При ведении бухгалтерского учета расчетов по выполненным работам и определении дохода подрядной организации следует руководствоваться положениями П(С)БУ 18 [18].
Доход по строительному контракту согласно П(С)БУ 18 [18] включает предусмотренную строительным контрактом цену, а также сумму отклонений, претензий и поощрительных выплат по строительному контракту.
Доход по строительному контракту оценивается по справедливой стоимости активов, уже полученных или подлежащих получению.
В соответствии с П(С)БУ 18 [18] доходы и расходы в течение выполнения строительного контракта признаются с учетом степени завершенности работ на дату баланса, если конечный финансовый результат этого контракта может быть достоверно оценен.
П(С)БУ 18 [18] определены условия, при выполнении которых конечный финансовый результат по строительному контракту может быть достоверно оценен. Причем эти условия различны для строительного контракта с фиксированной ценой и для строительного контракта «расходы плюс».
Контракт с фиксированной ценой — это договор о строительстве, предусматривающий фиксированную (твердую) цену всего объема работ по строительному контракту или фиксированную ставку за единицу конечной продукции строительства (кв. м, количество мест и т. д.).
Контракт по цене «расходы плюс» — это договор о строительстве, предусматривающий цену как сумму фактических расходов подрядчика на выполнение строительного контракта и согласованной прибыли (в виде процента от расходов или фиксированной величины).
Фиксированную цену по строительному контракту при сопоставлении определений терминов, данных в ДБН Д.1.1-1-2000 [183] и П(С)БУ 18 [18], можно считать аналогичной твердой цене, а контракт по цене «расходы плюс» можно считать контрактом с динамичной ценой.
Конечный финансовый результат по строительному контракту с фиксированной ценой может быть достоверно определен при одновременном наличии возможности (п. 5 П(С)БУ 18 [18]):
— достоверного определения суммы общего дохода от выполнения строительного контракта;
— получения подрядчиком экономических выгод от выполнения строительного контракта;
— достоверного определения суммы расходов, необходимых для завершения строительного контракта, и степени завершенности работ по строительному контракту на дату баланса;
— достоверного определения и оценки расходов, связанных с выполнением строительного контракта для сравнения фактических расходов по этому строительному контракту с предварительной оценкой таких расходов.
Конечный финансовый результат по строительному контракту «Расходы плюс» может быть достоверно оценен при одновременном наличии возможности (п. 6 П(С)БУ 18 [18]):
— получения подрядчиком экономических выгод от выполнения строительного контракта;
— достоверного определения расходов, связанных с выполнением строительного контракта независимо от вероятности их возмещения заказчиком.
Если конечный финансовый результат не может быть оценен достоверно, то доход признается в сумме фактических расходов с начала выполнения строительного контракта, относительно которых существует вероятность их возмещения. Расходы по строительному контракту признаются расходами того периода, в течение которого они были понесены. В случае отсутствия вероятности возмещения расходов доход не определяется (п. 7 П(С)БУ 18 [18]).
Если конечный финансовый результат может быть оценен достоверно, то степень завершенности работ по строительному контракту может определяться методом (п. 4 П(С)БУ 18 [18]):
1) измерения и оценки выполненной работы;
2) соотношения объема завершенной части работ и их общего объема по строительному контракту в натуральном измерении;
3) соотношения фактических расходов с начала выполнения строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту.
ВАЛОВЫЕ ЗАДОЛЖЕННОСТИ И ПРОМЕЖУТОЧНЫЕ СЧЕТА
Прежде чем рассмотреть приведенные выше методы, остановимся на понятии «валовые задолженности», приведенном в П(С)БУ 18 [18].
Валовая задолженность заказчиков по работам по строительному контракту — сумма превышения расходов подрядчика и признанной им прибыли (за вычетом признанных убытков) над суммой промежуточных счетов (без непрямых налогов) на дату баланса с начала выполнения строительного контракта.
Валовая задолженность заказчикам по работам по строительному контракту — сумма превышения промежуточных счетов (без непрямых налогов) над
расходами подрядчика и признанной им прибылью (за вычетом признанных убытков)
на дату баланса с начала выполнения строительного контракта.
Как следует из данных определений, при расчете валовых задолженностей необходимо знать:
— величину расходов подрядчика;
— признанной прибыли (убытков);
— выставленных заказчику промежуточных счетов.
Схематически возникновение валовых задолженностей у подрядчика можно представить следующим образом:
Согласно П(С)БУ 18 [18] расходы подрядчика — это себестоимость работ по строительному контракту. Однако в расчете валовых задолженностей принимают участие не признанные расходы по строительному контракту (т. е. затраты, которые корреспонденцией Дт 903 — Кт 231 включены в себестоимость строительного контракта), а понесенные расходы, т. е. затраты, которые попали в дебет субсчета 231 (как правило, в течение выполнения контракта сумма понесенных расходов превышает сумму признанных).
Если на дату баланса существует вероятность того, что общие расходы на выполнение строительного контракта будут превышать общий доход по этому строительному контракту, то в соответствии с П(С)БУ 18 [18] ожидаемые убытки признаются расходами отчетного периода и отражаются корреспонденцией Дт 903 — Кт 231. При этом сумма ожидаемых убытков не должна превышать сумму фактических расходов подрядчика и приводить к образованию кредитового сальдо по субсчету 231.
Что касается промежуточных счетов, то согласно п. 2 П(С)БУ 18 [18] — это счета
за выполненные работы по строительному контракту, переданные заказчику для оплаты.
Учитывая то, что ни стандарт, ни другие нормативные документы не содержат какихлибо особых требований к промежуточным счетам, на наш взгляд, это понятие следует трактовать как предложение об оплате. МСБУ 11 (п. 41) рассматривает промежуточные счета как суммы, выставленные в счетах за выполненные работы по строительному контракту, независимо от того, были ли они оплачены заказчиком. В отечественной практике роль промежуточных счетов фактически выполняют подписанные Акты приемки выполненных строительных работ (форма № КБ-2в) и Справки о стоимости выполненных строительных работ (форма № КБ-3), утвержденные приказом № 554 [184].
Отметим, что П(С)БУ 18 [18] разделяет понятия «промежуточные счета» и «авансы по строительному контракту», под которыми, в свою очередь, понимаются денежные средства или другие активы, полученные подрядчиком в счет оплаты работ, которые будут выполняться по строительному контракту. Поэтому при определении размера валовых задолженностей авансы не следует учитывать, поскольку эти суммы выданы в счет оплаты предстоящих работ.
Почему же возникает необходимость учитывать валовые задолженности? Допустим, что сумма рассчитанного одним из трех возможных методов дохода составляет 1000 грн. (для «чистоты эксперимента» НДС во внимание принимать не будем). При этом сумма, указанная в счете, выставленном заказчику, составляет 800 грн. Иными словами, фактическая задолженность заказчика перед подрядчиком составляет только 800 грн, в то время как по дебету счета 36 при отражении дохода проведена сумма 1000 грн. В связи с этим возникает необходимость корректировки остатка по счету 36 на сумму 200 грн. Такая корректировка производится записью Дт 36 — Кт 239 методом «сторно». Опять же, упрощая, можно сказать, что в этом случае подрядчик выставляет счет заказчику в сумме меньшей, чем возможно (если принять за максимально возможную сумму отраженного дохода). Однако сумма, на которую можно выставить счет заказчику, не ограничивается суммой признанного дохода. Условно также полагают, что от заказчика можно потребовать возмещения понесенных, но еще не включенных в себестоимость работ по строительному контракту расходов (ведь, несмотря ни на что, такие расходы относятся к конкретному строительному контракту). Иными словами, чтобы получить величину валовой задолженности заказчика по этому строительному контракту, к рассчитанной сумме 200 грн. необходимо прибавить сумму превышения понесенных расходов над признанными.
