ПРОСТОЕ ТОВАРИЩЕСТВО КАК ФОРМА СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Правовые основы совместной деятельности регламентируются положениями гл. 77 ГКУ [37]. Одной из форм совместной деятельности является простое товарищество (ПТ), и поскольку такие договоры наиболее распространены, далее речь пойдет о них. Особенностью простого товарищества является то, что по таким договорам стороны объединяют свои вклады. В упрощенном виде суть простого товарищества можно охарактеризовать так: каждый участник вносит определенный вклад (имущество, денежные средства, услуги и т. п.) и на основе этих вкладов организуется определенная деятельность. Затем участники подсчитывают результаты и распределяют между собой расходы и прибыль в определенной пропорции согласно договору. При этом внесенное имущество находится не на балансе простого товарищества (его нет), а в пользовании отдельных участников товарищества. По окончании срока договора внесенное имущество, как правило, возвращается внесшему его участнику. В целом же простому товариществу присущи такие черты:
1. Простое товарищество не является юридическим лицом. Это означает, что, во-первых, простое товарищество не может выступать в гражданском обороте от собственного имени. Все юридические отношения с третьими лицами (контрагентами), в которые вступает простое товарищество в рамках осуществляемой деятельности, возникают не с товариществом, а с отдельными товарищами — его участниками, от имени которых заключается сделка, но которые при этом представляют интересы всех участников. Полномочия участника на совершение сделки от имени всех участников удостоверяются либо доверенностью, либо договором простого товарищества, в котором они указаны (ч. 2 ст. 1135 ГКУ [37]). В связи с этим вполне возможна ситуация, при которой сделка заключается от име- ни одного участника, действующего в интересах товарищества, а первичные документы оформляются на другого участника (как правило, на уполномоченное лицо, которое ведет налоговый учет). Или же сделку заключает один участник и осуществляет по ней соответствующую операцию (например, отгрузку товара), а средства за товар поступают к другому участнику (как правило, на счет совместной деятельности, который закреплен за уполномоченным участником). И если все участники совместной деятельности уполномочены действовать от имени совместной деятельности, такие «переброски» смущать не должны. Во-вторых, как неюридическое лицо простое товарищество не может являться работодателем. Лица, выполняющие работы (услуги) для простого товарищества, могут либо находиться в трудовых отношениях с конкретным его участником, либо выполнять такие функции в рамках гражданско-правовых отношений с одним из участников товарищества. Понесенные расходы на выплату заработной платы или оплату работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера участники возмещают понесшему их лицу в порядке, установленном в договоре*. В-третьих, простое товарищество не является собственником внесенного в него имущества. При передаче имущества от участника в совместной деятельности право собственности не переходит, однако осуществляется видоизменение формы собственности из частной на общую долевую собственность (ч. 1 ст. 1134 ГКУ [37]). После прекращения договора имущество возвращается обратно собственнику (ч. 2 ст. 1141 ГКУ [37]). Поэтому никакие правоустанавливающие документы при внесении и возврате имущества в простое товарищество, в том числе и недвижимости, не оформляются (см. п. 1 письма Минюста от 16.11.98 г. № 13-8-5982). Однако такую передачу следует оформить актом приема-передачи, в котором в качестве получающей стороны будет указываться участник, уполномоченный на ведение учета результатов деятельности (см. по этому поводу определение ВАСУ от 22.01.09 г. по делу № К-618/07). В-четвертых, простое товарищество не может иметь лицензий, патентов и других разрешительных документов. В рамках совместной деятельности лицензируемые виды деятельности может осуществлять лишь лицо, получившее лицензию. В-пятых, простое товарищество не имеет собственной печати, однако ему присваи-
* Если же в договоре такой порядок не установлен, возмещение расходов будет осуществляться за счет общего имущества ПТ, т. е. взносов участников и имущества, приобретенного в результате деятельности ПТ (см. п. 8 Разъяснения ВАСУ от 28.04.95 г. № 02-5/302). Называется временный регистрационный номер и открывается отдельный счет. Оно также не составляет финансовую (бухгалтерскую), статистическую и налоговую отчетность, за исключением отчетности по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.
2. В простом товариществе стороны должны объединить свои вклады и осуществлять совместную деятельность с целью получения прибыли или достижения иной цели.
Преимущественно договоры простого товарищества заключаются для целей получения прибыли (предпринимательской деятельности), однако законодательство позволяет их заключать и для достижения иной цели (к примеру, в строительстве получила распространение так называемая расходная модель совместной деятельности, по которой стороны объединяют свои вклады для строительства объекта, а потому получают свою долю от построенного).
СОДЕРЖАНИЕ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА
Кроме цели совместной деятельности, к существенным условиям договора простого товарищества следует отнести условие о вкладе в общее имущество. В договоре также следует указать полный состав участников договора. Их может быть как два, так и большее количество. Учитывая предписания ч. 3 ст. 180 ХКУ [38], согласно которой одним из существенных условий хозяйственного договора, кроме условий о предмете и цене, является срок действия договора, в отношении договора о совместной деятельности данное требование может быть исполнено путем указания как конкретного срока, так и момента достижения определенной цели. Итак по договору простого товарищества: 1. Участники вносят определенные вклады для осуществления дальнейших совместных действий (без создания юридического лица) для извлечения прибыли или достижения иной общей цели. 2. Само по себе простое товарищество от своего имени в отношения с третьими лицами вступать не может. 3. В договоре целесообразно указать такую информацию, чтобы избежать угрозы признания договора незаключенным (см. постановления ВХСУ от 17.01.2008 г. № 20-7/177, от 09.12.2010 № 28/92-10):
состав участников; цель ведения совместной деятельности (получение прибыли, иные цели), краткое описание деятельности; срок, на который заключается договор; состав вкладов, вносимых каждым участником, порядок проведения их оценки; кто из участников уполномочен вести бухгалтерский и налоговый учет совместной деятельности; обязанности участников по содержанию совместного имущества и порядок возмещения расходов, связанных с исполнением этих обязанностей; порядок ведения дел товариществом; порядок возмещения расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью участников; порядок распределения прибыли; порядок прекращения договора. Договор о совместной деятельности, в том числе договор простого товарищества, может заключаться между двумя и более участниками. При этом ГКУ [37] не ограничивает круг лиц, которые могут быть участниками договора о совместной деятельности. Это значит, что право заключать такие договоры имеют все лица — и физические (как имеющие статус предпринимателя, так и без такового), и юридические, как резиденты, так и иностранные субъекты.
Участниками договора о совместной деятельности могут быть и субъекты упрощенной системы налогообложения.
Договор о совместной деятельности, по общему правилу, вступает в силу для сторон с момента его заключения, если в нем не оговорено иное. При этом достаточно лаконичная в своих формулировках глава 77 ГКУ [37] каких-либо специальных правил, устанавливающих порядок заключения данного договора, а также требований к его форме не содержит. Следовательно, действуют общие нормы. Так, к примеру, стороны могут заключить договоры как путем составления одного документа, подписанного сторонами, так и путем обмена документами, который осуществляется с использованием почтовой, телеграфной, телефонной, телетайпной, электронной или иной связи. ГКУ [37] указывает на необходимость заключения договора о совместной деятельности в простой письменной форме. Даже если целью совместной деятельности является создание объекта недвижимости либо, например, в качестве вклада вносится здание или земельный участок, ГКУ [37] допускает его заключение без обращения к нотариусу для нотариального удостоверения. Правда, необходимость нотариальной формы договора может возникнуть, если на этом настаивает хотя бы одна из сторон договора.
