27.4. УЧЕТ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ
ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Со вступлением в силу П(С)БУ 30 «Биологические активы» [30] все животные и растения, способные давать сельхозпродукцию в широком понимании этого термина, приобрели название «биологические активы». В настоящее время методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о биологических активах (БА), о полученных в процессе их биологических преобразований дополнительных БА и сельскохозяйственной продукции и раскрытия информации о БА в финансовой отчетности определяет П(С)БУ 30 [30].
Для практической реализации норм П(С)БУ 30 [30] Минфин разработал Методрекомендации № 1315 [164],которые применяют предприятия, организации и другие юридические лица всех форм собственности (кроме банков и бюджетных учреждений) в отношении сельскохозяйственной деятельности.
Приведем основные термины, которыми оперируют П(С)БУ 30 [30] и Методрекомендации № 1315 [164].
Таблица 27.2
| Термин | Пояснение |
| Сельскохозяйственная деятельность | Процесс управления биологическими преобразованиями с целью получения сельскохозяйственной продукции и/ или дополнительных биологических активов |
| Биологический актив (БА) | Животное или растение, которое в процессе биологических преобразований способно давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные БА, а также приносить другим способом экономические выгоды |
| Дополнительные БА | БА, полученные в процессе биологических преобразований |
| Сельскохозяйственная продукция (СХП) | Актив, полученный в результате отделения от БА, предназначенный для продажи, переработкиили внутрихозяйственного потребления |
| Биологические преобразования | Процесс качественных и количественных изменений БА |
| Группа БА | Совокупность подобных по характеристикам, назначению и условиям выращивания животных или растений |
| Текущие биологические активы (ТБА) | БА, способные давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные БА, приносить другим способом экономические выгоды в течение периода, не превышающего12 месяцев, а также животные на выращивании и откорме |
| Долгосрочные биологические активы (ДБА) | Все БА, не являющиеся ТБА |
| Расходы на месте продажи | Расходы, связанные с продажей БА и сельскохозяйственной продукции на активном рынке, в частности комиссионные вознаграждения продавцам, брокерам, непрямыеналоги, уплачиваемые при реализации продукции |
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ БА
Прежде всего отметим, что для целей бухгалтерского учета БА можно классифицировать как показано на рис. 27.1.
Для отражения БА в бухгалтерском учете в Инструкции о применении Плана счетов [137] предусмотрены активные счета:
— для ДБА — субсчета 161, 162, 163 и 164, а для незрелых ДБА (кроме живот-
ных, учитываемых на счете 21) — субсчета 165 и 166 счета 16 «Долгосрочные биологические активы». При этом первоначально все расходы на приобретение или выращивание (создание) ДБА отражаются в составе капитальных инвестиций (по дебету субсчета 155 «Приобретение (выращивание) долгосрочных биологических активов»), с последующим списанием сформированной первоначальной стоимости на соответствующие субсчета счета 16 (Дт 16 — Кт 155). По дебету счета 16 отражается поступление ДБА, а по кредиту — их выбытие;
— для ТБА — счет 21 «Текущие биологические активы». По дебету счета 21 от-
ражается поступление ТБА (оприходование зерновых, технических, овощных и других культур, приплода молодняка продуктивного и рабочего скота, выбракованного скота из основного стада для последующего откорма или реализации без откорма); прирост живой массы молодняка животных, по кредиту — выбытие ТБА в результате передачи на переработку, продажи, бесплатной передачи и т. п.
Предприятие в приказе (распоряжении) об учетной политике устанавливает объекты бухгалтерского учета БА, в разрезе которых БА будут отражаться на счетах (субсчетах) 155, 16, 21.
Ниже приведены объекты, которые могут использоваться для бухгалтерского уче-
та БА.
Таблица 27.3
| Объект бухучета БА растениеводства | Объект бухучета БА животноводства | Объект бухучета незрелых ДБА |
| 1) виды сельскохозяйственных растений — зерновые, кормовые, масличные, эфиромасличные, технические, прядевые, овощные, лекарственные, цветочные, плодовые и ягодные растения, виноград, картофель и т. п. | 1) виды животных — крупный рогатый скот, свиньи, овцы, птица, пушные звери, семьи пчел и т. п. | Виды многолетних насаждений |
| 2) однородные группы БА, состоящие из подвидов сельскохозяйственных растений (озимыеи яровые зерновые, косточковые, семечковые, орехоплодные и т. п.) | 2) однородные группы БА,которые состоят из определенных половозрастных (технологических) групп (коровы и быкипроизводители основного стада, свиньи и хряки-производители основного стада, животныена выращивании и откорме и т. п.) | Виды многолетних насаждений |
| 3) однородные группы БА, состоящие из отдельных культур (ячмень, кукуруза, подсолнечник и т. п.) | 2) однородные группы БА,которые состоят из определенных половозрастных (технологических) групп (коровы и быкипроизводители основного стада, свиньи и хряки-производители основного стада, животныена выращивании и откорме и т. п.) | Виды многолетних насаждений |
Примеры объектов учета БА приведены в приложении 1 к Методрекомендациям № 1315 [164].
Аналитический учет БА ведется в разрезе выбранных предприятием объектов учета в стоимостном и количественном выражении. При этом, в соответствии с положениями действующей Инструкции № 7 [198], аналитический учет должен вестись по следующим производственным и возрастным группам:
Крупный рогатый скот:
1) телочки на выпаивании;
2) бычки на выпаивании;
3) телочки на доращивании;
4) бычки на доращивании;
5) телки для ремонта стада;
6) нетели;
7) животные на откорме;
8) коровы-первогодки для реализации;
9) коровы — доноры эмбрионов.
Свиньи:
1) подсосные свинки под матками;
2) подсосные кабанчики под матками;
3) свинки на доращивании;
4) кабанчики на доращивании;
5) ремонтные свинки;
6) ремонтные кабанчики;
7) свиноматки проверяемые;
8) свиньи на откорме.
Овцы и козы (тонкорунные, полутонкорунные и т. п.):
1) ярки рождения текущего года;
2) барашки рождения текущего года;
3) ярки рождения прошлого года;
4) барашки рождения прошлого года;
5) переярки.
Кони и другой рабочий скот:
1) молодняк племенных коней (по породам, годам рождения и полу);
2) молодняк рабочих коней (по годам рождения и полу).
Куры (кроме специализированных хозяйств), утки, гуси, индюки, цесарки:
1) молодняк;
2) взрослое стадо.
Звери:
1) взрослое стадо;
2) молодняк текущего года;
3) молодняк прошлого года.
Кроли (по породам):
1) основное стадо;
2) молодняк.
Пчелы (количество семей).
В специализированных птицеводческих хозяйствах яичного направления учет ведут по группам:
1) молодняк в возрасте от 1 до 150 дней (по технологическим группам, принятым в хозяйстве);
2) цыплята на откорме;
3) несушки маточного стада;
4) петухи;
5) промышленное стадо несушек;
6) ремонтный молодняк.
При содержании кур мясного направления используют следующие аналитические счета:
1) молодняк в возрасте от 1 до 180 дней (по технологическим группам, принятым в хозяйстве);
2) мясные цыплята (бройлеры);
3) куры (маточное стадо);
4) петухи.
Единицей измерения БА животноводства являются штуки, головы и т. п. Отдельные виды БА животноводства могут дополнительно характеризоваться их живой массой, если ее можно достоверно определить на дату баланса. Например, крупный рогатый скот, свиньи на отчетную дату в аналитическом учете могут быть отражены в головах, центнерах живого веса и стоимостном выражении.
Если количество БА растениеводства определить невозможно или это экономически нецелесообразно, в аналитическом учете они могут отражаться в единицах площади, которую фактически занимают (например, зерновые культуры, подсолнечник, сахарная свекла, насаждения).
