Глава 26. Учет в вэд

Автор: | 07.11.2012

26.1. ПЕРВОНАЧАЛЬНОЕ ПРИЗНАНИЕ ОПЕРАЦИИ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Согласно п. 5 П(С)БУ 21 [21] операции в иностранной валюте при первичном признании отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).
При этом под валютным курсом понимается установленный Национальным банком
Украины курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны.
Поясним это на примере. Предприятие получает экспортную выручку за отгруженные ранее товары. Следуя п. 5 П(С)БУ 21 [21], оно должно полученную в валюте сумму умножить на курс НБУ, действовавший на дату поступления валютных средств. Полученная сумма в гривневом эквиваленте зачисляется на баланс. Таким образом и происходит первичное признание операции в иностранной валюте.
Для учета денежных средств в иностранной валюте, находящихся на счетах в банке, Инструкцией о применении Плана счетов [137] предназначено два субсчета:
312 «Текущие счета в иностранной валюте»;
314 «Прочие счета в банке в иностранной валюте».
Наличная иностранная валюта учитывается на субсчете 302 «Касса в иностранной валюте».
В нашем примере полученные суммы будут отражены по дебету субсчета 312. Поскольку речь идет об экспортной выручке, то эта же сумма будет отражена на счетах учета задолженностей с иностранными покупателями, т. е. по субсчету 362 «Расчеты с иностранными покупателями».
Кроме субсчета 362, Инструкция о примении Плана счетов [137] для учета задолженностей в иностранной валюте предлагает использовать целый ряд субсчетов в зависимости от характера самой задолженности:
502 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;
504 «Отсроченные долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;
506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте»;
512 «Долгосрочные векселя, выданные в иностранной валюте»;
602 «Краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;
604 «Отсроченные краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;
606 «Просроченные ссуды в иностранной валюте»;
612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте»;
622 «Краткосрочные векселя, выданные в иностранной валюте»;
632 «Расчеты с иностранными поставщиками».
Однако это не означает, что средства или задолженность в иностранной валюте можно учитывать только на этих счетах. Например, при перечислении/получении авансовых платежей иностранным контрагентам от иностранных контрагентов можно и нужно использовать соответствующие субсчета (371 «Расчеты по выданным авансам» и 681 «Расчеты по авансам полученным»). Причем отдельный учет таких сумм имеет принципиальное значение, о чем поговорим ниже.

26.2. КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ, МОНЕТАРНЫЕ И НЕМОНЕТАРНЫЕ СТАТЬИ

Отличительной особенностью учета валютных операций является то, что гривневый эквивалент иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте часто изменяется. Связано это с постоянным изменением валютного курса. Например, предприятие получило выручку в сумме 1000 долларов США, при курсе НБУ 8,0 грн. за 1 доллар. Гривневый эквивалент составляет 8000 грн. (1000 х 8,0). Как только курс НБУ изменится, гривневый эквивалент числящейся иностранной валюты также поменяется. Допустим, если на следующий день после получения такой выручки курс НБУ стал составлять 8,01 грн. за 1 доллар, то гривневый эквивалент составит 8010 грн., хотя сама сумма иностранной валюты на счете в банке не изменилась. В результате появляется разница в размере 10 грн. (8010 8000). Такие разницы П(С)БУ 21 [21] называет курсовыми. Согласно определению курсовая разница — это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах.
На практике курсовые разницы определяются далеко не каждый день. Согласно абзацам первому и второму п. 8 П(С)БУ 21 [21] определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте производится на такие даты:
— на дату осуществления операции;
— на дату баланса (т. е. в конце квартала, месяца).
По немонетарным статьям курсовые разницы вообще не рассчитываются.
Как видим, для определения курсовых разниц важно знать, что такое монетарные статьи баланса, а что — немонетарные. Об этом и поговорим.
Согласно п. 4 П(С)БУ 21 [21] под монетарными статьями понимают статьи баланса
о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов, а под немонетарными — статьи иные, нежели монетарные статьи баланса.
Другими словами, к монетарным статьям относятся:
— денежные средства;
— эквиваленты денежных средств;
— задолженность (как дебиторская, так и кредиторская), которая будет погашаться денежными средствами или их эквивалентами.
К примеру, если предприятие получило продукцию и в будущем предполагает оплатить ее стоимость денежными средствами, то такая задолженность, числящаяся на субсчете 632, будет считаться монетарной. Или наоборот, если предприятие отгрузило товар и должно получить от покупателя денежные средства в его оплату, то задолженность, отраженная на субсчете 362, также считается монетарной.
Если же предприятие сначала перечислило предварительную оплату, а впоследствии получит продукцию, то такая задолженность будет считаться немонетарной, так как будет погашена не денежными средствами. Немонетарной будет задолженность и в противоположной ситуации, когда предприятие получило оплату от покупателя и должно отгрузить товар.
Определение курсовых разниц по денежным средствам в иностранной валюте особых проблем не вызывает, ведь сама валюта, как правило, учитывающаяся на субсчете 312, однозначно является монетарной статьей. С задолженностью ситуация немного сложнее. Ведь по одному и тому же субсчету может отражаться и монетарная, и немонетарная задолженность. Поэтому к каждой задолженности в иностранной валюте нужно подходить обособленно.
Отдельно несколько слов нужно сказать об учете авансовых платежей (предварительных оплат) в иностранной валюте. Учет этих операций подробно описан в п. 6 П(С)БУ 21 [21]. Так, согласно нормам этого пункта сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т. п.) и получения работ и услуг, при включении в стоимость этих активов (работ, услуг) пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса. Пересчет авансов (предварительной оплаты) в иностранной валюте, полученных от покупателей, производится по курсу на дату их получения.