Информация о валовых задолженностях формируется на счете 23 при помощи специальных «строительных» субсчетов 238 «Завершенные этапы по незавершенным строительным контрактам» и 239 «Промежуточные счета».
Согласно п. 18 П(С)БУ 18 [18] проводкой Дт 238 «Завершенные этапы по незавершенным строительным контрактам» — Кт 239 «Промежуточные счета» отражается сумма признанного дохода без суммы непрямых налогов. После завершения строительного контракта сальдо на указанных субсчетах списывается обратной корреспонденцией субсчетов.
Если сумма промежуточных счетов за отчетный период превышает сумму признанного в этом периоде дохода по строительному контракту без суммы непрямых налогов, то разница отражается по дебету счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту субсчета 239 «Промежуточные счета», в противоположной ситуации указанная запись выполняется методом «сторно».
В результате таких корректировок по кредиту субсчета 239 находит отражение сумма выставленных заказчику промежуточных счетов.
Далее рассмотрим непосредственно методы определения степени завершенности работ по строительному контракту.
ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ РАСЧЕТОВ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ
Расчеты за выполненные работы по договорам подряда могут быть произведены полностью или частично посредством промежуточных платежей. Заказчик может осуществлять авансовые платежи, если таковые предусмотрены договором.
Порядок проведения расчетов за выполненные работы, приема-передачи законченных работ (объекта строительства) определяют нормы Общих условий № 668 [204].
Расчеты между заказчиком и подрядчиком осуществляются на основании локальных
смет (проектных документов, дефектных актов), базируясь на методе, который положен в основу определения договорной цены (см. ДБН Д.1.1-1.2000 [183]), и уточняются по статьям затрат при проведении расчетов за объемы выполненных работ, которые определяют базисную сметную стоимость СМР (смета + ДБН и рыночные затраты).
Взаиморасчеты за объемы выполненных работ проводятся за период, установленный в контракте (ежемесячно за этап и т. д.). Особенности согласования договорных цен и расчетов за объемы выполненных работ приведены в разделе 3.3 ДБН Д.1.1-1-2000 [183].
Отметим, что ДБН Д.1.1-1-2000 [183] носит обязательный характер при определении стоимости строений (объектов), строительство которых осуществляется с привлечением бюджетных средств или средств предприятий, учреждений и организаций государственной собственности.
По строениям (объектам), строительство которых осуществляется за счет других источников финансирования, эти нормы носят рекомендательный характер и их применение обуславливается контрактом.
Для определения стоимости выполненных объемов подрядных работ и проведения расчетов за выполненные подрядные работы в строительстве применяются форма № КБ-2в «Акт принятия выполненных строительных работ» и форма № КБ-3 «Справка о стоимости выполненных строительных работ», утвержденные приказом № 554 [184].
Форма № КБ-2в распространяется на строительные предприятия и строительные структурные подразделения предприятий всех видов экономической деятельности независимо от формы собственности, которые выполняют строительные и монтажные работы, работы по капитальному и текущему ремонту зданий и сооружений и другие подрядные работы с привлечением бюджетных средств или средств предприятий, учреждений и организаций государственной формы собственности.
Форма № КБ-2в составляется ежемесячно специалистами строительного предприятия на основании журнала учета выполненных работ (форма № КБ-6) в двух экземплярах и предоставляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком — заказчику (застройщику).
Форма № КБ-3 может применяться на строительных предприятиях и в строительных структурных подразделениях предприятий всех видов экономической деятельности независимо от формы собственности, которые выполняют строительные и монтажные работы, работы по капитальному и текущему ремонту зданий и сооружений и другие подрядные работы за счет любых источников финансирования. Применение формы № КБ-3 не обязательно, вместо нее можно использовать любую другую форму такого документа, которая отвечает требованиям, предъявляемым к первичным документам.
Форма № КБ-3 составляется ежемесячно специалистами строительного предприятия
в двух экземплярах и подается субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком — застройщику. В случае требований финансирующего банка составляется третий экземпляр и отсылается по его адресу.
Рекомендации по заполнению данных форм приведены в приказе № 554 [184]. Для предприятий, которые выполняют работы по текущему ремонту хозяйственным
способом, составление вышеупомянутых форм не является обязательным.
Выполненные СМР при сооружении объекта капитального строительства учитывают в следующем порядке.
Объем выполненных СМР определяется на основании инвентаризации путем инструментального замера и подсчета. Выполненные работы по законченным частям конструктивных элементов сдаются генеральным подрядчиком заказчику ежемесячно соразмерно обмеру и количеству в натуральных измерителях.
Для накапливания и учета выполненных объемов СМР предназначены журнал учета выполненных работ (форма № КБ-6), накопительные ведомости и другие документы, в которых отражаются полностью законченные строительством объекты или этапы работ, объемы и стоимость выполненных работ по конструктивным элементам в целом, а также объемы и стоимость отдельных видов работ, входящих в состав конструктивных элементов.
Журнал учета выполненных работ является главным документом, в котором фиксируется ход строительных работ. Подрядчик и заказчик договариваются о форме, содержании и порядке ведения журнала, об осуществлении контроля за его заполнением со стороны заказчика.
Журнал учета выполненных работ (форма № КБ-6) является накопительной ведомостью, на основании которой составляются акты выполненных работ (форма № КБ-2в) и ежемесячная справка (форма № КБ-3). Журнал учета выполненных работ (форма
№ КБ-6) ведется начальником участка (производителем работ) по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ.
В журнале показывается количество выполненных работ только по законченным конструктивным элементам и видам работ, по которым предъявляются счета за выполненные объемы работ финансирующему банку. Количество выполненных работ, указанных в журнале, должно соответствовать количеству работ, указанных в справках (форма № КБ-3) или актах (форма № КБ-2в).
Справки (форма № КБ-3) и акты (форма № КБ-2в) подписывают подрядчик и представитель заказчика. Если заказчик отклоняет предъявленные к оплате счета по мотивам завышения объема работ или включения в акты работ, не предусмотренных сметой, а также из-за неправильного применения расценок, суммы по этим счетам следует исключить из объемов выполненных СМР.
В случае предоставления разрешения на выполнение неотложных, противоаварий-
ных работ на стройках (объектах) до утверждения проектно-сметной документации и определения стоимости выполненных подрядных работ до разработки локальных смет (составления форм № КБ-2в и № КБ-3) расчеты за выполненные работы уточняются по локальным сметам, составленным к рабочему проекту (рабочей документации).
МЕТОД ИЗМЕРЕНИЯ И ОЦЕНКИ ВЫПОЛНЕННОЙ РАБОТЫ
Наиболее привычным для отечественных строительных предприятий является установление степени завершенности работ для определения дохода по методу измерения и оценки выполненной работы, при котором на основании обмеров фактически выполненных строительных работ составляется акт их сметной стоимости.
Именно этот метод положен в основу ведения Журнала учета выполненных работ
(ф. № КБ-6) с последующим составлением форм № КБ-2в и № КБ-3. Сумма дохода,
рассчитываемого по вышеупомянутому методу, уже подсчитана в акте и будет совпадать с суммой счета, предъявленного заказчику. Приведем пример.