ОЦЕНКА БА И СХП ПРИ ПОСТУПЛЕНИИ
Как и прочие активы предприятия, БА признаются активом, если:
— существует вероятность получения предприятием в будущем экономических выгод, связанных с использованием БА в сельскохозяйственной деятельности (экономи-
ческие выгоды от использования БА определяются исходя из состояния его физических качеств);
— стоимость БА может быть достоверно определена.
При поступлении на предприятие со стороны или в момент оприходования из собственного производства БА и СХП оцениваются так:
Таблица 27.4
| Источник поступления | Состав (оценка) первоначальной стоимости | Типовая корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | ||
| БИОЛОГИЧЕСКИЕ АКТИВЫ | |||
| Приобретены за плату (п. 7 П(С)БУ 30 [30]) | Первоначальная стоимость приобретенных за плату ДБА определяется согласно п. 8 П(С)БУ 7 [7] и состоит из таких расходов, как: — суммы, уплаченные поставщикам ДБА (без непрямых налогов); — регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением ДБА; — суммы ввозной таможенной пошлины; — суммы непрямых налогов в связи с приобретением ДБА (если они не возмещаются предприятию); — расходы на страхование рисков доставки ДБА; — расходы на транспортировку ДБА; — прочие расходы, непосредственно связанные с доведением ДБА до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. Расходы на приобретение ДБА отражаются в учете капитальных инвестиций (субсчет 155) | 155 | 63* 685 |
| Приобретены за плату (п. 7 П(С)БУ 30 [30]) | Первоначальная стоимость приобретенных за плату ДБА определяется согласно п. 8 П(С)БУ 7 [7] и состоит из таких расходов, как: — суммы, уплаченные поставщикам ДБА (без непрямых налогов); — регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением ДБА; — суммы ввозной таможенной пошлины; — суммы непрямых налогов в связи с приобретением ДБА (если они не возмещаются предприятию); — расходы на страхование рисков доставки ДБА; — расходы на транспортировку ДБА; — прочие расходы, непосредственно связанные с доведением ДБА до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. Расходы на приобретение ДБА отражаются в учете капитальных инвестиций (субсчет 155) | 641 | 63* 685 |
| Приобретены за плату (п. 7 П(С)БУ 30 [30]) | Первоначальная стоимость приобретенных за плату ДБА определяется согласно п. 8 П(С)БУ 7 [7] и состоит из таких расходов, как: — суммы, уплаченные поставщикам ДБА (без непрямых налогов); — регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением ДБА; — суммы ввозной таможенной пошлины; — суммы непрямых налогов в связи с приобретением ДБА (если они не возмещаются предприятию); — расходы на страхование рисков доставки ДБА; — расходы на транспортировку ДБА; — прочие расходы, непосредственно связанные с доведением ДБА до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. Расходы на приобретение ДБА отражаются в учете капитальных инвестиций (субсчет 155) | 63*, 685 | 31 |
| Приобретены за плату (п. 7 П(С)БУ 30 [30]) | Первоначальная стоимость приобретенных за плату ДБА определяется согласно п. 8 П(С)БУ 7 [7] и состоит из таких расходов, как: — суммы, уплаченные поставщикам ДБА (без непрямых налогов); — регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением ДБА; — суммы ввозной таможенной пошлины; — суммы непрямых налогов в связи с приобретением ДБА (если они не возмещаются предприятию); — расходы на страхование рисков доставки ДБА; — расходы на транспортировку ДБА; — прочие расходы, непосредственно связанные с доведением ДБА до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. Расходы на приобретение ДБА отражаются в учете капитальных инвестиций (субсчет 155) | 16 | 155 |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Первоначальная стоимость приобретенных за плату ТБА определяется согласно п. 9 П(С)БУ 9 [9] и состоит из таких расходов, как: — суммы, уплаченные согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом непрямых налогов; — суммы ввозной таможенной пошлины; — суммы непрямых налогов в связи с приобретением ТБА, которые не возмещаются предприятию; — транспортно-заготовительные расходы; — прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением ТБА и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях | 21 | 63* 685 | |
| Первоначальная стоимость приобретенных за плату ТБА определяется согласно п. 9 П(С)БУ 9 [9] и состоит из таких расходов, как: — суммы, уплаченные согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом непрямых налогов; — суммы ввозной таможенной пошлины; — суммы непрямых налогов в связи с приобретением ТБА, которые не возмещаются предприятию; — транспортно-заготовительные расходы; — прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением ТБА и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях | 641 | 63* 685 | |
| Первоначальная стоимость приобретенных за плату ТБА определяется согласно п. 9 П(С)БУ 9 [9] и состоит из таких расходов, как: — суммы, уплаченные согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом непрямых налогов; — суммы ввозной таможенной пошлины; — суммы непрямых налогов в связи с приобретением ТБА, которые не возмещаются предприятию; — транспортно-заготовительные расходы; — прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением ТБА и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях | 63* 685 | 31 | |
| Бесплатно получены (п. 8 П(С)БУ 30 [30]) | — справедливая стоимость БА; — расходы, непосредственно связанные с доведением БА до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. На справедливую стоимость бесплатно полученных ДБА увеличивается дополнительный капитал (Кт 424), а по ТБА — прочий операционный доход (Кт 718) | ДБА | |
| Бесплатно получены (п. 8 П(С)БУ 30 [30]) | — справедливая стоимость БА; — расходы, непосредственно связанные с доведением БА до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. На справедливую стоимость бесплатно полученных ДБА увеличивается дополнительный капитал (Кт 424), а по ТБА — прочий операционный доход (Кт 718) | 16 | 424 |
| Бесплатно получены (п. 8 П(С)БУ 30 [30]) | — справедливая стоимость БА; — расходы, непосредственно связанные с доведением БА до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. На справедливую стоимость бесплатно полученных ДБА увеличивается дополнительный капитал (Кт 424), а по ТБА — прочий операционный доход (Кт 718) | 155 | 23 |
| Бесплатно получены (п. 8 П(С)БУ 30 [30]) | — справедливая стоимость БА; — расходы, непосредственно связанные с доведением БА до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. На справедливую стоимость бесплатно полученных ДБА увеличивается дополнительный капитал (Кт 424), а по ТБА — прочий операционный доход (Кт 718) | 16 | 155 |
| Бесплатно получены (п. 8 П(С)БУ 30 [30]) | — справедливая стоимость БА; — расходы, непосредственно связанные с доведением БА до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. На справедливую стоимость бесплатно полученных ДБА увеличивается дополнительный капитал (Кт 424), а по ТБА — прочий операционный доход (Кт 718) | ТБА | |
| Бесплатно получены (п. 8 П(С)БУ 30 [30]) | — справедливая стоимость БА; — расходы, непосредственно связанные с доведением БА до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. На справедливую стоимость бесплатно полученных ДБА увеличивается дополнительный капитал (Кт 424), а по ТБА — прочий операционный доход (Кт 718) | 21 | 718 |
| Бесплатно получены (п. 8 П(С)БУ 30 [30]) | — справедливая стоимость БА; — расходы, непосредственно связанные с доведением БА до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. На справедливую стоимость бесплатно полученных ДБА увеличивается дополнительный капитал (Кт 424), а по ТБА — прочий операционный доход (Кт 718) | 21 | 23 |
| Взнос БА в уставный капитал предприятия (п. 8 П(С)БУ 30 [30]) | — согласованная учредителями (участниками) предприятия справедливая стоимость БА; — расходы, непосредственно связанные с доведением БА до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью | ДБА | |