Поясним вышеизложенное на примере 26.1. Предприятие перечисляет 1000 долларов США нерезиденту в качестве предоплаты за товар, который будет ввезен в Украину в будущем. Курс НБУ на дату перечисления предоплаты — 8,0 грн. за 1 доллар, на дату оприходования — 8,02 грн. за 1 доллар. Так вот, при оприходовании этих товаров предприятию совершенно не важен курс НБУ, который действовал на дату оприходования таких активов: важен лишь курс НБУ, действовавший на дату перечисления предоплаты. Именно исходя из этого курса и будет формироваться первоначальная стоимость такого товара. В нашем случае, если не учитывать таможенные платежи, прочие расходы, связанные с приобретением этого товара, его стоимость составит 8000 грн., несмотря на то что на дату его оприходования курс НБУ составил 8,02 грн. за 1 доллар.
Аналогичная картина наблюдается в той ситуации, когда предприятие получает предоплату. Такая предоплата при включении в состав дохода отчетного периода пересчитывается в валюту отчетности с применением курса НБУ на дату получения предоплаты. То есть предприятие, получив предоплату и отгрузив впоследствии товары, определяет доход от реализации отчетного периода по курсу, действовавшему на дату получения аванса.
Экономический смысл такого подхода заключается в том, что предприятие, перечислив аванс поставщику, уже фактически понесло расходы на приобретение товаров. Именно эти расходы и имеют ключевое значение, ведь товары обошлись предприятию в сумму перечисленного аванса и от того, изменился валютный курс на дату оприходования или нет, предприятие не может ничего ни потерять, ни выиграть. В ситуации с отгрузкой товара после получения аванса от покупателя доход фиксируется по курсу на дату получения предоплаты по тем же соображениям.
Кстати, в таком контексте совершенно очевидно, что бартерные операции в ино-
странной валюте относятся к немонетарным, а следовательно, отражаются в бухгалтерском учете так же, как и авансированные поставки (отгрузки): заключительная бартерная операция отражается не по валютному курсу, действовавшему на момент ее проведения, а по курсу, действовавшему на момент осуществления первой операции. Отсюда следует, что в бухгалтерском учете никаких разниц по бартерным операциям вообще не будет.
Таким образом, для правильного ведения бухгалтерского учета необходимо провести разграничение статей баланса на немонетарные (прежде всего авансовые платежи, как полученные, так и перечисленные) и монетарные. В этой связи наиболее целесообразно открыть отдельные субсчета к субсчетам 371 и 681, а именно:

— 371.1 «Расчеты по выданным авансам в национальной валюте»;

Настоящий бухучет

— 371.2 «Расчеты по выданным авансам в иностранной валюте»;

— 681.1 «Расчеты по авансам, полученным в национальной валюте»;

— 681.2 «Расчеты по авансам, полученным в иностранной валюте».

Суммы, отраженные на субсчетах 371.2 и 681.2, не будут пересчитываться в связи с изменением валютного курса.
Мы говорили, что курсовые разницы по монетарным статьям определяются на дату осуществления расчетов и на дату баланса. Поясним это на примере.

Пример 26.2. 20.09.20ХХ г. предприятие экспортировало товар стоимостью

1000 дол. США (курс НБУ на дату составления ГТД — 7,99 грн. за 1 дол. США). На 30.09.20ХХ г. курс НБУ составил 8,02 грн. за 1 дол. США. Оплата за этот товар была получена 10.10.20ХХ г. (курс НБУ — 8,03 грн. за 1 дол. США). В данном случае курсовая разница будет отражена два раза:

— на дату составления баланса, т. е. на 30.09.20ХХ г. в сумме 1000 х 8,02 — 1000 х 7,99 = 30 (грн.);

— на дату осуществления расчетов, т. е. на 10.10.20ХХ г. в сумме 1000 х 8,03 — 1000 х 8,02 = 10 (грн.).

Причем обе курсовые разницы будут положительными, т. е. должны включаться в состав доходов, ведь по сути предприятие, получая оплату за отгруженный ранее товар, выигрывает на изменении курса 40 грн.
Если бы курс снизился (например, на 30.09.20ХХ г. — 7,95 грн. за 1 дол., а на
10.10.20ХХ г. — 7,9 грн. за 1 дол.), то первая и вторая курсовые разницы были бы отрицательными (первая — 1000 х 7,95 1000 х 7,99 = 40 (грн.), вторая — 1000 х х 7,9 1000 х 7,95 = -50 грн.) и включались бы в расходы, поскольку на изменении курса предприятие потеряло 90 грн.
Что касается отражения курсовых разниц в финансовой отчетности, то согласно П(С)БУ 3 [3] все курсовые разницы условно необходимо делить на операционные (возникающие по активам и обязательствам предприятия, связанным с операционной деятельностью) и неоперационные (возникающие по активам и обязательствам в иностранной валюте, связанным с инвестиционной и финансовой деятельностью предприятия). При отнесении курсовой разницы к операционной или неоперационной необходимо руководствоваться сущностью самой операции, в результате которой данная курсовая разница образовалась: операционная, инвестиционная или финансовая. Например, если основная деятельность предприятия — торговля, то курсовые разницы, образующиеся в результате операций с товарами, относятся к операционным. В Отчете о финансовых результатах такие курсовые разницы отражаются в строках 090 «Прочие операционные расходы» или 060 «Прочие операционные доходы». Для учета операционных курсовых разниц предназначены субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы» и 714 «Доход от операционной курсовой разницы».
Неоперационные курсовые разницы отражаются в строках 160 «Прочие расходы» и 130 «Прочие доходы» формы № 2 «Отчет о финансовых результатах». Для учета этих курсовых разниц предназначены субсчета 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц» и 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы». Для наглядности представим изложенное в табл. 26.1.

