Глава 23. Особенности учета товаров в розничной торговле

Автор: | 03.11.2012

23.1. РОЗНИЧНАЯ ТОРГОВЛЯ: КОРОТКО О ГЛАВНОМ

Розничная торговля — это сфера предпринимательской деятельности по продаже товаров или услуг на основании устного или письменного договора купли-продажи непосредственно конечным потребителям для их собственного некоммерческого использования.

Основным нормативным документом, регулирующим осуществление торговой деятельности, является Порядок № 833 [105]. В соответствии с п. 5 Порядка № 833 [105] субъект хозяйствования осуществляет торговую деятельность после его государственной регистрации.
Вместе с тем для полноправного функционирования торговой точки, помимо государственной регистрации, субъекту хозяйствования необходимо получить ряд документов разрешительного характера:
— разрешение на размещение объекта торговли;
— разрешение на размещение малой архитектурной формы (для малых архитектурных форм — киосков, палаток, павильонов и т. п.);
— разрешение органа государственного пожарного надзора на начало работы предприятий и аренду помещений;
— разрешение органов санэпидемстанции (СЭС);
— лицензию — в случае осуществления деятельности, подлежащей лицензированию;
— торговый патент — для осуществления торговой деятельности за наличные средства, а также другие наличные платежные средства на территории Украины с использованием кредитных карточек, деятельности по предоставлению услуг в сфере игорного бизнеса и бытовых услуг;
— для реализации на территории Украины продукции, которая подлежит обязательной сертификации, изготовители, поставщики и продавцы обязаны иметь сертификат соответствия на эту продукцию.
Кроме того, согласно п. 7 Порядка № 833 [105] для осуществления торговой деятельности в сфере розничной торговли субъекты хозяйствования могут иметь:
1) магазин, который может быть:

по товарной специализации — продовольственным, непродовольственным, смешанным;

Настоящий бухучет

по товарному ассортименту — универсальным, специализированным, узкоспециализированным, комбинированным;

по методу продажи товаров — с индивидуальным обслуживанием, самообслуживанием, торговлей по образцам или через торговые автоматы;

2) павильон;
3) киоск, ятка;
4) палатка, навес;
5) лоток, ларек;
6) склад товарный;
7) лавкасклад, магазинсклад.

Обратите внимание: наличные расчеты с покупателями должны проводиться, как правило, через регистраторы расчетных операций (РРО) или с применением расчетных книжек (РК). Случаи, при которых РРО и РК не применяются, приведены в ст. 9 Закона об РРО [47].
При расчетах с потребителями за наличные предприятие должно обеспечить постоянное наличие в своих кассах банкнот и монет (разменной монеты) разных номиналов для выдачи сдачи гражданам (п. 2.13, п. 7.25 Положения № 637 [116]). Состав и сумму наличности, находящейся в кассе для выдачи сдачи покупателям, предприятие определяет самостоятельно. Если предприятие имеет несколько торговых точек, общая сумма остатка разменной монеты во всех торговых точках на конец рабочего дня не должна превышать общий установленный для предприятия лимит остатка наличных средств.
Выдача разменной монеты ответственному работнику (кассиру-операционисту) из кассы предприятия оформляется расходным кассовым ордером и отражается в бухгалтерском учете проводкой Дт 301 «Операционная касса» — Кт 301 «Касса в национальной валюте».
Сумма разменной монеты регистрируется в РРО операцией «Служебное внесение». Это предусмотрено п. 4.5 Порядка применения РРО [158]. Данная операция проводится, чтобы сумма разменной монеты не считалась неучтенной выручкой.
Такую операцию необходимо осуществить на момент регистрации первой расчетной операции, проводимой после выполнения Z-отчета. То есть разменную монету необязательно регистрировать в РРО на первую же минуту рабочего дня. Это можно сделать непосредственно перед регистрацией первого расчетного чека.
В то же время предприятиям и предпринимателям следует помнить, что в их обязанности входит обеспечение:

соответствия помещения (места) для осуществления деятельности в сфере торговли необходимым санитарным нормам, а технического состояния помещения (места), здания и оборудования — требованиям нормативных документов по хранению, производству и продаже соответствующих товаров, а также охране труда;
наличия на видном и доступном месте «уголка покупателя», в котором размещается информация о наименовании собственника или уполномоченного им органа, книга отзывов и предложений, адреса и номера телефонов органов, обеспечивающих защиту прав потребителей;
размещения торгового впатента, лицензии в соответствии с установленными законодательством требованиями;
продажи товаров согласно установленным правилам и нормам.

23.2. ОСОБЕННОСТИ ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ В ТОРГОВЛЕ

Характерной учетной особенностью предприятий розничной торговли является то,
что такие предприятия, как правило, ведут учет товаров в продажных ценах, т. е. в тех ценах, по которым товары будут реализованы покупателям.
Формирование продажной стоимости товара можно представить следующим образом:

Продажная стоимость = Первоначальная стоимость + Торговая наценка

Первоначальная стоимость запасов определяется в соответствии с П(С)БУ 9 [9]
(см. главу 9 «Учет производственных запасов»).
Торговая наценка представляет собой разницу между продажной и первоначальной (покупной) стоимостью товаров. Сумма торговой наценки призвана обеспечить покрытие расходов торгового предприятия и принести ему прибыль.
На практике существуют два подхода к формированию продажной стоимости товаров и установлению торговой наценки.

Первый подход заключается в том, что с определенной периодичностью распоряжением (приказом) руководителя предприятия устанавливается определенный размер торговой наценки на товары. Как правило, такой размер устанавливается в процентном соотношении от первоначальной стоимости товара.

Пример 23.1. На предприятии торговли установлена торговая наценка в размере 30 % первоначальной стоимости товара. Первоначальная стоимость равна 1000,00 грн. Определим продажную стоимость товара:

— первоначальная стоимость — 1000,00 грн.;

— торговая наценка — 300,00 грн. (1000,00 грн. х 30 %);

продажная стоимость — 1300,00 грн. (1000,00 грн. + 300,00 грн.) или (1000,00 грн. х 130 %).

При втором подходе формирования продажной стоимости изначально устанавливается продажная стоимость товара и обратным счетом определяется сумма торговой наценки на него. Такой подход позволяет достичь стабильности цен на реализуемые товары.

Пример 23.2 Предприятие розничной торговли приобрело товар. Первоначальная стоимость товара — 1000,00 грн. Продажная стоимость товара установлена в размере 1300,00 грн. Тогда сумма торговой наценки составит 300,00 грн. (1300,00 грн. — 1000,00 грн.).

Порядок установления торговой наценки и формирования продажной стоимости предприятие выбирает самостоятельно.
Говоря о ценообразовании и ценах, отметим: цены на товары и продукцию должны быть указаны на ярлыках (ценниках) или в указателях цен, как того требуют Порядок № 833 [105] и Закон об РРО [47].
Основные требования к порядку обозначения розничных цен на товары определены Инструкцией о порядке обозначения розничных цен [168]. Ценники должны содержать следующие реквизиты (п. 7 Инструкции о порядке обозначения розничных цен [168]):

а) для продовольственных товаров:

— для весовых товаров — наименование товара, сорт, цену за один килограмм или за сто граммов;
— для товаров или напитков, продаваемых на разлив, — наименование товара или напитка, сорт, цену за единицу емкости или единицу веса;
— для штучных товаров и напитков в бутылках — наименование товара или напитка, вес или емкость, сорт, цену за штуку;
— для расфасованных товаров — наименование товара, сорт, цену за один килограмм или сто граммов, вес единицы расфасовки, цену за единицу расфасовки;

б) для непродовольственных товаров:

— для товаров, на которые цены установлены в зависимости от сортности, — наименование товара, сорт, цену за один метр, килограмм, штуку или единицу расфасовки;
— для товаров, на которые цены по сортам не установлены, — наименование товара, цену за один метр, килограмм, штуку или единицу расфасовки;

— для мелких штучных товаров (парфюмерные, галантерейные и др.) — наименование товара, вес или емкость, цену за штуку или единицу упаковки.
Использование субъектами предпринимательской деятельности ценников, содержащих цены в иностранной валюте и в других единицах, не являющихся валютой Украины, запрещено.
На предприятиях розничной торговли, которые применяют современную технологию автоматизированной идентификации товаров по их штрих-кодам и на которых значение цен товаров хранится в памяти РРО или компьютера, разрешается не заверять ценники подписями работников, ответственных за их формирование, установление и применение, с датой и печатью (штампом). Во всех остальных случаях ценники предприятий розничной торговли, в том числе и стационарной мелкорозничной сети, обязательно должны быть подписаны ответственным за это работником и заверены печатью или штампом субъекта хозяйствования с указанием даты подписания.
Работников, ответственных за формирование, установление, применение, а также способ обозначения розничных цен (штамп, чернила, паста, маркирование этикет-пистолетом и др.), определяет руководитель предприятия.
Работники субъекта хозяйствования до начала работы должны проверить наличие и правильность оформления ярлыков цен (ценников) на продаваемые товары.