ВКЛАДЫ В СОВМЕСТНУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
Существенная особенность простого товарищества — специальный режим, установленный для внесенного его участниками имущества. Согласно ч. 1 ст. 1133 ГКУ [37] вкладом участника считается все то, что он вно- сит в совместную деятельность (общее имущество), в том числе денежные средства, другое имущество, профессиональные и другие знания, навыки и умение, а также деловая репутация и деловые связи. Имущество, которое вносится участником в совместную деятельность, должно отвечать двум требованиям: — оно не должно быть изъято из гражданского оборота и относительно его использования не должно быть ограничений (т. е. вкладом в совместную деятельность не могут быть наркотические средства, оружие, за исключением случаев, когда участниками соблюдены все нормы их использования, имеются необходимые документы и т. п.); — участник должен обладать относительно имущества, которое он собирается передать в совместную деятельность, необходимым для этого объемом прав. Так, например, участник не может передать в совместную деятельность свое недвижимое имущество, если это имущество находится под ипотекой, а ипотечный договор запрещает такую передачу. Арендатор, к примеру, не может передавать для совместной деятельности арендованное помещение без согласия собственника на это. Хотя, к примеру, суды признают возможность использования земельного участка, находящегося в аренде участника совместной деятельности, для осуществления совместной деятельности без получения отдельного согласия на это со стороны собственника земли (см. постановление ВХСУ от 10.05.2011 г. № 6/258/10). В совместную деятельность может быть внесено в виде вклада как само имущество, так и определенные права на него. К примеру, если земля принадлежит участнику на праве постоянного пользования или праве аренды, он может внести в качестве вклада право пользования землей. Причем в качестве вклада может быть внесено как само право пользования (например, участник, арендующий объект, может внести возможность его использования для целей осуществления совместной деятельности в течение всего либо части срока аренды), так и право на пользование (как имущественное право, которое, условно говоря, уступается в пользу совместной деятельности; т. е. речь идет, например, не о самой аренде, а о праве на заключение соответствующего договора аренды и получении имущества в пользование). Внести в совместную деятельность вклад в виде права пользования имуществом может и тот участник, которому такое имущество принадлежит на праве собственности. Однако о том, что в совместную деятельность вносится право пользования, а не право собственности, необходимо сделать специальную оговорку в договоре. После прекращения договора такое имущество возвращается обратно собственнику без выплаты вознаграждения за его использование в совместной деятельности (ч. 2 ст. 1141 ГКУ [37]). Если подобной оговорки не сделать, будет считаться, что в качестве вклада внесено право собственности на имущество, а значит, все участники совместной деятельности станут его сособственниками и при прекращении договора оно может быть разделено между ними.
Если вкладом служит право пользования объектом недвижимости, то переоформлять документы, подтверждающие право собственности на него, не нужно.
Если в качестве вклада в совместную деятельность вносится имущество, право собственности на которое не подлежит госрегистрации, общая долевая собственность на него у участников совместной деятельности возникает с момента подписания акта приемки-передачи. Если же речь идет об объектах, право собственности на которые должно быть зарегистрировано, общая долевая собственность возникнет только с момента переоформления правоустанавливающих документов на соответствующий объект, переданный в качестве вклада в совместную деятельность. Тот факт, что на внесенное в качестве вклада имущество возникает общая долевая собственность, позволяет говорить о переходе права собственности на него (на месте прежнего собственника, ставшего участником совместной деятельности, возникает коллектив собственников — участников совместной деятельности). В состав передаваемого в общую собственность имущества могут входить среди про- чего и незавершенные объекты строительства, в том числе доли в таком объекте. Если в качестве вклада передано право собственности на имущество, то такое имущество может быть продано, обменяно, использовано в совместной деятельности и т. д. и соответственно может уже никогда не быть возвращено участнику, который его внес. Если же имущество было передано во владение и/или пользование с целью осуществления совместной деятельности, то оно не может быть отчуждено в процессе совместной деятельности и подлежит возврату тому участнику, который сохранил право собственности на него (ст. 1141 ГКУ [37]) без вознаграждения. Что касается деловой репутации и деловых связей, то, по мнению Минфина (см. п. 1 письма от 10.11.2006 г. № 31-34000-207-10/23936), такие объекты могут быть вкладом в совместную деятельность в том случае, если они соответствуют признакам нематериального актива и введены в гражданский оборот.
Все взносы участников подлежат денежной оценке, согласованной с участниками совместной деятельности. Желательно оценку вкладов оформить документально, к примеру, составить Акт оценки вкладов, подписанный всеми участниками совместной деятельности. Независимая профессиональная оценка не является обязательной и проводится в добровольном порядке.
Отсутствие в договоре оговорки о размере вкладов участников будет означать, что они являются равными. Рассмотрим условный пример. Договором о совместной деятельности закреплено, что участник А в качестве взноса в совместную деятельность передает денежные средства на сумму 250000 грн., участник Б — объект недвижимого имущества стоимостью 360000 грн. (в том числе НДС), а участник В — автомобиль, который был оценен в 72000 грн. (в том числе НДС). Соответственно доли участия в совместной деятельности будут распределены следующим образом: участник А — 36,7 %; участник Б — 52,8 %; участник В — 10,5 %. В аналогичной ситуации, если бы в договоре о совместной деятельности не было информации о стоимости вносимых участниками Б и В вкладов, доли участия в совместной деятельности распределились бы поровну — по 33,33 %. Правда, следует обратить внимание: законодатель уточняет, что «иное может следовать из фактических обстоятельств». Поэтому в случае возникновения спора между участниками относительно стоимости их вкладов указанная оговорка дает возможность тому участнику, вклад которого на самом деле был большим, отстаивать свои права, на ее основании доказывая, что фактически размер его вклада является большим. Хотя участников совместной деятельности связывают отношения общей долевой собственности, к ним, в частности, не применяются нормы, предоставляющие участнику совместной деятельности право свободно, по своему усмотрению (т. е. и без согласия сособственников), распоряжаться своей. Передача имущества в общую собственность для осуществления совместной деятельности означает, среди прочего, что с этого момента риск случайной гибели передаваемой вещи должен нести каждый из них в соответствии со своей долей в общей собственности. Не исключен и вариант участия в совместной деятельности, когда вкладом выступает трудовое участие. Другими словами, один из участников берет на себя обязательства обеспечить выполнение определенной трудовой функции, которую будут осуществлять его наемные работники (например, при строительстве объекта). Правда, такой вариант внесения вклада в совместную деятельность вызывает целый ряд вопросов на практике, а потому крайне редко используется. В ситуации, когда один из участников уклоняется от внесения предусмотренного договором вклада, принудить его к этому в судебном порядке, как свидетельствует судебная практика, вряд ли удастся. Более перспективными выглядят иски о расторжении договора либо о пересмотре долей участия в совместной деятельности (см. постановление ВХСУ от 01.11.2007 г. № 29/1).
ВЕДЕНИЕ ДЕЛ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА
По общему правилу, каждый участник договора о совместной деятельности имеет право действовать от имени всех участников, если договором не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками или совместно всеми участниками договора. В случае совместного ведения дел для совершения каждой сделки нужно согласие всех участников. Совместное ведение дел крайне неудобно для использования на практике: любое действие потребует не только достижения согласия между товарищами, но и письменного подтверждения такого согласия. Поэтому более удобным, а потому и более распространенным, является вариант, когда полномочия на ведение общих дел передаются конкретному участнику договора о совместной деятельности. Причем лицо, уполномоченное выступать от имени других участников перед третьими лицами, и лицо, уполномоченное вести учет, не обязательно должны совпадать.
Как предусматривает ГКУ [37], в отношениях с третьими лицами полномочия участника совершать сделки от имени всех участников удостоверяются доверенностью, выданной ему другими участниками, или договором простого товарищества. Впрочем, на практике подтвердить свои полномочия ссылкой на текст договора о совместной деятельности мало кому удается. А потому целесообразно предусмотреть выдачу доверенностей с конкретно определенным объемом полномочий. Утвержденной формы доверенности нет, оформляется она в произвольной форме. Именно такое лицо (а не совместная деятельность либо простое товарищество) будет фигурировать в заключаемых договорах и оформляемых первичных документах, поскольку все юридические отношения с третьими лицами (контрагентами), в которые вступает простое товарищество в рамках осуществляемой совместной деятельности, возникают не с самим товариществом, а с отдельным его участником, от имени которого заключается сделка, но который при этом представляет интересы всех участников. Потому и признание договора о совместной деятельности недействительным на юридическую силу (действительность) договоров, заключенных участником во исполнение договора о совместной деятельности до его признания недействительным, не повлияет. По любой сделке, заключенной во исполнение договора о совместной деятельности, обязанным лицом будет сам участник.
РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ПРИБЫЛИ
На каждого из участников совместной деятельности возложена обязанность нести расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада. В то же время существует запрет освобождать кого-либо из участников от участия в покрытии общих расходов или убытков, предусматривая одновременно, что соглашение относительно полного освобождения кого-либо из участников от подобной компенсации признается ничтожным. Если же в договоре такой порядок не установлен, возмещение расходов будет осуществляться за счет общего имущества простого товарищества, т. е. взносов участников и имущества, приобретенного в результате осуществления совместной деятельности.
Прибыль, полученная по результатам осуществления совместной деятельности, по общему правилу (т. е. если в договоре не предусмотрено иное), приобретает статус совместной долевой собственности и подлежит распределению между участниками пропорционально стоимости их взносов (опять же — если они не предусмотрели иной порядок распределения). Частота такого распределения устанавливается также участниками: это может быть как распределение раз в квартал, к примеру, так и раз в год, либо оговорка о распределении по достижении определенного результата либо же по требованию одного из участников. Статус дивидендов такие выплаты не имеют. На этапе прекращения совместной деятельности контролируемый участниками объект совместной собственности (взносы в совокупности с прибылью или убытком) подлежит разделу по правилам статей 1141 и 367 ГКУ [37], т. е. по договоренности между совладельцами. Используя условия предыдущего примера, проиллюстрируем порядок распределе- ния имущества при прекращении совместной деятельности. При этом будем исходить из допущения, что участники простого общества договорились о распределении совместного имущества пропорционально оценке вкладов. Чистые активы совместной деятельности составили 1000000 грн., из которых 367000 грн. (36,7 %) причитаются участнику А, 528000 грн. (52,8 %) — участнику Б и 105000 грн. (10,5 %) — участнику В. Причем в состав совместного имущества по-прежнему входит объект недвижимого имущества, внесенный участником Б, и автомобиль, который был внесен участником В. Оба эти объекта по достигнутой договоренности подлежат возврату их прежним собственникам: участнику Б возвращен внесенный им объект недвижимого имущества по остаточной стоимости 336000 грн. (в том числе НДС), а участнику В возвращен автомобиль по остаточной стоимости 36000 грн. (в том числе НДС). Стоимость этих возвратов (336000 грн. и 36000 грн.) будет зачтена в уменьшение долей от распределения совместного имущества для участника Б (528000 грн. 336000 грн.) и для участника В (105000 грн. — 36000 грн.). Если результатом совместной деятельности будет балансовый убыток, он должен покрываться за счет средств участников пропорционально их взносам (если иное не установлено договором). В этом случае участники получат лишь часть стоимости своих взносов, пропорционально уменьшенную на сумму убытков от совместной деятельности, а при недостаточности суммы уже осуществленных взносов для покрытия убытков участники должны будут погасить долги из собственных дополнительных средств по правилам ст. 1138 ГКУ [37].
28.2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ: ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
ЧЕМ РЕГУЛИРУЕТСЯ БУХУЧЕТ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Простое товарищество не обязано составлять бухгалтерскую отчетность и вести баланс. Однако для целей распределения прибыли между участниками баланс, как правило, составляется, что предусмотрено и положениями ч. 2 ст. 1134 ГКУ [37]. В международной практике в данном случае учет операций товарищества ведется в упрощенной форме на забалансовых счетах*, а в отечественных традициях принято составлять виртуальный баланс простого товарищества с соблюдением общих правил бухгалтерского учета. Ведение бухгалтерского учета совместной деятельности поручают уполномоченному участнику (именуемому в терминах П(С)БУ 12 [12] «оператором» совместной деятельности). При ведении бухучета совместной деятельности ориентируются на Методрекомендации по СД [174], а также на общие принципы бухгалтерского учета, установленные бухгалтерскими стандартами. Порядок отражения в бухгалтерском учете отдельных операций в рамках совместной деятельности (корреспонденция счетов в учете участников и оператора) приведен в приложении 1 к Методрекомендациям по СД [174]. Сразу заметим, что указанный документ не обязателен к применению, о чем прямо говорится в его п. 1.1. Это имеет важное значение, поскольку по многим моментам Методрекомендации по СД [174] не согласуются ни с международной, ни с отечественной практикой бухгалтерского учета. В связи с этим участники совместной деятельности вправе выбирать тот вариант отражения операций, который им представляется более корректным. К сожалению, в Методрекомендациях по СД [174] освещены далеко не все проблемные вопросы, возникшие в связи с новым порядком бухгалтерского учета совместной деятельности, который существенно изменился, хотя Минфин этого не признает.
* См. Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам. — Х.: Фактор, 2007. — С. 722.
В частности, отвечая на вопрос о соответствии международной практике подхода, предусматривающего обязательное составление баланса совместной деятельности, Минфин в письме от 02.02.12 г. № 31-08410-07-10/2417 заметил, что внесенные изменения в П(С)БУ 12 [12] кардинально не изменили учет совместной деятельности. А в подтверждение соответствия предусмотренного в П(С)БУ 12 [12] порядка
учета совместной деятельности международной практике Минфин сослался на положения пп. 21 и 22 МСБУ (IAS) 31 «Доли в совместных предприятиях». Между тем ссылка на указанный раздел МСБУ 31 свидетельствует о том, что обязательное составление баланса совместной деятельности международной практике как раз противоречит. Указанными пунктами регламентируется порядок учета совместно контролируемых активов, в отношении которых в п. 23 МСБУ 31 предусматривается, что: «…для совместного предприятия можно не составлять финансовую отчетность, хотя контролирующие участники могут составлять отчетность для руководителей, чтобы они могли оценить результаты деятельности совместного предприятия».
В международной практике обязательное составление Баланса предусмотрено лишь для совместно контролируемых субъектов хозяйствования, к которым «наша» совместная деятельность не относится. Таким образом, обязательное составление Баланса совместной деятельности все же противоречит международной практике, но Минфин с этим не соглашается.
В результате бухучет совместной деятельности у нас оказался «меж двух огней»: с одной стороны, международные нормы к нему прямо неприменимы, с другой — вразумительных отечественных правил нет. Поэтому в данной ситуации остается ориентироваться только на Методрекомендации по СД [174], в которых наиболее проблемные моменты нового учета не отражены. В частности, в приведенном в Приложении 1* примере указаны не все корреспонденции, на основе которых составлялся баланс совместной деятельности и его участников, к примеру, нет «доходных» проводок совместной деятельности, поэтому проследить методику пропорциональной консолидации «до конца» не получается. Отсутствует наиболее проблемный Отчет о финансовых результатах. Но в целом Методрекомендации по СД [174] дают определенную информацию о подходе Минфина к ведению бухгалтерского учета СД.
ОРГАНИЗАЦИЯ БУХУЧЕТА СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Согласно п. 1.3 Методрекомендаций по СД [174] вопросы организации бухгалтерского учета совместной деятельности без создания юридического лица указываются в договоре совместной деятельности. Мы считаем, что в договоре совместной деятельности применительно к вопросам бухучета следует указать: 1) кто является оператором совместной деятельности (участником совместной деятельности, которому согласно договору совместной деятельности поручено вести дела совместной деятельности, в частности ее бухгалтерский учет согласно ч. 2 ст. 1134 ГКУ [37]);
2) в какие сроки и в каком составе предоставляется информация для составления финотчетности оператором совместной деятельности и ее участниками. Поскольку по новым правилам пропорциональной консолидации бухучет совместной деятельности и ее участников очень тесно взаимосвязан, для избежания конфликтных ситуаций имеет смысл утвердить состав и сроки предоставления соответствующей информации.
* Приложение 1 к Методрекомендациям по СД [174].
Например, в разделе «Организация бухгалтерского учета» договора совместной деятельности можно указать следующее:
«1. Стороны договорились, что лицом, которому поручено вести бухгалтерский и налоговый учет совместной деятельности (оператор совместной деятельности), является участник «А».