| Взнос БА в уставный капитал предприятия (п. 8 П(С)БУ 30 [30]) | — согласованная учредителями (участниками) предприятия справедливая стоимость БА; — расходы, непосредственно связанные с доведением БА до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью | 16 | 46 |
| Взнос БА в уставный капитал предприятия (п. 8 П(С)БУ 30 [30]) | — согласованная учредителями (участниками) предприятия справедливая стоимость БА; — расходы, непосредственно связанные с доведением БА до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью | 155 | 23 |
| Взнос БА в уставный капитал предприятия (п. 8 П(С)БУ 30 [30]) | — согласованная учредителями (участниками) предприятия справедливая стоимость БА; — расходы, непосредственно связанные с доведением БА до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью | 16 | 155 |
| Взнос БА в уставный капитал предприятия (п. 8 П(С)БУ 30 [30]) | — согласованная учредителями (участниками) предприятия справедливая стоимость БА; — расходы, непосредственно связанные с доведением БА до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью | ТБА | |
| Взнос БА в уставный капитал предприятия (п. 8 П(С)БУ 30 [30]) | — согласованная учредителями (участниками) предприятия справедливая стоимость БА; — расходы, непосредственно связанные с доведением БА до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью | 21 | 46 |
| Взнос БА в уставный капитал предприятия (п. 8 П(С)БУ 30 [30]) | — согласованная учредителями (участниками) предприятия справедливая стоимость БА; — расходы, непосредственно связанные с доведением БА до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью | 21 | 23 |
| Перевод ТБА в ДБА | Оценивается по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, определенные на дату перевода ТБА в ДБА. Стоимость ТБА, переведенных в состав ДБА, отражается в учете капитальных инвестиций (субсчет 155) | 155 | 21 |
| Перевод ТБА в ДБА | Оценивается по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, определенные на дату перевода ТБА в ДБА. Стоимость ТБА, переведенных в состав ДБА, отражается в учете капитальных инвестиций (субсчет 155) | 16 | 155 |
| ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ БИОЛОГИЧЕСКИЕ АКТИВЫ | |||
| Первоначальное признание при оприходовании из производства (п. 9 П(С)БУ 30 [30]) | Оцениваются по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи. Первичное признание дополнительных БА отражается в том отчетном периоде, в котором они отделены от БА | 21, 27 | 23 |
| Первоначальное признание при оприходовании из производства (п. 9 П(С)БУ 30 [30]) | Оцениваются по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи. Первичное признание дополнительных БА отражается в том отчетном периоде, в котором они отделены от БА | 23 | 710 |
| Первоначальное признание при оприходовании из производства (п. 9 П(С)БУ 30 [30]) | Оцениваются по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи. Первичное признание дополнительных БА отражается в том отчетном периоде, в котором они отделены от БА | 940 | 23 |
| СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННАЯ ПРОДУКЦИЯ | |||
| Первоначальное признание при оприходовании из производства (п. 12 П(С)БУ 30 [30]) | Оценивается по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи. Первоначальное признание СХП отражается в том отчетном периоде, в котором она отделена от БА | 21, 27 | 23 |
| Первоначальное признание при оприходовании из производства (п. 12 П(С)БУ 30 [30]) | Оценивается по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи. Первоначальное признание СХП отражается в том отчетном периоде, в котором она отделена от БА | 23 | 710 |
| Первоначальное признание при оприходовании из производства (п. 12 П(С)БУ 30 [30]) | Оценивается по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи. Первоначальное признание СХП отражается в том отчетном периоде, в котором она отделена от БА | 940 | 23 |
| * Если БА и СХП приобретаются на условиях предварительной оплаты, то для отражения расчетов с продавцами следует | |||
Фактические расходы на выращивание СХП и на содержание БА (теперь их согласно п. 7.2 Методрекомендаций № 1315 [164] называют расходами, связанными с биологическими преобразованиями БА) отражают на счете 23 «Производство» согласно П(С)БУ 16 [16] и Методрекомендациям № 132 [165]. При этом учет расходов ведут по отдельным объектам учета БА.
В настоящее время порядок первоначальной оценки СХП и дополнительных БА (приплод, саженцы, черенки и т. п.) следующий:
1) при оприходовании СХП и ДБА оценивают по усмотрению предприятия либо по:
— справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи;
— производственной себестоимости (или себестоимости по прямым расходам)
в соответствии с П(С)БУ 16 [16].
Делают проводки: Дт 27 (21) — Кт 23.
Определение справедливой стоимости для СХП и ДБА аналогично определению
БА (п. 6 Методрекомендаций № 1315 [164]);
2) СХП и ДБА оценивают с учетом их качества. Прирост живой массы можно оценить по каждой технологической (половозрастной) группе, которая является объектом расходов (п. 6.5 Методрекомендаций № 1315 [164]);
3) некондиционные СХП и ДБА (при отсутствии активного рынка на такие акти-
вы) можно оценить исходя из рыночных цен на подобную кондиционную СХП, ДБА
с корректировкой на уровень качества и годности к использованию;
4) побочную СХП (солома, ботва, стебли кукурузы и подсолнечника, капустных листьев и т. п.) при условии отсутствия для нее активного рынка можно оценить по нормативным расходам на сбор, транспортировку, перемещение, скирдование и прочим расходам, связанным с заготовкой этой продукции;
5) на разницу между фактическими расходами (расходами на биологические преобразования БА) и оценкой по справедливой стоимости оприходованной СХП и дополнительных БА отражают доходы (Кт 710) или расходы (Дт 940).
ОЦЕНКА БА НА ДАТУ БАЛАНСА
Оценка по справедливой стоимости. БА, которые при поступлении (оприходовании) были оценены в порядке, приведенном в табл. 27.4, отражаются в такой оценке до первой даты баланса (промежуточного или годового).
Новые правила бухучета БА требуют на каждую дату промежуточного (31 марта,
30 июня, 30 сентября) и годового баланса (31 декабря) отражать их по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на месте продажи, кроме случаев, предусмотренных п. 11 П(С)БУ 30 [30] (п. 10 П(С)БУ 30 [30]). Это касается БА, которые при первоначальном признании были оценены как по справедливой стоимости, так и по первоначальной стоимости.
В свою очередь, согласно п. 11 П(С)БУ 30 [30] если на дату баланса достоверно определить справедливую стоимость невозможно или если предприятие является плательщиком налога на прибыль, то:
— ДБА могут признаваться и отражаться по первоначальной стоимости с уче-
том суммы их износа и потерь от уменьшения полезности в соответствии с нормами П(С)БУ 7 [7] и П(С)БУ 28 [28];
— ТБА и ДБА могут признаваться и отражаться по первоначальной стоимости со-
гласно П(С)БУ 9 [9] (кроме текущих биологических активов растениеводства, которые признаются и отражаются как незавершенное производство).
При этом биологические активы, справедливую стоимость которых на дату баланса достоверно определить невозможно, оцениваются по первоначальной стоимости до периода, в котором становится возможно определить их справедливую стоимость.
В расходы на месте продажи включают только часть расходов на сбыт, непосредственно связанных с продажей БА и СХП на активном рынке, в частности:
— комиссионные вознаграждения продавцам, брокерам;
— непрямые налоги, которые уплачивают при реализации этих активов (НДС, акцизный сбор).
Транспортные и другие расходы на сбыт не вычитают из справедливой стоимо-
сти.
В общем случае справедливой стоимостью БА является цена активного рынка (рыночная цена) (п. 13 П(С)БУ 30 [30]). Если существует несколько цен (активных рынков), то берется цена того рынка, на котором предприятие предусматривает продавать БА. Для определения цены целесообразно анализировать ценовые предложения постоянных контрагентов (покупателей и заготовительных организаций) на БА и цены предприятий региона, которые продают подобные БА (п. 5.2 Методрекомендаций № 1315 [164]).
