20.3. УЧЕТ ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЫ
ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ
Как правило, по договору финансовой аренды лизингодатель приобретает у стороннего поставщика объект, который в последующем передает арендатору в финансовую аренду. Арендодатель может передать в финансовую аренду и имеющийся у него в собственности объект, т. е. приобретенный не специально для передачи в финансовую аренду. Причем такой объект может быть как новым, так и бывшим в эксплуатации до момента передачи его в финансовую аренду.
С помощью договора финансовой аренды субъект хозяйственной деятельности (арендатор), не имея достаточных оборотных средств для приобретения необходимого ему объекта, может получить право пользования этим объектом на долгосрочной основе путем уплаты арендодателю арендных платежей с правом последующего выкупа этого объекта либо без такового. Арендодатель, передавая объект в финансовую аренду, получает арендные платежи, в состав которых входит не только возмещение стоимости самого объекта, но и вознаграждение за услуги по предоставлению объекта в пользование.
В соответствии со ст. 16 Закона о финансовом лизинге [75] сумма платежа по договору финансовой аренды может включать:
а) сумму, возмещающую часть стоимости предмета финансовой аренды;
б) платеж как вознаграждение арендодателю за полученное в аренду имущество;
в) компенсацию процентов за кредит;
г) другие расходы арендодателя, которые непосредственно связаны с выполнением договора финансовой аренды.
При составлении договора финансовой аренды (лизинга) среди прочих существенных условий необходимо указать размер, состав и график уплаты арендных платежей, условия их пересмотра.
Для определения порядка расчета арендных платежей необходимо определиться с терминами, которыми оперирует П(С)БУ 14 [14].
Минимальные арендные платежи (МАП) — платежи, подлежащие уплате арендатором на протяжении срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате арендодателю, и непредвиденной арендной платы), увеличенные:
1) для арендатора — на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости;
2) для арендодателя — на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости. В случае возможности и намерения арендатора приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы за весь срок аренды и суммы, которую
следует уплатить согласно договору на приобретение объекта аренды.
Гарантированная ликвидационная стоимость (см. также рис. 20.1):
1) для арендатора — часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате арендатором или связанной с ним стороной;
2) для арендодателя — часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате арендатором или независимой третьей стороной, способной по своему финансовому состоянию отвечать по гарантии.
Какие именно услуги не включаются в состав МАП, в П(С)БУ 14 [14], равно как и в МСФО 17, не уточняется. Вместе с тем из разъяснений авторитетных специалистов* можно сделать следующие выводы о составе МАП (табл. 20.5).
* Голов С. Ф., Костюченко В. Н. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам. — Х.: Фактор, 2007. — С. 279.
Таблица 20.5
Составляющие МАП
| Включается в МАП | Не включается в МАП |
| 1. Сумма, возмещающая часть стоимости предмета лизинга (включая сумму НДС, исчисленную со стоимости такого объекта).2. Платеж в виде вознаграждения лизингодателю за полученное в лизинг имущество (может указываться в договоре в виде процентов, начисляемых за пользование активом).3. Гарантированная ликвидационная стоимость — часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате арендатором или связанной с ним стороной.4. Плата за приобретение арендованного актива по цене ниже его справедливой стоимости | 1. Компенсация иных расходов лизингодателя, непосредственно связанных с выполнением договора лизинга (техническое обслуживание, страхование и т. п.)2. Компенсация налогов.3. Непредвиденная арендная плата — часть арендной платы, не зафиксированная конкретной суммой, которая рассчитываетсяс применением иных, нежели срок аренды, показателей: объем продажи, уровень использования, индекс инфляции и цен, рыночные ставки процента и т. п. |
Арендная ставка процента — ставка процента, по которому настоящая стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равняется справедливой стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды.
Негарантированная ликвидационная стоимость (см. также рис. 20.1) — часть ликвидационной стоимости объекта аренды, получение которой арендодателем не обеспечивается или гарантируется лишь связанной с ним стороной.
Операциям по финансовой аренде присущи особенности как собственно арендных операций, так и операций по кредитованию. Кроме того, эти операции растянуты во времени. Именно поэтому при проведении таких сделок необходимо учитывать временной фактор.
