Глава 19. Давальческие операции
19.1. ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ
Операция с давальческим сырьем — это операция по переработке (обработке, обогащению либо использованию) давальческого сырья (независимо от количества заказчиков и исполнителей, а также этапов (операций)) с целью получения готовой продукции за соответствующую плату. Для целей налогового учета к операциям с давальческим сырьем относятся операции, в которых сырье заказчика на конкретном этапе его переработки составляет не менее 20 % общей стоимости готовой продукции (п.п. 14.1.34 НКУ [36]).
Участниками операций с давальческим сырьем являются заказчик — субъект хо-
зяйственной деятельности, передающий сырье для переработки, и исполнитель — субъект хозяйственной деятельности, который занимается переработкой давальческого сырья.
Общая схема взаимоотношений по давальческим договорам сводится к следующему: заказчик передает свое сырье исполнителю на переработку, а исполнитель с использованием своих производственных мощностей перерабатывает это сырье в готовую продукцию (полуфабрикат) и передает эту готовую продукцию заказчику. Заказчик оплачивает услуги исполнителя по переработке давальческого сырья (см. рис. 19.1).
Для отдельных видов давальческих операций государством устанавливаются ограни-
чения. Такие ограничения касаются, прежде всего, производства алкогольных напитков и табачных изделий, а также ввоза на таможенную территорию Украины или вывоза с нее некоторых других видов давальческого сырья, например, кожевенного сырья, лома и отходов черных и цветных металлов и т. п. Основная цель таких ограничений — защита экономических интересов Украины.
Взаимоотношения между заказчиком и исполнителем при осуществлении операций с давальческим сырьем оформляются путем заключения договора. Если сторонами договора являются резиденты Украины, то никаких особых требований к заключению такого договора законодательством не выдвигается. Если же одной из сторон договора является нерезидент Украины, то договор на переработку давальческого сырья должен быть заключен с учетом требований Закона № 2761 [74].
19.2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА У ЗАКАЗЧИКА
Операция с давальческим сырьем состоит из трех основных этапов:
— передача сырья на переработку;
— получение готовой продукции (полуфабриката);
— оплата услуг исполнителя по переработке. Начнем с первого этапа.
Важно знать, что давальческое сырье, переданное для переработки исполнителю, остается собственностью заказчика (право собственности на это сырье к исполнителю не переходит). Соответственно операция по передаче сырья от заказчика к исполнителю не может расцениваться как поставка (в понимании Закона об НДС [79]) и НДС не облагается.
При передаче давальческого сырья в переработку заказчик отражает эту операцию записью по дебету субсчета 206 «Материалы, переданные в переработку» с кредита субсчета 201 «Сырье и материалы».
В общем случае передача сырья от заказчика переработчику оформляется выпи-
ской накладной на отпуск (на отгрузку) материалов на сторону. В строке «Основание» указывают, что сырье (материалы) передано в переработку на давальческих условиях, при этом необходимо указать номер и дату давальческого договора (договора на переработку давальческого сырья). Кроме того, в накладной обязательно нужно указать наименование, количество передаваемого сырья, цену, общую сумму по накладной.
Передача сырья на переработку сопровождается выдачей исполнителем давальческого договора доверенности на получение товарно-материальных ценностей типовой формы № М-2 (об этом идет речь в письме МФУ от 19.01.2005 г. № 31-04200-20-10/821).
Важным является вопрос, какую стоимость сырья нужно указывать в накладной на отпуск: стоимость сырья с НДС, ту стоимость, по которой сырье числится на балансе у заказчика (без НДС), или какую-либо другую.
На наш взгляд, в накладной нужно указывать так называемую залоговую стоимость сырья, т. е. ту сумму, которую заказчик хотел бы получить от исполнителя в качестве возмещения ущерба в случае порчи, кражи сырья по вине исполнителя. На практике залоговая стоимость сырья формируется по-разному, но чаще всего залоговую стоимость определяют как первоначальную стоимость сырья с учетом НДС (как ту стоимость, по которой заказчик приобретал или сможет приобрести это сырье). Названная залоговая стоимость фиксируется в давальческом договоре.
В то же время в бухгалтерском учете заказчика передача сырья на переработку отражается по балансовой стоимости.
Передачу сырья для переработки заказчику можно оформить Актом приемкипередачи сырья вместо накладной на отпуск.
