Глава 30. Годовая инвентаризация
30.1. ПОНЯТИЕ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
Инвентаризация — это один из методов бухгалтерского учета. Под этим термином понимается проверка и оценка наличия объекта контроля, т. е. активов, обязательств на определенную дату.
В общем случае порядок и сроки проведения инвентаризации регламентированы Инструкцией по инвентаризации [178]. Но есть и исключения. Например, особые правила инвентаризации драгоценных металлов, драгоценных камней и изделий из них, а также драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в отходах и ломе, установлены Инструкцией № 84 [179], а нефти и нефтепродуктов — Инструкцией № 281 [180].
Что касается требований Положения № 158 [106], то они распространяются не толь-
ко на инвентаризацию, связанную с передачей в аренду и приватизацией имущества госпредприятий, но и на все прочие случаи проведения инвентаризации с учетом особенностей, предусмотренных Инструкцией по инвентаризации [178] (абзац первый п. 11 Инструкции по инвентаризации [178]). На этот факт указывал и Минфин в письме от 21.10.2003 г. № 31-04200-30-23/154. Согласно ст. 10 Закона о бухучете [46] инвентаризация проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Объекты и периодичность проведения инвентаризации определяются собственником (руководителем) предприятия. Однако есть случаи, когда инвентаризация обязательна. Эти случаи перечислены в пп. 3, 4 и 6 Инструкции по инвентаризации [178] (см. табл. 30.1).
Таблица 30.1
| № п/п | Случаи проведения обязательной инвентаризации | Дата проведения | Подпункт, пункт Инструкции по инвентаризации [178] |
| 1 | Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности | Не ранее 1 октября* | П.п. «б» п. 3 |
| 2 | При смене материально ответственных лиц | На день приемапередачи дел | П.п. «в» п. 3 |
| 3 | При установлении фактов хищения или злоупотреблений, порчи ценностей | На день установления таких фактов | П.п. «г» п. 3 |
| 4 | При получении отказа поставщика удовлетворить претензию о недогрузке товаров или при получении от покупателя претензии о недогрузке товаров проводится выборочная инвентаризация тех товаров, на которые заявлены такие претензии | На дату получения претензии (отказа поставщика удовлетворить претензию) | П. 6 |
| 5 | При коллективной (бригадной) материальной ответственности — в случае смены руководителя коллектива (бригадира), выбытия из коллектива (бригады) более половины его членов и по требованию хотя бы одного члена коллектива (бригады) | На дату наступления перечисленных событий | П. 4 |
| 6 | При передаче предприятий и их структурных подразделений** | На дату передачи | П.п. «є» п. 3 |
| 7 | В случае ликвидации предприятия | Перед составлением промежуточного ликвидационного баланса | П.п. «ж» п. 3 |
| 8 | По судебному решению или на основании соответствующим образом оформленного документа органа, который согласно закону имеет право требовать проведения инвентаризации | В срок, указанный в документе соответствующего органа, но не ранее получения предприятием такого документа | П.п. «д» п. 3 |
| 9 | При передаче имущества госпредприятия в аренду, приватизации имущества госпредприятия, преобразовании госпредприятия в акционерное общество, в других законодательно предусмотренных случаях*** | В сроки, установленные Положением № 158 [106]**** | П.п. «а» п. 3 |
| 10 | В случае техногенных аварий, пожара или стихийного бедствия | На день после окон- чания таких явлений | П.п. «е» п. 3 |
| * Инвентаризация зданий, сооружений и прочих недвижимых объектов основных фондов может проводиться один раз в 3 года, а библиотечных фондов — по решению руководителя предприятия один раз в 5 лет или ежегодно с охватом инвентаризацией не менее 20 % единиц библиотечного фонда с обязательным завершением начатой инвентаризации этого имущества в структурном подразделении (у материально ответственного лица) в течение 30 дней. ** Инвентаризация может не проводиться при передаче предприятий и их структурных подразделений в пределах одного органа, в сфере управления которого находятся эти предприятия. *** В этом случае проведение инвентаризации осуществляется в порядке, установленном Положением № 158 [106]. **** В соответствии с п. 52 Положения № 158 [106] инвентаризация проводится на последнее число месяца, на которое осуществляется оценка имущества госпредприятий, подлежащих приватизации (корпоратизации), а также имущества госпредприятий и организаций, которые передаются в аренду (возвращаются по окончании срока действия договора аренды или после его расторжения). Дата инвентаризации совпадает с датой оценки. |
При коллективной (бригадной) материальной ответственности проведение инвентаризации обязательно в случае смены руководителя коллектива (бригадира), выбытия из коллектива (бригады) больше половины его членов, а также по требованию хотя бы одного члена коллектива (бригады).
В случаях, когда проведение инвентаризации является обязательным, инвентаризации подлежат также имущество и материальные ценности, не принадлежащие предприятию, но учет которых ведется на забалансовых счетах.
В случае получения отказа поставщика удовлетворить претензию относительно недогрузки товаров или при получении от покупателя претензии относительно недогрузки товаров проводится выборочная инвентаризация тех товаров, на которые заявлены указанные претензии.
Основные задачи инвентаризации:
а) выявление фактического наличия основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, средств, ценных бумаг и других денежных документов, а также объемов незавершенного производства в натуре;
б) установление остатка или недостачи ценностей и средств путем сопоставления
фактического наличия с данными бухгалтерского учета;
в) выявление товарно-материальных ценностей, частично утративших свое первоначальное качество, устаревших фасонов и моделей, а также не используемых материальных ценностей и нематериальных активов;
г) проверка соблюдения условий и порядка хранения материальных и денежных ценностей, а также правил содержания и эксплуатации основных средств;
д) проверка реальности стоимости зачисленных на баланс основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, ценных бумаг и финансовых вложений, сумм денег в кассах, на расчетном, валютном и других счетах в учреждениях банков, денег в пути, дебиторской и кредиторской задолженности, незавершенного производства, расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов и платежей.
Таким образом, при инвентаризации проводятся два вида проверок: натуральная
(вещественная) и документальная.