Если на дату баланса нет активного рынка, то в качестве справедливой стоимости
БА согласно п. 14 П(С)БУ 30 [30] можно использовать:
— последнюю рыночную цену операции с такими БА (при условии отсутствия существенных негативных изменений в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие);
— рыночную цену на подобные активы, которую следует откорректировать с учетом индивидуальных характеристик, особенностей или степени завершенности биологических преобразований актива, для которого определяется справедливая стоимость;
— цену, учитывающую дополнительные показатели, характеризующие уровень цен на БА. Так, п. 5.5 Методрекомендаций № 1315 [164] предусматривается, что БА может быть оценен по стоимости СХП или другой продукции, которую можно получить при прекращении процессов его жизнедеятельности (например, крупный рогатый скот, свиней можно оценить по стоимости мясопродуктов). Для оценки БА по дополнительным показателям предприятие самостоятельно устанавливает состав таких показателей, разрабатывает порядок их определения и методику оценки БА с применением указанных показателей (фиксирует в приказе об учетной политике).
Обратите внимание, что, оценивая на дату баланса БА растениеводства, необходимо учитывать, что рыночная стоимость этих БА может включать стоимость земли и капитальных расходов на ее улучшение. В таком случае оценку таких БА осуществляют за вычетом справедливой стоимости земли и капитальных расходов на ее улучшение (п. 16 П(С)БУ 30 [30]).
Если на дату баланса отсутствует информация о рыночных ценах на БА, справедливая стоимость БА определяется по настоящей стоимости будущих чистых денежных поступлений от БА, исчисленной согласно пп. 11 — 14 П(С)БУ 28 [28] (п. 15 П(С)БУ 30 [30]).
Если на дату баланса изменяется справедливая стоимость БА, разница списывается проводкой:
— при увеличении справедливой стоимости: Дт 161, 163, 165, 211, 212 — Кт 710;
— при уменьшении справедливой стоимости: Дт 940 — Кт 161, 163, 165, 211, 212. Оценка по первоначальной стоимости. БА, первоначальной стоимостью которых является фактическая себестоимость, учитываются в такой оценке до первой
даты баланса, на которую возможно определить их справедливую стоимость.
Если же на очередную дату баланса еще невозможно определить их справедливую стоимость (в том числе в оценке согласно п. 14 П(С)БУ 30 [30]), то они продолжают оцениваться по этой первоначальной стоимости в таком порядке:
1. ДБА — по первоначальной стоимости за вычетом суммы износа и потерь от умень-
шения полезности (за период с даты признания и до даты баланса).
Для оценки и расчета суммы износа применяют нормы П(С)БУ 7 [7], а для определения потерь от уменьшения полезности — П(С)БУ 28 [28].
При этом амортизация начисляется только по ДБА, справедливую стоимость которых определить невозможно и которые отражаются по первоначальной стоимости (п. 5.9 Методрекомендаций № 1315 [164]).
Если на очередную дату баланса стало возможным определить справедливую стои-
мость ДБА, начисление амортизации на него прекращается и он переводится в группу
ДБА, которые оцениваются по справедливой стоимости (п. 5.15 Методрекомендаций № 1315 [164]).
2. Незрелые ДБА до достижения продуктивного возраста (многолетние насаждения
(например, сады, виноградники, ягодники и т. п.), не достигшие поры плодоношения), отражают на субсчете 166 в сумме расходов, понесенных на их закладку и выращивание (п. 5.16 Методрекомендаций № 1315 [164]). При последующем переводе их в соответствующую группу зрелых ДБА или если по незрелым ДБА уже можно определить их справедливую стоимость, такие ДБА переоценивают до справедливой стоимости, уменьшенной на расходы на месте продажи.
3. ТБА животноводства (животные на выращивании и откорме) — отражают на субсчете 213 по первоначальной стоимости до периода, в котором становится возможным определить их справедливую стоимость.
4. ТБА растениеводства (которые не достигли зрелости и технологический процесс
создания которых не завершен) — остаются в составе незавершенного производства до возможности определения справедливой стоимости и оцениваются по производственной себестоимости в соответствии с П(С)БУ 16 [16] (на субсчете 211 не учитываются, а отражаются как сальдо счета 23).
В любом случае предприятие должно разработать свою методику анализа информации для определения справедливой стоимости, зафиксировав это в приказе (распоряжении) об учетной политике предприятия.
ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ОТ СЕЛЬХОЗДЕЯТЕЛЬНОСТИ
С принятием П(С)БУ 30 [30] сельхозпроизводители, помимо доходов и расходов от реализации, определяют доходы (расходы):
1) от изменения оценки БА, которые оценивают по справедливой стоимости, на очередную дату баланса;
2) от первоначального признания СХП и дополнительных БА.
Для отражения в бухгалтерском учете результатов (доходы или расходы) от первоначального признания СХП и дополнительных БА, изменения стоимости БА на дату баланса, которые учитываются по справедливой стоимости, в Плане счетов [136] с 1 января 2007 года предусмотрены новые субсчета:
710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»;
940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости».
При изменении оценки БА на очередную дату баланса доход (Кт 710) появляется в том случае, если справедливая стоимость БА на текущую дату баланса больше стоимости на дату предыдущего баланса. Если рыночная цена снизилась, то возникают расходы (Дт 940).
Возникновение доходов или расходов при первоначальной оценке СХП и дополнительных БА связано с тем, что расходы на биологические преобразования, которые понесены для получения СХП и дополнительных БА (т. е. фактические затраты на производство — оборот Дт 23), формируются согласно П(С)БУ 16 [16]. В то же время СХП и дополнительные БА при оприходовании (Дт 27, 21 — Кт 23) оценивают по справедливой стоимости, которая формируется на базе рыночной цены (откорректированная на комиссионные и уплачиваемые непрямые налоги — НДС). В свою очередь, рыночная цена, как правило, помимо фактических затрат на производство, включает часть общехозяйственных расходов и прибыль. Это приводит к возникновению разницы, на которую отражают доходы (Дт 23 — Кт 710). Если по каким-либо причинам справедливая цена (откорректированная рыночная цена) меньше фактических затрат на производство, то следует отразить расходы (Дт 940 — Кт 23).
Доходы (расходы) от первоначального признания СХП и дополнительных БА опре-
деляют по каждому объекту учета БА. Для этого на счете учета затрат на производство (23) необходимо обеспечить соответствие между расходами, связанными с биологическими преобразованиями, и стоимостью полученных БА и СХП по отдельным объектам учета (отдельным видам БА и/или их группам).
Согласно п. 7.4 Методрекомендаций № 1315 [164] доходы (расходы) от первоначального признания СХП и дополнительных БА можно отражать (операции Дт 23 — Кт 710 и/или Дт 940 — Кт 23):
— в конце отчетного (календарного) года (при этом сравнивают фактическую производственную себестоимость и справедливую стоимость)
или
— на каждую дату баланса с корректировкой в конце года до фактической суммы доходов (расходов) от первичного признания дополнительных БА и СХП, определенной в конце отчетного (календарного) года (при этом в течение года сравнивают справедливую стоимость и фактически сложившуюся на дату баланса производственную себестоимость, а в конце года, после определения окончательной производственной себестоимости, корректируют ранее сделанные проводки).
При реализации СХП, ТБА и ДБА, оценка которых осуществляется по справедливой стоимости, доход от реализации отражается в общем порядке на субсчете 701 согласно П(С)БУ 15 [15]. В состав себестоимости от реализации (Дт 901) списывается стоимость этих активов, по которой они отражаются в учете на дату реализации. А вот при продаже ДБА, оцененных по первоначальной стоимости, придется сначала перевести их в состав оборотных.
ПЕРВИЧНАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ ПО УЧЕТУ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ
В настоящее время вопрос унификации форм документов первичного учета на сельскохозяйственных предприятиях остается открытым. Среди многообразия нормативнозаконодательных актов более-менее конкретно этому вопросу уделено внимание в:
— Инструкции № 7 [198] относительно документального отражения движения биологических активов;
— Методрекомендациях № 37-27-12/455 [177], которые устанавливают порядок применения форм (типовых и специализированных) документов первичного учета, а также хранения первичных документов и учетных регистров предприятиями и организациями государственной и негосударственной (фермерские, частно-арендные, кооперативы и т. д.) формы собственности, которые занимаются производством сельскохозяйственной продукции, товаров, работ и услуг;
— приказе № 701 [192], которым утверждены специализированные формы первичных документов по учету основных средств и других необоротных активов сельскохозяйственных предприятий и Методические рекомендации по их применению. Обращаем внимание, что такие документы могут использоваться сельскохозяйственными предприятиями начиная с 1 января 2008 года.
В рамках данного раздела книги особый интерес для читателя представляют положения Инструкции № 7 [198]. Приведем их в табличной форме (см. табл. 27.5).
Таблица 27.5
Документальное оформление операций по поступлению и выбытию животных
| Документ | Коли- чество экземпляров | Назначение документа | Примечание |
| «Відомість витрати кормів» (ф. № 94) | 2 | В ведомость переносятся данные из Книги учета движения животных и птицы (ф. № 34) и на основании утвержденных рационов определяют потребность в кормах на день | — |
| «Акт на оприбуткування приплоду тварин» (ф. № 95) | 2 | Оформляется получение приплода телят, поросят, ягнят, кроме каракульских, жеребят, новых семей пчел и т. п., также используют для ведения зоотехнического учета и начисления заработной платы работникам фермы | Составляют заведующий фермой, зоотехник или бригадир |
| «Приймально-розрахункова відомість на худобу і птицю, що прийняті сільськогосподарським підпри- ємством від населення для подальшої здачі державі» (ф. № 95а) | 2 | Составляется на принятие сельскохозяйственными предприятиями скота, кролей и других животных от населения для последующей продажи и доставки их на приемные пункты | Утверждает руководитель сельскохозяйственного предприятия |
| «Акт на купівлю тварин в населення» (ф. № 95б) | 2 | Оформляется прием животных и птицы, выращенных гражданами по договорам | Утверждает руководитель сельскохозяйственного предприятия |
| Оплату купленных животных и птицы осуществляют за полученный прирост массы, который определяют исходя из живой массы переданных хозяйству после выращивания животных за вычетом скидки на содержимое желудочнокишечного тракта и массы при постановке (передаче) на откорм. | |||
| Прирост живой массы принятых от граждан животных за вычетом массы при постановке (передаче) отражают по дебету счета 21 и кредиту субсчета 685. Расчеты с физлицами за купленный скот и птицу хозяйства осуществляют в 10-дневный срок после их принятия. | |||
| «Акт на передачу (продаж) та закупівлю худоби та птиці по договорам з громадянами» (ф. № 95б) | 2 | Актом оформляется передача сельхозпредприятиями и совхозами молодняка скота и птицы по договорам колхозникам, рабочим, служащим и другим гражданам, а также пенсионерам на выращивание | Подписывается заведующим фермой (бригадиром фермы), зоотехником, ветеринарным врачом, материально ответственным лицом и гражданином, принявшим животных, и утверждается руководителем хозяйства |
| Скот, переданный гражданам для выращивания, учитывают на отдельном субсчете с детализацией по каждому лицу, принявшему его, и по соответствующим видам и группам животных. | |||
| «Накопичувальний акт на оприбуткування приплоду звірів» (ф. № 96) | 2 | Составляется на полученный приплод зверей и кролей; данные акта используют для подсчета заработной платы работникам фермы | Указывают количество найденного в каждом гнезде молодняка (живого и мертвого). Приходуют только живых зверят (крольчат). Акт составляет заведующий фермой, зоотехник или бригадир в момент раскрытия гнезд |
| «Акт на переведення тварин з групи в групу» (ф. № 97) | 2 | Составляется во всех случаях перевода телят, поросят, ягнят, жеребят, птицы, кролей, зверей и т. п. из одной учетной группы в другую (включая и перевод животных в основное стадо), а также отсадки молодняка зверей и кролей | Заполняет зоотехник (заведующий фермой) или бригадир, подписывают работники, передавшие и принявшие скот и птицу на дальнейшее обслуживание, утверждает руководитель предприятия |
| «Обліковий листок руху тварин та витрат кормів» (форма № 97а) | 2 (под копирку) | Предназначен для отражения за день всех операций по движению животных и кормов по подразделению (бригаде) | Составляет руководитель подразделения |
| «Відомість зважування тварин» (ф. № 98) | 1 | Фиксируются результаты взвешивания молодняка животных и животных на откорме, оставшихся в группе на конец отчетного периода | Составляется зоотехником или заведующим фермой, бригадиром при ежемесячных, периодических и выборочных взвешиваниях животных в подотчете каждого скотника, свинарки и т. п. |
| «Розрахунок приросту живої маси» (ф. № 98а) | 2 | Является основанием для определения прироста живой массы, оприходования полученного прироста и начисления заработка работникам ферм | Составляет зоотехник (заведующий фермой) или бригадир ежемесячно на основании данных ведомостей взвешивания животных и документов на поступление и выбытие скота в целом по ферме и по видам и учетным группам и лицам, за которыми закреплены животные |
| «Акт зняття худоби з відгодівлі, нагулу, дорощування» (ф. № 98б) | 2 | Оформляется окончание откорма скота и принятие его от скотника или свиновода | Составляет руководитель фермы |
| «Акт на вибуття тварин і птиці» (ф. № 100) | 2 | Составляется на каждый случай забоя, вынужденной прирезки, падежа или гибели от стихийного бедствия животных | Указываются причины и обстоятельства выбытия животных и птицы, возможное использование продукции (в пищу, на корм скоту, подлежит уничтожению и т. п.), а также возможность использования шкуры. Составляется при участии зоотехника, ветработника и гражданина (если выращиваются гражданами по договорам) |
| «Обліковий листок забою та падежу тварин» (форма № 100а) | 2 (под копирку) | Оформляют забой и падеж скота на санбойне | Подписывает лицо, принявшее животных из подразделений, работник, принявший продукцию, полученную от забоя на склад, и ветеринарный врач; утверждается руководителем комплекса |
| Если установлено, что падеж животных и птицы произошел по вине граждан, причиненный убыток возмещается хозяйству в установленном порядке, исходя из массы животных и птицы в момент передачи их на доращивание по договорным ценам, которые действуют на момент падежа. В случае вынужденного забоя животных продукты, пригодные для пищевых целей, и шкуры сдают хозяйству по ценам согласно договоренности, но не выше договорных цен на живой скот с учетом упитанности. | |||
| «Книжка чабанагуртоправа» (ф. № 101) | 1 | Применяется для учета поголовья и закрепленного инвентаря, переданных под ответственность определенного лица, а также записи для распоряжений администрации и специалистов хозяйства при объезде отар, гуртов и табунов | Записи делают зоотехник и чабангуртоправ |
| «Звіт про рух худоби і птиці на фермі» (ф. № 102) | 2 | Вместе с соответствующи- ми первичными документами используется бухгалтерией для проверки и бухгалтерского учета движения поголовья (указывается наличие животных на начало и конец отчетного периода, их поступление и выбытие (голов и живая масса) | Составляется зоотехником, заведующим фермой или бригадиром |