Передача исполнителем заказчику готовой продукции, полученной в результате переработки сырья, также оформляется накладной на отпуск (либо актом приемкипередачи), в которой указываются ее наименование, количество, цена и общая стоимость. Если давальческим договором предусмотрено наличие отходов и обязательство исполнителя передачи таких отходов заказчику, то в накладной (акте) должны быть указаны и их наименование и количество. При этом общая сумма по накладной (накладных — в случае передачи готовой продукции частями) должна быть равна залоговой стоимости сырья, переданного исполнителю.
Наряду с этим составляется исполнителем и предоставляется заказчику акт о расходовании давальческих материалов по форме, аналогичной типовой № М-23, в котором указываются наименование, количество, цена и общая сумма израсходованного при переработке сырья.
Приемка-передача результатов работ по переработке давальческого сырья оформляется актом выполненных работ с указанием объема выполненных работ, их стоимости и суммы НДС.
Теперь о том, как заказчику учитывать полученную в результате переработки готовую продукцию (второй этап). Этот вопрос до сих пор вызывает массу споров. Существуют два мнения: первое — заказчик учитывает готовую продукцию у себя на балансе как товар — на счете 28 «Товары»; второе — заказчик учитывает ее как готовую продукцию на счете 23 «Производство» с последующим списанием в дебет счета 26 «Готовая продукция». Аргументы «за» можно привести как в пользу первого варианта, так и в пользу второго. По большому счету оба варианта имеют право на жизнь. Учитывая это, решать вопрос о том, на каком счете отражать готовую продукцию, предприятие может на свое усмотрение.
Предприятию, основная деятельность которого — торговля, логичнее готовую продукцию, изготовленную из давальческого сырья, отражать на счете 28 «Товары».
Если предприятие занимается производством продукции и передало сырье
для переработки на давальческих условиях, например, потому что у него не хватает собственных производственных мощностей, в таком случае для учета изделий, полученных в результате переработки, целесообразнее применять соответствующие субсчета учета производственных запасов с последующим списанием стоимости таких изделий (состоящей из первоначальной стоимости сырья, отраженной по дебету субсчета 206, и затрат по их переработке, оплаченных исполнителю) в дебет счета 23 «Производство». В разделе 6 Методрекомендаций № 373 [170] поддержан именно такой подход: заказчик должен вести учет изготовленной исполнителем продукции как производитель такой продукции. На стоимость материалов, переданных в переработку, увеличивается себестоимость готовой продукции, полученной от исполнителя.
Далее, рассматривая порядок бухгалтерского учета у заказчика, обусловим, что предприятие-заказчик учет готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, ведет на счете 23 «Производство» с последующим списанием в дебет счета 26 «Готовая продукция».
Формирование стоимости, по которой готовая продукция, изготовленная из давальческого сырья, должна отражаться в бухгалтерском учете заказчика по счету 28 «Товары», должно производиться согласно требованиям П(С)БУ 9 [9]. Соответственно в первоначальную стоимость готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, которая формируется в учете заказчика по дебету счета 28 «Товары», включается стоимость услуг по переработке давальческого сырья, стоимость сырья (материалов), использованного для переработки в готовую продукцию, транспортные расходы и другие расходы, предусмотренные П(С)БУ 9 [9].
19.3. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА У ИСПОЛНИТЕЛЯ
В бухгалтерском учете исполнителя давальческое сырье, полученное от заказчика на переработку, учитывается на забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки», по ценам, предусмотренным в договорах, приемопередаточных актах и т. д. (залоговой стоимости).
Аналитический учет давальческого сырья и материалов исполнитель ведет по заказчикам, видам сырья и материалов, по местам их хранения или переработки. Учет затрат по переработке или доработке давальческого сырья осуществляется на счетах учета затрат на производство (за исключением стоимости давальческого сырья заказ-
чиков). Исполнитель для этого использует счет 23 «Производство».
Возврат (передача) изготовленной из давальческого сырья готовой продукции заказчику также оформляется отгрузочной (расходной) накладной. В такой накладной указываются наименование готовой продукции, полученной из сырья заказчика, ее количество, цена и общая сумма, равная залоговой стоимости сырья.
Данная операция также не сопровождается переходом права собственности на готовую продукцию от исполнителя к заказчику (готовая продукция, как и сырье, является собственностью заказчика), следовательно, не является объектом обложения НДС.
Налогом на добавленную стоимость облагается в установленном порядке лишь стоимость выполненных работ по переработке сырья.
19.4. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ДАВАЛЬЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ В ПРИМЕРАХ
В зависимости от того, как производятся расчеты между исполнителем и заказчиком при осуществлении операций с давальческим сырьем (денежными средствами, сырьем или готовой продукцией), порядок отражения в учете таких операций будет различен.