23.3. ОСОБЕННОСТИ ДОКУМЕНТАЛЬНОГО ОФОРМЛЕНИЯ ПОСТУПЛЕНИЯ И ВЫБЫТИЯ ТОВАРОВ

ФОРМЫ ДОКУМЕНТОВ

Розничная торговля состоит из двух основных операций: завоз товара в торговую точку и реализация товара конечному потребителю. Документы, задействованные в этих операциях, можно разделить на две группы:
1) документы внутреннего учета (накладные, оборотные ведомости, товарные отчеты и т. д.);
2) документы, выдаваемые или предоставляемые покупателям (чеки, ценники, гарантийные талоны, сертификаты качества и т. д.).
Другие операции, которые могут иметь место в рознице, — это возврат товара, переоценка товара, передача товара из торговой точки на склад предприятия или в другую торговую точку, недостача или излишки товаров, выявленные при инвентаризации. Оформляются такие операции документами внутреннего учета.
На рис. 23.1 приведена классификация документов, которые характерны для основных операций розницы.

Напомним обязательные реквизиты, которые должны содержать первичные учетные документы (п. 2 ст. 9 Закона о бухучете [46]):
— наименование документа (формы);
— дату и место составления;
— название предприятия, от имени которого составлен документ;
— содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции;
— должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
— личную подпись или иные данные, которые дают возможность идентифицировать лицо, принимающее участие в осуществлении хозяйственной операции.
В первичные учетные документы также могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера операции, технологии обработки учетных данных, применяемой на предприятии.

ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ ПОСТУПЛЕНИЕ И НАЛИЧИЕ ТОВАРОВ

Товары в розничную сеть могут попадать со склада предприятия, напрямую от поставщиков, путем закупки у населения или посредством приема на комиссию. В любом случае в пункте розничной торговли должен находиться документ с указанием количества поступивших товаров и их продажной стоимости.

Таблица 23.1

Первичные документы, подтверждающие поступление товаров

Товар в розницу поступилСопроводительные первичные документы
Напрямую от поставщиковНакладная, товарно-транспортная накладная*, документы, подтверждающие качество товаров**
Путем закупки у населенияЗакупочный акт или закупочная ведомость
Со склада предприятияНакладная на внутреннее перемещение, товарно-транспортная накладная*, документы, подтверждающие качество товаров**

Накладные на товар. Если быть скрупулезным, то под каждую накладную (расходную накладную) поставщика следует выписывать приходный ордер или приходную накладную. Приходный ордер может составляться по типовой форме № М-4, утвержденной приказом № 193 [196]. В таких документах указываются первоначальная и продажная стоимости товара, а также сумма торговой наценки (рис. 23.2 на с. 814).
Однако, поскольку накладная не является бланком строгого учета, на практике нередко товар приходуют на основании расходной накладной поставщика.

Товарно-транспортная накладная (ТТН). В соответствии с Правилами перевозок № 363 [195] товарно-транспортная накладная — единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания товарно-материальных ценностей, учета на пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы. Другими словами, приходование товаров, доставленных авто-транспортом, будет осуществляться на основании именно этого документа.

Обратите внимание! На данный момент из текста Правила перевозок № 363 [195] исключен п. 11.2, подтверждающий принадлежность ТТН к бланкам строгой отчетности. Более того, Правила перевозок № 363 [195] не содержат ссылку на приказ

* Если товар доставлялся автотранспортом.

** Если законодательством наличие таких документов предусмотрено.

№ 488/346 [205], устанавливающий типовую форму ТТН. Таким образом, у предприятий есть все основания для разработки и применения своей формы ТТН.

Качество товаров. Субъектам предпринимательской деятельности разрешается реализовывать товары только при наличии документов, подтверждающих их качество и безопасность. Качество товаров подтверждается путем указания в сопроводительных документах на такой товар регистрационных номеров сертификатов соответствия (свидетельства о признании соответствия) и/или декларации о соответствии.

Накладная на внутреннее перемещение. Поступление товаров в розничную сеть со склада субъекта предпринимательства или из другого пункта розничной торговли оформляется накладной (актом) на внутреннее перемещение или обычной накладной (рис. 23.3 на с. 814).
В отношении дальнейшей судьбы поступивших товаров отметим следующее. Аналитический учет товаров в местах хранения ведется материально ответственным лицом (кладовщиком) в товарной книге или карточках складского учета материалов (типовой формы № М-12 либо произвольной формы, разработанной предприятием). На каждое наименование (учетную единицу) товара открывается отдельная карточка или отводится определенное количество страниц в товарной книге (рис. 23.4 на с. 815). Записи в товарной книге (карточках) производятся на основании первичных приходных и расходных документов.

ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ ПРОДАЖУ ТОВАРОВ

Контрольная лента. Основным документом, регистрирующим факт продажи товаров, является лента РРО. Напомним, что она состоит из двух частей: чеков (отрывная часть), выдаваемых покупателям, и контрольной ленты. В оперативной памяти РРО хранятся данные о количестве проданных за день товаров. В конце дня, сделав отчет РРО по товарам, можно получить информацию о количестве проданных за день единиц.

Оборотная ведомость. Если учет не автоматизирован, то обобщение такой информации при широкой товарной номенклатуре является трудоемким и неэффективным, поэтому многие субъекты хозяйствования списание реализованных товаров по их наименованиям осуществляют на основании оборотной ведомости, которая может иметь следующий вид (табл. 23.2).

Таблица 23.2

Наименование товараЦенаОстаток
на 01.01.20ХХ г.
ПриходПродажа*СписаниеОстаток
на 08.01.20ХХ г.
кол-восуммакол-восуммакол-восуммакол-восуммакол-восумма

Если учет автоматизирован, то заполнение такой ведомости не представляет труда. В памяти компьютера находятся данные обо всех операциях на каждый день. За необходимый период формируется сводный отчет, данные которого сверяются с данными инвентаризации.

* Товары, изъятые из торговой точки, например, в связи с возвратом на склад, передачей в другую торговую точку, утилизацией неликвидной и залежавшейся продукции или переоценкой.

Если же учет не автоматизирован, то при большом ассортименте продукции заполнение графы «Продажа» представляется затруднительным. Иногда на практике прибегают к следующему методу ее заполнения. С определенной периодичностью проводится инвентаризация остатков в торговой точке. На основании данных об остатках товаров и при наличии информации о приходе и списании продукции выводятся значения графы «Продажа». Итоговые данные о сумме продажи за рассматриваемый период сравниваются с изъятой из торговой точки выручкой. Такая постановка учета требует и определенной организации режима работы торговой точки. Как правило, периодичность проведения инвентаризации остатков товаров «привязывают» к заступлению новой смены продавцов. В связи с этим периодом работы одной смены можно выбрать, например, неделю.
Оборотные ведомости являются основанием для отражения операций по выбытию товаров в аналитическом учете.

Товарный отчет. Документом, позволяющим проконтролировать сохранность и движение товаров, является товарный отчет (рис. 23.6 на с. 816). Форма товарного отчета, которую могут использовать в своей деятельности предприятия, приведена в приложении 6 к Методрекомендациям № 157 [171].
Товарные отчеты составляются материально ответственными лицами ежедневно
или в сроки, установленные предприятием (в зависимости от объемов хозяйственных операций).
На торговых предприятиях, имеющих две или более секций (отделов), возглавляемых разными материально ответственными лицами, товарные отчеты составляются по каждой секции (отделу).
Товарные запасы отражаются в товарном отчете предприятия розничной торговли в продажных (розничных) ценах.
Перед составлением товарного отчета все приходные и расходные документы тщательно проверяются и сортируются по видам операций (приходу и расходу). Приходная часть товарного отчета заполняется материально ответственным лицом на основании соответствующих первичных документов: накладных, товарно-транспортных накладных, приходных накладных и т. п. Расходная часть товарного отчета заполняется на основании документов, содержащих информацию о реализации товаров покупателям, — Z-отчетов РРО, товарно-кассовых отчетов и т. п.
Поскольку в товарном отчете должны быть отражены все операции, связанные с движением товаров, то, помимо перечисленных выше первичных документов, в товарном отчете также отражаются акты уценок, акты недостач, акты возврата товаров и прочие первичные документы, отражающие изменение учетной стоимости товаров.
К товарному отчету должны быть приложены все первичные документы, на основании которых был получен и отпущен товар, причем каждый документ записывается в отчете отдельной строкой в хронологическом порядке.
Заполняя товарный отчет, следует иметь в виду, что тара, которая является первичной упаковкой товара и отпускается покупателю вместе с товаром (бутылки, жестяные банки и т. п.), учитывается в бухгалтерском учете на субсчете 282 «Товары в торговле» (в составе стоимости товара) и, следовательно, отражается в отчете по графе
«Товар» как составляющая стоимости товара. Стоимость прочей тары, бухгалтерский учет которой ведется на субсчете 284 «Тара под товарами» (в частности, возвратной тары, тары под товарами, порожней тары и т. п., за исключением инвентарной тары, учитываемой на одноименном субсчете 115), отражается в товарном отчете обособленно от товара в отдельной графе «Тара».
При приемке отчета у материально ответственного лица работник бухгалтерии обязан проверить:
— правильность оформления приложенных первичных документов;
— соответствие дат приходных и расходных документов периоду, за который составлен отчет;
— соответствие остатков товаров и тары на начало отчетного периода остаткам, отраженным в предыдущем товарном отчете на конец отчетного периода (или фактическим остаткам инвентаризационной описи, если на отчетную дату проводилась инвентаризация);
— соответствие данных остатков товаров и тары на начало отчетного периода записям в регистрах бухгалтерского учета;
— соответствие приложенных документов их указанному количеству и наличие подписи материально ответственного лица;
— правильность арифметических подсчетов в отчете и приложенных документах;
— соответствие суммы выручки, указанной в расходной части товарного отчета, сумме, отраженной в приходной части кассового отчета.
В случае если при проверке товарного отчета с приложенными к нему документами работником бухгалтерии выявлены ошибки, вносятся исправления в первый экземпляр отчета и второй, остающийся у материально ответственного лица. После внесения всех исправлений в оба экземпляра и подписания их материально ответственным лицом работник бухгалтерии в обоих экземплярах делает отметку о проверке и принятии товарного отчета и документов.
Товарные отчеты с приложенными к ним документами являются основанием для отражения операций по поступлению и выбытию товаров в бухгалтерском учете.