2. Оператор ведет бухгалтерский учет в соответствии с требованиями Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, положений (стандартов) бухгалтерского учета и составляет финансовую отчетность.
3. Для составления финансовой отчетности совместной деятельности участники передают оператору информацию о расходах и доходах, касающихся совместной деятельности, в срок до 10 числа месяца, следующего за отчетным.
4. Оператор передает информацию о движении активов, приобретенных (полученных) от участников, и о себестоимости активов, приобретенных участником в совместной деятельности, а также составленную финансовую отчетность совместной деятельности участникам в срок до 15 числа месяца, следующего за отчетным.
5. Ответственность за достоверность предоставленной информации участниками совместной деятельности несут их уполномоченные должностные лица.
6. Совокупность принципов, методов и процедур, которые используются для составления и представления финансовой отчетности совместной деятельности (учетная политика), указывается в приказе об учетной политике, который является приложением к договору совместной деятельности и согласовывается всеми участниками.
7. Оператор совместной деятельности самостоятельно:
— избирает форму бухгалтерского учета совместной деятельности как определенную систему регистров учета, порядка и способа регистрации и обобщения информации в них с соблюдением единых принципов, установленных Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, и с учетом особенностей своей деятельности и технологии обработки учетных данных;
— разрабатывает систему и формы внутрихозяйственного (управленческого) учета, отчетности и контроля хозяйственных операций, определяет права работников на подписание бухгалтерских документов, касающихся совместной деятельности;
— утверждает правила документооборота и технологию обработки учетной информации, дополнительную систему счетов и регистров аналитического учета в рамках совместной деятельности».
СОСТАВ ФИНОТЧЕТНОСТИ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В Методрекомендациях по СД [174] четко не определено, какую именно финот- четность должен составлять оператор совместной деятельности. По тексту речь идет об отдельном балансе и «соответствующих формах финансовой отчетности совместной деятельности». При этом из п. 3.7 Методрекомендаций по СД [174] следует, что оператор должен предоставлять Примечания к финотчетности. Состав финотчетности совместной деятельности Минфин привел в письме от 02.02.2012 г. № 31-08410-07-10/2417, в котором было указано, что оператор совместной деятельности обязательно должен составлять: 1) Баланс; 2) Отчет о финансовых результатах; 3) формы, необходимые участникам совместной деятельности для составления собственной финансовой отчетности с учетом результатов совместной деятельности, своей доли в активах и обязательствах. Порядок составления третьей из указанных форм, по всей видимости, должны разработать по своему усмотрению сами участники совместной деятельности. Однако по непонятной причине в указанном письме Минфин не упомянул в числе форм Примечания к финотчетности, хотя помимо Методрекомендаций по СД [174] их предоставление предусмотрено и П(С)БУ 2 [2], на которое применительно к оператору совместной деятельности дается ссылка в п. 26.7 П(С)БУ 12 [12]. На данный момент не вполне понятно, куда именно должна предоставляться финот- четность совместной деятельности. В Методрекомендациях по СД [174] этот вопрос не оговаривается, а в письме от 02.02.2012 г. № 31-08410-07-10/2417 Минфин указал на необязательность предоставления Баланса совместной деятельности в органы статистики, однако не ответил, нужно ли его подавать в органы ГНС.
ОБЩАЯ СХЕМА БУХУЧЕТА СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Оператор ведет бухгалтерский учет совместной деятельности отдельно от результатов собственной хозяйственной деятельности, используя для этого отдельные регистры бухгалтерского учета. При ведении отдельного учета совместной деятельности: — в зависимости от срока, на который заключен договор совместной деятельности, вклады участников отражают в отдельном балансе совместной деятельности: в составе прочих долгосрочных обязательств (Кт 55 — если срок договора о совместной деятельности превышает 1 год или заключен бессрочно) либо в составе расчетов с прочими кредиторами (Кт 685 — для краткосрочных договоров о совместной деятельности сроком менее 1 года). В свою очередь участники внесенные вклады учитывают в составе прочей долгосрочной задолженности (Дт 183) или расчетов с прочими дебиторами (Дт 377) (активы, задействованные в совместной деятельности, не признаются финансовыми инвестициями, п. 3.5 Методрекомендаций по СД [174]); — операции участника с совместной деятельностью (оказание услуг, выполнение работ, передача активов в совместную деятельность, кроме вкладов в совместную деятельность) отражаются в бухгалтерском учете как расчеты с прочими юрлицами (с использованием в этих целях отдельных открытых для совместной деятельности субсчетов 3772 и 6852), с учетом особенностей, оговоренных п. 2.6 Методрекомендаций по СД [174]); — расходами совместной деятельности являются обязательства, взятые участника- ми для осуществления совместной деятельности (в том числе на оплату труда, уплату налогов, сборов, обязательных платежей). При этом такие расходы компенсируются участнику за счет совместной деятельности, причем такая их компенсация доходами участника не признается (п. 20 П(С)БУ 12 [12], п. 2.7 Методрекомендаций по СД [174]); — расходы, понесенные участниками одновременно для осуществления собствен- ной и совместной деятельности, подлежат распределению между собственной и совместной деятельностью пропорционально избранной базе (сумме полученных доходов, изготовленной продукции, часам работы, заработной плате, объему деятельности, прямым расходам и т. п., п. 2.6 Методрекомендаций по СД [174]). Базу распределения участник выбирает самостоятельно, однако для сближения с налоговым учетом базой может быть выбрана сумма полученных доходов. При этом данные о понесенных в рамках совместной деятельности расходах и доходах участники передают оператору совместной деятельности для составления баланса совместной деятельности. В сроки, определенные участниками, оператор совместной деятельности предоставляет всем участникам составленный отдельный баланс и финотчетность (в органы статистики отдельный баланс совместной деятельности не предоставляется, письмо МФУ от 02.02.2012 г. № 31-08410-07-10/2417). В свою очередь, на основании отдельного баланса и финотчетности по совместной деятельности, предоставленного оператором, а также данных бухучета и финотчетности о результатах собственной деятельности участники совместной деятельности отражают в бухгалтерском учете свою долю в активах и обязательствах совместной деятельности без создания юридического лица и составляют свою финансовую отчетность (пп. 19 — 20 П(С)БУ 12 [12]). При этом активы и обязательства в финотчетности участник формирует путем увеличения показателей собственной деятельности на сумму, соответствующую доле участника в совместной деятельности (порядок объединения результатов собственной и совместной деятельности приведен в приложении 2 к Методрекомендациям по СД [174]). Каждый участник совместной деятельности в своем бухгалтерском учете и фи- нансовой отчетности отражает (п. 19 П(С)БУ 12 [12], п. 3.1 Методрекомендаций по СД [174]): — активы, задействованные в совместной деятельности, которые он контролирует, или свою долю в совместно контролируемых активах; — обязательства, взятые на себя для осуществления совместной деятельности; — свою долю в каких-либо обязательствах, взятых вместе с другими участниками относительно этой деятельности; — доходы или расходы, полученные в процессе совместной деятельности. При этом в примечаниях к финансовой отчетности участники должны раскрывать следующую информацию о совместной деятельности (п. 26 П(С)БУ 12 [12], п. 3.6 Методрекомендаций по СД [174]):
— размер доли в совместной деятельности; — срок действия договора о совместной деятельности; — информацию об операторе совместной деятельности; — общую стоимость вклада в совместной деятельности; — сумму всех обязательств совместной деятельности (с указанием суммы, приходящейся на долю участника); — общую сумму доходов и расходов совместной деятельности, которые были вклю- чены в прочие операционные доходы и прочие операционные расходы.