РАСЧЕТЫ МЕЖДУ ИСПОЛНИТЕЛЕМ И ЗАКАЗЧИКОМ ПРОИЗВОДЯТСЯ ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ
Пример 19.1. Предприятие А (заказчик) на давальческих условиях передало предприятию Б (исполнителю) сырье для переработки в готовую продукцию. Залоговая стоимость переданного для переработки сырья — 48000 грн. На балансе у заказчика (на счете 201) сырье числится по стоимости 40000 грн.
Стоимость услуг по переработке сырья в готовую продукцию — 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.). Фактическая производственная себестоимость услуг по переработке сырья у предприятия Б составила 11000 грн. Расходы, понесенные предприятием А на транспортировку сырья к месту переработки и на транспортировку готовой продукции, составили 540 грн. (в том числе НДС — 90 грн.).
Прежде чем перейти к отражению в регистрах бухгалтерского учета изложенной
в примере ситуации, рассчитаем первоначальную стоимость готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, с учетом требований П(С)БУ 9 [9] в условиях нашего примера для предприятия А (см. табл. 19.1).
Таблица 19.1
Расчет первоначальной стоимости готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья
| Стоимость сырья | 40000,00 грн. |
| Стоимость услуг по переработке сырья в готовую продукцию | + 18000,00 грн. |
| НДС | 3000,00 грн. |
| Расходы на транспортировку | 540,00 грн. |
| НДС | 90,00 грн. |
| Всего | 55450,00 грн. |
Порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета операций с давальческим сырьем при расчетах денежными средствами представим в табл. 19.2
Таблица 19.2
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| У заказчика (предприятие А) | ||||
| Накладная на отпуск | Передано давальческое сырье для переработки | 206 | 201 | 40000 |
| Платежное поручение, счет-фактура | Произведена предварительная оплата услуг по переработке давальческого сырья | 371 | 311 | 18000 |
| Налоговая накладная исполнителя | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе предоплаты за услуги по переработке давальческого сырья | 641 | 644 | 3000 |
| Акт выполненных работ | Отражена стоимость услуг по переработке давальческого сырья | 23 | 631 | 15000 |
| Акт выполненных работ | Списана сумма налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 3000 |
| Акт выполненных работ | Произведен зачет предоплаты по выданному исполнителю авансу за переработку давальческого сырья | 631 | 371 | 18000 |
| Платежное поручение, счет-фактура | Произведена предоплата услуг транспортной организации | 371 | 311 | 540 |
| Налоговая накладная транспортной организации | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе предоплаты за транспортные услуги | 641 | 644 | 90 |
| Акт выполненных работ | Отражена стоимость транспортных услуг в составе первоначальной стоимости готовой продукции | 23 | 631 | 450 |
| Акт выполненных работ | Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости транспортных услуг | 644 | 631 | 90 |
| Акт выполненных работ | Произведен зачет задолженностей за транспортные услуги | 631 | 371 | 540 |
| Накладная исполнителя или акт приемкипередачи, акт о расходовании давальческих материалов | Отнесена на увеличение первоначальной стоимости готовой продукции стоимость сырья | 23 | 206 | 40000 |
| Справка-расчет | Оприходована готовая продукция по фактической производственной себестоимости | 26 | 23 | 55450 |
| У исполнителя (предприятие Б) | ||||
| Накладная заказчика | Отражена на забалансовом счете залоговая стоимость давальческого сырья, поступившего для переработки | 22 | — | 48000 |
| Банковская выписка | Поступила предоплата за переработку давальческого сырья | 311 | 681 | 18000 |
| Налоговая накладная | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС в составе предоплаты за переработку давальческого сырья | 643 | 641 | 3000 |
| Акт выполненных работ | Отражен доход от реализации услуг по переработке давальческого сырья | 361 | 703 | 18000 |
| Акт выполненных работ | Списана сумма ранее отраженных налоговых обязательств по НДС | 703 | 643 | 3000 |
| Акт выполненных работ | Произведен зачет задолженностей | 681 | 361 | 18000 |
| Накладная на отпуск или акт приемкипередачи, акт о расходовании давальческих материалов | Списана стоимость переработанного давальческого сырья | — | 22 | 48000 |
| Акт выполненных работ | Отражена себестоимость предоставленных услуг | 903 | 23 | 11000 |
| Бухгалтерская справка | Списана на финансовый результат себестоимость предоставленных услуг | 791 | 903 | 11000 |
| Бухгалтерская справка | Списана на финансовый результат сумма дохода, полученного от реализации предоставленных услуг по переработке давальческого сырья | 703 | 791 | 15000 |
РАСЧЕТЫ МЕЖДУ ИСПОЛНИТЕЛЕМ И ЗАКАЗЧИКОМ ПРОИЗВОДЯТСЯ СЫРЬЕМ
Пример 19.2. Предприятие А (заказчик) на давальческих условиях передало предприятию Б (исполнителю) сырье для переработки его в готовую продукцию. Залоговая стоимость переданного для переработки сырья — 48000 грн. На балансе у заказчика (на счете 201) сырье числится по стоимости 40000 грн.