ДОКУМЕНТЫ О МАТЕРИАЛЬНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Работа продавца связана с хранением, продажей (отпуском) переданных ему ценностей (как товарных, так и денежных), поэтому собственник может заключить с продавцом договор о полной индивидуальной материальной ответственности, а если в одной смене на одном участке работают несколько продавцов — договор о коллективной материальной ответственности.
Напомним, что указанные договоры могут заключаться только с лицами, занимающими должности и выполняющими работы, которые внесены в Перечень индивидуально ответственных лиц. Продавцы-кассиры в этот перечень попадают. Во избежание лишних вопросов рекомендуем составить таким лицам должностные инструкции, в которых вменить им в обязанности «работы по продаже (отпуску) товаров (продукции) и их подготовке к продаже».
Типовые формы договоров о полной и о коллективной (бригадной) материальной ответственности приведены в приложении 2 к постановлению Совета Министров СССР от 28.12.77 г. № 447/24 [129], в котором приведен и Перечень индивидуально ответственных лиц.

23.4. УЧЕТ ПОСТУПЛЕНИЯ ТОВАРОВ

Согласно П(С)БУ товары относятся к запасам предприятия. Принципы формирования информации о запасах в бухгалтерском учете и раскрытия ее в финансовой отчетности установлены П(С)БУ 9 [9].
Учет движения товаров ведется на счете 28 «Товары», имеющем следующие субсчета:

— 281 «Товары на складе»;

— 282 «Товары в торговле»;

— 283 «Товары на комиссии»;

— 284 «Тара под товарами»;

— 285 «Торговая наценка»;

— 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»;

— 289 «Транспортно-заготовительные расходы».

Таблица 23.3

Субсчета счета 28 «Товары»

Наименование субсчетаНазначение
Субсчет 281
«Товары на складе»
Ведется учет движения и наличия товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, овощехранилищах, морозильниках и т. п.
Субсчет 282
«Товары в торговле»
Ведется учет движения и наличия товаров, находящихся
на предприятиях розничной торговли (в магазинах, палатках, киосках, в буфетах предприятий ресторанного хозяйства и т. п.)
Субсчет 283
«Товары
на комиссии»
Ведется учет товаров, переданных на комиссию
по договорам комиссии и другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим перехода права собственности на эти товары до их продажи
Субсчет 284
«Тара под товарами»
Ведется учет наличия и движения тары под товарами и порожней тары*
Субсчет 285
«Торговая наценка»
Предприятия, ведущие учет товаров в продажных ценах, отражают суммы торговой наценки на товары, т. е. разницу между покупной
и продажной (розничной) стоимостью товаров. По кредиту субсчета 285 отражается увеличение суммы торговых наценок, по дебету — уменьшение (списание). Списание по расчетам суммы торговой наценки на реализованные товары отражается по дебету субсчета 285 и кредиту субсчета 282 или способом сторно, или обратной корреспонденцией этих счетов
Субсчет 286
«Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи»
Ведется учет наличия и движения необоротных активов и групп выбытия, которые признаются содержащимися для продажи в соответствии с П(С)БУ 27 [27]
Субсчет 289
«Транспортно- заготовительные расходы»
Ведется учет сумм транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением товаров. Непосредственно в Плане счетов субсчета 289 «Транспортно-заготовительные расходы» нет, однако такой субсчет предусмотрен П(С)БУ 9 [9]

* Кроме инвентарной тары, учитываемой на субсчете 115 «Инвентарная тара» счета 11 «Прочие необоротные материальные активы». Заметим, что тара, которая является первичной упаковкой товара и отпускается покупателю вместе с товаром (бутылки, жестяные банки и т. п.), учитывается в бухгалтерском учете на субсчете 282 «Товары в торговле» (в составе стоимости товара).

Приходование поступивших товаров на склад (в места хранения) отражается в учете следующими записями:
Дт 281, 282 — Кт 631, 372 (и другие счета расчетов с поставщиками) — на первоначальную стоимость поступивших товаров;

— Дт 281, 282 — Кт 285 — на сумму торговой наценки, начисленной на поступившие товары.

Учет операций по поступлению товаров на предприятие розничной торговли рассмотрим на примере.

Пример 23.3. Предприятие розничной торговли приобрело товары на сумму

3600,00 грн. (в том числе НДС — 600,00 грн.). На поступивший товар начислена торговая наценка в сумме 1500,00 грн.

Отразим в бухгалтерском учете приобретение товаров, учитывая две ситуации:

— в случае если оплата производится после получения товара;
— в случае предоплаты.
Таблица 23.4

Первичный документСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счетаСумма, грн.
дебеткредит
Оплата производится после получения товара
Приходная накладная1. Получен товар от поставщика2816313000
Налоговая накладная поставщика2. Отражен налоговый кредит по НДС641631600
Платежное поручение3. Перечислена оплата поставщику за товар6313113600
Приходная накладная4. На поступивший товар начислена торговая наценка2812851500
Предоплата
Платежное поручение1. Произведена предоплата поставщику за товар3713113600
Налоговая накладная поставщика2. Отражен налоговый кредит по НДС641644600
Приходная накладная3. Получен товар от поставщика2816313000
Приходная накладная4. Отражена сумма НДС644631600
Бухгалтерская справка5. Произведен зачет предоплаты поставщику6313713600
Приходная накладная6. На поступивший товар начислена торговая наценка2812851500

По выбору предприятия торговая наценка может начисляться не в момент приходования товаров на склад (в места хранения), а при передаче товаров со склада в места реализации. В этом случае проводки в учете будут следующими:


Таблица 23.5

Первичный документСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счетаСумма, грн.
дебеткредит
Приходная накладная1. Получен товар от поставщика2816313000
Налоговая накладная поставщика2. Отражен налоговый кредит по НДС641631600
Платежное поручение3. Перечислена оплата поставщику за товар6313113600
Накладная
на внутреннее перемещение
4. Передан товар в розницу2822813000
Накладная
на внутреннее перемещение
5. На поступивший товар начислена торговая наценка2822851500

23.5. УЧЕТ ВЫБЫТИЯ ТОВАРОВ

Учет выбытия товаров тесно связан с определением финансового результата торговых операций.
Финансовый результат от торговых операций определяется путем сопоставления доходов и расходов. Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах предприятия и ее раскрытия в финансовой отчетности приведены в П(С)БУ 15 [15] и П(С)БУ 16 [16].
На предприятиях розничной торговли доход признается в момент реализации товаров
покупателям. Величина дохода определяется по сумме выручки, полученной от продажи товаров (на основании отчетов РРО, книг учета расчетных операций и т. п.).
Затраты признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. Величина расходов (или так называемая себестоимость реализованных товаров) определяется в соответствии с П(С)БУ 9 [9].
Согласно П(С)БУ 9 [9] при продаже или другом выбытии себестоимость выбывших запасов определяется одним из следующих методов:
— идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;
— средневзвешенной себестоимости;
— себестоимости первых по времени поступления запасов;
— нормативными затратами;
— ценой продажи.
Предприятия розничной торговли для определения себестоимости реализованных товаров, как правило, используют последний метод — цену продажи.
Вместе с тем для возможности применения торговыми предприятиями оценки выбытия товаров по ценам продажи п. 22 П(С)БУ 9 [9] выдвигает ряд одновременно выполняемых условий:
1) предприятие должно заниматься розничной торговлей;
2) применение иных методов оценки выбытия товаров, нежели цены продажи, не оправдано;
3) предприятие имеет значительную и изменяющуюся номенклатуру товаров;
4) уровень торговой наценки на товары приблизительно одинаков.
В то же время, если на предприятии розничной торговли уровни торговых наценок для различных групп товаров разнятся, это не говорит о невозможности применения метода цены продажи при выбытии указанных товаров. В такой ситуации, чтобы не допустить искажения себестоимости реализованных товаров, распределение торговой наценки целесообразно производить отдельно по каждой из групп товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки, обеспечив при этом накопление соответствующей информации в разрезе таких однородных групп (видов) товаров.
В основе оценки выбытия товаров по ценам продажи лежит расчет среднего процента торговой наценки, который необходим для установления суммы торговой наценки на реализованные товары и, в конечном счете, себестоимости реализованных товаров. Собственно, предназначение того или иного метода оценки выбытия запасов, самостоятельно избираемого предприятием, заключается в определении как раз себестоимости реализованных (выбывших) товаров.