Таблица 26.1

Отражение курсовых разниц в бухгалтерском учете

Вид деятельностиРезультат расчета курсовых разницОтражение на счетах бухгалтерского учетаОтражениев финансовой отчетности (форма№ 2 «Отчето финансовых результатах»)Примеры операций
ОперационнаяПрибыль714 «Доходот операционной курсовой разницы»Строка 0601. Приобретение товаров (работ, услуг).2. Продажа товаров(работ, услуг)
ОперационнаяУбыток945 «Потериот операционной курсовой разницы»Строка 0901. Приобретение товаров (работ, услуг).2. Продажа товаров(работ, услуг)
Инвестиционная и финансоваяПрибыль744 «Доходот неоперационной курсовой разницы»Строка 1301. Приобретение основных средств.2. Получениеи возврат кредита
Инвестиционная и финансоваяУбыток974 «Потериот неоперационных курсовых разниц»Строка 1601. Приобретение основных средств.2. Получениеи возврат кредита

Приведенный пример в проводках на счетах бухгалтерского учета будет выглядеть таким образом:

Таблица 26.2

Первичный документДатаСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счетаСумма, грн.
дебеткредит
При повышении курса
Расходная накладная20.09Отгружен товар нерезиденту3627027990,00
$1000
Бухгалтерская справка30.09Отражена курсовая разница на дату баланса36271430
Выписка банка10.10Получена оплата за товар3123628030,00
$1000
Бухгалтерская справкаОтражена курсовая разница при осуществлении расчетов36271410
При понижении курса
Расходная накладная20.09Отгружен товар нерезиденту3627027990,00
$1000
Бухгалтерская справка30.09Отражена курсовая разница на дату баланса94536240
Выписка банка10.10Получена оплата за товар3123627900,00
$1000
Бухгалтерская справка10.10Отражена курсовая разница при осуществлении расчетов94536250

26.3. ОПЕРАЦИИ С ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТОЙ

ПОКУПКА БЕЗНАЛИЧНОЙ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ

Приобретенная предприятием иностранная валюта зачисляется на баланс по курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). На это указывает п. 5 П(С)БУ 21 [21].

Инструкция о применении Плана счетов [137] предусматривает, что:
— информация о доходах от покупки-продажи иностранной валюты, в частности положительная разница между ценой покупки-продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимостью, обобщается на субсчете 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты»;
— информация о расходах на покупку-продажу иностранной валюты, в частности отрицательная разница между ценой покупки-продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимостью, обобщается на субсчете 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты».
Сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с покупкой валюты включается в состав административных расходов (см. п. 18 П(С)БУ 16 [16]).

Пример 26.3. Предприятие поручило уполномоченному банку приобрести RUB100000, для чего ему 27.07.20ХХ г. были перечислены 26200 грн. Максимальный курс покупки, указанный в заявлении о покупке иностранной валюты, — 0,26 грн./ RUB. Для упрощения примера курсы валют возьмем условные.

Иностранная валюта приобретена на МВРУ в этот же день по курсу 0,25 грн./ RUB. Официальный курс НБУ на дату зачисления купленной валюты составил 0,24 грн./RUB.

Банк, удержав комиссионное вознаграждение в размере 0,5 % суммы приобретенной валюты, вернул остаток денежных средств в гривне на текущий счет предприятия.

Приобретенная иностранная валюта 02.08.20ХХ г. перечислена нерезиденту в качестве предоплаты за услуги. Курс НБУ на эту дату — 0,255 грн./RUB.

Таблица 26.3

Учет покупки иностранной валюты

ДатаСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счетаСумма, RUB /грн.
дебеткредит
Покупка иностранной валюты
27.071. Перечислены средства для покупки
на МВРУ иностранной валюты (RUB100000),
а также комиссионное вознаграждение банку за приобретение иностранной валюты
33331126200
27.072. Зачислена на текущий валютный счет приобретенная иностранная валюта (курс НБУ — 0,24 грн./RUB)312333RUB100000
24000
27.073. Отражена сумма комиссионного вознаграждения банка в связи
с приобретением иностранной валюты
(RUB100000 х 0,25 грн./RUB х 0,5 % : 100 %)
92685125
27.073. Отражена сумма комиссионного вознаграждения банка в связи
с приобретением иностранной валюты
(RUB100000 х 0,25 грн./RUB х 0,5 % : 100 %)
685333125
27.074. Отражена разница между коммерческим курсом, по которому иностранная валюта приобреталась на МВРУ, и курсом НБУ на дату зачисления ее на текущий валютный счет [RUB100000 х (0,25 грн./RUB 0,24 грн./RUB)]9423331000
27.075. Возвращен банком остаток денежных средств после покупки иностранной валюты на текущий счет предприятия (26200 грн. —
RUB100000 х 0,25 грн./RUB 125 грн.)
3113331075
31.076. Отнесены на финансовый результат:
31.07сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с продажей иностранной валюты79192125
31.07разница, образовавшаяся в связи с покупкой иностранной валюты7919421000
31.077. Перечисление иностранной валюты нерезиденту
02.088. Перечислены средства в иностранной валюте нерезиденту в качестве предоплаты за услуги (курс НБУ — 0,255 грн./RUB)371312RUB100000
25500
02.089. Отражена курсовая разница по валюте при перечислении средств нерезиденту [(RUB100000 х (0,255 грн./RUB 0,24 грн./RUB))]3127141500*
31.0810. Отнесена на финансовый результат курсовая разница по валюте при перечислении средств нерезиденту7147911500

* Иностранная валюта, числящаяся на валютных счетах в банках и в кассе предприятия, — это монетарная статья (см. п. 4 П(С)БУ 21 [21]), поэтому в соответствии с п. 8 П(С)БУ 21 [21] предприятие должно определять по ней курсовые разницы на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции (в данном случае — на дату выбытия в связи с перечислением нерезиденту).