28.3. УЧЕТ У ОПЕРАТОРА СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
ОТРАЖЕНИЕ ВКЛАДОВ В СОВМЕСТНУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
Минфин подтвердил, что вклады участников в отдельном Балансе совместной деятельности отражаются в составе прочих долгосрочных обязательств или расчетов с про- чими кредиторами в зависимости от срока, на который заключен договор совместной деятельности. Для этих целей было предложено завести отдельные субсчета:
— 551 «Долгосрочные вклады в совместную деятельность» (если договор совместной деятельности заключен на срок более одного года или бессрочно);
— 6851 «Вклады в совместную деятельность» (если договор совместной деятельности заключен на срок менее одного года). Применительно к отражению в учете операции внесения в совместной деятельности необоротных активов Минфин допустил «вольную трактовку», которая может привести к некорректным результатам. Так, в п. 2.4 Методрекомендаций по СД [174] указано, что амортизация основных средств и/или нематериальных активов, взятых на отдельный Баланс совместной деятельности, используемых исключительно в деятельности совместной деятельности, начисляется оператором совместной деятельности в порядке, определенном П(С)БУ. При этом из приведенного в Приложении 1 примера следует, что при внесении необоротного актива оператор отдельно отражает его первоначальную стоимость и начисленный износ. Между тем такой порядок не вполне согласуется с нормами ч. 2 ст. 1133 ГКУ [37], предусматривающими, что денежная оценка вкладов проводится по согласованию между участниками. Исходя из этого денежная оценка вклада участниками, в том числе необоротными активами, может не совпадать с их остаточной (первоначальной) стоимостью. В таком случае отражение в балансе совместную деятельность отдельно первоначальной стоимости и износа внесенных в совместную деятельность необоротных активов приведет к искажению результатов. Поэтому при несовпадении остаточной стоимости необоротных активов со стоимостью, по которой они вносятся в совместной деятельности, оператор должен отразить в активе Баланса совместной деятельности именно согласованную между участниками стоимость. Если в совместной деятельности передается право пользования в том числе нема- териальным активом, то в учете эта операция отражается так:
1) оператор совместной деятельности приходует нематериальный актив в виде права пользования имуществом по согласованной участниками стоимости, при этом амортизация самого объекта, право пользования которым передано в совместную деятельность, в учете совместной деятельности не отражается (она показывается в бухгалтерском учете участника и учитывается при определении результатов его собственной хозяйственной деятельности); 2) само право пользования имуществом как нематериальный актив отражается в учете совместной деятельности в зависимости от того, на какой срок заключен договор совместной деятельности: — если договор совместной деятельности заключен на определенный срок, то та- кое право пользования имуществом, как нематериальный актив, амортизируется оператором совместной деятельности по общей процедуре исходя из условий получения будущих экономических выгод и договора, а сумма начисленной амортизации относится на расходы совместной деятельности; — если договор совместной деятельности заключен на неопределенный срок, то право пользования имуществом не амортизируется, поскольку приравнивается к нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования. Вклад в совместную деятельность «трудовым участием» в Балансе совместной деятельности отражается вначале корреспонденцией: Дт 3772 «Расчеты по совместной деятельности» — Кт 551 «Долгосрочные вклады в совместную деятельность», а затем по мере начисления зарплаты работникам «закрывается» корреспонденциями по дебету соответствующих счетов расходов и кредиту субсчета 3772.
ПРОЧИЕ ОПЕРАЦИИ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В соответствии с п. 2.6 Методрекомендаций по СД [174] передача активов (предоставление услуг, выполнение работ) участником в совместной деятельности отражается в том же порядке, что предусмотрен для расчетов с другими юридическими лицами. Текущие расчеты между участником и совместной деятельностью отражаются на субсчетах 3772 «Расчеты по совместной деятельности» и 6852 «Расчеты по совместной деятельности» отдельно от учета расчетов по вкладам в совместную деятельность. Минфин подтвердил, что расходы, понесенные участником на осуществление соб- ственной и общей деятельности, распределяются между совместной и собственной деятельностью пропорционально избранной базе (изготовленной продукции, часам труда, заработной плате, объему деятельности, прямым расходам, сумме доходов, полученных от совместной деятельности, и т. п.). Та часть расходов, которая приходится на совместную деятельность, отражается в Балансе совместной деятельности по дебету соответствующих счетов расходов и кредиту субсчета 6852 «Расчеты по совместной деятельности». По мере проведения компенсации таких расходов участнику задолженность списывается корреспонденцией с соответствующим субсчетом. В частности, в приведенном в Методрекомендациях по СД [174] примере компенсация проводится с текущего счета совместной деятельности и отражается корреспонденцией: Дт 6852 — Кт 311.
Таким образом, в Балансе совместной деятельности отражаются все операции, которые проводятся ее участниками в рамках совместной деятельности, соответственно все «совместные» расходы (доходы) и финрезультат.
РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ПРИБЫЛИ МЕЖДУ УЧАСТНИКАМИ
Для отражения в Балансе совместной деятельности части прибыли, полагающейся участникам совместной деятельности, Минфин предложил завести субсчет 6721 «Расчеты по выплатам по совместной деятельности». В то же время вызывают удивление корреспонденции по распределению прибыли между участниками из Приложения 1. Так, по условиям примера участниками принято решение распределить и выплатить из 42 тыс. грн. полученной прибыли лишь 7 тыс. грн., а остальную сумму (35 тыс. грн.) направить на развитие совместной деятельности без увеличения вкладов участников. Однако в корреспонденциях вся сумма полученной прибыли (42 тыс. грн.) отражается проводкой Дт 441 «Прибыль нераспределенная» — Кт 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» и полностью распределяется между участниками: Дт 443 — Кт 6721 «Расчеты по выплатам по совместной деятельности». В результате на субсчете 6721 «зависает» сумма прибыли, которая не подлежала распределению между участниками. Помимо некорректности бухгалтерского учета, такие операции могут вызвать вопросы касаемо достигнутой договоренности о распределении прибыли у налоговых органов применительно к расчету налога на прибыль. Поэтому мы считаем, что в рассмотренном примере корреспонденцией Дт 443 — Кт 6721 следует отражать только ту часть прибыли, которая фактически распределена между участниками (7 тыс. грн.).
28.4. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ У УЧАСТНИКОВ
ВКЛАД В СОВМЕСТНУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
Применительно к учету вкладов в совместную деятельность ее участниками, по нашему мнению, в Методрекомендациях по СД [174] также допущена неточность. Вна- чале Минфин справедливо заметил, что активы, задействованные в совместной деятельности, не признаются финансовыми инвестициями. Исходя из п. 2.3 Методрекомендаций по СД [174] у участника взнос в совместную деятельность показывается по кредиту счетов учета соответствующих активов и дебету субсчета 1831 «Долгосрочный вклад в совместную деятельность» (если договор совместной деятельности заключен на срок более одного года или бессрочно) или субсчета 3771 «Вклад в совместную деятельность» (если договор совместной деятельности заключен на срок менее одного года). Однако из приведенных в Приложении 1 корреспонденций можно увидеть, что вклад в совместную деятельность у участника должен отражаться в составе доходов, с чем мы категорически не согласны. Во-первых, это противоречит международной практике учета. Так, из Разъяснения ПКР (SIC) 13 «Совместно контролируемые субъекты хозяйствования: неденежные взносы контролирующих участников» следует, что в аналогичной ситуации применительно к внесению участником неденежных взносов в совместно контролируемое предприятие (СКП) в обмен на часть в собственном капитале СКП, когда значительные риски и вознаграждения от владения внесенным неденежным активом (активами) не переданы в СКП или операция по осуществлению взносов лишена коммерческой сущности в соответствии с определением этого термина в МСБУ (IAS) 16 «Основные средства», то прибыль или убыток не признаются*.
* Исключение составляет случай, когда, кроме получения доли в собственном капитале СКП, контролирующий участник получает денежные или неденежные активы, чего при вкладе в совместную деятельность не происходит.
Применительно к взносам в совместную деятельность эти условия не соблюдаются. Во-вторых, при передаче имущественного вклада в совместную деятельность не выполняется, по крайней мере, два из указанных в п. 8 П(С)БУ 15 [15] основных условия признания дохода, а именно: 1) покупателю (в данном случае — совместная деятельность) переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив); 2) предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами). Исходя из этого на финрезультаты участника операция передачи вклада в совместную деятельность влиять не должна (в Методрекомендациях по СД [174] это реализовано только применительно к вкладу в совместную деятельность «трудовым участием»). Ведь даже при продаже активов в совместную деятельность участник признает доход только в той части, которая приходится на долю других участников. Продемонстрируем порядок отражения в учете участника вклада на примере основных средств.