| «Акт про хід окоту овець» (ф. № 103) | 2 | Отражаются данные о ходе окота по каждой отаре за прошлые сутки в каракульском овцеводстве; удостоверяются полученные выпоротки (с товарной и нетоварной шкурой) | Составляют бригадир (учетчик) и бонитер одновременно с ф. № 109 или ф. № 100 |
| «Звіт про процеси інкубації» (сільгоспоблік, ф. № 105) | 1 | Содержит данные о ходе процесса инкубации | Подписывают начальник цеха инкубации и оператор, утверждает руководитель предприятия |
| «Акт виводу та сортування добового молодняка птиці» (ф. № 106) | 2 | Применяется для принятия полученных (выведенных) птенцов | Составляет начальник цеха инкубации или зоотехники. В акте указывают процент выхода и качество выведенных птенцов из каждой партии заложенных яиц |
| «Картка обліку руху молодняку птиці» (ф. № 107); «Картка обліку руху дорослої птиці» (ф. № 108) | 2 | Используются в специализированных птицеводческих совхозах и на птицефабриках вместо «Книги учета движения животных и птицы» | Составляет руководитель цеха (бригадир) по поголовью, которое обслуживается отдельной птичницей |
| «Акт про хід окоту овець» (ф. № 109) | 2 | Удостоверяют гибель и дорезку суягных овцематок, в разделе «Использование» которых обязательно указывают количество и качество полученных шкур от выпоротков, а также выход шкур, нетоварных шкур, | Подписывают все члены комиссии, назна- ченной руководством сельскохозяйственного предприятия на период окота. В конце акта материально ответственное по убойному пункту |
| тушек и сычугов, полученных от переработки (забоя) | лицо расписывается о принятии продукции на ответственное хранение для дальнейшей отправки на склад сельскохозяйственного предприятия или для продажи | ||
| «Накладна внутрішньогосподарського призначення» (ф. № 87) | 3 | Оформляют отправление на убойный пункт всего скота с товарной шкурой и нетоварной шкурой, а также отпуск птенцов из цеха инкубации в цех выращивания | — |
| «Товарно- транспортна накладна на відправкуприйомку тварин і птиці» (спеціалізована ф. № 1-сг, твар.) | 2 | Взятие на учет животных и птицы в порядке долевых взносов | Животные и птица принимаются по количеству голов, упитанности, живой массе, определенной при поступлении (без скидки на содержимое желудочно- кишечного тракта), и договорным ценам |
| «Товарно- транспортна накладна на відправкуприйомку тварин і птиці» (спеціалізована ф. № 1-сг, твар.), счет-фактура | 4 | Выступают основанием для оприходования животных, приобретенных в других коллективных сельскохозяйственных предприятиях, совхозах, племенных объединениях и т. п. | — |
| «Товарно- транспортна накладна на відправкуприйомку тварин і птиці» (спеціалізована ф. № 1-сг, твар.), счет-фактура | 4 | Сопровождает поступление животных в порядке бесплатной передачи от других предприятий или организаций как их паевое участие или по распоряжению вышестоящих организаций | — |
| «Товарно- транспортна накладна на відправкуприйомку тварин і птиці» (спеціалізована ф. № 1-сг, твар.), счет-фактура | 4 | Сопровождает отправку на заготовительные пункты скота и птицы, принятых от граждан для реализации по договорам | — |
| «Книга обліку руху тварин і птиці» (ф. № 34) | 1 | Используется для ежедневной записи данных акта по форме ф. № 95 | Заполняется на основании первичных документов по поступлению, переводу и выбытию скота ответственными лицами |
| «Накопичувальна відомість обліку руху тварин» (форма № 34б) | 2 | Используется в бухгалтерии комплекса с целью учета движения животных по каждому участку (возрастной группе, бригаде) | — |
| «Накопичувальна відомість обліку забою та падежу тварин» (форма № 34в) | 2 | Составляется ежедневно на основании данных «Облікового листка забою та падежу тварин» (форма № 100а) | — |
| «Звіт про стан тваринництва» (форма № 24 (24-сг) | 1 | Статистическая отчетность | Количество голов погибших животных включают в общее количество погибшего скота всех возрастных групп |
| «Приймальна квитанція» (ф. № ПК-1 и № ПК-3) | 1 | Выписывают заготовительные предприятия на принятую продукцию | — |
Для учета молодняка животных и животных на откорме используют Журнал-ордер № 8 с.-г, записи в которых выполняют на основании Отчетов о движении животных и птицы на ферме (ф. № 102), а оценку осуществляют в общепринятом порядке. Операции по списанию в конце года разницы между плановой и фактической себестоимостью продукции выращивания и откорма животных отражают непосредственно в Журнале-ордере № 8 с.-г.
В журнале-ордере № 8 с.-г. и Ведомости № 8.2 с.-г. накапливают в разрезе ферм данные о наличии и движении по каналам поступления и выбытия поголовья за месяц и нарастающим итогом с начала года по видам животных по учетным группам. В Ведомости № 8.2 с.-г. ведут также аналитический учет поголовья скота, принятого от населения для реализации. Учет ведется по видам скота. Итоговые данные с кредита субсчетов 212 и 213 в разрезе корреспондирующих счетов переносятся в Журналордер № 8 с.-г. с дальнейшей разноской в Главной книге.
Рассмотрим порядок заполнения Журнала-ордера № 8 с.-г. и Ведомости № 8.2 с.-г. на условном примере.
Пример 27.2. В сельхозпредприятии ЧСП «Колос» данные об остатках текущих биологических активов (в частности, о животных на выращивании и откорме) по состоянию на 1 февраля 20ХХ года характеризуются следующими данными (см. табл. 27.6).
Таблица 27.6
| № п/п | Группы животных | Количество голов | Живой вес, кг | Стоимость, грн. |
| 1 | Коровы, выбракованные из основного стада и поставленные на откорм | 2 | 900 | 2700,00 |
| 2 | Нетели | 5 | 1750 | 5250,00 |
| 3 | Бычки прошлых лет | 40 | 12000 | 36000,00 |
| 4 | Телки прошлых лет | 50 | 14000 | 42000,00 |
| 5 | Бычки текущего года | 10 | 600 | 1800,00 |
| 6 | Телки текущего года | 9 | 450 | 1350,00 |
Оценка животных на выращивании и откорме производится по плановой себестоимости, принятой в хозяйстве на уровне:
— живой массы КРС (крупного рогатого скота) — 300 грн. за 1 центнер;
— прироста живой массы животных — 250 грн. за 1 центнер;
— приплода животных — 220 грн. за 1 голову.
В течение февраля 20ХХ года в хозяйстве осуществлены хозяйственные операции, которые для наглядности отразим в табличной форме (табл. 27.7).
Таблица 27.7
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Наименование первичного документа | Количество голов | Живая масса, кг | Стоимость, грн. |
| 1 | Реализованы покупателям коровы, поставленные на откорм | Товарно-транспортная накладная (ф. № 1-сг (твар)) | 2 | 1000 | 3000 |
| 2 | Оприходован приплод: — бычки — телочки | Акт на оприходование приплода животных (ф. № 95) | 7 5 | 210 140 | 1540,00 1100,00 |
| 3 | Переведены в основное стадо нетели | Акт на перевод животных из группы в группу (ф. № 97) | 3 | 1050 | 3150 |
| 4 | Падеж телок рождения текущего года | Акт на выбытие животных и птицы (ф. № 100) | 3 | 90 | 270 |
| 5 | Забиты в хозяйстве на мясо бычки прошлого года рождения | Акт на выбытие животных и птицы (ф. № 100) | 2 | 650 | 1950 |
| 6 | Реализованы за наличный расчет работникам хозяйства бычки текущего года рождения | Накладная внутрихозяйственного назначения (ф. № 87) | 5 | 325 | 975 |
| 7 | Оприходован прирост живой массы животных: — бычков прошлых лет — телок прошлых лет — коров на откорме — бычков текущего года — телок текущего года | Расчет прироста живой массы (ф. № 98а) | — | 1000 1100 100 250 150 | 2500,00 2750,00 250,00 625,00 450,00 |
| 8 | На откорм поставлена одна корова, выбракованная из основного стада, в оценке, равной балансовой стоимости | Акт на выбраковку животных из основного стада (ф. № 57)* | 1 | 400 | 1500 |
Приведенные данные о наличии животных на выращивании и откорме и их движение отразим в Журнале-ордере № 8 с.-г. и Ведомости № 8.2 с.-г. (см. рис. 27.4 и 27.5 на с. 951 и с. 952 соответственно).