Кроме того, заказчик передал сырье исполнителю в качестве оплаты за услуги по переработке. Балансовая стоимость переданного сырья — 11000 грн. Справедливая стоимость сырья, переданного в оплату услуг по переработке, — 15000 грн. (без учета НДС).
Стоимость услуг по переработке сырья в готовую продукцию — 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.). Фактическая производственная себестоимость услуг по переработке сырья у предприятия Б составила 12000 грн. Справедливая стоимость услуги — 15000 грн. (без учета НДС).
В данном случае договорная цена устанавливается исходя из справедливой стоимости обмениваемых активов, т. е. на уровне 18000 грн. (15000 грн. + 3000 грн. (НДС)). При этом обусловим, что в данном случае справедливая стоимость обмениваемых активов равна их обычной цене.
Порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета операций с давальческим сырьем при расчетах за переработку части переданного сырья представим в табл. 19.3.
Таблица 19.3
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| У заказчика (предприятие А) | ||||
| Накладная на отпуск | Передано давальческое сырье для переработки | 206 | 201 | 40000 |
| Накладная на отпуск | Отражен доход от реализации сырья, переданного исполнителю в качестве платы за услуги по давальческому договору | 377 | 712 | 18000 |
| Налоговая накладная | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС со стоимости сырья, переданного исполнителю в качестве платы за услуги по давальческому договору | 712 | 641 | 3000 |
| Накладная на отпуск | Списана балансовая стоимость сырья, переданного исполнителю в качестве платы за услуги по давальческому договору | 943 | 201 | 11000 |
| Акт выполненных работ | Отражена стоимость полученных услуг по переработке давальческого сырья | 23 | 631 | 15000 |
| Налоговая накладная исполнителя | Отражена сумма налогового кредита по НДС со стоимости услуг по переработке давальческого сырья | 641 | 631 | 3000 |
| Бухгалтерская справка | Произведен зачет задолженностей | 631 | 377 | 18000 |
| Бухгалтерская справка | Списана на финансовый результат себестоимость реализованного сырья | 791 | 943 | 11000 |
| Бухгалтерская справка | Списана на финансовый результат сумма дохода, полученного от реализации сырья | 712 | 791 | 15000 |
| Накладная на отпуск или акт приемкипередачи, акт о расходовании давальческих материалов | Отражена стоимость переработанного сырья в составе стоимости готовой продукции | 23 | 206 | 40000 |
| Справка-расчет | Оприходована готовая продукция по фактической производственной себестоимости | 26 | 23 | 55000 |
| У исполнителя (предприятие Б) | ||||
| Накладная на отпуск | Отражена за балансом залоговая стоимость давальческого сырья, поступившего для переработки | 22 | — | 48000 |
| Накладная на отпуск | Оприходовано сырье, поступившее в качестве платы за услуги по давальческому договору | 201 | 631 | 15000 |
| Налоговая накладная заказчика | Отражена сумма налогового кредита по НДС со стоимости полученного сырья | 641 | 631 | 3000 |
| Акт выполненных работ | Отражен доход от реализации услуг по переработке давальческого сырья | 361 | 703 | 18000 |
| Налоговая накладная | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС со стоимости услуг за переработку давальческого сырья | 703 | 641 | 3000 |
| Акт выполненных работ | Отражена себестоимость предоставленных услуг | 903 | 23 | 12000 |
| Бухгалтерская справка | Произведен зачет задолженностей | 631 | 361 | 18000 |
| Накладная на отпуск или акт приемкипередачи, акт о расходовании давальческих материалов | Списана стоимость переработанного давальческого сырья с забалансового счета | — | 22 | 48000 |
| Бухгалтерская справка | Списана на финансовый результат себестоимость предоставленных услуг | 791 | 903 | 12000 |
| Бухгалтерская справка | Списана на финансовый результат сумма дохода, полученного от реализации предоставленных услуг по переработке давальческого сырья | 703 | 791 | 15000 |
РАСЧЕТЫ МЕЖДУ ИСПОЛНИТЕЛЕМ И ЗАКАЗЧИКОМ ПРОИЗВОДЯТСЯ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИЕЙ
Пример 19.3. Предприятие А (заказчик) на давальческих условиях передало предприятию Б (исполнителю) сырье для переработки его в готовую продукцию. Залоговая стоимость переданного для переработки сырья — 48000 грн. На балансе у заказчика (на счете 201) сырье числится по стоимости 40000 грн.