Пример 28.1. Участник «А» вносит в СД основное средство: остаточная стоимость — 70 тыс. грн., согласованная стоимость — 120 тыс. грн. с НДС.
Таблица 28.1
Отражение в учете участника операции внесения в совместную деятельноcть необоротных активов
Хозяйственная операция
Вариант Минфина
Наш вариант
корреспондирующие счета
сумма, тыс. грн.
корреспондирующие счета
сумма, тыс. грн.
дебет
кредит
дебет
кредит
1. Передан объект основных средств в совместную деятельность как вклад
1831
712
120
1831
286
70
1. Передан объект основных средств в совместную деятельность как вклад
1831
712
120
1831
6851*
30
2. Начислено налоговое обязательство по НДС
712
641
20
1831
641
20
3. Отнесена в расходы стоимость переданного объекта основных средств
976**
286
70
—
—
—
* Если остаточная стоимость передаваемого основного средства меньше стоимости, по которой объект передается в совместную деятельность (согласованной стоимости), то разница отражается по кредиту субсчета 6851 «Вклады в совместную деятельность». В обратной ситуации — когда остаточная стоимость основного средства превышает согласованную стоимость, разницу можно отразить на отдельном субсчете, к примеру, субсчете 1833 «Расчеты по совместной деятельности». ** Здесь, по всей видимости, допущена неточность, поскольку исходя из норм Инструкции № 291 в данном случае должен использоваться субсчет 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов», а не счет по списанию необоротных активов.
Вклад в совместную деятельность «трудовым участием» у участника в Методрекомендациях по СД [174] предписано вначале отражать корреспонденцией: Дт 1831 «Долгосрочный вклад в совместную деятельность» — Кт 6852 «Расчеты по совместной деятельности», а затем по мере начисления зарплаты работникам «закрывать» проводкой: Дт 6852 — Кт 661. Аналогично следует отражать и начисление единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (ЕВС) с зарплаты работников, задействованных в деятельности совместной деятельности по вкладу «трудовым участием». То есть корреспонденция Дт 1831 — Кт 6852 делается на сумму зарплаты и на начисленный на нее ЕВС, последний затем списывается по мере начисления проводкой: Дт 6852 — Кт 651. Не корректно, на наш взгляд, в Методрекомендациях по СД [174] рекомендуется отражать вклад в совместную деятельность в виде права пользования имуществом, принадлежащим участнику. Проблема здесь состоит в том, что такого актива на балансе участника нет, и непонятно, в корреспонденции с каким субсчетом следует отражать задолженность по вкладу в совместную деятельность (субсчетами 1831, 3771). Из приведенных в Приложении 1 корреспонденций следует, что передача права пользования должна отражаться в учете по счетам доходов, при этом сумму дохода, приходящуюся на долю участника, он «списывает» в доходы будущих периодов (счет 69). Фактически Минфин предложил отражать эти операции по правилам продажи активов в совместную деятельность, однако правовая природа вклада в совместную деятельность и продажи активов совместной деятельности различается. В связи с этим мы не можем согласиться с предложенными Минфином корреспонденциями.
Пример 28.2. Участник «Б» вносит в совместную деятельность право пользования имуществом (основным средством) по согласованной стоимости 150 тыс. грн. с НДС. Размер доли участника «Б» в совместной деятельности составляет 40 %.
Таблица 28.2
Отражение в учете участника операции внесения в совместную деятельность права пользования имуществом
Хозяйственная операция
Вариант Минфина
Наш вариант
корреспондирующие счета
сумма, тыс. грн.
корреспондирующие счета
сумма, тыс. грн.
дебет
кредит
дебет
кредит
1. Передано право пользования имуществом в совместную деятельность как вклад
1831
746
150
1831
6851
125
2. Начислено налоговое обязательство по НДС
746
641
25
1831
641
25
3. В доходы будущих периодов включен доход, который приходится в совместной деятельности на часть участника Б
746
69
50*
—
—
—
4. Включение в финансовые результаты дохода от передачи права пользования имуществом совместной деятельности
746
79
75**
—
—
—
* Сумма определяется так: (150000 25000) х 40 % = 50000 (грн.). ** Рассчитывается следующим образом: 150000 25000 50000 = 75000 (грн.).
Амортизацию имущества, право пользования которым внесено в совместную деятельность, Минфин предлагает отражать участнику в составе прочих расходов операционной деятельности (субсчет 949), с чем можно согласиться.
ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ РАСХОДОВ ДЛЯ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Из Приложения 1 можно заключить, что в ситуации, когда участник совместной деятельности осуществляет какие-то расходы для совместной деятельности, которые затем подлежат компенсации, они отражаются у участника как дебиторская задолженность. В частности, начисление зарплаты работникам, задействованным в совместной деятельности, показывается проводкой: Дт 3772 «Расчеты по совместной деятельности» — Кт 661 «Расчеты по заработной плате»; ЕСВ, начисленный на эту зарплату: Дт 3772 — Кт 651, а налоги, приходящиеся на совместную деятельность, Дт 3772 — Кт 641. Затем участник передает оператору совместной деятельности расшифровку понесенных расходов в разрезе статей затрат, а оператор отражает соответствующие расходы в Балансе совместной деятельности в корреспонденции со счетами кредиторской задолженности перед участником. То есть для оператора совместной деятельности имеет значение не вид расходов (зарплата, налоги), а статья затрат (административные, сбытовые и т. д.). Например, административные расходы оператор совместной деятельности показывает корреспонденцией: Дт 92 — Кт 6852 (если участник имеет право на компенсацию расходов), 3772 (если участник погашает вклад в совместной деятельности, в частности «трудовым участием»).
ПРОДАЖА АКТИВОВ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Несколько странно выглядит предлагаемый в Методрекомендациях по СД [174] вариант отражения в учете участника операции продажи активов совместной деятельности. Так, Минфин предлагает по кредиту субсчетов доходов отражать всю сумму дохода от продажи активов, а затем доход, приходящийся на будущие периоды, «закрывать» корреспонденцией по дебету соответствующего субсчета доходов и кредиту счета 69 «Доходы будущих периодов». Соответственно в будущих периодах доход со счета 69 опять будет «списан» на те же субсчета доходов, т. е. пройдет по ним дважды. Нам такой подход представляется не вполне корректным, поскольку он не согласуется с Инструкцией по применению Плана счетов [137]. В этом случае согласно установленным правилам: — в доходы от продажи активов у участника (Кт 70) включается только часть прибыли, которая приходится на долю других участников. А вот часть, относящаяся к доле самого участника, включается в доходы будущих периодов (Кт 69); — при этом отраженные доходы будущих периодов участник признает доходом: по оборотным активам — в периоде, когда совместная деятельность продает их другим лицам: по необоротным активам — по мере начисления амортизации. А вот если при продаже активов участником в совместную деятельность будет получен убыток, то его показать в учете участнику придется в полной сумме (п. 13 П(С)БУ 12 [12], п. 2.6 Методрекомендаций по СД [174]).
Рассмотрим пример.
Пример 28.3. Участник продал совместной деятельности товары на сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.); балансовая стоимость товаров (себестоимость) — 6500 грн. Доля участника в совместной деятельности — 30 %, а значит:
— в доходы отчетного периода при продаже товаров участником включается
часть прибыли, приходящаяся на долю других участников, — 12000 грн. х 70 % = 8400 грн.;
— в доходы будущих периодов включается часть прибыли, приходящаяся на долю самого участника, — 12000 грн. х 30 % = 3600 грн.
Впоследствии товары реализованы совместной деятельностью — доходы будущих периодов в учете участника признаны доходом.
В учете участника продажа товаров в совместную деятельность отразится следующим образом:
Таблица 28.3
Продажа участником товаров в совместную деятельность
№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Корреспондирующие счета
Сумма, грн.