ПРОДАЖА БЕЗНАЛИЧНОЙ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ

В бухгалтерском учете при продаже иностранной валюты отражается исключительно результат операции, т. е. разница между суммой, вырученной от такой продажи, и балансовой стоимостью валюты (т. е. стоимостью, определенной по валютному курсу денежной единицы Украины к иностранной валюте на дату осуществления хозяйственной операции).
Согласно Инструкции о применении Плана счетов [137] положительная разница между ценой продажи валюты и ее балансовой стоимостью, определенной по курсу НБУ на дату продажи, включается в доходы предприятия (с отражением по кредиту субсчета 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты»), а отрицательная — в расходы (с отражением по дебету субсчета 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты»).
Что касается расходов на оплату услуг банка по продаже валюты, то их место —
в составе административных расходов. Это следует из п. 18 П(С)БУ 16 [16].

Пример 26.4 Предприятие 27.07.20ХХ г. получило предоплату за товар по экс-

портному контракту в сумме €10000 (курс НБУ — 10,1 грн./€). Для упрощения примера курсы валюты возьмем условные.

Полученную инвалюту было решено продать. Для этого 01.08.20ХХ г. уполномоченному банку было перечислено €10000. Курс НБУ на эту дату — 10,2 грн./€. Иностранная валюта в тот же день продана на МВРУ по коммерческому курсу:

— вариант «А» — 10,5 грн./€ (т. е. курс МВРУ выше курса НБУ);

— вариант «Б» — 10 грн./€ (т. е. курс МВРУ ниже курса НБУ).

Выручка от продажи валюты в день ее продажи зачислена на текущий счет предприятия в национальной валюте.

Комиссионное вознаграждение банка за осуществленную операцию — 0,5 % суммы проданной валюты.

Таблица 26.4

Учет продажи иностранной валюты

ДатаСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счетаСумма,
€/грн.
дебеткредит
Поступление иностранной валюты
27.071. Поступила от нерезидента предоплата
по экспортному контракту на текущий валютный счет предприятия (курс НБУ — 10,1 грн./€)
312681€10000
101000*
27.07* Возникшая задолженность — немонетарная статья, поэтому по ней не будут определяться курсовые разницы ни на дату баланса, ни на дату осуществления хозяйственной операции (в данном случае — реализации товара).
Продажа иностранной валюты
01.082. Перечислена c текущего валютного счета иностранная валюта в сумме €10000 для продажи (курс НБУ — 10,2 грн./€)334312€10000
102000
3. Отражена курсовая разница между курсом НБУ, действовавшим на дату продажи инвалюты, и курсом НБУ, по которому она числилась в учете предприятия [€10000 х (10,2 грн./€ 10,1 грн./€)]3127141000*
* Иностранная валюта, числящаяся на валютных счетах в банках и в кассе предприятия, — это монетарная статья (см. п. 4 П(С)БУ 21 [21]), поэтому
в соответствии с п. 8 П(С)БУ 21 [21] предприятие должно определять по ней курсовые разницы на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции
(в данном случае — на дату выбытия в связи с продажей).
Вариант «А» (курс МВРУ на дату продажи валюты выше курса НБУ на эту же дату)
01.084. Зачислены на текущий счет в национальной валюте средства, полученные от продажи иностранной валюты (за вычетом комиссионного вознаграждения банка) [€10000 х 10,5 грн./€ —
(€10000 х 10,5 грн./€ х 0,5 %)]
311377104475
01.085. Отражена сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с продажей валюты (€10000 х 10,5 грн./€ х 0,5 %)92685525
01.085. Отражена сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с продажей валюты (€10000 х 10,5 грн./€ х 0,5 %)685377525
01.086. Отражена разница между суммой, вырученной от продажи инвалюты, определенной
по курсу МВРУ (€10000 х 10,5 грн./€),
и балансовой стоимостью валюты, определенной по официальному курсу НБУ на дату продажи (€10000 х 10,2 грн./€)
3777113000
01.087. Отражен зачет обязательств по продаже377334102000
31.088. Отнесены на финансовый результат:
31.089. разница, образовавшаяся в связи с продажей иностранной валюты7117913000
31.0810. курсовая разница между курсом НБУ, действовавшим на дату продажи инвалюты, и курсом НБУ, по которому она числилась в учете предприятия7147911000
31.0811. сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с продажей иностранной валюты79192525
Вариант «Б» (курс МВРУ на дату продажи валюты ниже курса НБУ на эту же дату)
01.084. Зачислены на текущий счет в национальной валюте средства, полученные от продажи иностранной валюты (за вычетом комиссионного вознаграждения банка) [€10000 х 10 грн./€ —
(€10000 х 10 грн./€ х 0,5 % : 100 %)]
31137799500
01.085. Отражена сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с продажей валюты (€10000 х 10 грн./€ х 0,5 % : 100 %)92685500
01.085. Отражена сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с продажей валюты (€10000 х 10 грн./€ х 0,5 % : 100 %)685377500
6. Отражена разница между суммой, вырученной от продажи инвалюты, определенной
по курсу МВРУ (€10000 х 10 грн./€),
и балансовой стоимостью валюты, определенной по официальному курсу НБУ на дату продажи (€10000 х 0,2 грн./€)
9423772000
7. Отражен зачет обязательств по продаже377334102000
31.088. Отнесены на финансовый результат:
31.08— разница, образовавшаяся в связи с продажей иностранной валюты7919422000
31.08— курсовая разница между курсом НБУ, действовавшим на дату продажи инвалюты, и курсом НБУ, по которому она числилась в учете предприятия7147911000
31.08— сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с продажей иностранной валюты79192500