Пример 25.1. Строительная организация (подрядчик) заключила договор на выполнение отделочных работ в здании. Общая сметная стоимость контракта составляет 12360 грн. (в том числе НДС — 2060 грн.). В первом периоде были оштукатурены стены и потолки (подписан Акт приемки выполненных подрядных работ № 1). Во втором — уложен паркет (подписан Акт № 2). В третьем периоде произведена оклейка стен обоями и покраска стен (подписан Акт № 3). В течение периода выполнения контракта заказчику выставлялись счета на оплату на сумму, указанную в актах.
Прочие исходные данные показаны в табл. 25.1:
Таблица 25.1
| Вид работ | Стоимость работ (с НДС) | Себестоимость работ |
| 1. Оштукатуривание | 2160 | 1680 |
| 2. Укладка паркета | 7200 | 3600 |
| 3. Оклейка стен обоями | 1800 | 1000 |
| 4. Покраска стен | 1200 | 700 |
| Итого | 12360 | 6980 |
Фактически понесенные затраты в течение периода выполнения работ составили 2000 грн., 3500 грн., 1480 грн. соответственно в первом, втором и третьем периодах.
В бухгалтерском учете в течение периода выполнения работ по строительному контракту будут сделаны следующие записи:
Таблица 25.2
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма по периодам, грн. | |||
| дебет | кредит | I | II | III | ||
| Лимитно-заборная карта, ведомость распределения заработной платы производственного персонала на себестоимость выполненных работ, расчетно-платежная ведомость, ведомость начисления взносов в социальные фонды, акт сдачиприемки и т. д. | 1. Отражены фактически понесенные затраты | 231 | 20, 66, 65, 63, 91 и т. д. | 2000 | 3500 | 1480 |
| Акт выполненных работ | 2. Признан доход (выставлены счета заказчику) | 36 | 703 | 2160 | 7200 | 3000 |
| Налоговая накладная | 3. Отражена сумма налогового обязательства по НДС | 703 | 641 | 360 | 1200 | 500 |
| Бухгалтерская справка | 4. Списаны признанные расходы на себестоимость строительномонтажных работ | 903 | 231 | 1680 | 3600 | 1700 |
| Бухгалтерская справка | 5. Отражена сумма признанного дохода без непрямых налогов (стр. 2 стр. 3) | 238 | 239 | 1800 | 6000 | 2500 |
| Бухгалтерская справка | — превышение суммы признанного дохода над промежуточными счетами (методом «красное сторно») | 36 | 239 | — | — | — |
| Бухгалтерская справка | — превышение суммы промежуточных счетов над доходом | 36 | 239 | — | — | — |
| Бухгалтерская справка | 6. Сформирован финансовый результат | 703 791 | 791 903 | 1800,00 1680,00 | 6000,00 3600,00 | 2500,00 1700,00 |
| Бухгалтерская справка | 7. Списано сальдо по субсчетам 238 и 239 после окон- чания строительного контракта | 239 | 238 | — | — | 10300 |
| Выписка банка | 8. Оплачены заказчиком счета | 311 | 36 | 2160 | 7200 | 3000 |
Корректировка промежуточных счетов в данном случае не производится, потому что сумма выставленных заказчику счетов равняется сумме признанных доходов. Это характерно именно для такого метода оценки степени завершенности работ.
МЕТОД СООТНОШЕНИЯ ОБЪЕМА ЗАВЕРШЕННОЙ ЧАСТИ РАБОТ И ИХ ОБЩЕГО ОБЪЕМА ПО СТРОИТЕЛЬНОМУ КОНТРАКТУ В НАТУРАЛЬНОМ ИЗМЕРЕНИИ
Для исчисления дохода за определенный период (этап), используя метод соотношения объема завершенной части работ и их общего объема по строительному контракту в натуральном измерении, выполняются следующие действия:
во-первых, определяется коэффициент соотношения (k) объема завершенной части работ (Vзр) к общему объему работ (Vконтр.) по строительному контракту в натуральном измерении:
k = Vзр : Vконтр.
В качестве показателя объема работ могут быть использованы такие величины, как количество человеко-часов, фактически отработанных и планируемых, количество машино-часов, отработанных и планируемых, кубометры кирпичной кладки, квадратные метры обустройства кровли и т. п. Однако достоверный результат при использовании данного метода может быть получен при условии однородности работ на протяжении всех этапов строительства;
во-вторых, определяется признанный доход (ПД) с начала строительства, умножением планового дохода (договорной цены) по строительному контракту (Дпл) на коэффициент соотношения (k):
ПД = Дпл х k;
в-третьих, устанавливается непосредственно размер признанного дохода за определенный этап как разница между общей стоимостью работ по строительному контракту и суммой признанного дохода (ПД) с начала строительства и общей стоимостью работ по строительному контракту.
Пример 25.2. Строительная организация заключила договор подряда на установку в здании 350 окон. Общая стоимость договора составляет 346200 грн. (в том числе НДС — 57700 грн.). На конец первого периода произведена установка 140 окон. Выполнение работ по договору завершено во втором периоде. Перед началом работ по контракту подрядчиком от заказчика получен аванс в сумме 81000 грн. (в том числе НДС — 13500 грн.). Акт выполненных работ подписан в сумме 201000 грн. (в том числе НДС — 33500 грн.). В конце первого периода заказчику передан счет для оплаты на сумму 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.). По итогам первого периода подписан акт выполненных работ на сумму 201000 грн. Счет на оставшуюся сумму задолженности (145200 грн., в том числе НДС — 24200 грн.) передан заказчику после выполнения всех работ и подписания акта выполненных работ.
Необходимо определить доход строительной организации первого и второго периодов (на дату баланса) по данному договору.
Рассчитаем удельный вес выполненных подрядных работ в первом периоде в общем объеме работ по договору подряда в натуральном измерении:
140 шт. : 350 шт. х 100 % = 40 %. Далее определим размер дохода первого периода:
346200 х 40 % = 138480 грн. (в том числе НДС — 23080 грн.). Следовательно, во втором периоде размер дохода составит:
346200 грн. 138480 грн. = 207720 грн. (в том числе НДС — 34620 грн.).
Величина затрат по этому строительному контракту составила 230000 грн. (за первый период сумма понесенных затрат составила 92000 грн., за второй — 138000 грн.), в первом периоде на себестоимость строительных работ списаны расходы в сумме
90000 грн., а во втором, соответственно, — 140000 грн. Таким образом, при определении степени завершенности работ с использованием этого метода сумма доходов, отражаемая на счетах бухгалтерского учета, будет представлять собой расчетную величину.