* Пример заполнения Акта на выбраковку животных из основного стада (ф. № 57) приведен на рис. 27.3 (с. 950).
ОСНОВНЫЕ КОРРЕСПОНДЕНЦИИ СЧЕТОВ
Основные корреспонденции счетов бухгалтерского учета операций с биологическими активами и сельскохозяйственной продукцией представлены в приложении 2 к Методрекомендациям № 1315 [164] (табл. 27.8).
Таблица 27.8
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета операций с биологическими активами и сельскохозяйственной продукцией
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | |
| дебет | кредит | ||
| Учет поступления биологических активов | |||
| 1 | Приобретен долгосрочный биологический актив: | ||
| 1 | — получен от поставщиков — плательщиков налога на добавленную стоимость (НДС) по стоимости без НДС | 15 «Капитальные инвестиции» | 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» |
| 1 | — на сумму налогового кредита по НДС по операции | 64 «Расчеты по налогам и платежам» | 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» |
| 1 | — получен от поставщиков — неплательщиков НДС по стоимости в сумме обязательства перед поставщиком | 15 «Капитальные инвестиции» | 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» |
| 1 | — начислены расходы на транспортировку долгосрочного биологического актива транспортом сторонней организации | 15 «Капитальные инвестиции» | 685 «Расчеты с прочими кредиторами» |
| 1 | — на сумму налогового кредита по НДС по операции | 64 «Расчеты по налогам и платежам» | 685 «Расчеты с прочими кредиторами» |
| 1 | — оприходован приобретенный долгосрочный биологический актив | 16 «Долгосрочные биологические активы» | 15 «Капитальные инвестиции» |
| 2 | Приобретен текущий биологический актив: | ||
| 2 | — получен от поставщиков — плательщиков налога на добавленную стоимость (НДС) по стоимости без НДС | 21 «Текущие биологические активы» | 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» |
| 2 | — на сумму налогового кредита по НДС по операции | 64 «Расчеты по налогам и платежам» | 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» |
| 2 | — получен от поставщиков — неплательщиков НДС по стоимости в сумме обязательства перед поставщиком | 21 «Текущие биологические активы» | 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» |
| 3 | Получен от участника (учредителя) предприятия в качестве взноса в уставный капитал: | ||
| 3 | — долгосрочный биологический актив | 16 «Долгосрочные биологические активы» | 46 «Неоплаченный капитал» |
| 3 | — текущий биологический актив | 21 «Текущие биологические активы» | 46 «Неоплаченный капитал» |
| 4 | Оприходованы безвозмездно полученные: | ||
| 4 | — долгосрочные биологические активы | 16 «Долгосрочные биологические активы» | 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» |
| 4 | — текущие биологические активы | 21 «Текущие биологические активы» | 71 «Прочий операционный доход» |
| 4 | — начислены расходы на транспортировку собственным транспортом безвозмездно полученных долгосрочных биологических активов | 15 «Капитальные инвестиции» | 23 «Производство» |
| 4 | — зачислены расходы на транспортировку в состав первоначальной стоимости безвозмездно полученного долгосрочного биологического актива | 16 «Долгосрочные биологические активы» | 15 «Капитальные инвестиции» |
| 5 | Переведены текущие биологические активы в состав долгосрочных биологических активов | 15 «Капитальные инвестиции» | 21 «Текущие биологические активы» |
| 5 | Переведены текущие биологические активы в состав долгосрочных биологических активов | 16 «Долгосрочные биологические активы» | 15 «Капитальные инвестиции» |
| 6 | Оприходованы биологические активы, ранее не учтенные на балансе, а также их излишки, выявленные при инвентаризации: | ||
| 6 | — долгосрочные биологические активы | 16 «Долгосрочные биологические активы» | 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» |
| 6 | — текущие биологические активы | 21 «Текущие биологические активы» | 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» |
| Учет расходов, связанных с биологическими преобразованиями незрелых долгосрочных биологических активов | |||
| 7 | Отнесены на расходы по биологическим преобразованиям незрелых биологических активов: | ||
| 7 | покупной посадочный материал | 15 «Капитальные инвестиции» | 20 «Производственные запасы» |
| 7 | посадочный материал собственного производства | 15 «Капитальные инвестиции» | 27 «Продукция сельскохозяйственного производства» |
| 7 | покупные удобрения, средства защиты растений, другие производственные запасы | 15 «Капитальные инвестиции» | 20 «Производственные запасы» |
| работы и услуги собственных вспомогательных производств | 15 «Капитальные инвестиции» | 23 «Производство» | |
| оплата труда работников | 15 «Капитальные инвестиции» | 66 «Расчеты по выплатам работникам» | |
| отчисления на социальные мероприятия | 15 «Капитальные инвестиции» | 65 «Расчеты по страхованию» | |
| амортизация необоротных активов | 15 «Капитальные инвестиции» | 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» | |
| общепроизводственные расходы | 15 «Капитальные инвестиции» | 91 «Общепроизводственные расходы» | |
| — отнесена на стоимость незрелых долгосрочных биологических активов сумма понесенных расходов, связанных с их биологическими преобразованиями | 166 «Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по первона- чальной стоимости» | 15 «Капитальные инвестиции» | |
| — отражена переоценка незрелых долгосрочных биологических активов, оцениваемых по справедливой стоимости: | |||
| — увеличение | 165 «Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости» | 71 «Прочий операционный доход» | |
| — уменьшение | 94 «Прочие расходы операционной деятельности» | 165 «Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости» | |
| Учет изменения стоимости биологических активов на дату баланса | |||
| 8 | Отражены результаты от изменения справедливой стоимости долгосрочных биологических активов: | ||
| 8 | — увеличение | 16 «Долгосрочные биологические активы» | 71 «Прочий операционный доход» |
| 8 | — уменьшение | 94 «Прочие расходы операционной деятельности» | 16 «Долгосрочные биологические активы» |
| 9 | Отражены результаты от изменения справедливой стоимости текущих биологических активов: | ||
| 9 | — увеличение | 21 «Текущие биологические активы» | 71 «Прочий операционный доход» |
| 9 | — уменьшение | 94 «Прочие расходы операционной деятельности» | 21 «Текущие биологические активы» |
| 10 | Начислена амортизация долгосрочных биологических активов, оцениваемых по первоначальной стоимости | 23 «Производство» | 134 «Накопленная амортизация долгосрочных биологи- ческих активов» |
| 11 | Отражены потери от уменьшения полезности долгосрочного биологического актива, оцениваемого по первоначальной стоимости | 972 «Потери от уменьшения полезности активов» | 134 «Накопленная амортизация долгосрочных биологи- ческих активов» |
| 12 | Отражено восстановление полезности долгосрочного биологического актива, оцениваемого по первоначальной стоимости, после устранения причин предыдущего уменьшения их полезности | 134 «Накопленная амортизация долгосрочных биологических активов» | 742 «Доход от восстановления полезности активов» |
| 13 | Переведен долгосрочный биологический актив, оцениваемый по первоначальной стоимости, в группу биологических активов, оцениваемых по справедливой стоимости: | ||
| 13 | — на сумму износа | 134 «Накопленная амортизация долгосрочных биологических активов» | 162 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по первоначальной стоимости» 164 «Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по первоначальной стоимости» |
| 13 | — на остаточную стоимость | 161 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости» 163 «Долгосрочные биологические активы животноводства, оцениваемые по справедливой стоимости» | 162 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по первоначальной стоимости» 164 «Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по первоначальной стоимости» |
| 13 | Отражение переоценки переведенного долгосрочного биологического актива: | ||
| 13 | — увеличение | 161 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости» 163 «Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости» | 71 «Прочий операционный доход» * |