Расчет себестоимости выбывших (реализованных, недостающих, испорченных, уцененных, бесплатно переданных и т. д.) товаров при применении их оценки по ценам продажи производится единоразово по истечении отчетного месяца, а не по каждому факту их реализации (выбытия).

Метод цены продажи основан на расчете среднего процента торговой наценки на товар и может применяться (если другие методы оценки выбытия запасов не оправданы) предприятиями розничной торговли, имеющими значительную и переменную номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки.

Себестоимость реализованных товаров согласно данному методу определяется как разница между продажной (розничной) стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары. Сумма торговой наценки на реализованные товары определяется как произведение продажной (розничной) стоимости реализованных товаров и среднего процента торговой наценки. Средний процент торговой наценки определяется делением суммы остатка торговых наценок на начало отчетного месяца и торговых наценок к продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров на сумму продажной (розничной) стоимости остатка товаров на начало отчетного месяца и продажной (розничной) стоимости полученных в отчетном месяце товаров.

Порядок определения себестоимости реализованных товаров представлен в табл. 23.6.

Таблица 23.6

№ п/пПоказатель
1
2
3Себестоимость реализованных товаров = Треал. — ТНреал.
4Условные обозначения:
4ТНнОстаток торговых наценок на начало отчетного месяца
4ТНпСумма торговых наценок, приходящаяся на товары, полученные в отчетном месяце
4ТнПродажная (розничная) стоимость остатка товаров на начало отчетного месяца
4ТпПродажная (розничная) стоимость полученных в отчетном месяце товаров
4ТНреалСумма торговой наценки, приходящейся на реализованные товары
4ТреалПродажная (розничная) стоимость реализованных товаров

Если говорить об отражении на счетах бухгалтерского учета себестоимости реализованных товаров и приходящейся на них суммы торговой наценки, то на практике существуют два подхода. Первый из них предписан Инструкцией № 291 и предполагает списание проводкой Дт 902 — Кт 282 непосредственно фактической себестоимости реализованных товаров, а на сумму торговой наценки на такие реализованные товары осуществление записи Дт 285 — Кт 282 или обратной записью методом «красное сторно» Дт 282 — Кт 285.
Согласно второму варианту, который был предложен в прежней редакции Метод-рекомендаций № 145 [175], изначально записью Дт 902 — Кт 282 списывается продажная стоимость реализованных товаров, которая затем для определения себестоимости реализованных товаров корректируется на величину рассчитанной в конце месяца торговой наценки проводкой Дт 902 — Кт 285 (методом «красное сторно»).
Порядок отражения в бухгалтерском учете себестоимости реализованных товаров и суммы торговой наценки по ним предприятие выбирает самостоятельно.
Зная себестоимость реализованных товаров и доход, полученный от их реализации, можно сопоставить сумму дохода с суммой расходов, и определить финансовый результат.
Предприятия торговли используют следующие счета учета доходов, расходов и финансовых результатов:

— субсчет 702 «Доход от реализации товаров»;

— субсчет 902 «Себестоимость реализованных товаров»;

— субсчет 791 «Результат операционной деятельности».

Таблица 23.7

Наименование субсчетаНазначение
Субсчет 702«Доходот реализации товаров»На этом субсчете предприятия розничной торговли обобщают информацию о доходах от реализации товаров. По кредиту субсчета отражается получение дохода, по дебету — причитающаяся сумма непрямых налогов (акцизного сбора, НДС и других предусмотренных законодательством непрямых налогов), а также списание суммы дохода в порядке закрытия на субсчет 791 «Результат операционной деятельности»
Субсчет 902«Себестоимость реализованных товаров»На этом субсчете отражается себестоимость реализованных товаров, определяемая согласно П(С)БУ 9 [9]. Определенная себестоимость отражается по дебету субсчета, по кредиту субсчета дебетовые обороты в порядке закрытия списываются на субсчет 791 «Результат операционной деятельности»
Субсчет 791«Результат операционной деятельности»На этом субсчете определяется прибыль (убыток) от основной деятельности предприятия. По кредиту субсчета предприятия розничной торговли отражают в порядке закрытия счетов сумму доходов от реализации товаров и от прочей операционной деятельности, по дебету — сумму в порядке закрытия счетов учета себестоимости реализованных товаров, а также других расходов, не включаемых в себестоимость реализованных товаров

Учет реализации товаров рассмотрим на примере.

Пример 23.4. Остаток товаров на начало месяца на предприятии розничной

торговли (Дт 282) составил 7200,00 грн. (в том числе первоначальная (покупная)

стоимость — 5000,00 грн., сумма торговой наценки — 2200,00 грн.). В течение месяца предприятием приобретены товары на сумму 10200,00 грн. (в том числе НДС — 1700,00 грн.). На приобретенные товары начислена торговая наценка в сумме 2300,00 грн. За отчетный период предприятием реализованы товары на сумму

13200,00 грн. (в том числе НДС — 2200,00 грн.).

Рассчитаем средний процент торговых наценок и определим себестоимость реализованных товаров:

Таблица 23.8

ПоказательЕдиница измеренияПервоначальная(покупная) стоимостьСумма торговой наценкиПродажная стоимость(гр. 3 + гр. 4)
1. Остаток на начало месяцагрн.5000,002200,007200,00
2. Поступило в течение месяцагрн.8500,002300,0010800,00
3. Средний процент торго- вой наценки%25,00(2200,00 + 2300,00) : (7200,00 + 10800,00) х 100
4. Реализовано в течение месяца:грн.9900,00* (13200,00 — 3300,00)3300,00 (13200,00 х 25,00 %)13200,00
5. Остатокна конец месяца(стр. 1 ++ стр. 2 — стр. 4)грн.3600,00 (5000,00 ++ 8500,00 — 9900,00)1200,00 (2200,00 ++ 2300,00 — 3300,00)4800,00 (7200,00 ++ 10800,00 — 13200,00)

В учете операции отразятся следующим образом:

Таблица 23.9

Первичный документСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счетаСумма, грн.
дебеткредит
Остатки товаров на начало месяца
Ведомость остатков— продажная стоимость2827200
Ведомость остатков— торговая наценка2852200
Поступление товаров
Приходная накладная1. Получен товар от поставщика2816318500
Налоговая накладная поставщика2. Отражен налоговый кредит по НДС6416311700
Платежное поручение3. Перечислена оплата поставщику63131110200

* Данная сумма представляет собой себестоимость реализованных товаров.

* Поскольку в розничной торговле покупатель (конечный потребитель) рассчитывается с продавцом наличными денежными средствами в момент получения от него товара, то в бухгалтерском учете реализация товаров покупателям отражается непосредственно по дебету счета 30 «Касса» и кредиту субсчета 702 «Доход от реализации товаров», т. е. без использования счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

23.6. ВОЗВРАТ ТОВАРА

В деятельности предприятия розничной торговли могут быть случаи возврата товара покупателем.
При возврате покупателю наличных за товар предприятию розничной торговли следует руководствоваться Порядком применения РРО [158].
Регистрация выдачи средств в случае возврата товара (отказа от услуги) осуществляется (п. 4.7 Порядка применения РРО [158]):
— путем регистрации отрицательной суммы (в случае обеспечения алгоритмом работы РРО отдельного накопления в фискальной памяти отрицательных сумм расчетов);

