Глава 19. Давальческие операции

Автор: | 31.10.2012

19.1. ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ

Операция с давальческим сырьем — это операция по переработке (обработке, обогащению либо использованию) давальческого сырья (независимо от количества заказчиков и исполнителей, а также этапов (операций)) с целью получения готовой продукции за соответствующую плату. Для целей налогового учета к операциям с давальческим сырьем относятся операции, в которых сырье заказчика на конкретном этапе его переработки составляет не менее 20 % общей стоимости готовой продукции (п.п. 14.1.34 НКУ [36]).
Участниками операций с давальческим сырьем являются заказчик — субъект хо-
зяйственной деятельности, передающий сырье для переработки, и исполнитель — субъект хозяйственной деятельности, который занимается переработкой давальческого сырья.
Общая схема взаимоотношений по давальческим договорам сводится к следующему: заказчик передает свое сырье исполнителю на переработку, а исполнитель с использованием своих производственных мощностей перерабатывает это сырье в готовую продукцию (полуфабрикат) и передает эту готовую продукцию заказчику. Заказчик оплачивает услуги исполнителя по переработке давальческого сырья (см. рис. 19.1).

Для отдельных видов давальческих операций государством устанавливаются ограни-
чения. Такие ограничения касаются, прежде всего, производства алкогольных напитков и табачных изделий, а также ввоза на таможенную территорию Украины или вывоза с нее некоторых других видов давальческого сырья, например, кожевенного сырья, лома и отходов черных и цветных металлов и т. п. Основная цель таких ограничений — защита экономических интересов Украины.
Взаимоотношения между заказчиком и исполнителем при осуществлении операций с давальческим сырьем оформляются путем заключения договора. Если сторонами договора являются резиденты Украины, то никаких особых требований к заключению такого договора законодательством не выдвигается. Если же одной из сторон договора является нерезидент Украины, то договор на переработку давальческого сырья должен быть заключен с учетом требований Закона № 2761 [74].

19.2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА У ЗАКАЗЧИКА

Операция с давальческим сырьем состоит из трех основных этапов:
— передача сырья на переработку;
— получение готовой продукции (полуфабриката);
— оплата услуг исполнителя по переработке. Начнем с первого этапа.

Важно знать, что давальческое сырье, переданное для переработки исполнителю, остается собственностью заказчика (право собственности на это сырье к исполнителю не переходит). Соответственно операция по передаче сырья от заказчика к исполнителю не может расцениваться как поставка (в понимании Закона об НДС [79]) и НДС не облагается.
При передаче давальческого сырья в переработку заказчик отражает эту операцию записью по дебету субсчета 206 «Материалы, переданные в переработку» с кредита субсчета 201 «Сырье и материалы».
В общем случае передача сырья от заказчика переработчику оформляется выпи-
ской накладной на отпуск (на отгрузку) материалов на сторону. В строке «Основание» указывают, что сырье (материалы) передано в переработку на давальческих условиях, при этом необходимо указать номер и дату давальческого договора (договора на переработку давальческого сырья). Кроме того, в накладной обязательно нужно указать наименование, количество передаваемого сырья, цену, общую сумму по накладной.
Передача сырья на переработку сопровождается выдачей исполнителем давальческого договора доверенности на получение товарно-материальных ценностей типовой формы № М-2 (об этом идет речь в письме МФУ от 19.01.2005 г. № 31-04200-20-10/821).

