Глава 16. Формирование и учет собственного капитала (часть 1)

Учетную категорию собственного капитала П(С)БУ 1 [1], П(С)БУ 2 [2] и П(С)БУ 3 [3] определяют как часть в активах предприятия, которая остается после вычета его обязательств.

При этом, если исходить из определений П(С)БУ, то можно говорить о равенстве понятий собственного капитала и чистых активов предприятия. Так, П(С)БУ 19 [19] определяет чистые активы как активы предприятия за вычетом его обязательств. Иными словами, собственный капитал, как и чистые активы, — это внутренние активы предприятия, доставшиеся ему от собственников (учредителей, участников, акционеров), вкладчиков или заработанные самостоятельно. Это активы, которые могут быть использованы предприятием по собственному усмотрению в рамках его стратегических задач и целей.
В Балансе собственный капитал предприятия представлен разделом I Пассива, итог по которому как раз и отражает размер данного финансового показателя.

Таблица 16.1

Показатели собственного капитала предприятия

Пасив	Код рядка	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду
I. Власний капітал
Статутний капітал	300
Пайовий капітал	310
Додатковий вкладений капітал	320
Iнший додатковий капітал	330
Резервний капітал	340
Нерозподілений прибуток(непокритий збиток)	350
Неоплачений капітал	360	( )	( )
Вилучений капітал	370	( )	( )
Усього за розділом I	380
…

Общий возможный набор элементов собственного капитала определен П(С)БУ 2 [2] (табл. 16.1). При этом надо учесть, что каждая из указанных составляющих оказывает различное влияние на общую величину собственного капитала. В частности, к формирующим составляющим собственного капитала относятся:
— уставный капитал, представляющий собой сумму собственного капитала предприятия, инвестированную в формирование его активов для осуществления хозяйственной деятельности, размер которого определяется (декларируется) уставом предприятия. Для предприятий отдельных сфер деятельности и организационно-правовых форм (в частности, акционерных обществ) минимальный размер уставного капитала регулируется законодательством;
— паевой капитал — совокупность средств физических и юридических лиц, добровольно внесенных в общество для осуществления его хозяйственно-финансовой деятельности;
— дополнительный капитал — источник увеличения стоимости имущества предприятия, а также источник безвозмездного поступления различных ценностей;
— резервный капитал, представляющий собой зарезервированную часть собственного капитала предприятия, предназначенную для внутреннего страхования его хозяйственной деятельности. Размер этой резервной части собственного капитала определяется учредительными документами, однако должен составлять не менее 25 процентов уставного капитала. Размер ежегодных отчислений в резервный (страховой) фонд предусматривается учредительными документами, но не может быть меньше 5 процентов суммы чистой прибыли (ст. 87 ХКУ [38], ст. 14 Закона о хозяйственных обществах [69]);
— нераспределенная прибыль, представляющая собой часть прибыли предприятия,
полученной в предшествующем отчетном периоде и не использованной на потребление собственниками (акционерами, пайщиками), для отчислений в резервный капитал и покрытие убытков. По своему экономическому содержанию она является одной из форм резерва собственных финансовых средств предприятия, обеспечивающих его производственное развитие в предстоящем периоде.
К корректирующим показателям собственного капитала, уменьшающим его размер, относятся:

— непокрытый убыток;

— неоплаченный капитал — сумма задолженности акционеров по оплате акций, на которые они подписались, либо собственников (участников) по взносам в уставный капитал, размер которых определен учредительными документами;
— изъятый капитал в сумме фактической себестоимости выкупленных обществом
у участников акций собственной эмиссии или долей в уставном капитале.

На практике все эти показатели собственного капитала одновременно не могут использоваться одним предприятием. В любом случае будет иметь место некий неполный их набор, который и сформирует итоговое значение величины собственного капитала (строка 380 Баланса). При этом для разных предприятий собственный капитал может формироваться и состоять из разных структурных компонентов в различных комбинациях (табл. 16.2).

Показатели собственного капитала	Уставный капитал (40)	Паевой капитал (41)	Дополнительный капитал (42):	Резервный капитал (43)	Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки) (44)	Неопла-ченный капитал (46)	Изъятый капитал (45)
Организационно-правовая форма предприятий	Уставный капитал (40)	Паевой капитал (41)	дополнительный вложенный капитал	прочий дополнительный капитал	Резервный капитал (43)	Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки) (44)	Неопла-ченный капитал (46)	Изъятый капитал (45)
Хозяйственные общества	+	—	+	+	+	+	+	+
Частные предприятия	+	—	+	+	+	+	+	—
Государственные предприятия	+	—	+	+	+	+	—	+
Кооперативы	—	+	—	+	+	+	—	—
Фермерские хозяйства	—	+	—	+	+	+	—	—