В учете эти операции отразятся следующим образом:
Таблица 25.3
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Периоды (кварталы) | ||
| дебет | кредит | I | II | ||
| Лимитно-заборная карта, ведомость распределения заработной платы производственного персонала на себестоимость выполненных работ, расчетноплатежная ведомость, ведомость начисления взносов в социальные фонды, акт приемапередачи и т. д. | 1. Отражены фактически понесенные расходы | 231 | 20, 66, 65, 63, 91… | 90000 | 140000 |
| Выписка банка | 2. Получен аванс от заказчика | 311 | 681 | 81000 | — |
| Налоговая накладная | 3. Отражены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 | 13500 | — |
| Акт выполненных работ | 4. Признан доход | 36 | 703 | 138480 | 207720 |
| Х | 5. Отражена сумма налогового обязательства по НДС: | ||||
| Акт выполненных работ | — списана сумма ранее отраженных налоговых обязательств | 703 | 643 | 13500 | 10420 |
| Налоговая накладная | — отражена сумма обязательств по НДС исходя из суммы признанного дохода | 703 | 641 | 9580 | 24200 |
| Налоговая накладная | — доначислена сумма обязательств по НДС исходя из выставленного счета | 643 | 641 | 10420 | — |
| Акт выполненных работ | 6. Списаны на себестоимость расходы по строительному контракту | 903 | 231 | 92000 | 138000 |
| Бухгалтерская справка | 7. Отражена сумма признанных доходов без суммы непрямых налогов (без НДС) | 238 | 239 | 115400 | 173100 |
| 8. Отражена корректировка промежуточных счетов: | |||||
| — превышение суммы признанного дохода над промежуточными счетами (методом «сторно») | 36 | 239 | — | 52100,00* | |
| — на сумму НДС (методом «сторно»)** | 36 | 643 | — | 10420 | |
| — превышение промежуточных счетов над доходом; | 36 | 239 | 52100,00*** | — | |
| — на сумму НДС** | 36 | 643 | 10420 | — | |
| Выписка банка | 9. Поступила оплата от заказчика | 311 | 36 | 120000 | 145200 |
| Бухгалтерская справка | 10. Произведен зачет задолженностей | 681 | 36 | — | 81000 |
| Бухгалтерская справка | 11. Сформирован финансовый результат | 703 | 791 | 115400 | 173100 |
| Бухгалтерская справка | 11. Сформирован финансовый результат | 791 | 903 | 92000 | 138000 |
| Бухгалтерская справка | 12. После окончания строительного контракта списано сальдо по счетам 238 и 239 | 239 | 238 | — | 288500 |
| * 52100 = (173100 (145200 24200)). ** Такая запись позволяет отразить по дебету счета 36 реальную задолженность в сумме предъявленного промежуточного счета. В первом периоде это 201000 грн. (138480 + 52100 + 10420), во втором — 145200 грн. (207720 52100 10420). *** 52100 = ((81000 13500) + (120000 20000) (138480 23080)). | |||||
Как видим, суммы, отражаемые проводками Дт 36 — Кт 239 и той же записью, но методом «сторно», за время осуществления работ по контракту уравниваются, в результате чего они как бы взаимопогашаются и к окончанию работ по строительному контракту остатки по субсчетам 238 и 239 представляют собой сумму признанного дохода (без учета НДС).
Обращаем внимание на порядок отражения в учете заказчика сумм НДС. Проблема заключается в том, что не всегда сумма НДС, которая «сидит» в расчетном доходе, соответствует реальной сумме налоговых обязательств. Ситуацию здесь «усугубляют» также и получаемые от заказчика авансы, ведь на дату их получения у подрядчика возникают налоговые обязательства по НДС. При этом списание НДС производится записью Дт 70 — Кт 641 или Дт 70 — Кт 643 в зависимости от величины возникшего налогового обязательства по НДС. Возможно, что фактическая сумма обязательств по НДС будет превышать расчетную сумму. В этом случае не обойтись без записи Дт 643 — Кт 641.
Например, если заказчику выставлен счет (исходя из Акта) в сумме 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.), а расчетный размер дохода составляет лишь 90000 грн. (в том числе НДС — 15000 грн.), то в учете подрядчика необходимо сделать такие записи:
Дт 36 — Кт 703 — 90000 (признан доход);
Дт 703 — Кт 641 — 15000 (отражены налоговые обязательства по НДС исходя из суммы, указанной в счете, в пределах суммы НДС в расчетном доходе);
Дт 643 — Кт 641 — 5000 (отражены налоговые обязательства по НДС, исходя из суммы, указанной в счете сверх суммы НДС в расчетном доходе).
МЕТОД СООТНОШЕНИЯ ФАКТИЧЕСКИХ РАСХОДОВ С НАЧАЛА ВЫПОЛНЕНИЯ СТРОИТЕЛЬНОГО КОНТРАКТА ДО ДАТЫ БАЛАНСА И ОЖИДАЕМОЙ (СМЕТНОЙ) СУММЫ ОБЩИХ РАСХОДОВ ПО КОНТРАКТУ
Для определения дохода, используя метод соотношения фактических расходов с начала выполнения строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту, необходимо:
во-первых, определить коэффициент соотношения (k) фактически признанных расходов (Рф) и общей суммы плановых расходов (Рпл) по строительному контракту:
k = Рф : Рпл
во-вторых, определить признанный доход (ПД) с начала строительства, умножив плановый доход (договорную стоимость) по строительному контракту (Дпл) на коэффициент соотношения (k):
ПД = Дпл х k
в-третьих, определить непосредственно размер признанного дохода за определенный этап как разницу между общей стоимостью работ по строительному контракту и суммой признанного дохода (ПД) нарастающим итогом.
Пример 25.3. Предположим, что подрядная организация выполняет контракт
с фиксированной ценой 300000 грн. (кроме того, НДС — 60000 грн.). Общие планируемые расходы подрядной организации на выполнение строительного контракта составляют 240000 грн., в том числе по периодам — 50000 грн., 60000 грн., 100000 грн. и 30000 грн. Во втором периоде выполнения контракта были пересмотрены учетные оценки, в результате чего планируемые расходы подрядной организации возросли до 250000 грн. за счет расходов второго периода. В последнем, четвертом, периоде выполнения контракта учетные оценки снова пересмотрены и планируемые расходы возросли до 260000 грн. за счет расходов последнего периода.
В течение периода выполнения контракта заказчику выставлены счета на сумму:
в I квартале — 108000 грн. (в том числе НДС — 18000 грн.);
во II квартале — 52800 грн. (в том числе НДС — 8800 грн.);
в III квартале — 132000 грн. (в том числе НДС — 22000 грн.);
в IV квартале — 67200 грн. (в том числе НДС — 11200 грн.).
Расчет соотношения фактических расходов с начала выполнения контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту, а также расчет суммы признанных дохода и расходов от выполнения строительного контракта представим в табл. 25.4, а также представим и расчет валовых задолженностей.
Таблица 25.4
| Показатели | Период (квартал) | |||
| I | II | III | IV | |
| 1. Фактические расходы подрядной организации | 50000 | 70000 | 100000 | 40000 |
| 2. Фактические расходы накопленным итогом | 50000 | 120000 | 220000 | 260000 |
| 3. Соотношение фактических расходов с начала выполнения контракта и ожидаемой суммы общих расходов по контракту | 20,83 % (50000,00 : : 240000,00 х 100 %) | 48 % (120000,00 : : 250000,00 х 100 %) | 88 % (220000,00 : : 250000,00 х 100 %) | 100 % (260000,00 : : 260000,00 х 100 %) |
| 4. Признанный доход с начала выполнения контракта (стр. 3 х 300000) | 62490 | 144000 | 264000 | 300000 |
| 5. Признанный доход отчетного периода | 62490 | 81510 | 120000 | 36000 |
| 6. Прибыль периода (стр. 5 стр. 1) | 12490 | 11510 | 20000 | 4000 |
| 7. Промежуточные счета (без НДС) | 90000 | 44000 | 110000 | 56000 |
| 8. Разница между суммой понесенных расходов и прибылью и промежуточными счетами (стр. 5 стр. 7) | -27510 | 37510 | 10000 | 20000 |
| 9. Валовая задолженность (без НДС) (накопленным итогом): | ||||
| — заказчиков (актив) | — | 10000 | 20000 | — |
| — заказчикам (обязательства) | 27510 | — | — | — |
Поясним некоторые нюансы произведенных выше расчетов. Соотношение фактических расходов с начала выполнения контракта и ожидаемой суммы общих расходов по контракту определяется нарастающим итогом. Это очень важный момент, значимость которого можно оценить в случае изменения в течение выполнения контракта оценки ожидаемых доходов и расходов. Если в этой ситуации не учитывается кумулятивный эффект, то может произойти неправильное определение размера доходов и расходов. Например, если в течение периода выполнения контракта будет пересмотрен в сторону увеличения размер ожидаемого дохода, то при игнорировании кумулятивного эффекта произойдет недооценка доходов.