Важным является вопрос, какую стоимость сырья нужно указывать в накладной на отпуск: стоимость сырья с НДС, ту стоимость, по которой сырье числится на балансе у заказчика (без НДС), или какую-либо другую.
На наш взгляд, в накладной нужно указывать так называемую залоговую стоимость сырья, т. е. ту сумму, которую заказчик хотел бы получить от исполнителя в качестве возмещения ущерба в случае порчи, кражи сырья по вине исполнителя. На практике залоговая стоимость сырья формируется по-разному, но чаще всего залоговую стоимость определяют как первоначальную стоимость сырья с учетом НДС (как ту стоимость, по которой заказчик приобретал или сможет приобрести это сырье). Названная залоговая стоимость фиксируется в давальческом договоре.
В то же время в бухгалтерском учете заказчика передача сырья на переработку отражается по балансовой стоимости.
Передачу сырья для переработки заказчику можно оформить Актом приемкипередачи сырья вместо накладной на отпуск.
Передача исполнителем заказчику готовой продукции, полученной в результате переработки сырья, также оформляется накладной на отпуск (либо актом приемкипередачи), в которой указываются ее наименование, количество, цена и общая стоимость. Если давальческим договором предусмотрено наличие отходов и обязательство исполнителя передачи таких отходов заказчику, то в накладной (акте) должны быть указаны и их наименование и количество. При этом общая сумма по накладной (накладных — в случае передачи готовой продукции частями) должна быть равна залоговой стоимости сырья, переданного исполнителю.
Наряду с этим составляется исполнителем и предоставляется заказчику акт о расходовании давальческих материалов по форме, аналогичной типовой № М-23, в котором указываются наименование, количество, цена и общая сумма израсходованного при переработке сырья.
Приемка-передача результатов работ по переработке давальческого сырья оформляется актом выполненных работ с указанием объема выполненных работ, их стоимости и суммы НДС.
Теперь о том, как заказчику учитывать полученную в результате переработки готовую продукцию (второй этап). Этот вопрос до сих пор вызывает массу споров. Существуют два мнения: первое — заказчик учитывает готовую продукцию у себя на балансе как товар — на счете 28 «Товары»; второе — заказчик учитывает ее как готовую продукцию на счете 23 «Производство» с последующим списанием в дебет счета 26 «Готовая продукция». Аргументы «за» можно привести как в пользу первого варианта, так и в пользу второго. По большому счету оба варианта имеют право на жизнь. Учитывая это, решать вопрос о том, на каком счете отражать готовую продукцию, предприятие может на свое усмотрение.
Предприятию, основная деятельность которого — торговля, логичнее готовую продукцию, изготовленную из давальческого сырья, отражать на счете 28 «Товары».
Если предприятие занимается производством продукции и передало сырье
для переработки на давальческих условиях, например, потому что у него не хватает собственных производственных мощностей, в таком случае для учета изделий, полученных в результате переработки, целесообразнее применять соответствующие субсчета учета производственных запасов с последующим списанием стоимости таких изделий (состоящей из первоначальной стоимости сырья, отраженной по дебету субсчета 206, и затрат по их переработке, оплаченных исполнителю) в дебет счета 23 «Производство». В разделе 6 Методрекомендаций № 373 [170] поддержан именно такой подход: заказчик должен вести учет изготовленной исполнителем продукции как производитель такой продукции. На стоимость материалов, переданных в переработку, увеличивается себестоимость готовой продукции, полученной от исполнителя.

Далее, рассматривая порядок бухгалтерского учета у заказчика, обусловим, что предприятие-заказчик учет готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, ведет на счете 23 «Производство» с последующим списанием в дебет счета 26 «Готовая продукция».

Настоящий бухучет

Формирование стоимости, по которой готовая продукция, изготовленная из давальческого сырья, должна отражаться в бухгалтерском учете заказчика по счету 28 «Товары», должно производиться согласно требованиям П(С)БУ 9 [9]. Соответственно в первоначальную стоимость готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, которая формируется в учете заказчика по дебету счета 28 «Товары», включается стоимость услуг по переработке давальческого сырья, стоимость сырья (материалов), использованного для переработки в готовую продукцию, транспортные расходы и другие расходы, предусмотренные П(С)БУ 9 [9].

19.3. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА У ИСПОЛНИТЕЛЯ

В бухгалтерском учете исполнителя давальческое сырье, полученное от заказчика на переработку, учитывается на забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки», по ценам, предусмотренным в договорах, приемопередаточных актах и т. д. (залоговой стоимости).
Аналитический учет давальческого сырья и материалов исполнитель ведет по заказчикам, видам сырья и материалов, по местам их хранения или переработки. Учет затрат по переработке или доработке давальческого сырья осуществляется на счетах учета затрат на производство (за исключением стоимости давальческого сырья заказ-
чиков). Исполнитель для этого использует счет 23 «Производство».
Возврат (передача) изготовленной из давальческого сырья готовой продукции заказчику также оформляется отгрузочной (расходной) накладной. В такой накладной указываются наименование готовой продукции, полученной из сырья заказчика, ее количество, цена и общая сумма, равная залоговой стоимости сырья.
Данная операция также не сопровождается переходом права собственности на готовую продукцию от исполнителя к заказчику (готовая продукция, как и сырье, является собственностью заказчика), следовательно, не является объектом обложения НДС.
Налогом на добавленную стоимость облагается в установленном порядке лишь стоимость выполненных работ по переработке сырья.