При проведении долгосрочных операций в условиях рынка нужно учитывать, что с течением времени стоимость денег уменьшается, что приводит к выводу: гривня сегодня стоит дороже, чем гривня завтра. При кредитовании очень важно знать, какие доходы будут получены от проводимой операции, для того, чтобы определить, стоит ли вообще вкладывать средства. Заемщика же интересует, сколько и когда он должен уплачивать кредитору и будут ли превышены доходы от использования заемных средств над расходами на заем. Все вышеизложенное сводится к понятию будущей стоимости в зависимости от ставок сложных процентов, а также к понятию настоящей стоимости будущих поступлений с учетом фактора времени.
Настоящая стоимость платежей (применительно для арендных операций — минимальных арендных платежей) — это приведенная к настоящему моменту стоимость платежей, получение которых ожидается в будущем. Приведенная стоимость — это всегда стоимость в настоящий момент, которому в расчетах приписывается значение времени, равное нулю. Такая стоимость рассчитывается путем дисконтирования, т. е. путем приведения платежей по времени к нулевому моменту с использованием дисконтной ставки.
Определение дисконтированной стоимости основано на понимании того, что с экономической точки зрения бессмысленно напрямую (без приведения к одному временному периоду) сопоставлять денежные суммы, получаемые в разное время.
Применительно к операциям по финансовой аренде дисконтом является так называемая арендная ставка процента.
Согласно п. 3 П(С)БУ 14 [14] арендная ставка процента — это ставка процента,
при использовании которой настоящая стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равна справедливой стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды. Арендная ставка процента устанавливается арендодателем для определения суммы арендной платы.
С понятием настоящей стоимости неразрывно связано такое понятие, как «аннуитет». Аннуитет — это последовательность платежей (в нашем случае — арендных) за конкретные регулярные промежутки времени.
При аренде в будущем постоянно будут поступать арендные платежи, и, для того
чтобы определить их реальную стоимость, необходимо вычислить настоящую стоимость аннуитета.
Для целей классификации аренды следует знать настоящую стоимость МАП, порядок расчета которой зависит от того, в каком периоде начисляются арендные платежи.
1. МАП начисляются в начале отчетного периода (квартала, года):
2. МАП начисляются в конце отчетного периода (квартала, года):
Как видим, настоящая стоимость МАП — это не что иное, как дисконтированная сумма МА. Ставку процента (СП) применительно к расчету настоящей стоимости МАП можно определить по алгоритму, приведенному на рисунке.
Как видим, в отсутствие указания ставки процента в договоре она может отличаться у арендатора и арендодателя. Между тем МСФО 17 поощряет использование согласованных между сторонами понятий, поэтому желательно, чтобы в договоре все же была приведена используемая ставка процента.
МАП интересна не только с точки зрения классификации аренды. Эту величину нам необходимо знать еще и для того, чтобы правильно отразить операции финансовой аренды на счетах учета.
Пример 20.5. По договору финлизинга 01.01.ХХ г. в аренду был передан объект основных средств на таких условиях: срок аренды — 5 лет, или 20 кварталов; срок полезного использования — 6 лет; общая сумма платежей, которые должен уплатить арендатор, — 160 тыс. грн. (8000 грн. в квартал); ликвидационная стоимость объекта равна нулю, лизинговые (арендные) платежи уплачиваются ежеквартально в конце квартала.
Настоящая стоимость МАП в данном случае равна для арендатора и арендодателя:
УЧЕТ У АРЕНДАТОРА
Согласно п. 5 П(С)БУ 14 [14] арендатор отражает в бухгалтерском учете полученный в финансовую аренду объект одновременно как актив и обязательство по наименьшей на начало срока аренды оценке:
1) справедливой стоимости актива, либо
2) настоящей стоимости МАП.
Исходя из этого арендатору должны быть известны оба данных показателя. Справедливая стоимость актива превышает настоящую стоимость МАП на сумму негарантированной ликвидационной стоимости (части ликвидационной стоимости объекта аренды, получение которой арендодателем не обеспечивается или гарантируется лишь связанной с ним стороной). Такой вывод следует из определения арендной ставки процента в п. 4 П(С)БУ 14 [14], в соответствии с которым справедливая стоимость объекта аренды на начало срока аренды равна настоящей стоимости МАП, рассчитанной по данной ставке, плюс негарантированная ликвидационная стоимость.
Наименьшая из этих сумм отражается в учете по кредиту субсчета 531 «Обязательства по финансовой аренде». В последующем часть задолженности, классифицируемой как текущая (срок погашения которой приходится на последующие 12 месяцев), переводится на субсчет 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте» (Дт 531 — Кт 611).
