма начисленной заработной платы рабочим, занятым исправлением брака	Наряд на сдельную работу (с отличительной полосой)	81	661
6	— сумма начисленной заработной платы рабочим, занятым исправлением брака	Наряд на сдельную работу (с отличительной полосой)	24	81
6	— сумма взносов в соцфонды с такой зарплаты	Акт (извещение) о браке	82	65
6	— сумма взносов в соцфонды с такой зарплаты	Акт (извещение) о браке	24	82
6	— соответствующая доля ОПР	Акт (извещение) о браке	24	91
7	Отнесены в состав производственной себестоимости расходы на исправление технически неизбежного брака (в пределах норм)	Отчет о себестоимости брака	23 (91*)	24
8	Исключена сумма НДС, ранее отнесенная в налоговый кредит, приходящаяся на составляющие сверхнормативного технически неизбежного брака и расходы на его исправление (методом «сторно») с одновременным увеличением величины потерь от брака	Бухгалтерская справка	641	644
8	Исключена сумма НДС, ранее отнесенная в налоговый кредит, приходящаяся на составляющие сверхнормативного технически неизбежного брака и расходы на его исправление (методом «сторно») с одновременным увеличением величины потерь от брака	Бухгалтерская справка	24	644
9	Отнесены расходы на исправление сверхнормативного технически неизбежного брака в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) (в объемах, превышающих нормы)	Отчет о себестоимости брака	90	24
2. Непредвиденный внутренний брак
2.1. Окончательный непредвиденный внутренний брак
10	Операции № 1, 2, 4
10	Отнесены потери от окончательного непредвиденного брака в состав прочих расходов операционной деятельности (как потери от порчи)	Отчет о себестоимости брака	947	24
11	Отражена в забалансовом учете стоимость бракованных изделий до установления виновников	Акт (извещение) о браке	72	—
2.2. Исправимый непредвиденный внутренний брак
12	Операции № 6, 8, 11
12	Отнесены расходы на исправление непредвиденного брака в состав прочих расходов операционной деятельности (как потери от порчи)	Отчет о себестоимости брака	947	24
2.3. Виновники компенсируют потери от брака (для окончательного и исправимого брака (2.1 и 2.2)):
13	Отнесена часть расходов на исправление брака на поставщика недоброка- чественных материалов и полуфабрикатов, обусловивших брак продукции	Претензия, рекламация	374	24
14	Отнесена часть расходов от брака на виновного работника	Акт (извещение) о браке с подписью виновника	375	24
15	Списана часть потерь от брака, которая осталась не возмещенной виновником	Акт (извещение) о браке	947	24
16	Отражен доход на разницу между фактическими потерями от брака и суммой, присужденной судом (признанной виновным)	Исковое заявление, решение суда, бухгалтерская справка	374, 375	716
17	Списана с забалансового учета стоимость бракованных изделий после установления виновников или после окончания срока исковой давности	Акт (извещение) о браке с подписью виновника, решение суда, бухгалтерская справка	—	72
18	Удержаны из заработной платы виновников брака суммы в возмещение потерь от брака (с учетом ограничения на удержание из заработной платы 20 %)	Ведомость начисления заработной платы (решение суда, заявле- ние работника, Акт (извещение) о браке с подписью виновника)	661	375
19	Отражено погашение ущерба, причиненного браком по вине работника путем внесения денежных средств в кассу предприятия (на текущий счет в банке)	Приходный кассовый ордер (выписка банка)	301 (311)	375
3. Технологические потери
20	Отражена стоимость сырья и материалов, использованных для производства продукции (работ, услуг)	Лимитно-заборная карта, требование на материалы	801	201
20	Отражена стоимость сырья и материалов, использованных для производства продукции (работ, услуг)	Лимитно-заборная карта, требование на материалы	23	801
21	Оприходованы материальные ценности (технологические отходы), которые могут быть использованы в качестве материалов (по справедливой стоимости либо по цене возможной реализации)	Накладная на внутреннее перемещение	20	23**
21	одновременно методом «сторно»	Накладная на внутреннее перемещение	801	801
22	Исключена сумма НДС, ранее отнесенная в состав налогового кредита, приходящаяся на сверхнормативные технические потери (методом «сторно»)	Бухгалтерская справка	641	644
22	Исключена сумма НДС, ранее отнесенная в состав налогового кредита, приходящаяся на сверхнормативные технические потери (методом «сторно»)	Бухгалтерская справка	23**	644
23	Отнесены сверхнормативные технологические потери в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) (в объемах, превышающих нормы)	Отчет о себестоимости брака	90	23**
* П(С)БУ 16 [16] предусматривает потери в результате брака включать в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) в составе прочих прямых расходов. Если нет возможности отнести такие расходы к конкретному объекту затрат, их включают в состав ОПР (Дт 91) по статье «Потери вследствие технически неизбежного брака». ** В отличие от отражения потерь от брака с использованием счета 24 технологические потери учитываются только на счете 23.
4. Внешний брак
4.1. Внешний неисправимый брак
1	Отражена стоимость забракованной продукции, возвращенной покупателем	Расходная накладная	704	36
2	Произведена корректировка налоговых обязательств по НДС методом «красное сторно», выписан расчет корректировки	Налоговая накладная	704	641
3	Откорректирована производственная себестоимость забракованной продукции методом «красное сторно»	Бухгалтерский регистр	901	26
3	Откорректирована производственная себестоимость забракованной продукции методом «красное сторно»	Бухгалтерский регистр	26	23
4	Отражена в составе потерь от брака производственная себестоимость возвращенной продукции	Акт (извещение) о браке	24	26
5	Откорректирован налоговый кредит (методом «красное сторно») на сумму НДС, приходящуюся на стоимость запасов и услуг сторонних организаций, использованных на изготовление бракованной продукции	Бухгалтерская справка	641	644
6	Отнесена в состав потерь от брака сумма НДС	Бухгалтерская справка	24	644
7	Уменьшены потери от брака на стоимость оприходованного металлолома (по стоимости реализации)	Накладная на внутреннее перемещение	20	24
8	Списаны потери от брака на расходы деятельности предприятия вследствие неустановления виновников брака	Отчет о себестоимости брака	947	24
9	Списаны расходы на финансовый результат	Бухгалтерская справка	791	947
10	Отнесены на финансовый результат вычеты из дохода (исходя из стоимости возвращенной готовой продукции)	Бухгалтерская справка	791	704
11	Отражена корректировка финансового результата на величину себестоимости возвращенного товара методом «красное сторно»	Бухгалтерская справка	791	901
12	Стоимость потерь от брака отражена на забалансовом счете	Бухгалтерская справка	72	—
4.2. Внешний исправимый брак
1	Отражены в составе потерь от брака командировочные расходы работнику, занятому исправлением брака продукции	Бухгалтерская справка	24	372
2	Отпущены комплектующие для исправления брака продукции	Лимитно-заборная карта, требование на материалы	80	20
2	Отпущены комплектующие для исправления брака продукции	Лимитно-заборная карта, требование на материалы	24	80
3	Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из обычных цен по запасам, использованным на исправление брака продукции	Бухгалтерская справка	24	641
4	Отражены расходы на заработную плату (отчисления на социальные мероприятия) работников, занятых исправлением брака	Акт (извещение) о браке	81	65
4	Отражены расходы на заработную плату (отчисления на социальные мероприятия) работников, занятых исправлением брака	Акт (извещение) о браке	82	661
4	Отражены расходы на заработную плату (отчисления на социальные мероприятия) работников, занятых исправлением брака	Акт (извещение) о браке	24	81, 82
5	Списаны потери от брака на расходы деятельности предприятия вследствие неустановления виновников брака	Отчет о себестоимости брака	947	24
6	Списаны расходы на финансовый результат	Бухгалтерская справка	791	947
7	Стоимость потерь от брака отражена на забалансовом счете	Бухгалтерская справка	72	—