19.4. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ДАВАЛЬЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ В ПРИМЕРАХ

В зависимости от того, как производятся расчеты между исполнителем и заказчиком при осуществлении операций с давальческим сырьем (денежными средствами, сырьем или готовой продукцией), порядок отражения в учете таких операций будет различен.

РАСЧЕТЫ МЕЖДУ ИСПОЛНИТЕЛЕМ И ЗАКАЗЧИКОМ ПРОИЗВОДЯТСЯ ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ

Пример 19.1. Предприятие А (заказчик) на давальческих условиях передало предприятию Б (исполнителю) сырье для переработки в готовую продукцию. Залоговая стоимость переданного для переработки сырья — 48000 грн. На балансе у заказчика (на счете 201) сырье числится по стоимости 40000 грн.

Стоимость услуг по переработке сырья в готовую продукцию — 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.). Фактическая производственная себестоимость услуг по переработке сырья у предприятия Б составила 11000 грн. Расходы, понесенные предприятием А на транспортировку сырья к месту переработки и на транспортировку готовой продукции, составили 540 грн. (в том числе НДС — 90 грн.).

Прежде чем перейти к отражению в регистрах бухгалтерского учета изложенной
в примере ситуации, рассчитаем первоначальную стоимость готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, с учетом требований П(С)БУ 9 [9] в условиях нашего примера для предприятия А (см. табл. 19.1).

Таблица 19.1

Расчет первоначальной стоимости готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья

Стоимость сырья40000,00 грн.
Стоимость услуг по переработке сырья в готовую продукцию+ 18000,00 грн.
НДС3000,00 грн.
Расходы на транспортировку540,00 грн.
НДС90,00 грн.
Всего55450,00 грн.

Порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета операций с давальческим сырьем при расчетах денежными средствами представим в табл. 19.2

Таблица 19.2

Первичный документСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счетаСумма, грн.
дебеткредит
У заказчика (предприятие А)
Накладная на отпускПередано давальческое сырье для переработки20620140000
Платежное поручение, счет-фактураПроизведена предварительная оплата услуг по переработке давальческого сырья37131118000
Налоговая накладная исполнителяОтражена сумма налогового кредита по НДС в составе предоплаты
за услуги по переработке давальческого сырья
6416443000
Акт выполненных работОтражена стоимость услуг
по переработке давальческого сырья
2363115000
Акт выполненных работСписана сумма налогового кредита по НДС6446313000
Акт выполненных работПроизведен зачет предоплаты
по выданному исполнителю авансу
за переработку давальческого сырья
63137118000
Платежное поручение, счет-фактураПроизведена предоплата услуг транспортной организации371311540
Налоговая накладная транспортной организацииОтражена сумма налогового кредита по НДС в составе предоплаты
за транспортные услуги
64164490
Акт выполненных работОтражена стоимость транспортных услуг в составе первоначальной стоимости готовой продукции23631450
Акт выполненных работСписана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости транспортных услуг64463190
Акт выполненных работПроизведен зачет задолженностей за транспортные услуги631371540
Накладная исполнителя
или акт приемкипередачи, акт
о расходовании давальческих материалов
Отнесена на увеличение первоначальной стоимости готовой продукции стоимость сырья2320640000
Справка-расчетОприходована готовая продукция по фактической производственной себестоимости262355450
У исполнителя (предприятие Б)
Накладная заказчикаОтражена на забалансовом счете залоговая стоимость давальческого сырья, поступившего для переработки2248000
Банковская выпискаПоступила предоплата
за переработку давальческого сырья
31168118000
Налоговая накладнаяОтражена сумма налоговых обязательств по НДС в составе предоплаты за переработку давальческого сырья6436413000
Акт выполненных работОтражен доход от реализации услуг по переработке давальческого сырья36170318000
Акт выполненных работСписана сумма ранее отраженных налоговых обязательств по НДС7036433000
Акт выполненных работПроизведен зачет задолженностей68136118000
Накладная на отпуск
или акт приемкипередачи, акт
о расходовании давальческих материалов
Списана стоимость переработанного давальческого сырья2248000
Акт выполненных работОтражена себестоимость предоставленных услуг9032311000
Бухгалтерская справкаСписана на финансовый результат себестоимость предоставленных услуг79190311000
Бухгалтерская справкаСписана на финансовый результат сумма дохода, полученного
от реализации предоставленных услуг по переработке давальческого сырья
70379115000