Натуральная проверка связана непосредственно с наблюдением объектов инвентаризации, определением их количества путем подсчета, взвешивания, обмера и используется при инвентаризации основных средств, ТМЦ, наличных денежных средств, бланков строгой отчетности и т. д. Для оформления результатов вещественной проверки, как правило, используются формы инвентаризационных описей.
При документальной проверке наличие объекта учета подтверждается непосред-
ственно документами. Поэтому и применяется она при инвентаризации начисленной величины амортизации, нематериальных активов, расходов будущих периодов, оценочных резервов, финансовых обязательств и т. д., а также при определении реальности стоимости зачисленных на баланс активов. Для оформления результатов документальной проверки используются формы инвентаризационных актов.
На дату проведения инвентаризации должны быть известны учетное количество и стоимость инвентаризуемых ценностей.
30.2. ПОДГОТОВКА К ПРОВЕДЕНИЮ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
ЭТАПЫ ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
Все виды инвентаризации на предприятии проходят в четыре этапа (см. рис. 30.2).
ИНВЕНТАРИЗАЦИОННЫЕ КОМИССИИ
Ответственность за организацию инвентаризации возлагается на руководителя предприятия. Согласно п.п. 11.1 Инструкции по инвентаризации [178] для проведения инвентаризационной работы на предприятии распорядительным документом создаются постоянно действующие инвентаризационные комиссии в составе руководителей структурных подразделений и главного бухгалтера. Такие комиссии возглавляются руководителем предприятия или его заместителем.
Если на предприятии из-за большого объема работ проведение инвентаризации не может быть обеспечено одной комиссией, для непосредственного проведения инвентаризации в местах хранения и производства распорядительным документом руководителя предприятия создаются рабочие инвентаризационные комиссии, включающие инженера, технолога, механика, исполнителя работ, товароведа, экономиста, бухгалтера и других опытных работников, которые хорошо знают объект инвентаризации, цены и первичный учет.
Рабочие инвентаризационные комиссии возглавляются представителем руководите-
ля предприятия, назначившего инвентаризацию. При этом назначение председателем рабочей инвентаризационной комиссии у одних и тех же материально ответственных лиц одного и того же работника два года подряд запрещается.
Запрещается назначать председателем рабочей инвентаризационной комиссии у тех же материально ответственных лиц одного и того же работника 2 года подряд. Информация о составе и руководителях постоянно действующей (а при необходимости — и рабочих) инвентаризационной комиссии должна найти свое отражение в приказе руководителя (в произвольной форме) о проведении инвентаризации. Кроме этой информации, в нем также необходимо оговорить порядок и сроки проведения инвентаризации, порядок оформления необходимой документации, в том числе сроки и порядок предоставления материалов инвентаризации для утверждения руководителю.
ОБЯЗАННОСТИ ИНВЕНТАРИЗАЦИОННЫХ КОМИССИЙ
На постоянные и рабочие инвентаризационные комиссии возлагаются определенные обязанности, оговоренные в Инструкции по инвентаризации [178].
Постоянно действующие инвентаризационные комиссии должны:
1) проводить профилактическую работу по обеспечению сохранности ценностей, заслушивать на своих заседаниях руководителей структурных подразделений по этому вопросу;
2) организовывать проведение инвентаризаций и осуществлять инструктаж членов инвентаризационных комиссий;
3) осуществлять контрольные проверки правильности проведения инвентаризаций, а также выборочные инвентаризации ТМЦ в местах хранения и переработки в межинвентаризационный период. Основными задачами проверок и выборочных инвентаризаций в межинвентаризационный период является осуществление контроля за хранением ценностей, соблюдением материально ответственными лицами правил их хранения и ведения первичного учета;
4) проверять правильность определения инвентаризационных разниц, обоснованность предложений по зачетам пересортицы ценностей во всех местах их хранения;
5) при установлении серьезных нарушений правил проведения инвентаризации и в других случаях проводить по поручению руководителя предприятия повторные сплошные инвентаризации;
6) рассматривать письменные объяснения лиц, допустивших недостачу или порчу ценностей либо другие нарушения, и отражать свои предложения по регулированию обнаруженных недостач и потерь от порчи ценностей, зачету вследствие пересортицы в протоколе (рис. 30.4 на с. 1113). В протоколе должны быть приведены сведения о причинах и о лицах, виновных в недостачах, потерях и излишках и о принятых к ним мерах.
Протокол инвентаризационной комиссии в 5-дневный срок должен быть рассмотрен и утвержден руководителем предприятия.
Рабочие инвентаризационные комиссии:
1) осуществляют инвентаризацию имущества, товарно-материальных ценностей, средств, ценных бумаг и других денежных документов и незавершенного производства в местах хранения и производства;
2) совместно с бухгалтерией предприятия участвуют в определении результатов инвентаризации и разрабатывают предложения по зачету недостач и излишков по пересортице, а также списанию недостач в пределах норм естественной убыли;
3) вносят предложения по вопросам упорядочения приемки, хранения и отпуска товарно-материальных ценностей, улучшению учета и контроля за их хранением, а также реализации не нужных предприятию материальных ценностей и имущества;
4) несут ответственность за своевременность и соблюдение порядка проведения инвентаризаций в соответствии с приказом руководителя предприятия, за полноту и точность внесения в инвентаризационные описи данных о фактических остатках имущества, материальных ценностей, денежных средств и документов, ценных бумаг и задолженности в расчетах;
5) оформляют протокол с указанием в нем состояния складского хозяйства, результатов инвентаризации и выводов по ним, предложений о зачете недостач и излишков по пересортице, списании недостач в пределах норм естественной убыли, а также сверхнормативных недостач и потерь от порчи ценностей с указанием принятых мер по предотвращению таких потерь и недостач.
30.3. ПРОВЕДЕНИЕ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
И ОФОРМЛЕНИЕ ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ
Информация о периодичности проведения инвентаризации различных объектов представлена в табл. 30.2. Особенности проведения инвентаризации тех или иных объектов, а также формы первичных документов, необходимые для оформления результатов инвентаризации, приведены в табл. 30.3 (см. с. 1091).