ПРИОБРЕТЕНИЕ ОДНОЙ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ ЗА ДРУГУЮ (ОБМЕН ВАЛЮТ)

Встречаются ситуации, когда предприятие получает выручку в одной иностранной валюте (как импортер), а свои обязательства перед нерезидентом (как экспортер) выполняет в другой.
Согласно п. 18 раздела I Положения № 281 [206], если у предприятия существуют обязательства по внешнеэкономическим договорам в иностранной валюте, уполномоченный банк в таком случае имеет право по согласию клиента осуществить за его счет покупку другой иностранной валюты, которая впоследствии на основании договора банковского счета, предусматривающего предоставление клиенту комиссионных услуг, будет использована для обмена на необходимую клиенту иностранную валюту на международном валютном рынке.
Операция по покупке (продаже) одной иностранной валюты за другую иностранную валюту представляет собой обмен (конвертацию) иностранной валюты (п. 4 раздела I Положения № 281 [206]).

Пример 26.5. Предприятие 26.06.20ХХ г. получило предоплату за товар по экс-

портному контракту в сумме €10000 (курс НБУ условно — 9,98 грн./€). Полученная иностранная валюта на конец отчетного периода (на 30.06.20ХХ г.) не использована. Курс НБУ на эту дату условно — 9,97 грн./€.

Впоследствии предприятию потребовалось $10000, чтобы рассчитаться с нерезидентом за предоставленные услуги по другому ВЭД-контракту. Было решено обменять полученные евро на доллары США (максимальный кросс-курс, по которому предприятие согласно обменять евро на доллары, — 0,82 €/$). Для этого

06.07.20ХХ г. уполномоченному банку было перечислено €8200 ($10000 х 0,82 €/$) и 400 грн. комиссионного вознаграждения.

Курсы НБУ на 06.07.20ХХ г. составили условно:

— евро — 10 грн./€;

— доллар США — 8 грн./$.

Текущий кросс-курс евро к доллару США на 06.07.20ХХ г. (условно) — 0,8 €/$.

Фактически доллары США приобретены за евро по кросс-курсу 0,81 €/$.

В результате обмена (конвертации) банк в тот же день зачислил на текущий валютный счет предприятия $10000.

Приобретенная иностранная валюта 11.07.20ХХ г. в сумме $10000 перечислена нерезиденту за предоставленные им услуги. Курс НБУ на эту дату условно — 7,99 грн./$.

Таблица 26.5

Учет конвертации валюты из одной денежной единицы в другую

ДатаСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счетаСумма,
€($)/грн.
дебеткредит
Поступление иностранной валюты от нерезидента (евро)
26.061. Поступила от нерезидента предоплата
по экспортному контракту на текущий валютный счет предприятия (курс НБУ — 9,98 грн./€)
312/€681€10000
99800
30.062. Отражена курсовая разница по полученной валюте, числящейся на текущем валютном счете предприятия на дату отчетного
баланса [€10000 х (9,97 грн./€ 9,98 грн./€)]
945312/€100
30.063. Отнесена на финансовый результат курсовая разница по полученной валюте,
числящейся на текущем валютном счете предприятия на дату отчетного баланса
791945100
Покупка одной иностранной валюты за другую (долларов США за евро)
06.074. Перечислены €8200 для покупки
$10000 (курс НБУ — 10 грн./€)
334312/€€8200
82000
06.075. Перечислено комиссионное вознаграждение банку за конвертацию валюты685311400
06.076. Зачислены на текущий валютный
счет приобретенные $10000 (курс НБУ — 8 грн./$)
312/$334$10000
80000
06.077. Возвращены неиспользованные евро
на текущий валютный счет предприятия [$10000 х х (0,82 €/$ 0,81 €/$)] (курс НБУ — 10 грн./€)
312/€334€100
1000
06.078. Отражена курсовая разница между курсом НБУ, действовавшим на дату выбытия инвалюты, и курсом НБУ, по которому она числилась в учете предприятия [€8100 х (10 грн./€ 9,97 грн./€)]312/€714243
06.079. Отражена в составе расходов предприятия сумма комиссионного вознаграждения
банка за конвертацию валюты
92685400
06.0710. Отражена разница в результате обмена евро на доллары США
(€8100 х 10 грн./€ $10000 х 8 грн./$)
9423341000
Перечисление иностранной валюты нерезиденту (доллары США)
11.0711. Перечислены средства в иностранной валюте нерезиденту в оплату предоставленных им услуг (курс НБУ — 7,99 грн./$)632312/$$10000
79900
11.07Отражена курсовая разница по валюте при перечислении ее нерезиденту [$10000 х (7,99 грн./$ 8 грн./$)]945312/$100
30.0712. Отнесены на финансовый результат:
30.07— разница в результате обмена евро на доллары США7919421000
30.07— сумма комиссионного вознаграждения банка за конвертацию валюты79192400
30.07— курсовая разница по валюте при перечислении ее нерезиденту791945100
30.07— курсовая разница между курсом НБУ, действовавшим на дату выбытия инвалюты, и курсом НБУ, по которому она числилась в учете предприятия714791243