Таблица 25.5
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма по периодам, грн. | ||||
| дебет | кредит | I | II | III | IV | ||
| Лимитно-заборная карта, ведомость распределения заработной платы производственного персонала на себестоимость выполненных работ, расчетноплатежная ведомость, ведомость начисления взносов в социальные фонды, акт приемапередачи и т. д. | 1. Отражены фактически понесенные расходы | 231 | 20, 66, 65, 63, 91 и т. д. | 50000 | 70000 | 100000 | 40000 |
| Бухгалтерская справка | 2. Списаны признанные расходы на себестоимость строительномонтажных работ | 903 | 231 | 50000 | 70000 | 100000 | 40000 |
| Акт выполненных работ | 3. Признан доход (стр. 5 таблицы + НДС) | 36 | 703 | 74988 | 97812 | 144000 | 43200 |
| Налоговая накладная | 4. Отражены налоговые обязательства по НДС в пределах суммы НДС в расчетном доходе, но в пределах выставленного счета | 703 | 641 | 12498 | 8800 | 22000 | 7200 |
| Акт выполненных работ | 5. Доначислены налоговые обязательства по НДС до суммы НДС исходя из суммы признанного дохода | 703 | 643 | — | 7502 | 2000 | — |
| Налоговая накладная | 6. Доначислены налоговые обязательства по НДС исходя из суммы НДС в выставленном счете | 643 | 641 | 5502 | — | — | 4000 |
| Бухгалтерская справка | 7. Сформирован финансовый результат | 703 | 791 | 62490 | 81510 | 120000 | 36000 |
| Бухгалтерская справка | 7. Сформирован финансовый результат | 791 | 903 | 50000 | 70000 | 100000 | 40000 |
| Бухгалтерская справка | 8. Отражена сумма промежуточных счетов без непрямых налогов (стр. 7 таблицы): | 238 | 239 | 90000 | 44000 | 110000 | 56000 |
| Бухгалтерская справка | — превышение суммы признанного дохода над промежуточными счетами (методом «красное сторно») | 36 | 239 | — | 37510 | 10000 | — |
| Бухгалтерская справка | — на сумму НДС (методом «красное сторно») | 36 | 643 | — | 7502 | 20000 | — |
| Бухгалтерская справка | — превышение промежуточных счетов над доходом | 36 | 239 | 27510 | — | — | 20000 |
| Бухгалтерская справка | — на сумму НДС | 36 | 643 | 5502 | — | — | 4000 |
| Бухгалтерская справка | 9. По окончании строительного контракта списано сальдо по субсчетам 238 и 239 | 239 | 238 | — | — | — | 300000 |
| Выписка банка | 10. Поступила оплата от заказчика | 311 | 36 | 108000 | 52800 | 132000 | 67200 |
25.2. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА РАСХОДОВ
СОСТАВ РАСХОДОВ
Порядок учета затрат и формирование себестоимости строительно-монтажных работ регламентированы:
— П(С)БУ 16 [16];
— П(С)БУ 18 [18];
— Методрекомендациями № 573 [185].
В соответствии с Методрекомендациями № 573 [185] расходы строительной организации можно классифицировать по нескольким признакам: по виду деятельности, по месту возникновения, по однородности состава расходов и пр. (табл. 25.6).
Таблица 25.6
Классификация и группирование расходов
| Признак | Виды расходов | Характеристика |
| По виду деятельности | Расходы обычной деятельности | Расходы операционной, финансовой и инвестиционной деятельности |
| По виду деятельности | Расходы основной деятельности | Расходы строительной организации, связанные с выполнением или реализацией СМР |
| По виду деятельности | Расходы операционной деятельности | Расходы основной деятельности и других видов деятельности строительной организации, которые не являются инвестиционной или финансовой деятельностью |
| По месту возникновения | Затраты основного производства | Затраты производственных структурных подразделений строительной организации, которые непосредственно принимают участие в выполнении СМР, включая расходы, связанные с управлением, организацией и обслуживанием строительного производства |
| По месту возникновения | Затраты вспомогательного производства | Затраты производственных структурных подразделений строительной организации, которые заняты обеспечением процесса основного производства, включая расходы, связанные с управлением, организацией и обслуживанием производства: технический осмотр, техническое обслуживание и ремонт собственных и арендованных строительных машин, механизмов и оборудования; обеспечение инструментом, запасными частями, транспортными услугами и т. п. |
| По месту возникновения | Затраты второстепенного производства | Затраты производственных структурных подразделений строительной организации, которые не принимают непосредственного участия в выполнении СМР, но их продукция в последующем используется при их выполнении: производство бетонов и строительных растворов, железобетонных и бетонных изделий, строительных материалов, изделий и конструкций, блоков и строительного камня, кирпича, других изделий, полуфабрикатов и т. п. |
| По видам расходов (признак подобия) | Элементы затрат | Совокупность однородных по своему экономическому содержанию расходов |
| По видам расходов (признак подобия) | Статьи затрат | Составляющие любого элемента затрат или нескольких элементов |
| По способу включения | Прямые расходы | Расходы, которые связаны с выполнением СМР и могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов |
| По способу включения | Общепроизводственные расходы | Расходы, которые связаны с управлением, организацией и обслуживанием строительного производства, но не могут быть отнесены к конкретному объекту расходов. Такие расходы распределяются между объектами расходов с использованием базы распределения, избранной строительной организацией самостоятельно |
| По результативности (целесообразности) | Производительные расходы | Расходы, предусмотренные рациональной организацией и технологией производства |
| По результативности (целесообразности) | Непродуктивные расходы | Расходы, возникающие из-за несовершенства организации производства, нарушения технологии и т. п. |
| По календарным периодам | Текущие расходы | Ежемесячные расходы строительной организации |
| По календарным периодам | Единоразовые расходы | Расходы строительной организации за период, превышающий месяц, которые направляются на обеспечение строительного производства на протяжении длительного времени |
| По признаку отнесения | Расходы по договору подряда | Расходы на выполнение СМР, непосредственно связанные с выполнением конкретного договора подряда (прямые расходы), а также затраты строительной организации по управлению, организации и обслуживанию строительного производства (общепроизводственные расходы) |
| По признаку отнесения | Расходы периода | Расходы, которые невозможно прямо связать с выполнением конкретного договора подряда и соответственно с доходом по такому договору, для получения которого они были осуществлены. Такие расходы (административные расходы; расходы на сбыт; другие операционные расходы) не относятся к расходам по договору подряда, за исключением определенных случаев, и не включаются в себестоимость строительномонтажных работ, а отражаются в составе расходов строительной организации в том отчетном периоде, в котором они были понесены |
| По признаку наличия чрезвычайных событий | Чрезвычайные расходы | Расходы, возникшие в результате стихийных бедствий, пожаров, техногенных аварий, других чрезвычайных ситуаций, а также затраты на осуществление мероприятий, связанных с их предотвращением и ликвидацией |
Себестоимость строительно-монтажных работ — это производственные расходы строительной организации, связанные с выполнением строительно-монтажных работ (далее — СМР).
Себестоимость СМР подрядной строительной организации, которая на условиях договоров субподряда привлекает субподрядчиков к выполнению СМР, предусмотренных договором подряда, и отвечает перед заказчиком за результаты их работы, состоит из производственных расходов обособленных производственных подразделений (структурных единиц), которые осуществляют СМР, и стоимости работ, выполненных по договорам субподряда.