Если материально ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в ин-
вентаризационных описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, отдела, секции и т. п.) заявить об этом инвентаризационной комиссии, которая после проверки указанных фактов и их подтверждения производит исправление ошибок*.
Таблица 30.2
Периодичность проведения инвентаризации
| Объект инвентаризации (актив, обязательство) | Срок проведения инвентаризации (периодичность) |
| 1. Здания, сооружения и другие недвижимые объекты основных фондов | Один раз в три года (п. 3 Инструкции по инвентаризации [178]) |
| 2. Библиотечные фонды | Один раз в пять лет (п. 3 Инструкции по инвентаризации [178]) |
| * Исправление ошибок в инвентаризационных описях производится в соответствии с Положением № 88 [181]. | |
| 3. Основные средства и прочие необоротные материальные активы (кроме указанных в стр. 1 и 2) | Один раз в год, не ранее 1 октября отчетного года (обязательно перед составлением годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности) (п. 3 Инструкции по инвентаризации [178]) |
| 4. Нематериальные активы | Один раз в год, не ранее 1 октября отчетного года (обязательно перед составлением годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности) (п. 3 Инструкции по инвентаризации [178]) |
| 5. Незаконченные ремонты | Один раз в год, не ранее 1 октября отчетного года (обязательно перед составлением годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности) (п. 3 Инструкции по инвентаризации [178]) |
| 6. Расходы будущих периодов | Один раз в год, не ранее 1 октября отчетного года (обязательно перед составлением годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности) (п. 3 Инструкции по инвентаризации [178]) |
| 7. Наличные денежные средства | Один раз в год, не ранее 1 октября отчетного года (обязательно перед составлением годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности) (п. 3 Инструкции по инвентаризации [178]) |
| 8. Ценности и бланки документов строгой отчетности | Один раз в год, не ранее 1 октября отчетного года (обязательно перед составлением годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности) (п. 3 Инструкции по инвентаризации [178]) |
| 9. Расчеты с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами | Один раз в год, не ранее 1 октября отчетного года (обязательно перед составлением годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности) (п. 3 Инструкции по инвентаризации [178]) |
| 10. Драгоценные металлы, драгоценные камни и изделия из них, в том числе содержащиеся в отходах | Два раза в год — на 1 января и на 1 июля (п. 5.15 Инструкции № 84 [179]) |
| 11. ТМЦ, кроме драгметаллов | Один раз в год, не ранее 1 октября отчетного года (обязательно перед составлением годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности) (п. 3 Инструкции по инвентаризации [178]) |
| 12. Имущество и материальные ценности, которые не принадлежат предприятию и учет которых ведется на забалансовых счетах | Один раз в год, не ранее 1 октября отчетного года (обязательно перед составлением годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности) (п. 3 Инструкции по инвентаризации [178]) |
Проведение инвентаризации и оформление ее результатов
Глава 30. Годовая инвентаризация
Таблица 30.3
| или группы лиц, отвечающих за сохранность товарно-материальных ценностей, принятых на хранение, берется расписка. Расписка включена в заголовочную часть инвентаризационной описи. При инвентаризации товарноматериальных ценностей, принятых на ответственное хранение, записи в описи производятся инвентаризационной комиссией на основании проверки и пересчета ценностей в натуре. Товары и материалы, хранящиеся на складах других организаций, заносятся в опись на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. 3. Акт инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути (форма № инв-6). Акт применяется для выявления количества и стоимости материалов и товаров, которые в момент инвентаризации находятся в пути. Акт составляется в одном экземпляре инвентаризационной комиссией на основании документов, подтверждающих нахождение материалов и товаров в пути, подписывается и передается в бухгалтерию. При проведении инвентаризации товарноматериальных ценностей: отгруженных, находящихся в пути, вместо формы № инв-5, инв-6 могут применяться ведомости журнально-ордерной формы учета | обязательной проверке в натуре части указанных ценностей; г) на приходных документах на товарноматериальные ценности, поступившие на объект и принятые во время его инвентаризации, материально ответственным лицом в присутствии членов инвентаризационной комиссии за подписью его председателя делается отметка «после инвентаризации» со ссылкой на дату описи, где записаны эти ценности; д) на расходных документах о товарноматериальных ценностях, отпущенных со склада во время инвентаризации, с разрешения руководителя предприятия и главного бухгалтера в присутствии членов инвентаризационной комиссии за подписью ее председателя делается отметка, и они заносятся в отдельную опись в порядке, аналогичном для ценностей, поступивших во время инвентаризации; е) допускается составление групповых инвентаризационных описей малоценных и быстроизнашивающихся предметов, выданных в индивидуальное пользование работников, с указанием в них ответственных за эти предметы лиц (на которых ведутся личные карточки) с их подписью в описи. В случае выявления расхождений с данными учета составляется Сличительная ведомость (форма № инв-19) (рис. 30.7 на с. 1116) | ||
| Основные средства | 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы», 131 «Износ основных средств», 132 «Износ прочих необоротных материальных активов» | Инвентаризационная опись основных средств (форма № инв-1) (рис. 30.8 на с. 1117—1118). Применяется для оформления данных инвентаризации основных средств (зданий, сооружений, передаточных устройств, машин и оборудования, транспортных средств, инструмента, вычислительной техники, производственного и хозяйственного инвентаря и т. д.). Составляется в одном экземпляре комиссией отдельно по каждому местонахождению ценностей и должностному лицу, ответственному за их сохранность, подписывается комиссией и материально ответственными лицами и передается в бухгалтерию. До начала инвентаризации от каждого материально ответственного лица или группы лиц берется расписка, которая включена в заголовочную часть формы. На последней странице формы перед росписью председателя комиссии даны две свободные строки для записи последних номеров документов в случае движения основных средств во время инвентаризации. Форма № инв-1 предназначена для отражения данных инвентаризации по трем датам. Опись печатается с вкладными листами, количество которых определяет заказчик бланков | До начала инвентаризации рекомендуется проверить: а) наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета; б) наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации; в) наличие документов на основные средства, сданные или принятые предприятием в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление. При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности предприятия. В инвентаризационных ведомостях приводятся данные о дате приобретения или сооружения не отраженных в бухгалтерском учете основных средств. При инвентаризации проверяется наличие документов на земельные участки, водохранилища и другие объекты природных ресурсов, подтверждающих право собственности предприятия на них. Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений |
| и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях. Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду. В случае выявления расхождений с данными учета составляется Сличительная ведомость (форма инв-18) | |||