Конкретный перечень используемых предприятием показателей собственного капитала может быть обусловлен:
— требованиями законодательства к надежности отдельных предприятий (за
счет минимальной величины и правил формирования уставного капитала, необходимости формирования резервного капитала не ниже определенного законом уровня и т. д.), а также формами (условиями) их создания и деятельности (например, для производственного кооператива предусмотрено формирование паевого фонда);
— условиями учредительных документов и решениями собственников конкрет-
ных предприятий (например, относительно сроков внесения вкладов в уставный фонд (капитал) относительно использования прибыли, увеличения норматива резервного капитала и т. д.);
— привлекательностью предприятия для инвесторов, когда его корпоративные
права продаются по стоимости, превышающей номинальную (тем самым формируется дополнительный вложенный капитал);
— операциями самого предприятия, влияющими на показатели его собственного
капитала.
В связи с этим дальнейшее рассмотрение темы собственного капитала построим следующим образом: отдельно остановимся на каждом показателе, который может влиять на его значение, после этого на условных примерах рассмотрим основные операции с собственным капиталом предприятий самых распространенных сегодня организационно-правовых форм хозяйствования — обществ с ограниченной ответственностью (ООО) и акционерных обществ (АО).

16.2. ПОКАЗАТЕЛИ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА ПРЕДПРИЯТИЯ

НЕОПЛАЧЕННЫЙ КАПИТАЛ

Согласно п. 43 П(С)БУ 2 [2] показатель неоплаченного капитала отражает сумму задолженности собственников (участников) по взносам в капитал предприятия.
Другими словами, неоплаченный капитал — это сумма задолженности:
— акционеров по оплате акций, на которые они подписались;
— участников по взносам в уставный капитал, размер которых определен учредительными документами предприятия.
Такая задолженность возникает после фиксации размера уставного капитала в учредительных документах предприятия (уставе, учредительном договоре, меморандуме) и государственной регистрации этого документа (дополнений или изменений к нему). После прохождения процедуры государственной регистрации задолженность акционеров (собственников) погашается в соответствии с порядком, установленным на уровне закона и/или устава.

Увеличение неоплаченного капитала происходит в результате:

— выпуска акций или возникновения задолженности учредителей (участников)
предприятия по взносам в уставный капитал при его формировании и пополнении;
— возникновения положительных курсовых разниц при пересчете задолженности учредителей (участников) по оплате акций (долей в уставном капитале) денежными средствами в иностранной валюте.

Уменьшение неоплаченного капитала происходит в результате:

— оплаты выпущенных акций или погашения задолженности учредителей (участников) предприятия по взносам в уставный капитал;
— возникновения отрицательных курсовых разниц при пересчете задолженности учредителей (участников) по оплате акций (долей в уставном капитале) денежными средствами в иностранной валюте.

Такая задолженность возникает после фиксации ее размера в учредительном документе предприятия (уставе, учредительном договоре, меморандуме) и государственной регистрации этого документа (дополнений или изменений к нему). После этого она погашается в соответствии с порядком, установленным на уровне закона и/или устава.

Для обобщения информации об изменениях в составе неоплаченного капитала предприятия Инструкцией о применении Плана счетов [137] предусмотрен контрпассивный счет 46 «Неоплаченный капитал».

По дебету счета отражается задолженность учредителей (участников) хозяйственного общества по взносам в уставный капитал предприятия, а также номинальная стоимость размещенных неоплаченных акций в корреспонденции со счетом учета уставного капитала, а по кредиту — погашение задолженности по взносам в уставный капитал и номинальная стоимость оплаченных акций в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов.
Сальдо счета 46 «Неоплаченный капитал» отражает задолженность учредителей
(участников) по взносам в уставный капитал предприятия на конец отчетного периода и вычитается при определении итоговой суммы собственного капитала (в строке 360
Баланса приводится в скобках). Счет 46 может иметь только дебетовое сальдо.
Аналитический учет неоплаченного капитала ведется по видам размещенных неоплаченных акций (для акционерных обществ) и по каждому учредителю (участнику) предприятия.

УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

Основой собственного капитала предприятия является уставный капитал, зафиксированный в его уставных (учредительных) документах. Это необходимое условие образования и функционирования любого юридического лица.