26.4. ЭКСПОРТНЫЕ ОПЕРАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Экспорт (экспорт товаров) представляет собой продажу товаров украинскими субъектами ВЭД иностранным субъектам хозяйственной деятельности (в том числе с оплатой в неденежной форме) с вывозом или без вывоза этих товаров через таможенную границу Украины, включая реэкспорт товаров. При этом понятие «реэкспорт (реэкспорт товаров)» означает продажу иностранным субъектам хозяйствования и вывоз за пределы Украины товаров, ранее импортированных на территорию Украины (ст. 1 Закона о ВЭД [90]). Этой же статьей Закона о ВЭД [90] определено, что под товаром понимается любая продукция, услуги, работы, права интеллектуальной собственности и другие неимущественные права, предназначенные для продажи (оплатной передачи).
Заметим, что для целей налогообложения и для целей таможенного оформления понятие экспорта несколько отличается. Главное оличие состоит в том, что в целях налогообложения решающим является вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта (глава 15 ТКУ [35]) или реэкспорта (глава 16 ТКУ [35]).
В бухгалтерском учете при реализации товаров на экспорт у предприятия возни-
кает доход, порядок определения которого регламентирован П(С)БУ 15 [15]. Критерии признания дохода приведены в п. 8 П(С)БУ 15 [15] и подробно рассмотрены в главе 12 этой книги.
В то же время в зависимости от условий поставки доход от осуществления экспортной операции может признаваться:

— в момент отгрузки продукции (товара, прочего актива) со склада продавца;
— при передаче продукции (товара, прочего актива) транспортной организации для доставки покупателю;
— при передаче продукции (товара, прочего актива) покупателю за пределами таможенной территории Украины.
Кроме того, ключевыми моментами при отражении экспортных операций, выраженных в иностранной валюте, в бухгалтерском учете являются:
— отражение таких операций в двух валютах — в иностранной валюте (валюте платежа) и валюте отчетности — в гривне;
— курсовые разницы (подробнее см. раздел 26.2 данной книги).
Правила бухгалтерского учета операций в иностранной валюте регламентированы П(С)БУ 21. В зависимости от того, какое событие произошло первым (отгрузка товара или получение предоплаты), имеют место следующие учетные последствия:
1) первое событие — отгрузка товара. Согласно п. 5 П(С)БУ 21 [21] в этом слу-
чае доход должен быть пересчитан по курсу НБУ на дату его признания (при наличии условий, приведенных в п. 8 П(С)БУ 15 [15]). В дальнейшем дебиторская задолженность, возникшая в связи с такой отгрузкой, будет погашена денежными средствами, а значит, имеет место монетарная статья. В силу этого предприятие на каждую дату баланса (т. е. на конец квартала), а также на дату поступления средств должно рассчитывать курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21 [21]);

2) первое событие — поступление предоплаты. В соответствии с п. 6 П(С)БУ 21 [21] сумма аванса пересчитывается в национальную валюту на дату его поступления и фиксируется. В будущем, когда будут выполнены условия для признания дохода, его придется отразить именно по этому курсу. Кредиторская задолженность перед покупателем, возникшая после поступления предоплаты, будет погашена не деньгами, а товаром, т. е. имеет место немонетарная статья. В силу этого курсовые разницы по такой задолженности рассчитывать не нужно;

3) поступление инвалютного аванса частями и отгрузка частями немонетарных активов. В таком случае доход от реализации активов должен определяться в сумме авансовых платежей, пересчитанных по курсу НБУ исходя из последовательности получения платежей (п. 6 П(С)БУ 21 [21]).
Рассмотрим учет экспортных операций на примерах.

Пример 26.6 (последующая оплата). Предприятие 15.09.20ХХ г. отгрузило на экспорт покупателю-нерезиденту товар на сумму $10000 (курс НБУ на 15.09.20ХХ г. — 7,9727 грн./$). ГТД была оформлена в этот же день. Сумма таможенных платежей составляет 200 грн. (условно). Стоимость услуг таможенного брокера — 600 грн. (брокер не является плательщиком НДС). Себестоимость экспортированного товара — 65000 грн. Таможенный орган подтвердил, что фактический вывоз товара произошел 16.09.20ХХ г. Курс НБУ на дату баланса (30.09.20ХХ г.) составляет 7,9758 грн./$.

Оплата за товар в сумме $10000 поступила на текущий инвалютный счет 10.10.20ХХ г. (курс НБУ на эту дату — 7,9797 грн./$). В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

Таблица 26.6

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете экспорта товара на условиях последующей оплаты

ДатаСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счетаСумма, грн.
дебеткредит
Отгрузка товара
15.09Оказаны услуги по декларированию товара таможенным брокером93685600
15.09Оплачены услуги таможенного брокера685311600
15.09Уплачены таможенные платежи377311200
15.09Начислены таможенные платежи93377200
15.09Отгружен товар на экспорт
(курс НБУ — 7,9727 грн./$)
362702$10000
79727
15.09Списана себестоимость реализованного товара90228165000
16.09Начислены налоговые обязательства по НДС7026410
30.09Отражена курсовая разница по монетарной дебиторской задолженности на дату баланса [$10000 х (7,9758 7,9727)]36271431
30.09Отнесены на финансовый результат:
30.09— доход от реализации товара70279179727
30.09— курсовая разница по монетарной задолженности на дату баланса71479131
30.09— себестоимость реализованного товара79190265000
30.09— сумма уплаченных таможенных платежей79193200
30.09— стоимость услуг таможенного брокера79193600
Поступление оплаты за товар
10.10Поступили средства в оплату товара на текущий инвалютный счет (курс НБУ — 7,9797 грн.)312362$10000
79797
10.10Отражена курсовая разница при поступлении от нерезидента средств в оплату
товара [$10000 х (7,9797 7,9758)]
36271439

Пример 26.7 (поставка после частичной предоплаты). По условиям договора товар стоимостью $10000 передается покупателю не позднее 10 календарного дня после поступления на текущий счет продавца его частичной предоплаты. Право собственности на товар передается лишь после его полной оплаты.