— с помощью операции «служебная выдача» (если РРО не обеспечивает такого накопления).
Запрещается регистрировать через РРО отрицательные суммы с использованием операции «сторно».
Если сумма средств, выданных при возврате товара или рекомпенсации ранее оплаченной услуги, превышает 100 грн., то согласно п. 4.8 Порядка применения РРО [158] материально ответственное лицо предприятия или лицо, которое непосредственно осуществляет расчеты (как правило, продавец-кассир), должно составить акт о выдаче денежных средств (см. рис. 23.5 на с. 814). В нем необходимо указать:
— данные документа, удостоверяющего личность покупателя, который возвращает товар (отказывается от услуги);
— сведения о товаре (услуге);
— сумму выданных средств;
— номер, дату и время выдачи расчетного документа, который подтверждает покупку товара (получение услуги).
Акты о выдаче средств передаются в бухгалтерию СПД и хранятся на протяжении трех лет. В случае отсутствия у СПД бухгалтерии указанные акты подклеиваются на последней странице соответствующей Книги учета расчетных операций.
Для отражения стоимости возвращенных покупателями товаров в бухгалтерском учете предназначен субсчет 704 «Вычеты из дохода» счета 70 «Доходы от реализации». Задолженность перед покупателями в размере стоимости возвращенных товаров отражается по дебету этого субсчета (Дт 704 — Кт 361). Таким образом, субсчет 704 «Вычеты из дохода» является регулирующим субсчетом счета 70 «Доходы от реализации» и позволяет скорректировать сумму дохода по товарам, которые были возвращены покупателями.
Однако по дебету субсчета 704 должна быть отражена сумма уменьшения дохода от реализации товара без учета НДС, поэтому одновременно с записями, отражающими возврат товаров и выдачу денежных средств покупателю за возвращенный товар (Дт 704 — Кт 361 и Дт 361 — Кт 30/«Операционная касса»), продавцом — плательщиком НДС делается корректировочная запись в сумме налоговых обязательств по НДС, которые были начислены в момент реализации (проводка Дт 704 — Кт641 — методом «красное сторно»).

По кредиту субсчета 704 дебетовые обороты списываются на счет 79 «Финансовые результаты».
Поскольку при реализации себестоимость товаров была отнесена на расходы и повлияла на финансовый результат, то при возврате товара необходимо осуществить их (расходов) корректировку. Такая корректировка производится записями, обратными записям по отражению себестоимости реализованных товаров. Если, к примеру, предприятие себестоимость реализованных товаров отражало проводками Дт 902 — Кт 282 (на продажную стоимость) и Дт 902 — Кт 285 методом «красное сторно» (на сумму торговой наценки, приходящейся на реализованные товары), то корректировка себестоимости по возвращенным товарам отразится в учете обратными записями Дт 902 — Кт 282 методом «красное сторно» (на продажную стоимость возвращенного товара) и Дт 902 — Кт 285 (на сумму торговой наценки, приходящейся на реализованный товар).

Рассмотрим пример.

Пример 23.5. На начало отчетного периода на предприятии розничной торговли сальдо по субсчетам бухгалтерского учета составило:

— по дебету субсчета 282 «Товары в торговле» — 12000,00 грн.;

— по кредиту субсчета 285 «Торговая наценка» — 4000,00 грн.

В течение отчетного периода предприятием розничной торговли приобретен товар на сумму 15600,00 грн. (в том числе НДС — 2600,00 грн.), на который была начислена торговая наценка в сумме 5000,00 грн. За отчетный период покупателям были реализованы товары на сумму 19800,00 грн. В течение отчетного периода покупателем возвращен товар стоимостью 600,00 грн. (в том числе НДС — 100,00 грн.).

Рассчитаем себестоимость реализованных товаров и сумму приходящейся на них
торговой наценки:

Таблица 23.10

ПоказательЕдиница измеренияПервоначальная(покупная) стоимостьСумма торговой наценкиПродажная стоимость(гр. 3 + гр. 4)
1. Остаток на начало месяцагрн.8000,004000,012000,00
2. Поступило в течение месяцагрн.13000,005000,0018000,00
3. Средний процент торговой наценки%30,00(4000,00 + 5000,00) : (12000,00 + 18000,00)
4. Реализовано товаровв течение месяцагрн.13860,00 (19800,00 — 5940,00)5940,00 (19800,00 х 30,00 %)19800,00
4.1. Возврат товарагрн.420,00 (600,00 — 180,00)180,00 (600,00 х 30,00 %)600,00
5. Остатокна конец месяца(стр. 1 + стр. 2 — стр. 4 + стр. 4.1)грн.7560,00 (8000,00 + 13000,00 — 13860,00 + 420,00)3240,00 (4000,00 + 5000,00 — 5940,00 + 180,00)10800,00 (12000,00 + 18000,00 — 19800,00 + 600,00)

В учете операции отразятся следующим образом:
Таблица 23.11

Первичный документСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счетаСумма, грн.
дебеткредит
Остатки товаров на начало месяца
Ведомость остатковпродажная стоимость28212000
Ведомость остатковторговая наценка2854000
Поступление товаров
Приходная накладная1. Получен товар от поставщика28163113000
Налоговая накладная поставщика2. Отражен налоговый кредит по НДС6416312600
Платежное поручение3. Перечислена оплата поставщику63131115600
Накладная
на внутреннее перемещение
4. Переданы товары в розницу28228113000
Накладная
на внутреннее перемещение
5. Начислена торговая наценка на поступившие товары2822855000
Выбытие товаров
Z-отчет РРО1. Отражена выручка
от реализации товаров
30/«Опера- ционная касса»70219800
Налоговая накладная2. Отражены налоговые обязательства по НДС7026413300
Z-отчет РРО, акт о выдаче средств3. Отражен возврат товара покупателем704361*600
Z-отчет РРО, акт о выдаче средств4. Возвращены денежные средства покупателю361*30/«Опера- ционная касса»600
Z-отчет РРО, расчет корректи- ровки к налого- вой накладной5. Отражена корректировка налоговых обязательств по НДС (методом «красное сторно»)704641100
Приходный кассовый ордер6. Сдана выручка в кассу предприятия30130/«Опера- ционная касса»19200
Бухгалтерская справка7. Отражена продажная стоимость реализованных товаров90228219800
Бухгалтерская справка8. Списана сумма торговой наценки, приходящейся
на реализованные товары
(методом «красное сторно»)
9022855940
Бухгалтерская справка9. Восстановлена продажная стоимость возвращенных товаров (методом «красное сторно»)902282600
Бухгалтерская справка10. Восстановлена сумма торговой наценки на возвращенный товар902285180
Бухгалтерская справка11. Списана сумма дохода на финансовый результат70279116500
Бухгалтерская справка12. Списана на финансовый результат сумма возврата товара791704500
Бухгалтерская справка13. Списана себестоимость реализованных товаров (с учетом возврата) на финансовый результат79190213440
Остатки товаров на конец месяца
Ведомость остатковпродажная стоимость28210800
Ведомость остатковторговая наценка2853240

* В случае если сумма средств, выданных при возврате, менее 100 грн. и акт о выдаче средств не составляется, вместо записей Дт 704 — Кт 361 и Дт 361 — Кт 30/«Операционная касса» на сумму возврата может быть сделана одна запись Дт 704 — Кт 30/«Операционная касса».

23.7. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ТРАНСПОРТНО-ЗАГОТОВИТЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ

Рассматривая учет торговых операций, следует обратить внимание на особенности учета транспортно-заготовительных расходов (далее — ТЗР) предприятиями торговли.
Так, согласно п. 9 П(С)БУ 9 [9] в состав первоначальной стоимости запасов, приобретенных за денежные средства, включаются суммы транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением запасов, а именно:
— расходы на заготовку запасов;
— оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта (включая расходы по страхованию рисков транпортировки запасов).
Существуют два подхода к учету сумм ТЗР: суммы транспортно-заготовительных
расходов могут либо включаться в себестоимость приобретенных запасов при их оприходовании, либо учитываться на отдельном субсчете счета учета запасов (с соответствующим распределением по окончании месяца).

В первом случае суммы ТЗР распределяются между соответствующими единицами-запасов при их поступлении на предприятие. Распределение сумм транспортных расходов в этом случае может осуществляться пропорционально стоимостному, количественному или весовому критерию (по выбору предприятия).

Пример 23.6. Предприятие приобрело партию товара на сумму 12000,00 грн.

(в том числе НДС — 2000,00 грн.) в количестве 750 единиц. При этом транспортной организации за доставку товара было уплачено 600,00 грн. (в том числе НДС — 100,00 грн.). Допустим, что предприятие распределяет суммы транспортных расходов между единицами товаров исходя из их количества. Первоначальная стоимость единицы приобретенного товара будет сформирована следую- щим образом:

— стоимость товара, уплаченная согласно договору поставщику (без учета суммы НДС), — 10000,00 грн.;

— сумма транспортных расходов (без учета суммы НДС) — 500,00 грн.;

итого 10500,00 грн.;

— первоначальная стоимость единицы товара составит 14,00 грн. (10500,00 грн. : : 750 единиц).

В бухгалтерском учете включение суммы ТЗР в первоначальную стоимость товара отражается записью Дт 281 — Кт 631.