Уставный капитал — это стартовый капитал, необходимый предприятию для осуществления финансово-хозяйственной деятельности с целью получения прибыли.
Уставный капитал является имущественной основой деятельности предприятия, определяет долю каждого участника в управлении предприятием и гарантирует интересы его кредиторов.
Размер и состав уставного капитала, сроки и порядок внесения вкладов в уставный капитал участниками, оценка вкладов при их взносе и изъятии, порядок изменения долей участников, ответственность участников за нарушение обязательств по внесению вкладов являются предметом правового регулирования.
Законодательные требования к минимальному размеру уставного капитала акционерного общества (АО), к уставному капиталу общества с ограниченной ответственностью (ООО) и общества с дополнительной ответственностью (ОДО) обусловлены самой сутью этих обществ, а именно фундаментальными принципами в их отношениях с кредиторами. Так, если полному и коммандитному обществам присуща ответственность их участников по обязательствам общества всем своим имуществом, то понятно, что для этих обществ необходимость в формировании дополнительного «обеспечения» в виде уставного капитала отпадает сама собой. А вот для обществ, «ограничивающих» кредиторов в их гарантиях (это как раз АО, ООО, ОДО), такое «обеспечение» в виде уставного капитала размером не ниже законодательно определенной суммы (для АО) и размером, равным сумме стоимости вкладов участников (для ООО и ОДО), действительно необходимо.
На сегодняшний день минимальный размер уставного капитала составляет: АО —
1250 минзарплат. Размеры уставных капиталов ООО, ОДО и коммандитных предприятий не ограничиваются.
Однако только минимальным размером требования действующего законодательства не ограничиваются. На уровне ГКУ [37] предусмотрен специальный механизм корректировки величины уставного капитала в зависимости от состояния чистых активов АО, ООО или ОДО (размера его собственного капитала (чистых активов) по итогам финансового года) и институт ликвидации АО, ООО или ОДО, размер собственного капитала (чистых активов) которого опускается ниже законодательно установленного для данного вида общества минимального размера уставного капитала.
В процессе своей деятельности АО, ООО или ОДО, заботясь о поддержании на должном уровне гарантий кредиторов, должны четко отслеживать паритет между величиной зарегистрированного уставного капитала и реальной стоимостью своих чистых активов (собственного капитала), а также следить за тем, чтобы в ходе уменьшения величины уставного капитала в привязке к стоимости чистых активов она не опускалась ниже установленного законом минимума. В формулировках ГКУ [37] это выглядит следующим образом. Если по завершении второго или каждого следующего финансового года деятельности общества (АО, ООО или ОДО) стоимость его чистых активов окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать соответствующие изменения к уставу в установленном порядке. При этом для ООО и ОДО существует возможность избежать необходимости в таком объявлении и/или непосредственно в уменьшении уставного капитала при условии, что участники примут решение о внесении дополнительных вкладов. А вот для АО такой возможности (принятия решения о внесении дополнительных вкладов, освобождающего от необходимости производить уменьшение уставного капитала) ГКУ [37] не предусматривает. И наконец, если стоимость чистых активов АО, ООО или ОДО становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, то согласно ГКУ [37] общество подлежит ликвидации.
Согласно ст. 86 ХКУ [38] и ст. 13 Закона о хозяйственных обществах [69] вкладами участников и учредителей хозяйственных обществ могут быть здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, ценные бумаги, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями, а также другие имущественные права (включая имущественные права на объекты интеллектуальной собственности), денежные средства, в том числе в иностранной валюте.

Вместе с тем нормами действующего законодательства установлены также ограничения в передаче в уставный капитал денежных средств и имущества. Так, запрещается использовать для формирования уставного капитала бюджетные средства, а также средства, полученные в кредит и под залог (ст. 13 Закона о хозяйственных обществах [69]). Кроме того, запрещается использовать векселя как взнос в уставный капитал хозяйственного общества (ст. 12 Закона о векселях [81]).
Правовой статус уставного капитала определяет особенности его отражения в бух-
галтерском учете. Здесь наибольшее внимание уделяется правильной организации аналитического учета, в основу построения которого должны быть положены конкретные функции, выполняемые уставным капиталом.
Для определения категории уставного капитала предприятия являются обязательными документальное фиксирование и государственная регистрация общей стоимости и составляющих имущества, передаваемого в собственность такого предприятия. Иными словами, общая стоимость переданного предприятию имущества только тогда будет считаться уставным капиталом, когда такое имущество и его стоимость определены как взнос в уставный (складочный) капитал (уставный капитал — для АО, ООО и ОДО; складочный капитал — для полных (ПО) и коммандитных (КО) обществ) в учредительном документе такого предприятия (уставе АО, ООО, ОДО, ЧП; учредительном договоре или меморандуме ПО, КО) и стоимость такого взноса задекларирована при государственной регистрации предприятия или регистрации изменений в его учредительные документы.