| Нематериальные активы | 12 «Нематериальные активы», 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» | Действующими нормативными документами не предусмотрены специальные учетные формы для отражения результатов инвентаризации всех нематериальных активов. Однако для оформления результатов их инвентаризации может применяться Инвентаризационная опись объектов права интеллектуальной собственности в составе НМА (форма № НА-4) (рис. 30.9 на с. 1119). Форма № НА-4 составляется в одном экземпляре для оформления данных инвентаризации отдельно по каждому местонахождению НМА и по каждому лицу, ответственному за использование НМА. В форму включается каждый отдельный объект НМА. При составлении формы № НА-4 лицо, ответственное за использование | В ходе проведения инвентаризации нематериальных активов в первую очередь необходимо выяснить, соответствуют ли имеющиеся нематериальные активы критериям отнесения к нематериальным активам, установленным П(С)БУ 8 [8]. Кроме того, инвентаризационная комиссия, как и в случае с основными средствами, должна проверить законность оприходования на баланс нематериальных активов, т. е. наличие документов, подтверждающих право собственности предприятия на них. При выявлении НМА, не взятых на учет, инвентаризационная комиссия должна включить их в инвентаризационную опись с указанием необходимых данных |
| объектов права интеллектуальной собственности, дает расписку о том, что к началу инвентаризации все приходные и расходные документы переданы бухгалтерской службе и все объекты НМА, полученные для использования и хранения, оприходованы, а те объекты, которые выбыли (ликвидированы), списаны. Инвентаризационная опись подписыва- ется всеми членами инвентаризационной комиссии и лицом, ответственным за использование НМА. При этом лицо, ответственное за использование НМА, подтверждает, что проверка этих объектов состоялась в его присутствии, что оно не имеет к членам комиссии никаких претензий и принимает на ответственное хранение перечисленные в описи объекты НМА. Перед составлением Сличительной ведомости и определением результатов инвентаризации бухгалтерия предприятия проводит проверку всех подсчетов в инвентаризационной описи. В описи делается соответствующая отметка относительно проверки данных описи за подписью лица, которое проводило проверку. Выявленные ошибки в подсчетах должны быть исправлены и заверены подписями всех членов инвентаризационной комиссии и лица, ответственного за использование НМА. В случае выявления расхождений (недостач, излишков) между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей бухгалтером предприятия составляется сличительная ведомость. | |||
| Сличительная ведомость подписывается бухгалтером предприятия и после проверки инвентаризационной комиссией правильности составления сличительной ведомости подписывается руководителем инвентаризационной комиссии и лицом, ответственным за использование НМА, которое знакомится с результатами сверки (относительно недостач и излишков инвентаризационная комиссия прилагает к сличительной ведомости письменные объяснения лиц, ответственных за использование и хранение НМА) | |||
| Незавершенное производство | 23 «Производство» | Типовая форма для отражения результатов инвентаризации НЗП не разработана. Используются формы, разработанные предприятием. ТМЦ, не подвергшиеся обработке, заносятся в форму № М-21 | При инвентаризации незавершенного производства: а) в инвентаризационных описях указываются наименования задела, стадия и степень их готовности, количество или объем работ; б) сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, которые находятся возле рабочих мест и не подвергались обработке, в опись незавершенного производства не включаются, а фиксируются в описях материальных ценностей или в отдельных описях; в) количество сырья и материалов, входящих в состав неоднородной массы или смеси в незавершенном производстве, определяется техническими расчетами в порядке, предусмотренном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции |
| Незавершенное капитальное строительство, незаконченный ремонт | 15 «Капитальные инвестиции», 23 «Производство» | Акт инвентаризации незавершенных капитальных ремонтов основных средств (форма № инв-10) Акт применяется при инвентаризации незавершенных капитальных ремонтов зданий, сооружений, машин, оборудования, энергетических установок и других объектов основных средств. Акт составляется в одном экземпляре инвентаризационной комиссией на основании проверки состояния работ в натуре, подписывается и передается в бухгалтерию | При инвентаризации незавершенного капитального строительства и незаконченного ремонта: а) инвентаризационная комиссия должна проверить, не значится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом, а также состояние объектов, которые законсервированы и строительство которых временно прекращено, обнаружить причины и основания для их консервации; б) на построенные объекты, фактически введенные в действие полностью или частично, но приемка и введение в действие которых не оформлены надлежащими документами, а также на завершенные, но по какой-либо причине не введенные в действие объекты в отдельных инвентаризационных актах указываются причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов |
| Расчеты с дебиторами и кредиторами | 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 37 «Расчеты с разными дебиторами», 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма № инв-17) Акт применяется для оформления результатов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Акт составляется инвентаризационной комиссией в одном экземпляре на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах, подписывается и передается в бухгалтерию. По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка (приложение | При инвентаризации расчетов: а) всем дебиторам предприятия-кредиторы должны передать акты, сверки расчетов об их задолженности, которые предъявляются инвентаризационной комиссии для подтверждения реальности задолженности. Предприятия-дебиторы обязаны в течение десяти дней со дня получения таких актов подтвердить задолженность или заявить свои возражения; б) на суммы задолженности поставщиков по неотфактурированным поставкам после их проверки бухгалтерия должна потребовать от поставщиков расчетно-платежные документы. |
| к форме № инв-17), которая и является основанием для составления формы № инв-17. Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета | Поставщики обязаны предоставить покупателям такие документы или сообщить причины их непредоставления либо об отсутствии такой задолженности; в) на счетах учета расчетов с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками, другими дебиторами и кредиторами должны оставаться исключительно согласованные суммы. В отдельных случаях, когда до конца отчетного периода расхождения не устранены или остались невыясненными, расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своем балансе в суммах, вытекающих из записей в бухгалтерском учете, и признаются ею правильными. Заинтересованная сторона обязана передать материалы о расхождениях на решение соответствующих органов; г) суммы по расчетам с учреждениями банков, финансовыми и налоговыми органами должны быть согласованы ими. Оставление в учете неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается; д) к акту инвентаризации расчетов прилагается справка о дебиторской и кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, с указанием лиц, виновных в истечении срока исковой давности дебиторской задолженности, а также названия и адреса дебиторов или кредиторов, суммы, причины, даты и основания возникновения задолженности | ||