Такие определения себестоимости СМР приведены в Методрекомендациях № 573 [185].
Состав расходов, формирующих себестоимость работ, регламентирован П(С)БУ 16 [18].
Вместе с тем в соответствии с п. 3 П(С)БУ 16 [18] применяется этот стандарт к учету затрат по строительным контрактам с учетом особенностей их признания и состава, установленных П(С)БУ 18 [18].
Согласно п. 12 П(С)БУ 18 [18] расходы по строительному контракту включают:
— расходы, непосредственно связанные с выполнением данного контракта;
— общепроизводственные расходы.
К составу расходов, непосредственно связанных с выполнением строительного контракта, относятся прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, прочие прямые расходы (включая стоимость выполненных субподрядчиками работ) согласно П(С)БУ 16 [16].
К прямым материальным расходам относится стоимость израсходованного на производство сырья и основных материалов, образующих основу производимой продукции, а также стоимость покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.
В состав прямых расходов на оплату труда включаются заработная плата и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ или предоставлении услуг, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.
Прочие прямые расходы формируют все другие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, в частности отчисления на социальные мероприятия, плата за аренду земельных и имущественных паев, амортизация, потери от брака, состоящие из стоимости окончательно забракованной по технологическим причинам продукции, уменьшенной на ее справедливую стоимость, и расходов на исправление такого технически неизбежного брака.
В состав общепроизводственных расходов включаются предусмотренные
П(С)БУ 16 [16] расходы на управление, организацию и обслуживание строительного производства с распределением между объектами строительства с использованием базы распределения при нормальной мощности (пропорционально прямым расходам, объемам доходов, прямым расходам на оплату труда, отработанному строительными машинами и механизмами времени и т. п.).
В П(С)БУ 18 [18] прослеживается одна из отличительных особенностей формирования расходов по строительному контракту: общепроизводственные расходы в полном объеме (как постоянные, так и переменные) подлежат распределению между объектами строительства, исполняемыми подрядной организацией.
В состав общепроизводственных расходов согласно П(С)БУ 16 [16] включаются:
— расходы на управление производством (оплата труда аппарата управления участками и т. п.; отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование аппарата управления участками; расходы на оплату служебных командировок персонала, участков и т. п.);
— амортизация основных средств общепроизводственного (участкового) назначения;
— расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, операционную аренду основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения;
— расходы на усовершенствование технологии и организации производства (оплата труда и отчисления на социальные мероприятия работников, занятых усовершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности, других эксплуатационных характеристик в производственном процессе; расходы материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, оплата услуг сторонних организаций и т. п.);
— расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотведение и другое содержание производственных помещений;
— расходы на обслуживание производственного процесса (оплата труда общепроизводственного персонала; отчисления на социальные мероприятия, медицинское страхование рабочих и аппарата управления производством; расходы на осуществление технологического контроля за производственными процессами и качеством продукции, работ, услуг);
— расходы на охрану труда, технику безопасности и охрану окружающей природной среды;
— другие расходы (внутреннее перемещение материалов, полуфабрикатов, инструментов со складов на участки; недостачи незавершенного производства, недостачи и порча материальных ценностей на участках, оплата простоев и т. п.).
Общепроизводственные расходы делятся на постоянные и переменные.
К переменным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством (участков), изменяющиеся прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности.
К постоянным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством, остающиеся неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности.
Теперь перейдем к рассмотрению расходов, которые не включаются в состав расходов по строительному контракту, а отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены.
Согласно п. 15 П(С)БУ 18 [18] к таким расходам относятся:
— административные расходы;
— расходы на сбыт;
— прочие операционные расходы;
— расходы на содержание (амортизация, охрана и т. п.) незадействованных строительных машин, механизмов и других необоротных активов, не используемых при выполнении строительного контракта.
Одной из особенностей формирования расходов по строительному контракту является то, что в состав расходов не включаются расходы на содержание незадействованных строительных машин, механизмов и других необоротных активов, не используемых при выполнении строительного контракта.
В некоторых случаях административные расходы могут быть отнесены к расходам по конкретному строительному контракту.
Как известно, отношения между подрядчиком и заказчиком базируются на договорных началах. Следовательно, если подрядчик и заказчик договорились, что административные расходы (или часть названных расходов) подлежат возмещению заказчиком, то подрядная организация имеет полное право отнести такие расходы к расходам по конкретному строительному контракту. На практике бывает так, что строительная организация занята выполнением одного строительного контракта, поэтому львиная доля административных расходов относится именно к такому контракту. Как следствие — имеет место обоснованное требование подрядчика об оплате заказчиком таких расходов.
Такая возможность предусмотрена п. 15 П(С)БУ 18 [58].
При этом выдвигаются два условия:
1) эти расходы должны быть непосредственно связаны с исполнением конкретного строительного контракта;
2) отдельное возмещение таких расходов по условиям строительного контракта возложено на заказчика.
Если выполняются эти условия, то такие расходы отражаются по дебету отдельного субсчета счета 92 (например, 921) с последующим распределением между объектами учета (Дт 23 — Кт 921).
В расходы по строительному контракту включаются расходы за период с даты заключения строительного контракта до даты завершения этого контракта. В расходы по строительному контракту также включаются расходы, понесенные подрядчиком на этапе заключения строительного контракта, если существует вероятность его подписания и достоверной оценки этих расходов. Расходы, понесенные при заключении контракта, не подписанного до даты баланса, признаются расходами отчетного периода без включения в расходы по этому строительному контракту в следующих отчетных периодах.
Если по контракту ожидается получение убытка, то соответствующая сумма должна признаваться расходами отчетного периода и списываться на себестоимость реализации (п. 8 П(С)БУ 18 [18]). На практике этот алгоритм может быть реализован посредством создания обеспечения под обременительный контракт (п. 13 П(С)БУ 11 [11]).
Вместе с тем нужно признать, что вопреки требованиям стандартов специалисты
Минфина в своих разъяснениях настаивают на отсутствии необходимости создавать в бухгалтерском учете обеспечения под ожидаемые контрактные убытки (см., например, письмо Минфина от 13.03.2009 г. № 31-34010-10-29/7113).
ОБЪЕКТ И МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ
Методом учета затрат на выполнение СМР является позаказный метод.
Здесь необходимо определиться с таким понятием, как «объект учета». С точки зрения бухгалтерского учета и финансовой отчетности (пп. 12 — 16 П(С)БУ 18 [18]), таковым может быть только отдельный строительный контракт. Это положение подтверждается и Методрекомендациями № 573 [185]. В разделе V этого документа четко указано, что доходы и расходы по каждому договору подряда отражаются в бухгалтерском учете отдельно.
В то же время раздел I Методрекомендаций № 573 [185] содержит некую отдельную категорию — «объект затрат», к которой относятся и отдельные виды строительномонтажных работ, и объект строительства. А в разделе VII можно обнаружить, что к объекту бухгалтерского учета затрат отнесены и отдельные виды СМР, и отдельные здание и сооружение, и несколько зданий и сооружений, и в целом договор подряда.
Разумеется, аналитический учет подрядной организации может быть организован в любой удобной форме. Однако при определении показателей, стандартизованных согласно П(С)БУ 18 [18], приоритет имеет, безусловно, поконтрактная «объективизация» расходов предприятия.