Для учета и обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала предприятия Инструкцией о применении Плана счетов предусмотрен счет 40 «Уставный капитал».

Кредитовый остаток этого счета показывает сумму зарегистрированного уставного капитала, оборот по кредиту отражает сумму его увеличения на законных основаниях, а оборот по дебету — уменьшение уставного капитала при выходе из состава предприятия его участников (учредителей) и по другим причинам.

Изменение размера уставного капитала предприятия всегда связано с переутверждением его учредительных документов общим собранием учредителей (участников)
и их перерегистрацией в соответствующих государственных органах.
Таким образом, в бухгалтерском учете уставный капитал формируется по методу начисления, когда по кредиту счета 40 «Уставный капитал» и строке 300 Баланса отражается объявленный (зафиксированный в учредительных документах) размер уставного капитала, который может быть реально и не обеспечен (не оплачен) активами на определенную дату. При этом в общем показателе собственного капитала предприятия (итоговом значении строки 380 Баланса) должна быть учтена только реально оплаченная часть объявленного уставного капитала. Корректирующую роль здесь выполняет показатель неоплаченного капитала, вычитаемый при определении итогового значения собственного капитала.
Аналитический учет уставного капитала ведется по видам капитала по каждому учредителю, участнику, акционеру и т. п. в зависимости от особенностей формирования и размера капитала каждого конкретного предприятия. Например, в хозяйственных обществах, где количество участников невелико, аналитический учет уставного капитала может вестись в разрезе участников.
Аналитический учет уставного капитала публичного акционерного общества организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование детализированной информации о видах, категориях акций, стадиях накопления капитала и акционерах. Аналитический учет по категориям акций может вестись на двух субсчетах к счету 40 «Уставный капитал»: «Простые акции», «Привилегированные акции». Соотношение накапливаемой на них информации имеет контрольную функцию, поскольку доля размещенных привилегированных акций в общем объеме уставного капитала общества не должна превышать законодательно установленную величину.

Организация аналитического учета уставного капитала в разрезе акционеров призвана решать две основные задачи:
— учет и точное подтверждение прав собственников (в том числе при их смене)
на ценные бумаги;
— получение информации о лицах, которые вправе требовать от акционерного общества исполнения обязательств по выпущенным ценным бумагам.

Обе эти задачи могут решаться через учет акций, проданных акционерам, путем ведения реестра акционеров непосредственно акционерным обществом или с помощью привлеченной для этого специализированной профессиональной организации. При этом организация, ведущая реестр акционеров (акционерное общество или профессиональный участник рынка ценных бумаг), является держателем реестра акционеров.
Учет расчетов общества с акционерами по принадлежащим им акциям целесообразно вести на специальных лицевых счетах. Сводные данные по всем лицевым счетам акционеров о стоимости принадлежащих им акций, причитающихся и выплаченных дивидендах являются основанием для отражения данных о стоимости уставного капитала и расчетов с акционерами по дивидендам в синтетическом бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

ПАЕВОЙ КАПИТАЛ

Аналогом уставного капитала для предприятий, организаций или учреждений, которые не стремятся получить от своей деятельности прибыль или распределить ее между собственниками, а имеют целью объединить усилия (паи) и достичь определенных результатов, является паевой капитал.

Паевой капитал — это совокупность средств физических и юридических лиц, добровольно размещенных в обществе для осуществления его хозяйственно-финансовой деятельности.
Соответственно пай — это доля капитала добровольного объединения, которая дает
его члену (пайщику) целый ряд прав, близких к корпоративным.
Паевой капитал создается на основе обязательных и дополнительных паевых взносов членов добровольных объединений.
Величина и порядок формирования паевого капитала законодательством не установлены, а определяются учредительными документами общества и специальными нормативно-правовыми актами.
Размер паевого капитала не является постоянной величиной, не указывается в уставе общества и изменяется в соответствии с уплатой членами добровольных объединений паевых взносов либо их возвратом. Сроки и порядок внесения обязательных паевых взносов определяются уставом, который утверждается общим собранием членов таких объединений.
В отличие от уставного капитала, который вначале декларируется (начисляется) и только потом оплачивается, паевой капитал в учете формируется по факту передачи пайщиками своих взносов.
Следовательно, по кредиту счета 41 «Паевой капитал», предназначенного
для учета и обобщения информации о суммах паевых взносов членов добровольных объединений, предусмотренных учредительными документами, отражаются суммы фактически полученных паевых взносов в корреспонденции со счетами учета активов.