| Бланки строгой отчетности | 209 «Прочие материалы», 08 «Бланки строгого учета» | Инвентаризационная опись ценностей и бланков строгой отчетности (форма № инв-16). Опись применяется для отражения результатов инвентаризации фактического наличия ценностей и бланков документов строгой отчетности (талоны на бензин, векселя, трудовые книжки и др.) и выявления их количественных расхождений с учетными данными. Опись составляется в двух экземплярах, подписывается инвентаризационной комиссией и материально ответственным лицом. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у материально ответственного лица, принимающего ценности, или бланки документов строгой от- четности на ответственное хранение. При наличии документов строгой от- четности, нумеруемых одним номером, составляется комплект с указанием количества документов в нем. До начала инвентаризации от каждого материально ответственного лица или группы лиц, отвечающих за сохранность ценностей, берется расписка. Расписка вклю- чена в заголовочную часть формы. При смене материально ответственных лиц опись составляется в трех экземплярах (материально ответственному лицу, сдавшему ценности, материально ответственному лицу, принявшему ценности, и бухгалтерии). На последней странице формы перед подписью председателя комиссии даны две свободные строки для записи послед- них номеров документов в случае движения ценностей и бланков документов строгой отчетности во время инвентаризации | В ходе проведения инвентаризации бланков строгой отчетности инвентаризационной комиссии необходимо проверить фактическое наличие бланков строгой отчетности, подсчитать их стоимость (по номинальной или фактической себестоимости), установить правильность оформления бланков (заполнения в них необходимых реквизитов), а также установить, осуществляется ли на предприятии контроль за движением бланков строгого учета, ведется ли журнал их регистрации, правильность и своевременность оформления актов на списание бланков строгого учета |
| Расходы будущих периодов и резервы предстоящих расходов и платежей (обеспечения) | 38 «Резерв сомнительных долгов», 39 «Расходы будущих периодов», 47 «Обеспечения предстоящих расходов и платежей» | Акт инвентаризации расходов будущих периодов (форма № инв-11) Акт применяется при инвентаризации расходов будущих периодов. Составляется в одном экземпляре инвентаризационной комиссией на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующем счете, подписывается и передается в бухгалтерию | Инвентаризация расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов и платежей состоит в проверке обоснованности остатка указанных сумм на дату инвентаризации, соответствия утвержденному распорядительным документом руководителя предприятия перечню создаваемых резервов, для чего: а) остаток обеспечения на оплату отпусков, включая отчисления на государственное социальное страхование из этих сумм, по состоянию на конец отчетного года определяется по расчету, который базируется на количестве дней не использованного работниками предприятия ежегодного отпуска и среднедневной оплаты труда работников. Среднедневная оплата труда определяется согласно законодательству. Количество дней отпуска, не использованного всеми работниками предприятия, на который создается обеспечение, не может быть исчислен более чем за два года с уменьшением на количество авансированного отпуска в тех случаях, когда очередной отпуск частично предоставлен в счет будущего (неотработанного) периода; б) при инвентаризации обеспечения на выплату предусмотренного законодательством вознаграждения за выслугу лет уточняется размер обеспечения, который не должен превышать сумму начисленного вознаграждения, и подлежит отнесению на расходы производства и обращения; |
| в) к сумме обеспечений на оплату отпусков и вознаграждения за выслугу лет прибавляются отчисления по установленным нормативам на государственное социальное страхование из этих сумм; г) остатка обеспечений на производственные расходы для подготовительных работ на предприятиях промышленности с сезонным производством на конец года не должно быть; д) при составлении годового отчета расходы, связанные с обслуживанием и управлением производством, включенные в себестоимость продукции в сметнонормализованном порядке, который определяется отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости, должны быть приведены в соответствие с фактическими расходами на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственными и общехозяйственными расходами; е) инвентаризационная комиссия по документам устанавливает и включает в опись сумму, подлежащую отражению, на счете учета расходов будущих периодов и резерва сомнительных долгов; є) проверка правильности определения остатка других видов резервов и обеспечений на конец года проводится согласно отраслевым указаниям, согласованным с Министерством финансов Украины | |||
| Денежные средства и документы в кассе | 30 «Касса», 33 «Прочие средства», 34 «Краткосрочные векселя полученные», 35 «Текущие финансовые инвестиции», 182 «Долгосрочные векселя полученные», 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции» | Акт о результатах инвентаризации имеющихся средств (форма, утвержденная Положением № 637 [116]) (рис. 30.10 на с. 1120 — 1121). Акт составляется в двух экземплярах и подписывается членами инвентаризационной комиссии и материально ответственным лицом. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию предприятия, второй — остается у материально ответственного лица. К началу инвентаризации все материально ответственные лица дают расписку, предусмотренную актом. В случае смены материально ответственных лиц акт составляется в трех экземплярах (для материально ответственного лица, сдавшего ценности, материально ответственного лица, принявшего ценности, а также бухгалтерии) | Инвентаризация кассы проводится на каждом предприятии в сроки, установленные руководителем, с покупюрним пересчетом всех наличных средств и проверкой других ценностей (ценных бумаг, чековых книжек и т. п.), которые хранятся в кассе. Остаток наличности в кассе сверяется с данными учета по книгам учета. Наличность, хранящаяся в кассе, но не подтвержденная кассовыми документами, считается излишком наличности в кассе. В случае применения предприятием в расчетах РРО сверяется сумма имеющейся наличности на месте проведения кассиром расчета с суммой, указанной в отчете РРО (в РК и КУРО). В случае выявления во время инвентаризации недостачи или излишка ценностей в кассе в акте отмечается сумма недостачи или излишка и выясняются обстоятельства их возникновения. Сумма недостачи возмещается в соответствии с законодательством Украины, а излишек приходуется в кассе и засчитывается в доход соответствующего предприятия. В случае автоматизированного ведения кассовой книги следует проводить проверку правильности работы программных средств обработки кассовых документов. При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливаются правильность их оформления, реальность отраженной в бухгалтерских регистрах их стоимости, полнота и своевременность отражения в бухгалтерском учете доходов по финансовым инвестициям. Инвентаризацию ценных бумаг необходимо проводить по отдельным эмитентам с указанием названия, серии, номера, номинальной и балансовой стоимости, сроков их погашения |
В соответствии с Инструкцией по инвентаризации [178] существуют так называемые контрольные проверки инвентаризации, которые должны проводиться постоянно действующей инвентаризационной комиссией с участием членов рабочих инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц после окончания инвентаризации, но обязательно до открытия склада (кладовой, секции и т. п.), где проводилась инвентаризация. При этом проверяются наиболее ценные и пользующиеся повышенным спросом материальные ценности.