В первоначальную стоимость объекта (Дт 15) у арендатора также включаются:
1) понесенные арендатором первоначальные расходы, связанные с приобретением и доставкой объекта (п. 8 П(С)БУ 7 [7]), а именно:
— суммы, уплачиваемые поставщикам и подрядчикам за выполнение строительно-
монтажных работ (без непрямых налогов);
— регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
— суммы ввозной пошлины;
— суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) основного средства (если они не возмещаются предприятию);
— расходы по страхованию рисков доставки основного средства;
— расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку объекта основных средств;
— другие расходы, непосредственно связанные с доведением объекта основных средств до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью;
2) расходы на улучшение объекта финаренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования (п. 6 П(С)БУ 14 [14]).
В момент ввода в эксплуатацию объект зачисляется на соответствующий субсчет основных средств (корреспонденция: Дт 10 — Кт 15), и далее на него начисляется амортизация по установленному арендатором методу в течение периода его ожидаемого использования. Согласно п. 7 П(С)БУ 14 [14] таким периодом являются:
— срок полезного использования объекта (если договором предусмотрен переход
права собственности на актив к арендатору), либо
— более короткий из двух периодов — срок аренды или срок полезного использования объекта финансовой аренды (если переход права собственности на объект финансовой аренды по окончании срока аренды не предусмотрен).
Лизинговый платеж отражается в особом порядке: его сумму за отчетный период следует разделить на составляющие, которые проводятся в учете на разных субсчетах (табл. 20.6).
Таблица 20.6
Бухгалтерский учет лизингового платежа у арендатора
| Составляющая платежа | Порядок расчета | Корреспонденция |
| 1. Процентные платежи(1) | Сальдо(Кт 531 + Кт 611) х СП | Дт 952 — Кт 684 |
| 2. Погашение задолженности по финаренде | Разница между МАПи процентными платежами за отчетный период | Дт 611 — Кт 311 (301) |
| 3. Платежи,не входящие в МАП(см. табл. 20.5 на с. 735) | Указываются в расшифровке лизингового платежа(в счете) арендодателя | Дт 23, 91 — 94(1) — Кт 311 (301) |
| (1) По нашему мнению, эти платежи подлежат отражению на тех же субсчетах, что и амортизация полученного в финлизинг объекта. |
Для проверки правильности распределения составляющих лизингового платежа на процентные платежи и в погашение задолженности по финаренде следует определить разницу между общей суммой МАП за весь срок аренды и задолженностью перед арендодателем (сальдо Кт 531 + Кт 611 на начало срока аренды). Этот показатель будет составлять сумму процентов за весь срок аренды, который отражается у арендатора в составе финансовых расходов.
Иными словами, разница между суммой МАП и стоимостью объекта финансовой аренды, по которой он был отражен в бухгалтерском учете арендатора в начале срока финансовой аренды, является финансовыми расходами арендатора и отражается в бухгалтерском учете и отчетности лишь в сумме, относящейся к отчетному периоду. Распределение финансовых расходов между отчетными периодами на протяжении срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток обязательств на начало отчетного периода.
Если в договоре о финансовой аренде не указана арендная ставка процента, то для определения настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей и распределения финансовых расходов арендатор применяет ставку процента на возможные кредиты арендатора.
Пример 20.6 Арендатор получил в финлизинг оборудование на условиях, приведенных в примере 1. Ликвидационная стоимость оборудования равна нулю. Справедливая стоимость оборудования на дату получения составила 119020 грн. (в том числе НДС — 19836,67 грн.). Расходы на доставку и установку оборудования у арендатора составили 12 тыс. грн. с НДС. Амортизация начисляется прямолинейным методом.
Поскольку настоящая стоимость МАП (119020 грн.) равна справедливой стоимости оборудования (119020 грн.), то оно отражается в учете в этом размере.
Порядок распределения лизингового платежа в учете приведен в табл. 20.7.