| — уменьшение | 94 «Прочие расходы операционной деятельности» * | 161 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости» 163 «Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости» | |
| *Пунктом 22 П(С)БУ 30 [30] предусмотрено отражать результаты переоценки в порядке, определенном П(С)БУ, поэтому здесь должны применяться субсчета 746 и 975 соответственно. | |||
| Учет расходов, связанных с биологическими преобразованиями биологических активов | |||
| 14 | Отнесены расходы на биологические преобразования биологических активов: | ||
| 14 | — покупные семена, посадочный материал, корма | 23 «Производство» | 20 «Производственные запасы» |
| 14 | — семена, посадочный материал, корма собственного производства | 23 «Производство» | 27 «Продукция сельскохозяйственного производства» |
| 14 | — покупные удобрения, средства защиты растений и животных, другие производственные запасы | 23 «Производство» | 20 «Производственные запасы» |
| 14 | — органические удобрения собственного производства | 23 «Производство» | 27 «Продукция сельскохозяйственного производства» |
| 14 | — работы и услуги собственных вспомогательных производств | 23 «Производство» | 23 «Производство» |
| 14 | — оплата труда работников, занятых в растениеводстве и животноводстве | 23 «Производство» | 66 «Расчеты по выплатам работникам» |
| 14 | — отчисления на социальные мероприятия | 23 «Производство» | 65 «Расчеты по страхованию» |
| 14 | — амортизация необоротных активов | 23 «Производство» | 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» |
| 14 | — общепроизводственные расходы | 23 «Производство» | 91 «Общепроизводственные расходы» |
| Учет текущих биологических активов растениеводства, учитываемых по справедливой стоимости | |||
| 15 | Признаны текущие биологические активы растениеводства, оцениваемые по справедливой стоимости, и увеличена стоимость таких биологических активов на дату баланса | 211 «Текущие биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости» | 23 «Производство» |
| Признаны на сумму разницы между справедливой стоимостью текущих биологических активов растениеводства и суммой понесенных расходов, связанных с их биологическими преобразованиями: | |||
| доход от первоначального признания прироста биологических активов на дату баланса | 23 «Производство» | 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости» | |
| расходы от первоначального признания биологических активов на дату баланса | 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости» | 23 «Производство» | |
| Списаны текущие биологические активы растениеводства на начало уборки урожая | 23 «Производство» | 211 «Текущие биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости» | |
| Учет первоначального признания сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов | |||
| 16 | Первоначальное признание сельскохозяйственной продукции | 27 «Продукция сельскохозяйственного производства» | 23 «Производство» |
| 16 | Первоначальное признание прироста живой массы | 21 «Текущие биологические активы» | 23 «Производство» |
| 17 | Первоначальное признание дополнительного биологического актива: | ||
| 17 | — растениеводства | 27 «Продукция сельскохозяйственного производства»* | 23 «Производство» |
| 17 | — животноводства | 21 «Текущие биологические активы» | 23 «Производство» |
| * Считаем, что при первоначальном признании дополнительные БА растениеводства отражаются не только на счете 27, но и на субсчете 211 (если они оцениваются по справедливой стоимости). | |||
| Учет доходов (расходов) от первоначального признания сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов | |||
| 18 | Признан доход от первоначального признания сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов | 23 «Производство» | 71 «Прочий операционный доход» |
| 18 | Корректировка суммы доходов: | ||
| 18 | — на сумму превышения фактических доходов, определенных в конце года, над суммой доходов, отнесенной в течение года | 23 «Производство» | 71 «Прочий операционный доход» |
| — на сумму превышения доходов, отнесенных в течение года, над суммой фактических доходов, определенных в конце года (методом «красное сторно») | 23 «Производство» | 71 «Прочий операционный доход» | |
| 19 | Признаны расходы от первоначального признания сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов | 94 «Прочие расходы операционной деятельности» | 23 «Производство» |
| 19 | Корректировка суммы расходов: | ||
| 19 | — на сумму превышения фактических расходов, определенных в конце года, над суммой расходов, отнесенных в течение года | 94 «Прочие расходы операционной деятельности» | 23 «Производство» |
| 19 | — на сумму превышения расходов, отнесенных в течение года, над суммой фактических расходов, определенных в конце года (методом «красное сторно») | 94 «Прочие расходы операционной деятельности» | 23 «Производство» |
| 20 | Включение в финансовые результаты дохода от первоначального признания сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов | 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости» | 791 «Результат операционной деятельности» |
| 21 | Включение в финансовые результаты расходов от первоначального признания сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов | 791 «Результат операционной деятельности» | 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости» |
| Учет выбытия биологических активов | |||
| 22 | Списана себестоимость реализованных дополнительных биологических активов: | ||
| 22 | растениеводства | 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции» | 27 «Продукция сельскохозяйственного производства» |
| 22 | животноводства | 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции» | 21 «Текущие биологические активы» |
| 23 | Включены долгосрочные биологические активы в группу выбытия: | ||
| 23 | — оцененные по справедливой стоимости | 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» | 16 «Долгосрочные биологические активы» |
| 23 | — оцененные по первоначальной стоимости: сумма износа | 134 «Накопленная амортизация долгосрочных биологи- ческих активов» | 16 «Долгосрочные биологические активы» |
| сумма превышения остаточной стоимости объекта долгосрочных биологических активов над его справедливой стоимостью | 949 «Прочие расходы операционной деятельности» | 16 «Долгосрочные биологические активы» | |
| остаточная стоимость | 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» | 16 «Долгосрочные биологические активы» | |
| 24 | Реализация долгосрочных биологических активов из группы выбытия: | ||
| 24 | — признание дохода | 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» |
| 24 | — сумма налогового обязательства по НДС | 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» | 64 «Расчеты по налогам и платежам» |
| 24 | — себестоимость группы выбытия | 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» | 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» |
| 25 | Ликвидированные долгосрочные биологические активы, оцениваемые по первоначальной стоимости | ||
| 25 | — на сумму износа | 134 «Накопленная амортизация долгосрочных биологических активов» | 16 «Долгосрочные биологические активы» |
| 25 | — на сумму остаточной стоимости | 976 «Списание необоротных активов» | 16 «Долгосрочные биологические активы» |
| 26 | Выявлены недостачи и потери биологических активов, оцениваемых по справедливой стоимости, в результате инвентаризации | 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» | 21 «Текущие биологические активы» 16 «Долгосрочные биологические активы» |
| 26 | Одновременно зачислена на забалансовый счет балансовая стоимость списанных сумм недостач и потерь от пор- чи биологических активов до принятия решения о конкретных виновниках | 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» | |
| 27 | Признан доход в сумме, подлежащей возмещению виновными лицами недостач и потерь от порчи биологических активов | 375 «Расчеты по возмещению нанесенных убытков» | 716 «Возмещение ранее списанных активов» |
| 27 | — начисленная сумма налогового обязательства НДС по операции | 716 «Возмещение ранее списанных активов» | 64 «Расчеты по налогам и платежам» |
| 27 | Одновременно списаны с забалансового счета суммы недостач и потерь от порчи биологических активов, причитающиеся возмещению виновными лицами | 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» | |