При выявлении значительных расхождений между данными инвентаризационной описи и данными контрольной проверки назначается новый состав рабочей инвентаризационной комиссии для проведения повторной сплошной инвентаризации ценностей.
При этом руководитель предприятия должен срочно по докладу постоянно действующей инвентаризационной комиссии рассмотреть вопрос об ответственности первого состава рабочей инвентаризационной комиссии, допустившей нарушение при проведении инвентаризации ценностей.
Результаты контрольных проверок инвентаризаций оформляются актом контроль-
ной проверки инвентаризации ценностей, форма которого приведена в приложении 1 к Инструкции по инвентаризации [178]. Регистрацию проведенных контрольных проверок осуществляют работники бухгалтерии в специальной Книге регистрации контрольных проверок инвентаризации (приложение 2 к Инструкции по инвентаризации [178]).
30.4. ИНВЕНТАРИЗАЦИОННЫЕ РАЗНИЦЫ
Результаты инвентаризации утверждаются руководителем (оформляется и подписывается протокол), а затем отражаются в бухгалтерском учете предприятия в том месяце, в котором закончена инвентаризация, но не позднее декабря отчетного года.
В ходе проведения инвентаризации могут быть выявлены как излишки, так и недостачи товарно-материальных ценностей, объектов основных средств, нематериальных активов и т. д.
НЕДОСТАЧИ В ПРЕДЕЛАХ НОРМ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ
Прежде чем рассмотреть отражение таких недостач в бухгалтерском и налоговом учете, отметим, что информация о размерах норм естественной убыли содержится в специальных нормативных документах. Обычно нормы естественной убыли утверждены по каждому виду ТМЦ, используемых в той или иной отрасли (строительстве, торговле, транспорте и т. д.).
Если сумма недостачи выявлена на стадии ее формирования, например в незавершенном производстве или, как следствие, убыли в пути, то ее отражение возможно в составе первоначальной стоимости товарно-материальных ценностей.
Согласно П(С)БУ 9 [9] первоначальная стоимость активов может изменяться только в случае их переоценки (дооценки и уценки). Это означает, что сумма недостач в пределах норм естественной убыли не может влиять на первоначальную стоимость признанных активов. Следовательно, после признания ТМЦ активом (оприходования на баланс) сумма недостач должна быть отнесена в состав расходов предприятия. Согласно п. 20 П(С)БУ 16 [16] сумма таких недостач отражается в составе расходов прочей операционной деятельности.
Для отражения сумм недостач Планом счетов [136] предусмотрен субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Что касается норм, то для этой цели на сегодня мы можем использовать размеры норм, которые приведены в нормативно-правовых актах, большинство которых принято еще во времена СССР, но продолжают действовать и в настоящее время ввиду отсутствия разработанного украинского аналога. О легитимности СССРовских документов, устанавливающих нормы естественной убыли ТМЦ, Минэкономики в свое время разъясняло в письмах от 19.09.03 г. № 83-22/605 и от 07.05.2002 г. № 56-31/164. Эти документы сегодня продолжают действовать согласно постановлению Верховной Рады Украины от 12.09.91 г. № 1545-XII «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР».
Учитывая вышеизложенное, на наш взгляд, в связи с тем, что на сегодня нет раз-
работанных Кабмином или другим уполномоченным им органом власти специальных документов с нормами естественной убыли, следует использовать доставшиеся нам в наследство от СССР документы.
В налоговом учете сумму недостач ТМЦ в пределах норм естественной убыли включаем в состав налоговых расходов предприятия, так как такие расходы являются нормальными и возникли в ходе хозяйственной деятельности. В НКУ [36] о таких недостачах речь идет в п. 140.3, согласно которому «В расходы не включается сумма фактических потерь товаров, кроме потерь в пределах норм естественной убыли либо технических (производственных) потерь и расходов по разбалансировке природного газа в газораспределительных сетях, которые не превышают размер, определенный Кабинетом Министров Украины либо уполномоченным им центральным органом исполнительной власти, или другим органом, определенным законодательством Украины».
Кроме того, п.п. «и» п.п. 138.8.5 НКУ [36] предусмотрено, что в налоговые расходы в состав общепроизводственных расходов включаются «недостачи незавершенного производства, недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах в пределах норм естественной убыли согласно утвержденным центральным органом исполнительной власти и согласованными Министерством финансов Украины нормативам».
Обращаем внимание на различный подход при формировании налоговых расходов в отношении недостач в пределах норм естественной убыли, действовавший до 01.04.2011 г. и после этой даты. Если до введения раздела III НКУ [36] мы расходы в пределах норм естественной убыли не исключали из валовых расходов, то с 1 апреля 2011 года потери ТМЦ в пределах норм мы включаем в расходы. Объясняется это тем, что Закон о налоге на прибыль [76] предусматривал включение в валовые расходы стоимости закупленных ТМЦ по первому событию (в момент их оплаты или получения) независимо от фактического использования в хоздеятельности с последующим исключением неиспользуемых запасов через перерасчет п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Новые правила налогового учета формирования расходов предполагают их отражение по мере списания в бухучете (с определенными оговорками).