РАСЧЕТЫ МЕЖДУ ИСПОЛНИТЕЛЕМ И ЗАКАЗЧИКОМ ПРОИЗВОДЯТСЯ СЫРЬЕМ

Пример 19.2. Предприятие А (заказчик) на давальческих условиях передало предприятию Б (исполнителю) сырье для переработки его в готовую продукцию. Залоговая стоимость переданного для переработки сырья — 48000 грн. На балансе у заказчика (на счете 201) сырье числится по стоимости 40000 грн.

Кроме того, заказчик передал сырье исполнителю в качестве оплаты за услуги по переработке. Балансовая стоимость переданного сырья — 11000 грн. Справедливая стоимость сырья, переданного в оплату услуг по переработке, — 15000 грн. (без учета НДС).

Стоимость услуг по переработке сырья в готовую продукцию — 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.). Фактическая производственная себестоимость услуг по переработке сырья у предприятия Б составила 12000 грн. Справедливая стоимость услуги — 15000 грн. (без учета НДС).

В данном случае договорная цена устанавливается исходя из справедливой стоимости обмениваемых активов, т. е. на уровне 18000 грн. (15000 грн. + 3000 грн. (НДС)). При этом обусловим, что в данном случае справедливая стоимость обмениваемых активов равна их обычной цене.

Порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета операций с давальческим сырьем при расчетах за переработку части переданного сырья представим в табл. 19.3.

Таблица 19.3

Первичный документСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счетаСумма, грн.
дебеткредит
У заказчика (предприятие А)
Накладная на отпускПередано давальческое сырье для переработки20620140000
Накладная на отпускОтражен доход от реализации сырья, переданного исполнителю в качестве платы за услуги
по давальческому договору
37771218000
Налоговая накладнаяОтражена сумма налоговых обязательств по НДС со стоимости сырья, переданного исполнителю
в качестве платы за услуги по давальческому договору
7126413000
Накладная на отпускСписана балансовая стоимость сырья, переданного исполнителю в качестве платы за услуги
по давальческому договору
94320111000
Акт выполненных работОтражена стоимость полученных услуг по переработке давальческого сырья2363115000
Налоговая накладная исполнителяОтражена сумма налогового кредита по НДС со стоимости услуг по переработке давальческого сырья6416313000
Бухгалтерская справкаПроизведен зачет задолженностей63137718000
Бухгалтерская справкаСписана на финансовый результат себестоимость реализованного сырья79194311000
Бухгалтерская справкаСписана на финансовый результат сумма дохода, полученного
от реализации сырья
71279115000
Накладная на отпуск
или акт приемкипередачи, акт
о расходовании давальческих материалов
Отражена стоимость переработанного сырья в составе стоимости готовой продукции2320640000
Справка-расчетОприходована готовая продукция по фактической производственной себестоимости262355000
У исполнителя (предприятие Б)
Накладная на отпускОтражена за балансом залоговая стоимость давальческого сырья, поступившего для переработки2248000
Накладная на отпускОприходовано сырье, поступившее в качестве платы за услуги
по давальческому договору
20163115000
Налоговая накладная заказчикаОтражена сумма налогового кредита по НДС со стоимости полученного сырья6416313000
Акт выполненных работОтражен доход от реализации услуг по переработке давальческого сырья36170318000
Налоговая накладнаяОтражена сумма налоговых обязательств по НДС со стоимости услуг за переработку давальческого сырья7036413000
Акт выполненных работОтражена себестоимость предоставленных услуг9032312000
Бухгалтерская справкаПроизведен зачет задолженностей63136118000
Накладная на отпуск
или акт приемкипередачи, акт
о расходовании давальческих материалов
Списана стоимость переработанного давальческого сырья с забалансового счета2248000
Бухгалтерская справкаСписана на финансовый результат себестоимость предоставленных услуг79190312000
Бухгалтерская справкаСписана на финансовый результат сумма дохода, полученного
от реализации предоставленных услуг по переработке давальческого сырья
70379115000