дебет
кредит
1
Отражена продажа товаров совместной деятельности:
1
— доход, приходящийся на долю других участников совместной деятельности
3772
702
8400
1
— НДС, приходящийся на такой доход
702
641
1400
1
— доход, приходящийся на долю самого участника-продавца
3772
69
3600
1
— НДС, приходящийся на такой доход
643
641
600
2
Себестоимость реализованных товаров в соответствующих долях списана на:
2
— расходы текущего периода
902
28
4550*
2
— расходы будущих периодов
39
28
1950*
3
Получена оплата за проданный товар
311
3772
12000
4
При последующей реализации товаров совместной деятельности в учете участника отражены:
4
— доходы в части, приходящейся на долю участника
69
702
3600
4
— НДС, приходящийся на такой доход
702
643
600
4
— себестоимость товаров (в расходах периода)
902
39
1950
*Очевидно, в бухгалтерском учете расходы в данном случае, как и доходы, нужно отражать пропорционально, т. е. соответственно в размере 6500 грн. х 70 % = 4550 грн. и 6500 грн. х 30 % = 1950 грн.
Как видим, для отражения в учете операции продажи товаров в совместную деятельность участнику также важно знать о дальнейшей судьбе таких активов, проданных в совместную деятельность, в частности, к примеру, о моменте их последующей продажи совместной деятельностью.
ОПЕРАЦИИ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В БАЛАНСЕ УЧАСТНИКА
Из Приложения 1 следует, что участник совместной деятельности должен применять в учете метод пропорциональной консолидации, описанный в п. 3 МСБУ 31 «Участие в совместном предпринимательстве», — методу учета, посредством которого доля участника совместного предпринимательства в каждом из активов, обязательств, доходов и расходов СКП объединяется построчно с аналогичными статьями в финансовой отчетности этого участника или показывается в его финансовой отчетности отдельными статьями. Так, согласно п. 20 П(С)БУ 12 [12] «Доля участника совместной деятельности без создания юридического лица в активах и обязательствах совместной деятельности без создания юридического лица отражается в бухгалтерском учете этого участника в составе соответствующих активов на основании отдельного баланса, предоставленного оператором совместной деятельности без создания юридического лица.
Доля участника в доходах и расходах совместной деятельности без создания юридического лица отражается в составе прочих операционных доходов и прочих операционных расходов».
Исходя из положений п. 33 МСБУ 31 применение пропорциональной консолидации означает, что в Отчет о финансовом положении (в нашем случае в Баланс) участника совместной деятельности включается его доля активов, которые он контролирует совместно с другими участниками, и его доля обязательств, за которые он несет совместную ответственность. Отчет о прибылях и убытках (у нас — Отчет о финансовых результатах) участника совместной деятельности включает его долю в доходах и расходах. В международной практике для осуществления пропорциональной консолидации могут применяться два способа предоставления информации в отчетности.
Вариант 1. Участник совместной деятельности построчно объединяет свою долю в каждом из активов, обязательств, доходов и расходов совместной деятельности с аналогичными статьями своей финансовой отчетности.
Вариант 2. Участник включает в свою финансовую отчетность отдельные статьи, показывающие его часть активов, обязательств, доходов и расходов совместной деятельности. Нормы п. 20 П(С)БУ 12 [12] в принципе предусматривают применение первого варианта составления отчетности, когда доля участника совместной деятельности объединяется в Балансе и в Отчете о финрезультатах с собственными статьями (т. е. отдельно не выделяется). Информация о собственных и СДшных показателях приводится лишь в примечаниях к финотчетности (п. 26 П(С)БУ 12 [12]). По сути пропорциональная консолидация отличается от «полной» тем, что участник со- вместной деятельности приводит в своей финотчетности не полностью все активы-пассивы совместной деятельности, а лишь свою долю в них. Эта доля определяется в договоре о совместной деятельности (ч. 2 ст. 1131, ч. 4 ст. 1134, ст. 1137, ст. 1139 ГКУ [37]). Из Приложения 1 к Методрекомендациям по СД [174] также следует, что для со- ставления собственной финотчетности участники совместной деятельности должны применять тот вариант предоставления информации, при котором участник построчно объединяет свою часть в каждом из активов, обязательств, доходов и расходов совместной деятельности с аналогичными статьями своей финансовой отчетности. То есть «собственные» показатели при таком подходе «сливаются» с соответствующими показателями совместной деятельности. В данном варианте у участника совместной деятельности могут возникнуть конфликтные ситуации с налоговиками по поводу несовпадения показателей финотчетности, которые в принципе можно разрешить, если соответствующая информация будет приведена в Примечаниях к финотчетности. Однако с целью избежания возможных претензий участникам имеет смысл составить второй комплект финотчетности, в котором статьи, отражающие часть активов, обязательств, доходов и расходов совместной деятельности, будут выделены отдельно. Итак, процедура консолидации предусматривает проведение следующих действий: 1) оператор совместной деятельности передает данные финотчетности совместной деятельности ее участникам; 2) каждый участник совместной деятельности рассчитывает свою долю в активах, обязательствах, доходах и расходах совместной деятельности. При этом подлежат исключению: а) балансовая стоимость вклада данного участника в совместной деятельности; б) сумма внутригрупповых операций и внутригруппового сальдо. Применительно к совместной деятельности это операции между совместной деятельности и ее участником; в) сумма нереализованных прибылей и убытков от внутригрупповых операций (кро- ме убытков, которые не могут быть возмещены). В части совместной деятельности это прибыли и убытки, которые возникают в результате операций между совместной деятельностью и его участником (продаже товаров, продукции, выполнении работ, услуг и т. п.), которые включаются в балансовую стоимость активов; 3) определенные вышеуказанным способом суммы активов, обязательств, доходов и расходов суммируются с показателями тех же статей финотчетности участника совместной деятельности. В то же время следует учесть, что: — финотчетность совместной деятельности и его участников составляется за тот же отчетный период и на ту же дату баланса (п. 8 П(С)БУ 20 [20]); — при консолидации финотчетности должна быть установлена единая учетная политика для подобных операций и других событий при схожих обстоятельствах. Если при составлении консолидированной финансовой отчетности невозможно применить единую учетную политику, то об этом сообщается в примечаниях к ней (п. 9 П(С)БУ 20 [20]).
К сожалению, в Методрекомендациях по СД [174] так и не решена проблема, связанная с отражением доходов (расходов) совместной деятельности в Отчете о финансовых результатах. Суть ее заключается в том, что отечественные нормы отличаются от международной практики, предусматривающей пропорциональную консолидацию отчетности либо путем указания доли участника в составе соответствующей статей Отчета, либо отдельного их отражения, но по этим же статьям.
В то же время у нас согласно п. 20 П(С)БУ 12 [12] доля участника в доходах и расходах совместной деятельности отражается в составе прочих операционных доходов (субсчет 719) и прочих операционных расходов (субсчет 949). Какие именно операции следует проводить этими корреспонденциями, разработчики П(С)БУ не указали, поэтому здесь в принципе имеется два варианта, каждый из которых не вполне отражает суть отношений в совместной деятельности.
Вариант 1. Участник отражает этими корреспонденциями свою долю прибыли в совместной деятельности, которая распределяется между участниками по итогам отчетного периода. Тогда по новым правилам сумма распределенной прибыли (убытка) должна была бы отражаться у участника корреспонденцией Дт 183, 377 — Кт 719. Однако, поскольку в приложении 1 доля прибыли показывается «по-старому» проводкой Дт 1832 «Прирост стоимости чистых активов совместной деятельности» — Кт 722 «Доход от совместной деятельности», этот вариант не подходит.