Вот и получается, что утраченные запасы в пределах норм мы имеем право отнести в налоговые расходы. При этом, учитывая, что п. 138.2 НКУ [36] предполагает учет налоговых расходов на основании первичных документов, подтверждающих осуществление налогоплательщиком расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II НКУ [36], к документальному оформлению выявления недостач ТМЦ следует отнестись ответственно.
Как отмечалось выше, инвентаризацию ТМЦ отражают с помощью типовых форм
№ М-21, № инв-5, № инв-6, № инв-8, № инв-8а, № инв-9, а результаты инвентаризации отражают в Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарноматериальных ценностей (ф. № инв-19).
Что касается НДС, то, как и до 01.01.2011 г., не надо корректировать ранее отра-
женные суммы налогового кредита по НДС, приходящиеся на недостачу ТМЦ в пределах норм естественной убыли. Не надо также начислять налоговые обязательства на такие суммы. Объяснение — потери в пределах норм естественной убыли являются нормальными расходами, которые возникли в ходе хозяйственной деятельности.
В регистрах бухгалтерского учета списание сумм, выявленных в результате инвентаризации недостач в пределах норм естественной убыли, отражается следующими записями:
Таблица 30.4
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | |
| дебет | кредит | ||
| Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (ф. № инв-19)* | 1. Списание на расходы стоимости недостающих производственных запасов, МБП, товаров в пределах норм естественной убыли | 84 | 20, 22, 28 |
| Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (ф. № инв-19)* | 1. Списание на расходы стоимости недостающих производственных запасов, МБП, товаров в пределах норм естественной убыли | 947 | 84 |
| Сличительная ведомость результатов инвентаризации товаров, материалов, тары и денежных средств в торговле (ф. № инв-21) | 2. Списание предприятием розничной торговли на расходы стоимости недостающих товаров в пределах норм естественной убыли без учета суммы наценки | 84 | 282 |
| Сличительная ведомость результатов инвентаризации товаров, материалов, тары и денежных средств в торговле (ф. № инв-21) | 2. Списание предприятием розничной торговли на расходы стоимости недостающих товаров в пределах норм естественной убыли без учета суммы наценки | 947 | 84 |
| Сличительная ведомость результатов инвентаризации товаров, материалов, тары и денежных средств в торговле (ф. № инв-21) | 3. Списание предприятиями розничной торговли суммы наценки на недостающие товары | 285 | 282 |
| * Здесь и далее, говоря о первичных документах, под Сличительной ведомостью следует понимать бухгалтерскую справку, составленную на основании приказа руководителя о списании и Сличительной ведомости. | |||
НЕДОСТАЧИ СВЕРХ НОРМ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ
Если по результатам инвентаризации выявлена недостача ТМЦ в сумме, превышающей нормы естественной убыли, то по мере возможности необходимо установить виновное лицо. Однако на практике такое виновное лицо может быть не выявлено.
При формировании расходов по налогу на прибыль недостачи ТМЦ, размер кото-
рых превышает нормы естественной убыли, как и до введения НКУ [36], не попадут в налоговые расходы. Это прямо следует из п. 140.3 НКУ [36], согласно которому в расходы не включается сумма фактических потерь товаров.
Если же виновники недостач компенсируют прямые убытки, то такую компенсацию включать в доход не надо согласно п.п. 136.1.5 НКУ [36] при условии, что не были отражены налоговые расходы по таким ТМЦ. Аналогичная норма до 01.04.2011 г. содержалась в п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль [76].
Что касается НДС, то для целей его взимания п. 189.1 НКУ [36] предусмотрено,
что по операциям, перечисленным в п. 198.5 НКУ [36] (изменение направления использования товаров/услуг и необоротных активов, приобретенных с НДС), база налогообложения определяется таким образом:
1) по необоротным активам база определяется исходя из балансовой (остаточной)
стоимости по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены);
2) по товарам/услугам база налогообложения определяется исходя из стоимости
их приобретения.
Таким образом, НКУ [36] требует в случае использования ТМЦ не в хоздеятельности, чем и являются сверхнормативные потери ТМЦ, начислять налоговое обязательство по НДС. При этом корректировать ранее отраженный по такому ТМЦ «входящий» налоговый кредит не надо.
Если по недостающим ТМЦ первоначально не формировался налоговый кредит по НДС (например, при закупках у неплательщиков НДС или когда в силу определенных обстоятельств налоговый кредит не отражался), то использование таких товаров не в хозяйственной деятельности не является поставкой (п.п. «в» п.п. 14.1.191 НКУ [36]) и соответственно такая операция не является объектом обложения НДС.
Не является поставкой согласно п.п. 14.1.191 НКУ [36] также получение компенсации прямых убытков от виновных лиц, поэтому не являются объектом для начисления НДС.
Одновременно со списанием на расходы сумму недостачи необходимо отразить в бухгалтерском учете на забалансовом субсчете 072. В дальнейшем при установлении виновного лица сумма недостачи списывается с субсчета 072 одновременно с признанием задолженности виновного лица и возникновением дохода. Если виновное лицо не установлено или в возмещении отказано судом, то сумма недостачи должна числиться на субсчете 072 не менее срока исковой давности (3 года) с момента установления факта недостачи.
Отражение сумм сверхнормативных недостач в учете (бухгалтерском и налоговом)
в случае выявления виновного лица имеет свои особенности.
Виновное лицо можно считать выявленным только в том случае, если им признана своя вина или его вина установлена по решению суда.
При отнесении суммы недостачи на виновных лиц следует руководствоваться Порядком № 116 [94]. В него в конце 2011 года постановлением КМУ от 07.12.11 г.
№ 1253 (вступило в силу 16.12.2012 г.) были внесены существенные изменения.
Обновленные положения Порядка № 116 [94] предусматривают только один вариант определения убытков, а именно проведение независимой экспертной оценки:
«1. Настоящий Порядок устанавливает механизм определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, кроме драгоценных металлов, драгоценных камней и валютных ценностей.