Забегая вперед, отметим, что невозможно было бы, например, определить степень завершенности объекта по расходам в разрезе отдельно земляных, монтажных, бетонных, кровельных работ и т. д. Ведь степень завершенности как базовая характеристика строительного учета изначально применима только к строительному контракту (п. 3 П(С)БУ 18 [18]).
В случае применения позаказного метода заказ открывается на каждый объект
строительства в соответствии с подрядным контрактом. Учет затрат по заказам ведется нарастающим итогом до окончания выполнения контракта.
Каждому заказу присваивают очередной номер (шифр), который в дальнейшем указывается во всех документах, отражающих понесенные затраты при выполнении данного заказа.
На каждый заказ открывается карта аналитического учета расходов с указанием:
— наименования заказа (объекта строительства);
— заказчика;
— срока выполнения заказа;
— участков-исполнителей;
— плановой себестоимости;
— цены.
Это дает возможность все прямые затраты (материалов, заработной платы и т. п.), относящиеся к изготовлению конкретного заказа, обобщать в карточке аналитического учета и исчислить фактическую себестоимость каждого заказа по прямым расходам. Общепроизводственные расходы распределяются между заказами пропорционально избранной базе распределения.
Вся первичная документация составляется с обязательным указанием номеров
(шифров) заказов.
Посредством системы нумерации заказов (шифра обозначения) указываются вид, назначение объекта и источник покрытия расходов на заказ. Объектом калькулирования является себестоимость законченного заказа, по которому готовые объекты прошли испытания и приняты отделом технического контроля или представителем заказчика.
Затраты в пределах каждого заказа группируются по статьям калькулирования в ведомостях распределения расходов и из них переносятся в карточки учета затрат, в которых указываются наименование объекта, заказчик, срок выполнения заказа, участки-исполнители, плановая себестоимость, цена и другие признаки.
Примерная форма Карточки учета затрат приведена на рис. 25.1. По объектам, на которые не требуется составления развернутых отчетных калькуляций, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов, без расшифровки материалов по группам.
По окончании месяца подсчитываются прямые производственные расходы на заказ и суммируются с общепроизводственными расходами. Из списанных на заказ производственных затрат исключают стоимость возвращенных на склад материалов, полуфабрикатов, а также отходов. Принадлежность этих списаний к отдельным заказам устанавливается по прямому признаку в отношении возвратов и брака (номера заказов указываются в первичных документах, отражающих эти операции).
Стоимость отходов вычитается из производственной себестоимости заказа в случае возможности отнесения его к конкретному заказу. В противном случае она распределяется между производственными заказами в составе общепроизводственных расходов.
Так как при позаказном методе учета себестоимость отдельных составляющих объекта не калькулируется, при определении себестоимости внутреннего окончательного брака применяются упрощенные методы его оценки. Возможна оценка таких составляющих по нормам расхода основных материалов, полуфабрикатов и прямых расходов на оплату труда рабочих с отчислением на социальные мероприятия.
При сдаче объекта заказчику частями до окончания заказа в целом сдаваемая продукция оценивается по нормативной (плановой) или фактической себестоимости однородных объектов, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их конструкции, технологии и условий строительства. Стоимость незавершенного производства определяется суммированием затрат по незаконченным заказам.
Группирование затрат на производство заказа по статьям в Карточке учета затрат (см. рис. 25.1) представляет по существу уже готовую фактическую калькуляцию его себестоимости. Для окончательного составления калькуляции себестоимости заказа суммируют все учтенные прямые и косвенные расходы и вычитают стоимость возвращенных на склад неиспользованных сырья, материалов, полуфабрикатов, отходов.
Фактическая себестоимость объекта определяется только после выполнения заказа подсчетом расходов по нормам и отклонениям от них.
В составляемой Отчетной калькуляции (см. рис. 25.2) по статьям калькуляции возможно сравнение плановых и фактических затрат на выполнение заказа, что дает возможность определить, на сколько снизилась себестоимость объекта по сравнению с предусмотренной в плане.
На изготовление заказов, как правило, требуется большой по сумме и номенклатуре расход ТМЦ. Поэтому на оборотной стороне калькуляции указывается подробная расшифровка затрат по статьям основных материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий с указанием по их главным группам количества и суммы. Здесь также указывается расшифровка заработной платы и расходов по освоению новых видов продукции (работ, услуг).
При позаказном методе большое значение имеет тщательный контроль правильности выписки первичных документов в соответствии с плановой или нормативной калькуляцией и нормативно-технической документацией, а также за правильным отнесением расходов на отдельные заказы. Контроль должен обеспечить также недопущение работ, не предусмотренных технологическим процессом и не оформленных соответствующими заказами. На практике часто допускаются случаи использования без оформления первичных документов отпуска ТМЦ для одного заказа на выполнение другого.
В связи с этим при позаказном методе учета большое значение имеет систематическая проверка записей, произведенных в учетных карточках по каждому заказу. При такой проверке сопоставляются списанные на выполненный заказ материалы с их спецификациями, технологическими картами и другими техническими документами, содержащими перечень необходимых технологических операций.
Теперь перейдем непосредственно к рассмотрению механизма отражения расходов строительной организации на счетах бухгалтерского учета.
На рис. 25.3 представлена схема состава расходов строительной организации с указанием счетов бухгалтерского учета, на которых отражаются те или иные расходы.
УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
Для обобщения информации о затратах на производство работ, формировании фактической производственной себестоимости выполненных работ Планом счетов [136] предусмотрен счет 23 «Производство».
Бухгалтерский учет затрат на выполнение строительно-монтажных работ ведется на субсчете 231 «Основное производство» счета 23 «Производство» непосредственно в Журнале учета затрат или машинограммах, которые его заменяют. В Журнале объединен аналитический и синтетический учет затрат, а также отображается стоимость работ, выполненных собственными силами строительной организации, и стоимость работ, принятых от субподрядных организаций.
Стоимость работ, принятых от субподрядных организаций без суммы налога на добавленную стоимость, отображается записью: Дт 231 «Основное производство» — Кт 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Согласно приказу № 356 [139] учет расходов по выполнению строительно-монтажных работ (при журнально-ордерной системе ведения бухгалтерского учета) осуществляется в Журнале № 5 для предприятий, применяющих счета класса 9, или в Журнале
№ 5А для предприятий, использующих счета классов 8 и 9 одновременно. Для заполнения Журналов 5 и 5А используются данные первичных документов, накопительных ведомостей, листов-расшифровок, других журналов и бухгалтерских справок.
В ведомости 5.1 информация о поступлении и расходовании производственных запасов обобщается по синтетическим счетам (или субсчетам), по центрам ответственности (материально ответственным лицам, местам хранения) и местам выбытия. Ведомость построена с учетом необходимости определения суммы и процентов транспортнозаготовительных расходов.
В указанной ведомости затраты группируются в соответствии с определенными элементами расходов.
Затраты отделенных вспомогательных и второстепенных производств учитываются на отдельных аналитических субсчетах «Вспомогательные производства», в соответствующих журналах, листках-расшифровках или в машинограммах, которые их заменяют, в разрезе видов этих производств.
Стоимость реализованных СМР списывается в конце месяца записью: Дт 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» — Кт 231 «Основное производство».
Фактические затраты на строительно-монтажные работы группируются по статьям
затрат. Прямые затраты (материальные затраты, затраты на оплату труда, затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов, отчисления на социальные мероприятия, другие прямые затраты) ежемесячно определяются и относятся на отдельные объекты калькулирования по прямым признакам на основании первичных учетных документов.
Вся первичная документация составляется с обязательным кодированием, которое обеспечивает учет по статьям затрат и по объектам калькулирования. Первичные документы составляются в момент осуществления операций, а если это невозможно, то непосредственно после их окончания.