ПОТЕРИ ОТ ПРОСТОЕВ

К производственным потерям относят также потери от простоев, классификация которых в зависимости от причин возникновения представлена на рис. 13.9.

Раньше (до 01.01.2009 г.) простои рабочих и оплата времени простоя оформлялись специальным документом — листком учета простоев (типовой формой № П-16). С 01.01.2009 г. типовая форма № П-16 утратила силу. Но предприятие имеет право исходя из практической целесообразности самостоятельно разработать необходимые документы, взяв за основу отмененные.

Листки учета простоев выписываются на всех производственных рабочих,имевших в течение дня простои, независимо от формы оплаты их труда (сдельно или повременно).

При общих простоях всего цеха (участка, отделения) вместо индивидуальных листков составляется акт (в произвольной форме) с приложением списка работников, имевших простой.
Потери от простоев и доплаты за невыполнение норм выработки не по вине работников относят к сверхнормативным производственным расходам, которые в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются, а относятся в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) (п. 11 П(С)БУ 16 [16]), т. е. в дебет счета 90 «Себестоимость реализации».
В бухгалтерском учете предварительно такие суммы группируются по дебету счета 91 «Общепроизводственные расходы» по статье «Другие расходы» в корреспонденции с кредитом счетов (субсчетов) 20, 22, 63, 661, 65, с последующим списанием в дебет счета 90 «Себестоимость реализации».
Потери от простоев, вызванных стихийными бедствиями или другими чрезвычайными событиями (наводнение, ураган, кража и другие), относят в состав расходов от чрезвычайных событий по дебету счета 99 «Чрезвычайные расходы». Эти расходы списываются с кредита счета 99 в дебет субсчета 794 «Результат чрезвычайных событий».