По дебету счета 41 отражается уменьшение паевого капитала при возврате взносов пайщикам или покрытии убытков соответственно в корреспонденции со счетами учета активов или со счетом 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)».
Коллективные сельскохозяйственные предприятия на счете 41 «Паевой капитал» учитывают часть стоимости имущества, которая была распределена между членами предприятия, часть стоимости имущества, которая не была распределена между его
членами, а также увеличение (уменьшение) стоимости имущества в течение деятельности предприятия.
Аналитический учет по счету 41 «Паевой капитал» ведется по видам капитала.
В регистрах бухгалтерского учета предприятия формирование паевого капитала отражено следующими записями (пример 16.1, табл. 16.3):

Пример 16.1. Члены жилищно-строительного кооператива «Наш дом» на общем

собрании в количестве 200 членов приняли решение о внесении обязательных паевых взносов в размере 1000 грн. на каждого члена кооператива наличными и безналичными денежными средствами.

Таблица 16.3

Первичный документ	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета		Сумма, грн.
		дебет	кредит
Приходный кассовый ордер	Зачислены на текущий счет кооператива взносы 150 членов	311	41	150000
Приходный кассовый ордер	Оприходованы в кассу кооператива взносы 50 членов	301	41	50000

ИЗЪЯТЫЙ КАПИТАЛ

Изъятый капитал — это фактические расходы предприятия на выкуп собственных акций (если это акционерное общество), долей в собственном уставном (складочном) капитале (если это другой вид хозяйственного общества) или паев (если речь идет о добровольном объединении на кооперативных началах). Другими словами, изъятый капитал представляет собой фактическую себестоимость выкупленных обществом у участников:

— акций собственной эмиссии;
— долей в уставном капитале.

Акционерное общество может выкупить у акционеров принадлежащие им акции в целях их:

— последующей перепродажи;
— распространения среди своих работников;
— аннулирования.
При этом основным отличием перепродажи от первичного размещения акций является то, что выкупленные акции могут быть реализованы по цене как выше, так и ниже их номинальной стоимости.

Другие хозяйственные общества также могут выкупать доли в уставном капитале у участников для их дальнейшей продажи или уменьшения размера уставного капитала.

Акционерное общество имеет право выкупить у акционеров оплаченные ими акции после принятия такого решения собранием акционеров согласно уставу только за счет средств, превышающих уставный (складочный) капитал. Указанные выкупленные акции должны быть реализованы или аннулированы в течение одного года
(ст. 32 Закона о хозяйственных обществах).
В случае приобретения доли (ее части) участника самим обществом с ограниченной
ответственностью оно обязано либо реализовать ее другим участникам или третьим лицам в течение срока и в порядке, установленных уставом и законом, либо уменьшить размер уставного капитала (ч. 4 ст. 147 ГК). Общество может выкупить у участника только полностью оплаченную им долю. В этом случае оно обязано реализовать такую долю другим участникам или третьим лицам в срок, не превышающий один год, или уменьшить свой уставный капитал (ст. 53 Закона о хозяйственных обществах).
Учет изъятого капитала в случае выкупа собственных акций (долей) у акционеров (собственников) в целях их перепродажи, аннулирования (уменьшения уставного капитала) и др. ведут на счете 45 «Изъятый капитал».
Действующей Инструкцией о применении Плана счетов [137] в зависимости от вида предприятия предусмотрено три субсчета для учета сумм изъятого капитала.
Для акционерных обществ выделен субсчет 451 «Изъятые акции», по дебету
которого отражается фактическая себестоимость акций собственной эмиссии, выкупленных обществом-эмитентом у своих акционеров. По кредиту субсчета 451 показывается стоимость аннулированных или перепроданных акций.
В случае продажи ранее выкупленных акций по цене выше выкупной разницу между продажной стоимостью и покупной относят на увеличение субсчета 421 «Эмиссионный доход». Если ранее выкупленные акции продают по цене ниже выкупной, то на разницу уменьшают субсчет 421, а если отраженной на этом субсчете суммы для покрытия разницы недостаточно — дебетуют субсчет 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде».
Для всех остальных предприятий для учета изъятого капитала предусмотрен субсчет 452 «Изъятые вклады и паи», по дебету которого отражается фактическая себестоимость долей (паев), выкупленных у участников хозяйственного общества (кроме АО) или у пайщиков для их дальнейшей передачи новым участникам (пайщикам) или уменьшения уставного (паевого) капитала. По кредиту субсчета 452 показывается стоимость перепроданных долей (паев) или их списание соответственно в корреспонденции со счетами учета активов или уставного (паевого) капитала при аннулировании доли (пая).
При продаже ранее выкупленных долей по цене выше выкупной разницу между продажной стоимостью и покупной относят на увеличение субсчета 422 «Прочий вложенный капитал». Если ранее выкупленные доли продают по цене ниже выкупной, то на разницу уменьшают субсчет 422, а если отраженной на этом субсчете суммы для покрытия разницы недостаточно — дебетуют субсчет 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде».
Для учета прочего изъятого капитала предназначен одноименный субсчет 453 «Прочий изъятый капитал».