Стоимость использованных материалов включается в себестоимость строительно-монтажных работ с кредита счета 80 «Материальные затраты» для строительных организаций, которые применяют счета класса 8, или с кредита субсчетов счета 20
«Производственные запасы» для организаций, применяющих только счета класса 9; стоимость продукции вспомогательных и второстепенных производств — с кредита соответствующих субсчетов «Вспомогательные производства» счета 23 «Производство», а стоимость услуг производственного характера, предоставленных сторонними организациями, — с кредита счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и соответствующих субсчетов. Фактические затраты материалов на выполнение СМР по объектам учета отражаются в учетных регистрах на основании материальных отчетов.
Подробно учет производственных запасов рассмотрен в главе 9 «Учет производственных запасов» данной книги.
Расходы на оплату труда учитываются по дебету счета 81 «Расходы на оплату
труда» и кредиту субсчета 661 «Расчеты по заработной плате». Расходы на оплату труда работников включаются в себестоимость СМР с кредита счета 81 «Расходы на оплату труда» по видам оплаты труда для организаций, которые применяют счета класса 8, или соответственно с кредита счета 66 «Расчеты по выплатам работникам» для организаций, применяющих только счета класса 9. Расходы на оплату труда относятся по прямому признаку на основании документов, которые определяют затраты труда на отдельные объекты калькулирования. Если невозможно отнести отдельные виды надбавок, доплат, поощрительных и компенсационных выплат по прямому признаку, распределение их по объектам происходит пропорционально сумме заработной платы без этих надбавок, доплат и компенсационных выплат или другими методами, которые применяются в строительной организации.
Отчисления на социальные мероприятия включаются в себестоимость СМР по прямому признаку с кредита счета 65 «Расчеты по страхованию» и соответствующих субсчетов.
Расходы на содержание и эксплуатацию собственных и арендованных машин и механизмов в строительной организации отображаются на счете 23 «Производство» (субсчет «Эксплуатация машин и механизмов») по их видам или группам и относятся по прямому признаку на основании первичных документов на затраты отдельных объектов калькулирования.
Затраты на оплату труда рабочих, занятых управлением и обслуживанием машин, создание обеспечений на оплату отпусков данной категории, затраты на топливо, электроэнергию, а также вспомогательные эксплуатационные материалы, содержание рельсовых и безрельсовых путей, амортизационные отчисления, затраты на ремонт и арендную плату за машины относятся на производственную себестоимость содержания групп этих машин по прямому признаку.
Типовые корреспонденции счетов по хозяйственным операциям, связанным с формированием производственной себестоимости строительства, аналогичны рассмотренным в главе 13 «Себестоимость продукции» данной книги.
ОБЩЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ РАСХОДЫ
Кроме прямых затрат, производственную себестоимость работ формируют также общепроизводственные расходы. Они представляют собой расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг), которые нельзя непосредственно отнести к конкретному объекту расходов, т. е. эти расходы относятся к косвенным и формируют себестоимость конкретных объектов пропорционально принятой на предприятии базе распределения.
Здесь еще раз обратим внимание читателей на одну из отличительных особенностей формирования расходов по строительному контракту: общепроизводственные расходы в полном объеме (как постоянные, так и переменные) подлежат распределению между объектами строительства, исполняемыми подрядной организацией, при нормальной мощности.
Общепроизводственные расходы, как постоянные, так и переменные, определяются относительно строительной организации в целом. Распределение общепроизводственных затрат между объектами учета осуществляется с применением базы распределения, установленной в строительной организации, и с учетом специфики выполняемых работ.
Согласно Методрекомендациям № 573 [185] обобщение общепроизводственных расходов осуществляется на субсчете 912 «Общепроизводственные расходы». С кредита этого субсчета они списываются в дебет субсчета 231 «Основное производство» и включаются в себестоимость по договору подряда (с кредита субсчета 231 «Основное производство» в дебет счета 90 «Себестоимость реализации» (субсчет 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг»)).
При этом генеральные подрядчики ежемесячно уменьшают величину отдельных статей общепроизводственных расходов на сумму расходов на обслуживание субподрядчиков согласно договорам между ними, списывая их с субсчета 912 «Общепроизводственные расходы» на субсчет 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг». Одновременно указанная сумма расходов на обслуживание субподрядчиков с учетом налога на добавленную стоимость увеличивается (по соответствующим статьям общепроизводственных расходов) и отражается по дебету счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг». Сумма налога на добавленную стоимость отражается по дебету субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг» и кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам».
Отметим, что в письме Минрегионстроя от 09.07.2009 г. № 12/14-728 говорится об определении оплаты функций генподрядчика расчетным методом и установлении ее в процентном отношении от стоимости договора субподряда. Этим же письмом поставлена под сомнение возможность уменьшения выплат субподрядчику на сумму соответствующего процента (стоимость услуг генподрядчика).
Прямые затраты и общепроизводственные расходы включаются в себестоимость СМР того отчетного периода, в котором они были понесены. Непроизводственные расходы и потери отражаются в учете того отчетного периода, в котором они выявлены.
В письме Госстроя от 25.10.2004 г. № 8/1-1052 говорится, что в общепроизводственные расходы включаются обеспечения, предусмотренные п. 13 П(С)БУ 11 [11], предназначенные для работников строительной организации, которые относятся к общепроизводственному персоналу. На счетах 23, 92, 93 и 94 отражается создание обеспечений для отпусков других категорий работников строительной организации.
АДМИНИСТРАТИВНЫЕ, СБЫТОВЫЕ И ПРОЧИЕ ОПЕРАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ
Полный перечень таких расходов применительно к строительным организациям детализирован в приложении 3 к Методрекомендациям № 573 [185].
К административным расходам относятся общехозяйственные расходы, направленные на обслуживание и управление строительной организацией.
Общехозяйственные, т. е. связанные с управлением и обслуживанием строительной организации, иными словами, административные расходы, учитываются в бухгалтерском учете по дебету счета 92 «Административные расходы», а в конце отчетного периода списываются без какого-либо распределения на финансовый результат деятельности предприятия.
Те административные расходы, которые признаны расходами по договору подряда, а это:
— расходы, непосредственно связанные с выполнением этого договора подряда;
— возмещаемые отдельно по условиям договора подряда заказчиками, включаются в стоимость строительно-монтажных работ с использованием базы распределения расходов, избранной строительной организацией. В бухгалтерском учете приведенные расходы относятся на счет 231 «Основное производство».
К расходам на сбыт относят расходы предприятия, связанные с реализацией продукции (работ, услуг), т. е. расходы на содержание подразделений, которые занимаются сбытом продукции (работ, услуг), стоимость рекламы и т. п.
В бухгалтерском учете все расходы на сбыт отражаются по дебету счета 93 «Расходы на сбыт». В конце каждого месяца расходы на сбыт подлежат списанию на финансовый результат деятельности предприятия.
Для отражения прочих расходов операционной деятельности в бухгалтерском учете предусмотрен счет 94 «Прочие расходы операционной деятельности», по кредиту которого в конце каждого месяца расходы списываются на финансовый результат деятельности предприятия в дебет счета 79 «Финансовые результаты».
В числе прочих операционных расходов на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности» отражаются расходы на содержание незадействованных машин и механизмов и других необоротных активов, не используемых при выполнении строительного контракта.
Типовые корреспонденции счетов относительно хозяйственных операций, связанных с формированием административных расходов строительных предприятий, аналогичны приведенным в главе 12 «Учет доходов и расходов предприятия» данной книги.