РАСЧЕТЫ МЕЖДУ ИСПОЛНИТЕЛЕМ И ЗАКАЗЧИКОМ ПРОИЗВОДЯТСЯ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИЕЙ

Пример 19.3. Предприятие А (заказчик) на давальческих условиях передало предприятию Б (исполнителю) сырье для переработки его в готовую продукцию. Залоговая стоимость переданного для переработки сырья — 48000 грн. На балансе у заказчика (на счете 201) сырье числится по стоимости 40000 грн.

Стоимость услуг по переработке сырья в готовую продукцию — 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.). Фактическая производственная себестоимость услуг по переработке сырья у предприятия Б составила 12000 грн. Оплата за услуги производится готовой продукцией. Справедливая стоимость услуги — 15000 грн. (без учета НДС).

Справедливая стоимость готовой продукции, переданной в оплату услуг по переработке, — 15000 грн. (без учета НДС), балансовая стоимость готовой продукции, переданной в оплату за услуги, — 11000 грн.

В примере договорная цена установлена исходя из справедливой стоимости обмениваемых активов, т. е. на уровне 18000 грн. (в том числе 3000 грн. — НДС). При этом обусловим, что в данном случае справедливая стоимость обмениваемых активов равна их обычной цене.

Порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета операций с давальческим сырьем при расчетах за переработку частью готовой продукции представим в табл. 19.4.

Таблица 19.4

Первичный документСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счетаСумма, грн.
дебеткредит
У заказчика (предприятие А)
Накладная на отпускПередано давальческое сырье для переработки20620140000
Акт выполненных работОтражена стоимость полученных услуг по переработке давальческого сырья2363115000
Налоговая накладная исполнителяОтражена сумма налогового кредита по НДС со стоимости услуг по переработке давальческого сырья6416313000
Накладная на отпуск
или акт приемкипередачи, акт
о расходовании давальческих материалов
Отражена стоимость давальческого сырья в составе стоимости
готовой продукции
2320640000
Справка-расчетОприходована готовая продукция по фактической производственной себестоимости262355000
Накладная на отпуск на сторонуОтражен доход от реализации готовой продукции, переданной исполнителю в качестве платы
за услуги по давальческому договору
36170118000
Налоговая накладнаяОтражена сумма налоговых обязательств по НДС со стоимости готовой продукции, переданной исполнителю в качестве платы
за услуги по давальческому договору
7016413000
Накладная на отпуск на сторонуСписана себестоимость готовой продукции (товаров), переданной исполнителю в качестве платы
за услуги по давальческому договору
90128111000
Бухгалтерская справкаПроизведен зачет задолженностей63136118000
Бухгалтерская справкаСписана на финансовый результат себестоимость реализованной готовой продукции79190111000
Бухгалтерская справкаСписана на финансовый результат сумма дохода, полученного
от реализации готовой продукции
70179115000
У исполнителя (предприятие Б)
Накладная на отпускОтражена за балансом залоговая стоимость давальческого сырья, поступившего для переработки2248000
Акт выполненных работОтражен доход от реализации услуг по переработке давальческого сырья36170318000
Налоговая накладнаяОтражена сумма налоговых обязательств по НДС7036413000
Акт выполненных работСписана себестоимость предоставленных услуг
по переработке давальческого сырья
9032312000
Накладная на отпуск
или акт приемкипередачи, акт
о расходовании давальческих материалов
Списана стоимость переработанного давальческого сырья с забалансового счета2248000
НакладнаяОприходована готовая продукция
(товары), поступившая
в качестве платы за услуги по давальческому договору
28163115000
Налоговая накладная заказчикаОтражена сумма налогового кредита по НДС со стоимости полученной готовой продукции6416313000
Бухгалтерская справкаПроизведен зачет задолженностей63136118000
Бухгалтерская справкаСписана на финансовый результат себестоимость предоставленных услуг79190312000
Бухгалтерская справкаСписана на финансовый результат сумма дохода, полученного
от реализации предоставленных услуг по переработке давальческого сырья
70379115000

Настоящий бухучет