Таблица 20.7
Порядок распределения лизингового платежа в учете арендатора, грн.
| Период | Сумма лизингового платежа (МАП) | Остаток задолженности по аренде на конец периода (гр. 5 гр. 4 предыдущей строки) | ||
| всего платеж | процентные платежи: (гр. 5 предыдущей строки х 3 %) | погашение обязательства по аренде (гр. 2 гр. 3) | ||
| — | — | — | — | 119020 |
| 1 | 8000 | 3570,6 | 4429,4 | 114590,6 |
| 2 | 8000 | 3437,72 | 4562,28 | 110028,32 |
| 3 | 8000 | 3300,85 | 4699,15 | 105329,17 |
| 4 | 8000 | 3159,88 | 4840,12 | 100489,05 |
| 5 | 8000 | 3014,67 | 4985,33 | 95503,72 |
| 6 | 8000 | 2865,11 | 5134,89 | 90368,83 |
| 7 | 8000 | 2711,06 | 5288,94 | 85079,89 |
| 8 | 8000 | 2552,4 | 5447,6 | 79632,29 |
| 9 | 8000 | 2388,97 | 5611,03 | 74021,26 |
| 10 | 8000 | 2220,64 | 5779,36 | 68241,9 |
| 11 | 8000 | 2047,26 | 5952,74 | 62289,16 |
| 12 | 8000 | 1868,67 | 6131,33 | 56157,83 |
| 13 | 8000 | 1684,73 | 6315,27 | 49842,56 |
| 14 | 8000 | 1495,28 | 6504,72 | 43337,84 |
| 15 | 8000 | 1300,14 | 6699,86 | 36637,98 |
| 16 | 8000 | 1099,14 | 6900,86 | 29737,12 |
| 17 | 8000 | 892,11 | 7107,89 | 22629,23 |
| 18 | 8000 | 678,88 | 7321,12 | 15308,11 |
| 19 | 8000 | 459,24 | 7540,76 | 7767,35 |
| 20 | 8000 | 233,02 | 7766,98(1) | 0,37(1) |
| Итого | 160000 | 40980,37 | 119019,63(1) | 0 |
| (1) Эту сумму необходимо погасить в составе платежа за последний период. Общая сумма МАП, направленная на погашение задолженности, составит 19020 грн. — равна настоящей стоимости МАП. | ||||
Таблица 20.8
Бухгалтерский учет операций финлизинга у арендатора
| Первичный документ | Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| Акт выполненных работ | 1. Получены услуги на доставку и установку оборудования | 152 | 631 | 10000 |
| Налоговая накладная поставщика | 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 2000 |
| Платежное поручение | 3. Оплачены услуги на доставку и установку оборудования | 631 | 311 | 12000 |
| Акт приема-передачи | 4. Оприходовано оборудование от арендодателя (119020,00 19836,67) | 152 | 531 | 99183,33 |
| Налоговая накладная арендодателя | 5. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 531 | 19836,67 |
| Бухгалтерская справка | 6. Переведена часть долгосрочной задолженности в состав текущей | 531 | 611 | 18530,95 (1) |
| Акт приема-передачи | 7. Введено оборудование в эксплуатацию | 104 | 152 | 129020 |
| Ведомость начиления амортизации | 8. Начисляется износ на оборудование (ежемесячно) | 23 | 131 | 2150,33(2) |
| Акт предоставленных услуг | 9. Начислен лизинговый платеж в части процентных платежей | 952 | 684 | 3570,60(4) |
| Х | 10. Уплачен лизинговый платеж: | |||
| Платежное поручение | — в погашение обязательства по аренде | 611 | 311 | 4429,40(3) |
| Платежное поручение | — процентные платежи | 684 | 311 | 3570,60(4) |
| (1) Рассчитывается по данным гр. 4 табл. 20.7: 4429,40 + 4562,28 + 4699,15 + 4840,12 = = 18530,95 (грн.). (2) 129020 грн. : (5 лет х 12 мес.) = 2150,33 грн. (3) Данные гр. 4 табл. 20.7. (4) Данные гр. 3 табл. 20.7. | ||||
УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ
Виды финаренды (финлизинга). С позиции бухгалтерского учета у арендодателя финаренда подразделяется на два вида:
1) прямая финансовая аренда — аренда, в соответствии с условиями которой арен-
додатель (обычно лизинговая компания или банк) по поручению арендатора-клиента приобретает за свой счет или за счет привлеченных средств основные средства у поставщика с целью дальнейшего предоставления их в долгосрочную аренду. В терминах ГКУ это непрямой лизинг;
2) аренда типа продажи — предусматривает продажу предприятием-производителем
или дилером приобретенного без предварительной договоренности с арендатором основного средства путем передачи его в долгосрочную аренду. В ГКУ этот вид аренды определяется как прямой лизинг.