На текущий инвалютный счет предприятия 15.09.20ХХ г. поступила частичная предоплата товара в сумме $2000 (курс НБУ на 15.09.20ХХ г. — 7,9727 грн./$).

Предприятие отгрузило товар на экспорт покупателю-нерезиденту 25.09.20ХХ г. (курс НБУ на 25.09.20ХХ г. — 7,9737 грн./$). Себестоимость товара — 65000 грн. Сумма таможенных платежей составила 200 грн. (условно). Стоимость услуг таможенного брокера — 600 грн. (брокер не является плательщиком НДС). Таможенный орган подтвердил, что фактический вывоз товара произошел 26.09.20ХХ г. Курс НБУ на дату баланса составил 7,9768 грн./$.

Оплата оставшейся части стоимости товара ($8000) поступила на текущий счет продавца 12.10.20ХХ г. (курс НБУ на 12.10.20ХХ г. — 7,98 грн./$ — условно).

Таблица 26.7

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете экспорта товара на условиях частичной предоплаты оплаты

ДатаСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счетаСумма, грн.
дебеткредит
Частичная предоплата и отгрузка товара
15.09Поступила частичная предоплата
от покупателя за товар (курс НБУ — 7,9727)
312681$2000
15945,4
25.09Оказаны услуги по декларированию товара таможенным брокером93685600
25.09Оплачены услуги таможенного брокера685311600
25.09Уплачены таможенные платежи377311200
25.09Начислены таможенные платежи93377200
25.09Отгружен товар на экспорт (курс
НБУ — 7,9737 грн./$)
362702$10000
79735*
25.09Осуществлен зачет задолженностей в части предоплаты681362$2000
15945,4
25.09Списана себестоимость реализованного товара90228165000
26.09Начислены налоговые обязательства по НДС7026410
30.09Отражена курсовая разница по монетарной дебиторской задолженности на дату баланса [$8000 х (7,9768 7,9737)]36271424,8
30.09Отражена курсовая разница по сумме валюты на текущем инвалютном
счете [$2000 х (7,9768 7,9727)]
3127148,2
30.09Отнесены на финансовый результат:
30.09— доход от реализации товара70279179735*
30.09— курсовая разница по монетарной задолженности на дату баланса71479124,8
30.09— курсовая разница по сумме валюты на текущем инвалютном счете7147918,2
30.09— себестоимость реализованного товара79190265000
30.09— сумма уплаченных таможенных платежей79193200
30.09— стоимость услуг таможенного брокера79193600
30.09* Сумму дохода следует рассчитывать по курсу исходя из последовательности платежей [($2000 х 7,9727 + $8000 х 7,9737) = 79735 грн.].
Оплата товара и передача права собственности
12.10Поступила оплата оставшейся
части стоимости товара
(курс НБУ — 7,98 грн./$)
312362$8000
63840
12.10Отражена курсовая разница при поступлении от нерезидента средств
в оплату товара [$8000 х (7,98 7,9768)]
36271425,6

26.5. ИМПОРТНЫЕ ОПЕРАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Согласно ст. 1 Закона о ВЭД [90] импорт (импорт товаров) — это покупка (в том
числе с оплатой в неденежной форме) украинскими субъектами ВЭД у иностранных субъектов хозяйственной деятельности товаров с ввозом или без ввоза этих товаров на территорию Украины. Как видим, по Закону о ВЭД [90] для импорта пересечение товаром таможенной границы Украины принципиального значения не имеет (так как возможен импорт и без ввоза). Однако для таможенных целей и в целях налогообложения этот факт имеет решающее значение. Так, к примеру, согласно гл. 13 ТКУ [35] импорт — это таможенный режим, в соответствии с которым иностранные товары после уплаты всех таможенных платежей и выполнения всех необходимых таможенных формальностей выпускаются для свободного обращения на таможенной территории Украины. Похоже и в налоговом учете: операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины, как предусмотрено п.п. «в» п. 185.1 НКУ [36], являются объектом обложения НДС.
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость импортных товаров формируется с учетом совместного применения П(С)БУ 9 [9] (п. 9 которого, в частности, оговаривает составляющие первоначальной стоимости в случае приобретения запасов за плату) и П(С)БУ 21 [21], устанавливающего свои правила учета валютных операций. При этом при пересчете валютной составляющей в гривневый эквивалент при формировании первоначальной стоимости импортных товаров важное значение имеет, какое событие было первым: оприходование товаров или перечисление за них оплаты. Ведь с учетом положений П(С)БУ 21 [21] первоначальная стоимость импортных товаров определяется следующим образом (см. табл. 26.8).

Таблица 26.8

Первоначальная стоимость импортных товаров: порядок формирования

Первое событиеПунктП(С)БУ 21 [21]Первоначальная стоимость определяется: (курс НБУна какую дату используется)Курсовые разницы (КР)
Получение товарап. 5П(С)БУ 21 [21]по курсу НБУ на дату осуществления операции (признания активов — оприходования товаров)Поскольку возникшая перед нерезидентом задолженность за полученный товар является монетарной (будет погашаться деньгами), по ней рассчитываются КР.При этом КР определяют (пп. 7, 8П(С)БУ 21 [21]):— на дату баланса (т. е. на конец квартала);— на дату расчетов (погашения задолженности)*
Пере-числение предоплаты (аванса)п. 6П(С)БУ 21 [21]по курсу НБУ на дату уплаты аванса(т. е. запоминается курс НБУ на дату пере-числения предоплаты и по нему в дальнейшем приходуется ввезенный товар)Поскольку возникшая после перечисления предоплаты задолженность нерезидента является немонетарной (будет погашена товаром,п. 7 П(С)БУ 21 [21]), по нейКР не рассчитываются