РЕЗЕРВНЫЙ КАПИТАЛ

Резервный капитал — это страховой капитал, созданный предприятием за счет отчисления собственной прибыли с целью возмещения возможных убытков, осуществления выплат инвесторам и кредиторам при недостаточности средств.
Некоторые субъекты предпринимательской деятельности в соответствии с действующим законодательством и учредительными документами должны направлять часть нераспределенной прибыли отчетного периода на создание резервного капитала в обязательном порядке.

Так, на законодательном уровне установлены обязательность и минимальные размеры формирования резервного капитала (фонда) для хозяйственных обществ. Такая обязательность и минимальный размер регламентированы ст. 14 Закона о хозяйственных обществах [69]: «В обществе создается резервный (страховой) фонд в размере, установленном учредительными документами, но не менее 25 % уставного (складочного) капитала, а также другие фонды, предусмотренные законодательством Украины или учредительными документами общества.

Размер ежегодных отчислений в резервный (страховой) фонд определяется учредительными документами, но не может быть менее 5 % суммы чистой прибыли».

Кроме того, формировать резервы не ниже определенного уровня обязаны страховые компании и кредитные организации (банки).
Для всех остальных предприятий наличие резервного фонда является не обязательным, но желательным элементом гарантии в отношениях с кредиторами.
Используется резервный капитал, в частности, для покрытия балансового убытка предприятия за отчетный период, на выплату долгов при ликвидации предприятия, на выплату дивидендов при недостаточности нераспределенной прибыли и на другие цели, предусмотренные законодательством. Решение о направлениях использования резервного капитала принимается собственниками предприятия.
Резервный капитал формируется за счет нераспределенной прибыли предприятия в размерах, установленных действующим законодательством и учредительными документами предприятия.
Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала предприятия предназначен счет 43 «Резервный капитал». По кредиту счета 43 отражается создание резервов, по дебету — их использование. Сальдо этого счета отражает остаток резервного капитала на конец отчетного периода.
Аналитический учет резервного капитала ведется по его видам (например, обязательный и необязательный) и направлениям использования (например, резервы на конкретные цели).
В финансовой отчетности информация об остатках резервного капитала отражается по строке 340 «Резервный капитал» Баланса предприятия. Сумма нераспределенной прибыли, направленной в течение отчетного периода на пополнение резервного капитала, показывается по строке 160 «Отчисления в резервный капитал» Отчета о собственном капитале предприятия (форма № 4), а также в Отчете о собственном капитале предприятия.
В регистрах бухгалтерского учета предприятия начисление и использование резервного капитала будут отражены следующими записями (табл. 16.4).

Таблица 16.4

Первичный документ	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
		дебет	кредит
Бухгалтерская справка	1. Формирование (пополнение) резервного капитала за счет прибыли предприятия	443	43
Бухгалтерская справка на основании решения собственников	2. Использование резерва на покрытие убытков	43	442
Бухгалтерская справка на основании зарегистрированных изменений учредительных документов (устав, договор, меморандум)	3. Использование резерва на увеличение размера уставного капитала	43	40

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ КАПИТАЛ

Дополнительный капитал — это суммы, на которые стоимость реализации выпущенных акционерным обществом акций превышает их номинальную стоимость; суммы, внесенные собственниками других хозяйственных обществ сверх уставного капитала; суммы дооценки необоротных активов и финансовых инструментов; стоимость необоротных активов, бесплатно полученных предприятием от других лиц; другие виды дополнительного капитала.

Дополнительный капитал подразделяется на:
— дополнительный вложенный капитал;
— прочий дополнительный капитал.
С целью обобщения информации о состоянии и движении дополнительного капитала предприятия Инструкцией о применении Плана счетов предусмотрен счет 42
«Дополнительный капитал», по кредиту которого отражается увеличение допол-
нительного капитала, а по дебету — его уменьшение.
Счет 42 «Дополнительный капитал» имеет следующие субсчета:

— 421 «Эмиссионный доход»;

— 422 «Прочий вложенный капитал»;

— 423 «Дооценка активов»;

— 424 «Бесплатно полученные необоротные активы»;

— 425 «Прочий дополнительный капитал».