Стоимость услуг по переработке сырья в готовую продукцию — 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.). Фактическая производственная себестоимость услуг по переработке сырья у предприятия Б составила 12000 грн. Оплата за услуги производится готовой продукцией. Справедливая стоимость услуги — 15000 грн. (без учета НДС).
Справедливая стоимость готовой продукции, переданной в оплату услуг по переработке, — 15000 грн. (без учета НДС), балансовая стоимость готовой продукции, переданной в оплату за услуги, — 11000 грн.
В примере договорная цена установлена исходя из справедливой стоимости обмениваемых активов, т. е. на уровне 18000 грн. (в том числе 3000 грн. — НДС). При этом обусловим, что в данном случае справедливая стоимость обмениваемых активов равна их обычной цене.
Порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета операций с давальческим сырьем при расчетах за переработку частью готовой продукции представим в табл. 19.4.
Таблица 19.4
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| У заказчика (предприятие А) | ||||
| Накладная на отпуск | Передано давальческое сырье для переработки | 206 | 201 | 40000 |
| Акт выполненных работ | Отражена стоимость полученных услуг по переработке давальческого сырья | 23 | 631 | 15000 |
| Налоговая накладная исполнителя | Отражена сумма налогового кредита по НДС со стоимости услуг по переработке давальческого сырья | 641 | 631 | 3000 |
| Накладная на отпуск или акт приемкипередачи, акт о расходовании давальческих материалов | Отражена стоимость давальческого сырья в составе стоимости готовой продукции | 23 | 206 | 40000 |
| Справка-расчет | Оприходована готовая продукция по фактической производственной себестоимости | 26 | 23 | 55000 |
| Накладная на отпуск на сторону | Отражен доход от реализации готовой продукции, переданной исполнителю в качестве платы за услуги по давальческому договору | 361 | 701 | 18000 |
| Налоговая накладная | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС со стоимости готовой продукции, переданной исполнителю в качестве платы за услуги по давальческому договору | 701 | 641 | 3000 |
| Накладная на отпуск на сторону | Списана себестоимость готовой продукции (товаров), переданной исполнителю в качестве платы за услуги по давальческому договору | 901 | 281 | 11000 |
| Бухгалтерская справка | Произведен зачет задолженностей | 631 | 361 | 18000 |
| Бухгалтерская справка | Списана на финансовый результат себестоимость реализованной готовой продукции | 791 | 901 | 11000 |
| Бухгалтерская справка | Списана на финансовый результат сумма дохода, полученного от реализации готовой продукции | 701 | 791 | 15000 |
| У исполнителя (предприятие Б) | ||||
| Накладная на отпуск | Отражена за балансом залоговая стоимость давальческого сырья, поступившего для переработки | 22 | — | 48000 |
| Акт выполненных работ | Отражен доход от реализации услуг по переработке давальческого сырья | 361 | 703 | 18000 |
| Налоговая накладная | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 703 | 641 | 3000 |
| Акт выполненных работ | Списана себестоимость предоставленных услуг по переработке давальческого сырья | 903 | 23 | 12000 |
| Накладная на отпуск или акт приемкипередачи, акт о расходовании давальческих материалов | Списана стоимость переработанного давальческого сырья с забалансового счета | — | 22 | 48000 |
| Накладная | Оприходована готовая продукция (товары), поступившая в качестве платы за услуги по давальческому договору | 281 | 631 | 15000 |
| Налоговая накладная заказчика | Отражена сумма налогового кредита по НДС со стоимости полученной готовой продукции | 641 | 631 | 3000 |
| Бухгалтерская справка | Произведен зачет задолженностей | 631 | 361 | 18000 |
| Бухгалтерская справка | Списана на финансовый результат себестоимость предоставленных услуг | 791 | 903 | 12000 |
| Бухгалтерская справка | Списана на финансовый результат сумма дохода, полученного от реализации предоставленных услуг по переработке давальческого сырья | 703 | 791 | 15000 |