Учет прямой финаренды. Для того чтобы определить МАП, арендодателю необходимо знать:
— справедливую стоимость основного средства, передаваемого в финаренду;
— норму прибыльности на чистые инвестиции в аренду. Тогда МАП за период можно рассчитать так:
1. МАП начисляются в начале отчетного периода (квартала, года):
Согласно П(С)БУ 14 [14] арендодатель при передаче объекта в финаренду в бухгалтерском учете признает доход от реализации актива в сумме МАП за вычетом процентных платежей. То есть, как и арендатор, арендодатель должен разделить МАП на две составляющие:
1) сумму, которая засчитывается в уменьшение задолженности арендатора по аренде. На эту сумму плюс негарантированную ликвидационную стоимость объекта признается доход от реализации актива. Если актив числился у арендодателя в составе основных средств, перед передачей в финаренду он переводится в состав оборотных активов согласно П(С)БУ 27 [27]. Корреспонденции:
Дт 377 «Расчеты с прочими дебиторами» — на сумму текущей задолженности арендатора;
Дт 181 «Задолженность за имущество, переданное в финаренду» — на сумму долгосрочной задолженности арендатора;
Кт 712;
2) процентные платежи. В размере данной суммы по мере начисления процентов признается финансовый доход: Дт 373 «Расчеты по начисленным доходам» — Кт
732 «Проценты полученные».
По данным примера 20.6, операция финаренды в учете арендодателя отразится так, как показано в табл. 20.9.
Таблица 20.9
Бухгалтерский учет операций финаренды у арендодателя
| Первичный документ | Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| Приходный ордер | 1. Приобретено оборудование по заказу арендатора | 281 | 631 | 83333,33 |
| Налоговая накладная поставщика | 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 16666,67 |
| Платежное поручение | 3. Оплачено оборудование поставщику | 631 | 311 | 100000 |
| Акт приема-передачи | 4. Передано оборудование в финаренду | 181 | 712 | 119020 |
| Налоговая накладная | 5. Отражены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 19836,67 |
| Акт приема-передачи | 6. Включена в расходы стоимость объекта | 943 | 281 | 83333,33 |
| Бухгалтерская справка | 7. Часть долгосрочной задолженности переведена в состав текущей | 377 | 181 | 18530,95 (1) |
| Х | 8. Начислен и получен лизинговый платеж (МАП): | |||
| Выписка банка | — в погашение задолженности арендатора | 311 | 377 | 4429,4 |
| Акт предоставленных услуг | — процентные платежи | 373 | 732 | 3570,6 |
| Выписка банка | — процентные платежи | 311 | 373 | |
| (1) Рассчитывается по данным гр. 4 табл. 20.7: 4429,40 + 4562,28 + 4699,15 + 4840,12 = = 18530,95 (грн.). | ||||
Учет аренды типа продажи. Специфика отражения операций по такой аренде в учете состоит в том, что, во-первых, при определении дохода от передачи актива и дебиторской задолженности арендатора сравниваются два показателя:
1) справедливая стоимость объекта;
2) настоящая стоимость МАП, исчисленных по рыночной ставке процента.
Доход отражается по меньшему из данных показателей (п. 13 П(С)БУ 14 [14]). Таким образом, для анализа следует еще знать рыночную ставку процента. Это
допусловие связано с тем, что в международной практике иногда арендодатели искусственно устанавливают низкую ставку процента, что может привести к отражению излишней части общего дохода в момент продажи. Чтобы этого избежать, в МСФО
17 предусмотрено, что в случае занижения ставок процента прибыль от реализации
актива ограничивается суммой, исчисленной по рыночной ставке процента.
Так, если бы исходя из данных примера 20.6 рыночная ставка процента составила, скажем, 16 %, то нынешняя стоимость МАП для арендодателя была бы равна:
И поскольку этот показатель ниже справедливой стоимости объекта (119020 грн.), то доход от передачи актива в финаренду отражался бы исходя из 113072 грн.
Во-вторых, на учет арендодателя влияет нынешняя негарантированная ликвидационная стоимость объекта, которая отражается в составе дебиторской задолженности арендодателя, и одновременно на эту сумму уменьшается себестоимость переданного в аренду объекта.
Причем нынешняя негарантированная ликвидационная стоимость объекта (НЛC) в данном случае определяется по формуле нынешней стоимости одной денежной единицы:
В частности, если бы по данным примера 20.6 негарантированная ликвидационная стоимость объекта составила бы 10 тыс. грн., то на учете арендодателя это отразилось бы так:
Тогда доход от передачи актива в финаренду отражался бы в размере: 113072 — 4564 = 108508 (грн.). Одновременно на сумму НЛС были бы уменьшены расходы от реализации оборудования, корреспонденция: Дт 377 — Кт 943 — 4564 грн.