Таблица 23.12

Первичный документСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счетаСумма, грн.
дебеткредит
Приходная накладная1. Получен товар от поставщика28163110000
Налоговая накладная поставщика2. Отражен налоговый кредит по НДС6416312000
Платежное поручение3. Перечислена оплата поставщику63131112000
Приходная накладная, бухгалтерская справка4. Сумма ТЗР включена в первоначальную стоимость товаров281631500
Налоговая накладная транспортной организации5. Отражен налоговый кредит по НДС по ТЗР641631100
Платежное поручение6. Оплачен счет транспортной организации631311600

Для предприятий розничной торговли такой подход к учету сумм ТЗР не характерен. В рознице, как правило, применяется второй способ учета сумм ТЗР (с использованием отдельного счета учета ТЗР и соответствующим распределением таких расходов по окончании месяца).
Суть такого подхода заключается в определении процентного соотношения всех транспортно-заготовительных расходов, понесенных предприятием в связи с получением товаров (с учетом остатков), ко всей продажной стоимости полученных товаров (с учетом остатков), т. е. определяется, какая сумма транспортных расходов в среднем приходится на единицу товара. Исходя из полученного соотношения по итогам месяца определяются две суммы:
— сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на конец месяца;
— сумма транспортных расходов, приходящихся на реализованные в течение месяца товары.
В данном случае распределения ТЗР непосредственно при получении товаров не происходит, а суммы транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением товаров, накапливаются и учитываются на отдельном субсчете 289 «Транспортно-заготовительные расходы» (сокращенно субсчет 289 «ТЗР») счета 28 «Товары».
Далее приведен подкорректированный пример 2 распределения ТЗР из приложения к П(С)БУ 9 [9].

Пример 23.7. Пример распределения транспортно-заготовительных расходов

на предприятии розничной торговли, использующем оценку товаров по ценам прдажи и отдельный субсчет учета транспортно-заготовительных расходов:

Таблица 23.13

ПоказательСубсчет 282 «Товары в торговле», тыс. грн.Субсчет 289«ТЗР», тыс. грн.Субсчет 285 «Торговая наценка», тыс. грн.Продажная стоимость (гр. 2 + гр. 3)
1. Остаток на начало месяца2272577252
2. Поступило за месяц46050160451
3. Выбыло за месяц(реализовано)487*53168540
4. Остаток на конец месяца(стр. 1 + стр. 2 — стр. 3)2002269222

* Уменьшение остатка на субсчете 282 «Товары в торговле» на сумму 487 тыс. грн. (168 + 319) произошло вследствие списания торговой наценки в корреспонденции с субсчетом 285 «Торговая наценка» на сумму 168 тыс. грн. и покупной стоимости товаров в корреспонденции с субсчетом 902 «Себестоимость реализованных товаров» на сумму 319 тыс. грн.


Сумма торговой наценки, которая приходится на реализованные товары (дебет субсчета 282 «Товары в торговле» и кредит субсчета 285 «Торговая наценка» сторно), составляет:

Сумма транспортно-заготовительных расходов, приходящаяся на реализованные товары (отражается по дебету субсчета 902 «Себестоимость реализованных товаров» и кредиту субсчета 289 «ТЗР»), составляет:

Себестоимость реализованных товаров (дебет субсчета 902 «Себестоимость реализованных товаров» и кредит субсчета 282 «Товары в торговле») составляет:

Рассмотрим, как такие операции будут отражены в бухгалтерском учете предприятия. При этом дополнительно разобьем графу 2 (субсчет 282 «Товары в торговле», тыс. грн.) таблицы на две составляющие: первоначальную (покупную) стоимость товара и сумму торговой наценки.
Таблица 23.14

ПоказательПродажная стоимость товаров, всего тыс. грн. (гр. 3 + гр. 4)В том числе
первоначальная (покупная) стоимость товаров, тыс. грн.торговая наценка, тыс. грн.
1. Остаток на начало месяца22715077
2. Поступило за месяц460300160
3. Выбыло за месяц
(реализовано)
487319168
4. Остаток на конец месяца
(стр. 1 + стр. 2 — стр. 3)
20013169
Первичный документСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счетаСумма, грн.
дебеткредит
Остаток товаров на начало месяца
Ведомость остатковсубсчет 282 «Товары в торговле»282227
Ведомость остатковсубсчет 289 «ТЗР»28925
Ведомость остатковсубсчет 285 «Торговая наценка»28577
Поступление товаров
Приходная накладная1. Получен товар от поставщика282631300
Налоговая накладная поставщика2. Отражен налоговый кредит по НДС64163160
Платежное поручение3. Перечислена оплата поставщику631311360
Акт выполненных работ4. Отражены ТЗР28963150
Налоговая накладная транспортной организации5. Отражен налоговый кредит по НДC по ТЗР64163110
Платежное поручение6. Оплачен счет транспортной организации63131160
Приходная накладная7. Начислена торговая наценка на поступивший товар282285160
Выбытие товаров
Z-отчет РРО1. Отражена выручка
от реализации товаров
30/«Опера- ционная касса»702487
Приходный кассовый ордер2. Сдана выручка
в кассу предприятия
30130/«Опера- ционная касса»487
Налоговая накладная3. Отражены налоговые обязательства по НДС70264181,17
Бухгалтерская справка4. Отражена себестоимость реализованных товаров902282319
Бухгалтерская справка5. Отнесена на себестоимость реализованных товаров
сумма ТЗР
90228953
Бухгалтерская справка6. Списана сумма торговой наценки, приходящейся
на реализованные товары
(методом «красное сторно»)
282285168
Бухгалтерская справка7. Доход от реализации товаров отнесен
на финансовый результат
702791405,83
Бухгалтерская справка8. Себестоимость реализованных товаров (с учетом ТЗР) списана
на финансовый результат
902282372,00 (319 + 53)
Остатки товаров на конец месяца
Ведомость остатковсубсчет 282 «Товары в торговле»282200
Ведомость остатковсубсчет 289 «ТЗР»28922
Ведомость остатковсубсчет 285 «Торговая наценка»28569

Следует иметь в виду, что в первоначальную стоимость включаются исключительно суммы транспортных расходов, связанных с приобретением товаров. Другие транспортные расходы, не связанные с приобретением товаров (например, расходы на возврат тары поставщику согласно заключенному договору, в которой поставлялся товар на торговое предприятие, транспортные расходы, связанные со сбытом товаров покупателям, транспортные расходы, понесенные в связи с внутренними перевозками по предприятию и т. п.), не должны включаться в первоначальную стоимость приобретенных товаров, а отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов отчетного периода (Дт 92, 93, 94 — Кт 63, 68).

23.8. ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ СКИДОК

В целях стимулирования сбыта продукции предприятие розничной торговли может принять решение о применении в своей деятельности системы скидок. Такое решение должно быть оформлено соответствующим распоряжением или приказом с указанием условий предоставления скидок, их размеров (процентов), периода применения, наименования товара или группы товаров, в отношении которых будут применяться скидки.
Как правило, широкое распространение в розничной торговле получили скидки, предоставляемые покупателям в случае приобретения товаров на крупную сумму или большого количества товаров, а также скидки, предоставляемые покупателям в предпраздничные и праздничные дни.
Ситуация предоставления предприятием розничной торговли скидок в момент продажи товаров требует особого внимания к расчету суммы торговых наценок, приходящихся на реализованный товар, и себестоимости реализованного товара. Ведь изначально товары передаются в розницу по продажной стоимости, включающей определенный размер торговой наценки. Однако фактически впоследствии товары продаются по меньшей стоимости, т. е. «реализуется» не вся начисленная торговая наценка. Это обстоятельство обязывает устранить влияние суммы предоставленных скидок на упо- мянутые показатели. При всем том надо учитывать специфичность данного вида ски- док, заключающуюся в том, что таковые не находят отражения в системе счетов бухгалтерского учета.

В рассматриваемой ситуации сумму торговой наценки, относящейся к реализован- ному товару, следует определять по такой формуле:

ТНреал = (Треал + Ск) х Средний процент ТН — Ск, где Ск — сумма предоставленной в отчетном периоде скидки.

При использовании любого из подходов к отражению себестоимости реализованных
товаров на сумму предоставленных в момент их продажи скидок следует делать запись Дт 282 — Кт 285 методом «красное сторно». Такой же проводкой подлежит списанию соответствующая сумма торговой наценки, которая по расчету относится к стоимости товаров, оказавшихся в недостаче или испорченными при хранении и реализации (и в пределах установленных норм, и сверх норм естественной убыли) (п. 5.7 Методрекомендаций по учету запасов [169]). Ведь в состав расходов (Дт 947) должна попасть только балансовая стоимость недостающих товаров без учета торговой наценки.
Рассмотрим пример.

Пример 23.8. Ко дню 8 Марта на предприятии розничной торговли было принято решение о предоставлении предпраздничных скидок покупателям в период с 01.03.20ХХ г. по 10.03.20ХХ г. (в размере 5 % от продажной (розничной) стоимости товаров).