Вариант 2. В консолидированном Отчете доля участника в доходах отражается в составе прочих операционных доходов, в расходах — в прочих операционных расходах независимо от того, распределялась прибыль в совместной деятельности или нет. Вроде бы такой порядок подтверждается п. 3.4 Методрекомендаций по СД [174], однако в приведенном в Приложении 1 примере никаких корреспонденций по «втягиванию» доходов (расходов) совместной деятельности в финотчетность участника нет, хотя если следовать данному варианту их отражения, они там быть должны. Нет в Приложении 1 и примера заполнения Отчета о финансовых результатах. А если учесть, что этот вариант не соответствует международной практике, то вопрос с порядком отражения доходов (расходов) совместной деятельности в Отчете о финансовых результатах по-прежнему остается открытым.
Пример 28.4. Участниками совместной деятельности являются юридические лица — плательщики налога на прибыль и НДС. Совместная деятельность заключается в приобретении и оптовой продаже товаров. Предприятие «А» внесло в качестве вклада в совместную деятельность склад для хранения товаров, оцененный в 600 тыс. грн. с НДС, предприятие «Б» — денежные средства в сумме 600 тыс. грн. Участники договорились, что все прибыли и убытки будут распределяться поровну. Предприятие «А» приобретает товары и хранит их на складе. Предприятие «Б» заключает договоры с покупателями и реализует товары.
За отчетный период были осуществлены такие операции:
1) предприятием «А»:
— внесена предоплата в сумме 120 тыс. с НДС за счет средств совместной деятельности, получено товаров на сумму 120 тыс. грн. с НДС;
— начислена амортизация склада, который используется только в совместной деятельности, в сумме 30 тыс. грн.;
— начислена зарплата персоналу склада и отделу сбыта — 30 тыс. грн. (с целью упрощения примера ЕВС на зарплату и налог на доходы не учитываются);
2) предприятием «Б»:
— отгружен товар на сумму 360 тыс. грн. на условиях постоплаты, себестоимость товара 100 тыс. грн.;
— поступила оплата от покупателей в размере 180 тыс. грн.;
— начислена зарплата персоналу отдела сбыта на сумму 20 тыс. грн.;
— понесены транспортные расходы по доставке товаров покупателям на сумму 80 тыс. грн.
Оплата всех расходов осуществляется со счета совместной деятельности. Срок договора — 3 года, совместная деятельность не является плательщиком НДС.
Таблица 28.4
Учет операций в отдельном учете совместной деятельности
Хозяйственная операция
Корреспондирующие счета
Сумма, тыс. грн.
Налоговый учет
дебет
кредит
доходы
расходы
Отражение взносов в совместную деятельность
1. Отражен взнос предприятия «А» в виде склада
103
55/А
600
—
600*
2. Отражен денежный взнос предприятия «Б»
311
55/Б
600
—
—
Отражение текущих операций
3. Внесена предоплата поставщикам
371
311
120
—
—
4. Получены товары в счет предоплаты
281
631
120
—
—
5. Отражен зачет задолженностей
631
371
120
—
—
6. Начислена амортизация склада
93
131
30
—
30
7. Начислена зарплата персоналу
93
661
50
—
50
8. Выплачена зарплата
661
311
50
—
—
9. Отгружен товар
361
702
300
300
—
10. Оплачен покупателями товар
311
361
180
—
—
11. Понесены транспортные расходы
93
631
80
—
80
12. Оплачены транспортные расходы
631
311
80
—
—
13. Списана себестоимость реализованных товаров
902
281
100
—
100
14. Сформирован финансовый результат
702
791
300
—
—
14. Сформирован финансовый результат
791
902
100
—
—
14. Сформирован финансовый результат
791
93
160
—
—
15. Начислен налог на прибыль
981
641
9,2**
—
—
15. Начислен налог на прибыль
791
981
9,2
—
—
16. Уплачен налог на прибыль
641
311
9,2
—
—
17. Отражена прибыль
791
441
30,8
—
18. Распределена прибыль:
— участнику «А»
441
672/А
15,4
—
—
— участнику «Б»
441
672/Б
15,4
—
—
19. Выплачена прибыль участникам
672/А, 672/Б
311
30,8
—
—
* На эту сумму увеличивается балансовая стоимость объекта 3 группы основных средств для целей начисления амортизации в совместной деятельности. ** В рассмотренной ситуации сумма бухгалтерской и налоговой прибыли совпадает, — 40 тыс. грн., налог на прибыль — 9,2 тыс. грн., однако на практике, как правило, налоговая прибыль больше и налог на прибыль рассчитывается от нее.
Таблица 28.5
Баланс участника «А», тыс. грн.
Статья
Строка Баланса
Баланс СД
Доля участника «А» в СД
Баланс участника «А»
без учета операций СД
с учетом операций СД
Актив
Основные средства:
— остаточная стоимость
30
570
285
200
485
— первоначальная стоимость
31
600
300
300
600
— износ
32
30
15
100
115
Долгосрочная дебиторская задолженность
50
—
—
600
—***
Производственные запасы
100
20
10
200
210
1
2
3
4*
5
6**
Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги… чистая реализационная стоимость
160
120
60
—
60
Денежные средства и их эквиваленты… в национальной валюте
230
490
245
400
645
Баланс
280
1200
600
1400
1400
Пассив
Уставный капитал
300
—
—
700
700
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
350
—
—
430
430
Прочие долгосрочные финансовые обязательства
450
1200
600
—
— ***
Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги
530
—
—
120
120
Текущие обязательства по расчетам:
— с бюджетом
550
—
—
100
100
— по оплате труда
580
—
—
50
50
Баланс
640
1200
600
1400
1400
* Рассчитывается как гр. 3 х 50 %. ** Определяется как гр. 4 + гр. 5. *** Исключается вклад участника «А» в совместной деятельности (600 тыс. грн.).
Применительно к заполнению Отчета о финрезультатах следует учесть, что отечественные нормы отличаются от международной практики, предусматривающей пропорциональную консолидацию отчетности либо путем указания доли участника в составе соответствующей статей Отчета, либо отдельного их отражения, но по этим же статьям. В то же время у нас согласно п. 20 П(С)БУ 12 [12] доля участника в доходах и расходах совместной деятельности отражается в составе прочих операционных доходов (субсчет 719) и прочих операционных расходов (субсчет 949). Исходя из этого, по всей видимости, речь идет о том, чтобы в Отчете о финрезультатах участника его доля во всей сумме доходов совместной деятельности отражать в составе прочих операционных доходов, а его доля во всей сумме расходов совместной деятельности — в составе прочих операционных расходов независимо от того, распределялась прибыль в совместной деятельности или нет. При этом в примечаниях к финотчетности участник совместной деятельности согласно п. 26.6 П(С)БУ 12 [12] отражает общую сумму доходов и расходов совместной деятельности и сумму доходов и расходов совместной деятельности, которые были включены в прочие операционные доходы и прочие операционные расходы.
Таблица 28.6
Отчет о финансовых результатах участника «А»
Статья
Строка Отчета
Отчет СД
Доля участника «А» в Отчете СД
Отчет участника «А»
без учета результатов СД
с учетом результатов СД
Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)
10
300
150
480
480
Налог на добавленную стоимость
15
—
—
80
80
Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)
35
300
150
400
400
Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)
40
100
50
200
200
Валовая прибыль
50
200
100
200
200
Прочие операционные доходы
60
—
—
15,4
150***
Административные расходы
70
—
—
50
50
Расходы на сбыт
80
160
80
60
60
Прочие операционные расходы
90
—
—
10
144,6****
Финансовые результаты от операционной деятельности: прибыль
100
40
20
95,4
95,4
Финансовые результаты от обычной деятельности до налогообложения: прибыль
170
40
20
95,4
95,4
Налог на прибыль от обычной деятельности
180
9,2
4,6
15
15
Финансовые результаты от обычной деятельности: прибыль
190
30,8
15,4
80,4
80,4
Чистая: прибыль
220
30,8
15,4
80,4
80,4
* Рассчитывается как гр. 3 х 50 %. ** Определяется в размере гр. 5 с учетом доли участника в доходах и в расходах. *** Определяется в размере доли доходов участника «А» в совместной деятельности (стр. 035 гр. 4 Отчета). **** Определяется в размере доли расходов участника «А» плюс собственные прочие расходы: 50 + 80 + 4,6 + 10.