Таблица 16.5

Субсчет	Характеристика
Субсчет 421 «Эмиссионный доход»	В соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов [137] на субсчете 421 «Эмиссионный доход» отражается прибыль (убыток) от продажи, выпуска или аннулирования инструментов собственного капитала. Сумма превышения убытка от указанных операций над остатком эмиссионного дохода отражается по дебету счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)». Акционерные общества по кредиту субсчета 421 отражают, в частности, положительную разницу между продажной и номинальной стоимостью собственных акций, размещаемых при их эмиссии. По кредиту субсчета 421 «Эмиссионный доход» показывается увеличе- ние дохода при продаже выпущенных акций по цене выше номинала, а по дебету — его уменьшение в ситуации, когда выкупная стоимость превышает номинальную при аннулировании или перепродаже выкупленных акций
Субсчет 422 «Прочий вложенный капитал»	Учитывается прочий вложенный участниками предприятий (кроме АО) капитал, превышающий уставный капитал, другие взносы и т. п. без решений об изменении размера уставного капитала
Субсчет 423 «Дооценка активов»	Отражается сумма дооценки (уценки) необоротных активов и финансовых инструментов, осуществляемой в случаях, предусмотренных законодательством и положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Остаток дополнительного капитала на этом субсчете уменьшается в случае уценки и выбытия или амортизации указанных активов, уменьшения их полезности. По кредиту субсчета 423 отражается прирост стоимости необоротных активов в результате их переоценки в корреспонденции со счетами учета переоцениваемых активов, а по дебету — снижение их стоимости в корреспонденции с теми же счетами переоцениваемых активов
Субсчет 424 «Бесплатно полученные необоротные активы»	По кредиту этого субсчета отражается стоимость необоротных активов, бесплатно полученных предприятием от других лиц. Остаток дополнительного капитала на этом субсчете уменьшается (субсчет 424 дебетуется) на сумму признанного дохода в течение срока полезного использования бесплатно полученных объектов необоротных активов (кроме земли) и при выбытии таких активов и земли. Первоначальная стоимость бесплатно полученных необоротных активов в бухгалтерском учете определяется в соответствии с п. 10 П(С)БУ 7 [7] и п. 13 П(С)БУ 8 [8] по их справедливой стоимости, которая устанавливается на дату получения таких активов, с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7 [7] и п. 11 П(С)БУ 8 [8] соответственно
Субсчет 425 «Прочий дополнительный капитал»	Учитывают другие виды дополнительного капитала, которые не могут быть включены в приведенные выше субсчета

Пунктом 39 П(С)БУ 2 [2] определено, что в строке 320 Баланса:

— акционерные общества показывают сумму, на которую стоимость реализации выпущенных акций превышает их номинальную стоимость, — так называемый эмиссионный доход;
— другие (не акционерные) хозяйственные общества и предприятия приводят сумму вложенного учредителями капитала, превышающего их доли в уставном капитале таких субъектов хозяйствования.

НЕРАСПРЕДЕЛЕННАЯ ПРИБЫЛЬ (НЕПОКРЫТЫЙ УБЫТОК)

Одной из важнейших составляющих собственного капитала предприятия является нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Этот показатель собственного капитала предприятия отражает финансовый результат его деятельности в текущем и прошедших годах, а также использование прибыли в текущем отчетном году.

Нераспределенная прибыль — это часть полученной в текущем отчетном и прошлых годах прибыли, не использованная собственниками (участниками) общества.

Непокрытые убытки образуются в деятельности предприятия, когда расходы превышают его доходы.

Сумма нераспределенной прибыли включается в собственный капитал предприятия, тем самым увеличивая его, а сумма непокрытых убытков уменьшает размер собственного капитала предприятия.
Учет нераспределенных прибылей и непокрытых убытков текущего и прошлых лет, а также использованной в текущем году прибыли ведется на счете 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)». По кредиту счета отражается увеличение прибыли от всех видов деятельности, по дебету — убытки и использование прибыли.
Кроме того, на счете 44 отражаются уточнения сальдо нераспределенной прибыли (непокрытых убытков) на начало отчетного года, связанные с исправлением ошибок, допущенных в предыдущих годах при расчете износа, доходов и расходов, активов и обязательств.

Кредитовое сальдо счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» (нераспределенная прибыль) увеличивает итоговый показатель собственного капитала Баланса, а дебетовое (непокрытый убыток) — вычитается при определении итога собственного капитала и приводится в пассиве Баланса по строке 350 с отрицательным знаком (в скобках).

Счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» имеет следующие субсчета:

— 441 «Прибыль нераспределенная» — отражаются наличие и движение нераспределенной прибыли;

— 442 «Непокрытые убытки» — учитывается движение непокрытых убытков. Списание таких убытков осуществляется по решению уполномоченного органа за счет соответствующих источников: нераспределенной прибыли, резервного, паевого или дополнительного капитала, а в отдельных случаях — уставного капитала;

— 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» — отражается распределение прибыли между собственниками (начисление дивидендов), отчисление в резервный капитал и другое использование прибыли в текущем периоде. Сальдо на этом субсчете в конце года закрывается в корреспонденции с субсчетами 441 и/или 442 с выведением сальдо на одном из этих субсчетов.

В настоящее время использование прибыли предприятий в соответствии с П(С)БУ возможно по следующим направлениям:
— пополнение уставного капитала;
— отчисление в резервный капитал предприятия;
— выплата дивидендов участникам;
— покрытие убытков прошедших периодов.
Возможность увеличения размера уставного капитала предприятия предусмотрена Законом о хозяйственных обществах [69]. В соответствии со ст. 16 Закона о хозяйственных обществах [69] общество имеет право изменять (увеличивать или уменьшать) размер уставного (складочного) капитала. Изменение размера уставного капитала общества должно сопровождаться внесением соответствующих изменений в учредительные документы. При этом увеличение уставного (складочного) капитала может быть осуществлено только после внесения полностью всеми участниками своих вкладов (оплаты акций), кроме случаев, предусмотренных Законом о хозяйственных обществах [69].
В соответствии со ст. 38 Закона о хозяйственных обществах [69] увеличение уставного (складочного) капитала акционерного общества производится в порядке, установленном Национальной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку, путем выпуска новых акций или увеличения номинальной стоимости акций.

К операциям, объединяемым понятием «использование прибыли», из перечисленных выше путей увеличения уставного капитала акционерного общества можно отнести только увеличение уставного капитала посредством увеличения номинальной стоимости акций. Данная операция в регистрах бухгалтерского учета отражается следующей записью: Дт 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» — Кт 40 «Уставный капитал».

Что касается прочих хозяйственных обществ (общества с ограниченной ответствен-
ностью, общества с дополнительной ответственностью, полного хозяйственного общества и коммандитного общества), то в действующем законодательстве Украины предусмотрено, что их уставный капитал должен быть поделен на четко определенные, как правило, персонифицированные доли, погашаемые учредителями и участниками. Это означает, что увеличение уставного капитала таких обществ не может быть произведено за счет нераспределенной прибыли предприятия напрямую, т. е. использование предложенной в Инструкции о применении Плана счетов [137] корреспонденции (Дт 443 — Кт 40) для данных видов предприятий невозможно.

Увеличение уставного капитала хозяйственных обществ, кроме акционерного, возможно за счет реинвестирования дивидендов, начисленных учредителям (участникам). Для отражения таких операций в бухгалтерском учете используются следующие записи: Дт 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» — Кт 671 «Расчеты по начисленным дивидендам» — начислены дивиденды участникам; Дт 671 «Расчеты по начисленным дивидендам» — Кт 46 «Неоплаченный капитал» — направлены дивиденды, начисленные участникам, на увеличение уставного капитала.

Необходимость формирования предприятиями резервного фонда, как отмечалось ранее, предусмотрена Законом о хозяйственных обществах [69]. Резервный капитал хозяйственного общества создается с целью покрытия возможных в будущем непредвиденных убытков, потерь и используется, в частности, для покрытия балансовых убытков предприятия за отчетный период, на выплату дивидендов по привилегированным акциям в случае недостаточности нераспределенной прибыли, а также на другие цели, предусмотренные законодательством.
Одним из источников формирования резервного капитала (основным источником)
является нераспределенная прибыль предприятия.
В бухгалтерском учете формирование и пополнение резервного капитала за счет нераспределенной прибыли отражаются записью: Дт 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» — Кт 43 «Резервный капитал».
Использование прибыли для выплаты дивидендов участникам. Наиболее общее определение дивидендов дано в Законе о хозяйственных обществах [69], в соответствии с которым дивиденды — это часть прибыли, распределяемая между участниками пропорционально доле каждого из них.
Согласно стандартам бухгалтерского учета под дивидендами понимается часть чистой прибыли, распределенная между участниками (собственниками) в соответствии с долей их участия в собственном капитале предприятия.
Для учета расчетов по начислению и выплате дивидендов Инструкцией о применении Плана счетов предусмотрен субсчет 671 «Расчеты по начисленным дивидендам» счета 67 «Расчеты с участниками». На субсчете 671 учитываются дивиденды, начисленные владельцам простых и привилегированных акций (долей в уставном капитале) за счет прибыли или других, предусмотренных учредительными документами, источников.
Операция по начислению дивидендов за счет нераспределенной прибыли предприятия отражается следующей записью: Дт 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» — Кт 671 «Расчеты по начисленным дивидендам».