Сальдо по счетам бухгалтерского учета на 01.03.20ХХ г.:

— по дебету субсчета 282 «Товары в торговле» — 13600,00 грн.;

— по кредиту субсчета 285 «Торговая наценка» — 3600,00 грн.

В марте предприятие розничной торговли приобрело товар на сумму 14400,00 грн. (в том числе НДС — 2400,00 грн.). На поступивший товар начислена торговая наценка в сумме 8000,00 грн.

В течение месяца предприятие розничной торговли реализовало товар на сумму

18000,00 грн. (стоимость товара — 19500,00 грн., сумма скидки — 1500,00 грн.).

Рассчитаем средний процент торговых наценок и определим себестоимость реализованных товаров:

Таблица 23.16

ПоказательЕдиница измеренияПервоначальная(покупная) стоимостьСумма торговой наценкиПродажная стоимость(гр. 3 + гр. 4)
1. Остатокна начало месяцагрн.10000,003600,0013600,00
2. Поступилов течение месяцагрн.12000,008000,0020000,00
3. Средний процентторговой наценки%34,52(3600,00 + 8000,00) : (13600,00 + 20000,00) х 100
4. Сумма скидкигрн.1500,001500,00
5. Реализованов течение месяца:грн.12768,60* (18000,00 — 5231,40)5231,40 (18000,00 ++ 1500,00) хх 34,52 % — 1500,0018000,00
6. Остатокна конец месяца(стр. 1 + стр. 2 — стр. 4 — стр. 5)грн.9231,40 (10000,00 ++ 12000,00 — 12768,60)4868,60 (3600,00 ++ 8000,00 — 1500,00 — 5231,40)14100,00 (13600,00 ++ 20000,00 — 1500,00 — 18000,00)

В учете операции отразятся следующим образом:

Таблица 23.17

Первичный документСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счетаСумма, грн.
дебеткредит
Остаток товаров на начало месяца
Ведомость остатковсубсчет 282 «Товары в торговле»282227
Ведомость остатковсубсчет 289 «ТЗР»28925
Ведомость остатковсубсчет 285 «Торговая наценка»28577
Поступление товаров
Приходная накладная1. Получен товар от поставщика282631300
Налоговая накладная поставщика2. Отражен налоговый кредит по НДС64163160
Платежное поручение3. Перечислена оплата поставщику631311360
Акт выполненных работ4. Отражены ТЗР28963150
Налоговая накладная транспортной организации5. Отражен налоговый кредит по НДC по ТЗР64163110
Платежное поручение6. Оплачен счет транспортной организации63131160
Приходная накладная7. Начислена торговая наценка на поступивший товар282285160
Выбытие товаров
Z-отчет РРО1. Отражена выручка
от реализации товаров
30/«Опера- ционная касса»702487
Приходный кассовый ордер2. Сдана выручка
в кассу предприятия
30130/«Опера- ционная касса»487
Налоговая накладная3. Отражены налоговые обязательства по НДС70264181,17
Бухгалтерская справка4. Отражена себестоимость реализованных товаров902282319
Бухгалтерская справка5. Отнесена на себестоимость реализованных товаров
сумма ТЗР
90228953
Бухгалтерская справка6. Списана сумма торговой наценки, приходящейся
на реализованные товары
(методом «красное сторно»)
282285168
Бухгалтерская справка7. Доход от реализации товаров отнесен
на финансовый результат
702791405,83
Бухгалтерская справка8. Себестоимость реализованных товаров (с учетом ТЗР) списана
на финансовый результат
902282372,00 (319 + 53)
Остатки товаров на конец месяца
Ведомость остатковсубсчет 282 «Товары в торговле»282200
Ведомость остатковсубсчет 289 «ТЗР»28922
Ведомость остатковсубсчет 285 «Торговая наценка»28569

Рассмотрим пример расчета торговой наценки на выбывшие товары в случае, если предприятие предоставляло скидки, распределяло ТЗР.

Пример 23.9. На основе данных, представленных в табл. 23.18, рассчитаем средний процент торговой наценки, средний процент ТЗР и определим себестоимость реализованных товаров.

Таблица 23.18

Расчет суммы торговой наценки, ТЗР на выбывшие товары и себестоимости реализованных товаров

ПоказательЕдиница измеренияПродажная стоимость товаров (субсч. 282) (гр. 6 + гр. 5)Торговая наценка(субсч. 285)Первоначальная (покупная) стоимость товаровТЗР (субсч. 289)
1. Остаток товаров на начало месяцагрн.3270007700025000025000
2. Поступило товаров в течение месяцагрн.46000016000030000042000
3. Итого(стр. 1 + стр. 2)грн.78700023700055000067000
4. Средний процент торговой наценки%30,1144[(237000 : 787000) х 100]
5. Средний процент ТЗР%8,5133[(67000 : 787000) х 100]
6. Сумма скидкигрн.36003600
7. Реализовано товаров в течение месяцагрн.540000160101,88[(540000 ++ 3600) хх 30,1144 % —— 3600]379898,12(540000 — 160101,88)46278,30[(540000 ++ 3600) хх 8,5133 %]
8. Стоимость недостачи товаровгрн.450135,51(450 хх 30,1144 %)314,49(450 — 135,51)38,31(450 хх 8,5133 %)
9. Итого выбыло(стр. 6 + стр.7 + стр. 8)грн.544050163837,39380212,6146316,61
10. Остаток товаров на конец месяца (стр. 3 — стр. 9)грн.24295073162,61169787,3920683,39

Итак, в процессе расчета вначале были определены средний процент торговой наценки (30,1144 %) и средний процент ТЗР (8,5133 %).
Затем рассчитана сумма торговой наценки, относящаяся к реализованным (160101,88 грн.) и недостающим (135,51 грн.) товарам, что дало возможность установить покупную стоимость таких реализованных товаров (379898,12 грн.) и товаров, оказавшихся в недостаче (314,49 грн.).
Также в результате проведения расчетов были распределены ТЗР между товарами, реализованными в течение отчетного месяца (46278,30 грн.), недостающими товарами (38,31 грн.) и остатком товаров на конец отчетного месяца (20683,39 грн.).
В итоге себестоимость реализованных товаров в условиях рассматриваемого примера составила 426176,42 грн. (379898,12 грн. + 46278,30 грн.), а оказавшихся в недостаче — 352,80 грн. (314,49 грн. + 38,31 грн.).
Воспользовавшись полученными данными, отразим указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете (см. табл. 23.19).

Таблица 23.19

Бухгалтерский и налоговый учет оприходования и реализации товаров в рознице

Первичный документСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счетаСумма, грн.
дебеткредит
Ведомость остатков1. Остаток товаров на начало месяца:
Ведомость остатков— продажная стоимость282327000
Ведомость остатков— торговая наценка28577000
Ведомость остатков— сумма ТЗР28925000
Приобретение товаров
Приходная накладная2. Получены товары от поставщика281631300000
Налоговая накладная поставщика3. Отражен налоговый кредит по НДС в составе стоимости приобретенных товаров (при наличии налоговой накладной)64163160000
Платежное поручение4. Оплачены полученные товары631311360000
Акт предоставленных услуг5. Признаны расходы по доставке товаров28963142000
Налоговая накладная поставщика6. Отражен налоговый кредит по НДС в составе стоимости расходов по доставке товаров (при наличии налоговой накладной)6416318400
Платежное поручение7. Перечислена оплата транспортной организации
за услуги по доставке товаров
63131150400
Накладная
на внутреннее перемещение
8. Переданы товары в розницу282281300000
Накладная
на внутреннее перемещение
9. Начислена торговая наценка на поступивший товар282285160000
Выбытие товаров
Z-отчет РРО10. Отражен доход от реализации товаров (выручка)30/«Опера- ционная касса»702540000
Налоговая накладная11. Начислены налоговые обязательства по НДС70264190000
Z-отчет РРО12. Отражена сумма предоставленной в момент продажи товаров скидки (методом «красное сторно»)2822853600
Бухгалтерская справка13. Отражена себестоимость реализованного товара исходя из покупной стоимости902282379898,12
Бухгалтерская справка14. Списана сумма наценки, приходящейся на реализованный товар285282160101,88
Бухгалтерская справка15. Включена в себестоимость реализованных товаров сумма ТЗР90228946278,3
Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (ф.
№ инв-19)
16. Выявлена и отражена недостача товаров по балансовой стоимости947282314,49
Бухгалтерская справка17. Списана торговая наценка, приходящаяся на недостающие товары (методом «красное сторно»)282285135,51
Бухгалтерская справка18. Отнесена на расходы сумма
ТЗР на недостающие товары
94728938,31
Налоговая накладная19. Начислены налоговые обязательства по НДС в части сверхнормативных недостач товаров ((314,49 + 38,31) х 20 %)94764170,56
Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (ф.
№ инв-19)
20. Отражена сумма недостач товаров сверх норм естественной убыли в забалансовом
учете до принятия решения о конкретных виновниках
72423,36
Бухгалтерская справка21. Отнесен доход
на финансовый результат
702791450000
Бухгалтерская справка22. Списаны расходы
на финансовый результат
791902426176,42
Бухгалтерская справка22. Списаны расходы
на финансовый результат
791947423,36
Ведомость остатков23. Остаток товаров на конец месяца:
Ведомость остатков— продажная стоимость282242950
Ведомость остатков— торговая наценка28573162,61
Ведомость остатков— сумма ТЗР28920683,39

23.9. ОЦЕНКА ТОВАРОВ НА ДАТУ БАЛАНСА И ОТРАЖЕНИЕ СТОИМОСТИ ТОВАРОВ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В финансовой отчетности стоимость товаров (за исключением активов, учитываемых на субсчете 286) отражается по строке 140 «Товары» раздела II актива Баланса.
Одним из основных принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности является принцип осмотрительности, по которому методы оценки, применяемые в бухгалтерском учете, не должны приводить к завышению оценки активов и доходов предприятия и занижению оценки его обязательств и расходов.
Согласно этому принципу в бухгалтерском учете и отчетности товары должны отражаться по наименьшей из двух стоимостей:
— первоначальной стоимости;
— чистой стоимости реализации (в случае если возможная цена реализации товаров меньше их первоначальной стоимости).