Свои учетные особенности сопутствуют ситуации, когда за импортный товар предприятие рассчитывается (перечисляет предоплату либо постоплату) частями.
Заметим, что в предоплатном случае — когда авансовые оплаты (предоплаты) за товар перечисляются нерезиденту в несколько этапов (частями) — в бухгалтерском учете первоначальная стоимость таких импортных товаров при получении определяется по сумме уплаченных авансов с применением валютных курсов НБУ на моменты перечисления таких частичных оплат (п. 6 П(С)БУ 21 [21]). То есть в этом случае используется своего рода метод ФИФО (берутся курсы НБУ исходя из последовательности осуществления авансовых платежей), а вот курс НБУ на дату получения импортных товаров становится при этом не важен.
Если же взять несколько иную ситуацию, когда за частичной предоплатой следует

оприходование всей партии товара, а потом перечисляется доплата оставшейся суммы за товар нерезиденту, то первоначальная стоимость импортных товаров при поступлении будет сформирована из:

— части, равной перечисленному авансу (определяемой по курсу НБУ на дату перечисления такой частичной предоплаты), и
— оставшейся части стоимости товаров, фактически полученной без предварительной оплаты (определяемой по курсу НБУ на дату оприходования товаров).
То есть в этом случае последующая доплата оставшейся стоимости уже оприходованного товара на формирование его первоначальной стоимости не повлияет (поскольку будет вторым событием).
Кроме того, помимо сумм, уплачиваемых за товар нерезиденту, в первоначальную стоимость при импорте (Дт 28 — Кт 631, 685, 371, 377) с учетом п. 9 П(С)БУ 9 также включается ряд следующих расходов, неразрывно связанных с приобретением импортных товаров:
— таможенные платежи (ввозная таможенная пошлина, плата за таможенное оформление);
— оплата услуг таможенного брокера;
— расходы на сертификацию импортных товаров (если сертификат связан с конкретной партией импортного товара);
— расходы на хранение товаров на таможенно-лицензионном складе;
— транспортно-заготовительные расходы.
Типовые корреспонденции счетов по учету операций импорта представлены в табл. 26.8.

Таблица 26.8

Импорт товара (частичная предоплата за товар — получение всей партии товара — оплата оставшейся части)

ДатаСодержание операцииКорреспондирующие счетаСумма,
$/грн.
дебеткредит
Перечисление 50 % аванса за товар нерезиденту
Предположим, для перечисления 50 % аванса нерезиденту предприятие 08.09 приобрело валюту ($10000); курс НБУ на эту дату — 7,9727 грн./$.
08.09Перечислена оплата за товар нерезиденту
($10000 х 7,9727 грн./$)
371312$10000
79727
Ввоз и оприходование импортного товара
20.09Уплачены таможенные платежи (курс НБУ — 7,9737 грн./$):
20.09— ввозная таможенная пошлина
[($20000 х 7,9737 грн./$) х 10 %]
37731115950
20.09— плата за таможенное оформление377311200
20.09— ввозной НДС [($20000 х 7,9737 грн./$ +
+ 15950 грн.) х 20 %)]
37731135085
20.09Оплачены услуги таможенного брокера3713111200
20.09Оплачены услуги таможенного брокера641644200
20.09Оприходован импортный товар
($10000 х 7,9727 грн./$ + $10000 х 7,9737 грн./$ =
= 79727 грн. + 79737 грн. = 159464 грн.)
28632$20000
159464*
20.09Отражен зачет задолженности (на сумму ранее уплаченного 50 % аванса)632371$10000
79727
20.09В первоначальную стоимость товара включены:
20.09— ввозная таможенная пошлина2837715950
20.09— плата за таможенное оформление28377200
20.09— стоимость услуг таможенного брокера286851000
20.09— стоимость услуг таможенного брокера644685200
20.09— стоимость услуг таможенного брокера6853711200
20.09Отнесена в состав налогового кредита сумма ввозного НДС (на основании ГТД)64137735085
20.09*С учетом положений п. 6 П(С)БУ 21 [21] в бухгалтерском учете первоначальная стоимость импортных товаров формируется из следующих составляющих:
— по предоплаченной части ($10000) — с учетом курса НБУ на дату ранее осуществленной частичной предоплаты (7,9727 грн./$);
— по оставшейся части товара, поступившей без оплаты ($10000), —
с учетом курса НБУ на дату оприходования (7,9737 грн./$).
Таким образом, первоначальная стоимость импортных товаров равна: $10000 х
х 7,9727 грн./$ + $10000 х 7,9737 грн./$ = 79727 грн. + 79737 грн. = 159464 грн. Соответственно вместе с таможенными платежами и услугами таможенного брокера себестоимость приобретенных импортных товаров составит:
159464 грн. + 15950 грн. + 200 грн. + 1000 грн. = 176614 грн.
30.09На дату баланса отражена курсовая разница по оставшейся монетарной (денежной) задолженности перед нерезидентом (в сумме
$10000) (курс НБУ — 7,9727 грн./$) [$10000 х (7,9727 грн./$ —
7,9737 грн./$) = 10 грн.]
63271410
Перечисление оплаты (оставшихся 50 % стоимости товара) нерезиденту
Предположим, для перечисления нерезиденту оставшихся 50 % оплаты предприятие 04.10 приобретает валюту ($10000); курс НБУ на эту дату —
7,9727 грн./$ (проводки по покупке валюты в примере опускаются).
04.10Перечислены нерезиденту остальные 50 %
оплаты за товар ($10000 х 7,9727 грн./$)
632312$10000
79727
*Курсовой разницы на дату расчетов в учете не возникает, поскольку курс
НБУ при этом не менялся и, как и 30.09, равен 7,9727 грн./$.

Настоящий бухучет