ОТРАЖЕНИЕ ТОВАРОВ В УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ ПО ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ

Учет товаров ведется предприятием розничной торговли в продажных ценах, однако в Балансе товары должны быть отражены по первоначальной стоимости. Рассмотрим, как в данном случае будет выполняться такое требование П(С)БУ.
Учет товаров ведется предприятием розничной торговли на счете 28 «Товары». Субсчет 285 «Торговая наценка» является регулирующим субсчетом счета 28 «Товары». По окончании отчетного периода у предприятия розничной торговли на субсчетах счета 28 «Товары» остается следующее сальдо:
— по дебету субсчета 282 «Товары в торговле» числятся товары в остатке по продажной стоимости;
— по кредиту субсчета 285 «Торговая наценка» отражается сумма торговой наценки, которая приходится на остаток товаров, числящийся на субсчете 282.

Согласно Инструкции по применению Плану счетов [137] в финансовой отчетности должно быть отражено свернутое по всем субсчетам сальдо счета 28 «Товары».

Таким образом, в строке 140 актива Баланса предприятие розничной торговли отражает свернутое по всем субсчетам (за исключением активов, учитываемых на субсчете
286) сальдо счета 28 «Товары», которое представляет собой разницу между продажной стоимостью товаров на конец отчетного периода (дебет субсчета 282) и суммой торговой наценки, приходящейся на остаток товаров (кредит субсчета 285). В результате этого товары будут отражены в отчетности по их первоначальной стоимости, как этого требуют П(С)БУ.
Рассмотрим пример.

Пример 23.10. На предприятии розничной торговли на конец отчетного периода сальдо по субсчетам бухгалтерского учета составило:

— по дебету субсчета 282 «Товары в торговле» — 1,5 тыс. грн.;

— по кредиту субсчета 285 «Торговая наценка» — 0,5 тыс. грн.


При заполнении формы № 1 Баланс в строке 140 «Товары» согласно П(С)БУ 2 [2] следует отразить первоначальную стоимость товаров. В данном случае по стр. 140 будет показано свернутое сальдо счета 28 «Товары», т. е. 1,0 тыс. грн. (1,5 тыс. грн. — 0,5 тыс. грн.).

ОТРАЖЕНИЕ ТОВАРОВ В УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ ПО ЧИСТОЙ СТОИМОСТИ РЕАЛИЗАЦИИ

Как правило, товары отражаются в учете по первоначальной стоимости. Однако возможны случаи, когда товары в какой-то степени утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду, например вследствие их повреждения или старения или снижения цены их реализации, в результате чего реальная стоимость товаров стала меньше первоначальной.
В таком случае товары отражают в учете и отчетности по чистой стоимости реализации.
Под чистой стоимостью реализации запасов понимают ожидаемую цену их реализации в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию (п. 4 П(С)БУ 9 [9]). Чистая стоимость реализации определяется по каждой единице запасов путем вычитания из ожидаемой цены их продажи ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт.
Чистая стоимость реализации рассчитывается по следующей формуле:

Снижение первоначальной стоимости товаров до чистой стоимости реализации
по своей сути является не чем иным, как уценкой товаров.
Уценка товаров регулируется Положением об уценке [161].
Уценка товаров, продукции и сверхнормативных ТМЦ проводится по данным инвентаризации. Руководитель (собственник) предприятия может принять решение о проведении уценки по состоянию на первое число месяца по данным учета.
В соответствии с Положением об уценке [161] уценка производится на производственных и торговых предприятиях и организациях всех форм собственности по решению руководителя (собственника) в случаях, если:
— продукция залежалась (не имеет сбыта в период более трех месяцев) и не поль- зуется спросом у потребителей;
— товары и продукция утратили свои первоначальные качества;
— излишние ТМЦ более трех месяцев не могут быть использованы для производства продукции, поскольку такую продукцию нецелесообразно производить по причине отсутствия спроса на нее как на внутреннем, так и на внешнем рынках.

Не подлежат уценке товары, продукция и излишние ТМЦ, которые:

— оформлены в залог;
— находятся в резерве;
— находятся на ответственном хранении.
В бухгалтерском учете согласно п. 20 Положения об уценке [161] сумма уценки отражается в порядке, предусмотренном П(С)БУ 9 [9], т. е. списывается на расходы отчетного периода.
Итак, если товары утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду, т. е. испортились, устарели или на дату составления баланса их цена снизилась, то происходит их уценка. При этом первоначальная стоимость товаров снижается (уценивается) до чистой стоимости реализации, в результате чего товары отражаются в отчетности достоверно, по наименьшей стоимости, как этого требуют стандарты.
Для предприятия розничной торговли отражение суммы уценки в бухгалтерском учете имеет некоторые особенности. В соответствии со стандартами уценка предполагает снижение первоначальной (покупной) стоимости товаров. Однако предприятия розничной торговли ведут учет товаров в продажных ценах. В связи с этим, уценивая товар до стоимости ниже первоначальной, предприятию розничной торговли необходимо сумму снижения продажной стоимости товара разделить на две составляющие: сумму, на которую снижается торговая наценка, и сумму, на которую снижается первоначальная (покупная) стоимость товара. Последняя и будет представлять собой сумму уценки.
Снижение торговой наценки отражается в бухгалтерском учете проводкой Дт

282 — Кт 285 (методом «красное сторно») либо обратной записью Дт 285 — Кт 282. Сумма уменьшения первоначальной (покупной) стоимости товара, представляющая собой сумму уценки, в бухгалтерском учете относится на расходы отчетного периода и отражается по Дт 946 «Потери от обесценивания запасов» — Кт 282 «Товары в торговле».

Рассмотрим пример.

Пример 23.11. В течение отчетного периода товар продажной стоимостью

270,00 грн. (в том числе первоначальная (покупная) стоимость — 200,00 грн., торговая наценка — 70,00 грн.) был частично поврежден. На дату составления Баланса его чистая стоимость реализации составила 180,00 грн.

Снижение продажной стоимости товара на 90,00 грн. (с 270,00 грн. до 180,00 грн.)

произошло:

— за счет снижения торговой наценки на 70,00 грн.;

— за счет уценки на 20,00 грн.

Снижение продажной стоимости товара отразится в учете предприятия следующими записями:
Таблица 23.20

Первичный документСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счетаСумма, грн.
дебеткредит
Опись-акт уценки1. Отражена сумма уценки94628220
Опись-акт уценки2. Списана сумма торговой наценки методом «красное сторно»28228570
Бухгалтерская справка3. Списана сумма уценки на финансовый результат79194620

Согласно Положению об уценке [161] данные об уцененных товарах отражаются в описи-акте уценки залежавшихся товаров и продукции и излишних товарно-материальных ценностей (рис. 23.7, с. 817). Форма описиакта приведена в приложении к Положению об уценке [161].
В случае если в дальнейшем чистая стоимость реализации товаров, которые ранее были уценены, увеличивается, то на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не более суммы предыдущего уменьшения, признается прочий операционный доход с увеличением стоимости этих товаров (п. 28 П(С)БУ 9 [9]) (субсчет 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»).

Пример 23.12. Товары ранее уценены до чистой стоимости реализации

180,00 грн. Спустя некоторое время чистая стоимость реализации товаров составила 200,00 грн.

В учете увеличение чистой стоимости реализации товаров на 20,00 грн. отразится
следующими записями:

Таблица 23.21

Первичный документСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счетаСумма, грн.
дебеткредит
Бухгалтерская справка1. Отражена сумма увеличения
чистой стоимости реализации
28271920
Бухгалтерская справка2. Сумма дохода отнесена на финансовый результат71979120

Настоящий бухучет