2. Размер убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей определяется путем проведения независимой оценки в соответствии с национальными стандартами оценки. В случае определения размера убытков, которые нанесли имущественный ущерб государству, территориальной громаде или субъекту хозяйствования с государственной (коммунальной) долей в уставном (составном) капитале, размер убытков определяется согласно методике оценки имущества, утвержденной Кабинетом Министров Украины.
<…>
10. Из сумм, взысканных в соответствии с настоящим Порядком, осуществляется возмещение убытков, нанесенных предприятию, учреждению и организации с учетом фактических расходов предприятия на восстановление поврежденных или приобретение новых материальных ценностей и стоимости работ по их восстановлению. Остаток средств перечисляется в государственный бюджет.»*.
Привлечение независимого оценщика для определения убытков теперь обязательно
во всех случаях обнаружения хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, кроме драгметаллов, драгкамней и валютных ценностей**.
При этом независимая оценка проводится по двум методикам:
1) при определении имущественного вреда государству, территориальной громаде или субъекту хозяйствования с государственной (коммунальной) долей в уставном капитале — по Методике оценки имущества № 1891 [93];
2) в остальных случаях — в соответствии с Национальными стандартами оценки.
Пример 30.1. В результате инвентаризации товаров на складе предприятия обнаружена недостача 200 кг сахара по цене 3,50 грн. за 1 кг. Материально ответственное лицо признало себя виновным.
В регистрах бухгалтерского учета операции по списанию сумм недостачи и возме-
щению убытков отражаются следующим образом:
Таблица 30.5
Недостачи ТМЦ сверх норм естественной убыли
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| Сличительная ведомость результатов инвентаризации товаров, материалов и тары в торговле (ф. № инв-20) | 1. Списание на расходы стоимости недостающих товаров | 84 | 281 | 700 |
| Сличительная ведомость результатов инвентаризации товаров, материалов и тары в торговле (ф. № инв-20) | 1. Списание на расходы стоимости недостающих товаров | 947 | 84 | 700 |
| Налоговая накладная | 2. Начислены налоговые обязательства по НДС (3,5 х 200 х 20 %) | 947 | 641 | 140 |
| Сличительная ведомость результатов инвентаризации товаров, материалов и тары в торговле (ф. № инв-20) | 3. Отражение недостачи на забалансовом счете | 72 | — | 840 |
| Бухгалтерская справка на основании заявления работника о признании вины и согласии возместить убытки | 4. Отнесение суммы недостачи на виновное лицо | 375 | 716 | 840 |
| Бухгалтерская справка на основании заявления работника о признании вины и согласии возместить убытки | 4. Отнесение суммы недостачи на виновное лицо | — | 72 | 840 |
| Приходный кассовый ордер (ф. № КО-1) | 5. а) возмещение виновным лицом суммы ущерба | 301 | 375 | 840 |
| Расчетная (расчетноплатежная) ведомость | 5. б) удержание суммы недостачи из заработной платы виновного лица | 661 | 375 | 840 |
* В Порядке № 116 [94] осталось всего три пункта — 1, 2 и 10.
** Размер убытков от порчи этих ценностей определяется Законом № 217/95-ВР [80].
Причиной возникновения недостач основных средств могут быть их хищение, порча, разрушение, неотражение выбытия объекта основных средств в бухучете и др.
В бухгалтерском учете списание объекта основных средств, который при инвента-
ризации выявили как недостачу, проводят в обычном порядке для отражения списания основных средств:
— на сумму накопленного износа объекта основных средств делаем бухгалтерскую запись: Дт 131 — Кт 10;
— на сумму остаточной стоимости списанного объекта основных средств: Дт 976 — Кт 10.
Если причиной недостачи основных средств стала чрезвычайная ситуация (авария, пожар и т. д.), сумму потерь следует отразить как чрезвычайные расходы (субсчет 993
«Прочие чрезвычайные расходы»), а сумму возмещения — как чрезвычайные доходы (субсчет 751 «Возмещение убытков от чрезвычайных событий»).
Кроме того, недостачу основных средств до установления виновного лица (как минимум в течение срока исковой давности), как и недостачу ТМЦ сверх норм естественной убыли, следует отразить в забалансовом учете на счете 072. После установления виновного лица объект списывают со счета 072 с одновременным отражением суммы компенсации, подлежащей возмещению виновником, бухгалтерской записью: Дт 375 — Кт 746.
В случае необходимости начисления налоговых обязательств по НДС в связи
с ликвидацией основных средств такую операцию отражают бухгалтерской записью: Дт 976 — Кт 641/НДС.
В налоговом учете по налогу на прибыль ликвидации основных средств посвящен п. 146.16 НКУ [36]. Согласно ему предприятие увеличивает налоговые расходы на сумму амортизируемой стоимости отдельного объекта основных средств за вычетом сумм накопленной амортизация в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства:
— предприятие принимает решение о ликвидации основных средств;
— по не зависящим от предприятий обстоятельствам основные средства (их часть)
разрушены, похищены или подлежат ликвидации;
— предприятие вынуждено отказаться от использования таких основных средств в результате угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации.
Аналогичные основания были предусмотрены в п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль [85]. Но тогда валовые расходы увеличивались только на балансовую стоимость отдельного объекта основных средств группы 1.
Если же причиной недостачи основных средств стали иные обстоятельства, чем названы в п. 146.16 НКУ [36], то налоговых расходов у предприятия не будет. В таком случае при получении компенсации от виновников недостач не надо будет отражать налоговые доходы, руководствуясь п.п. 136.1.5 НКУ [36].
Согласно п. 144.2 НКУ [36], если по результатам инвентаризации принято решение о ликвидации основных средств, предприятие может включить в налоговые расходы понесенные расходы на ликвидацию.
Согласно п. 146.15 НКУ [36] начисление амортизации отдельного объекта прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выведения из эксплуатации объекта основных средств.
При получении суммы компенсации прямых убытков от виновника недостач основных средств такую компенсацию включать не надо в доход согласно п.п. 136.1.5
НКУ [36] при условии, что не были отражены налоговые расходы. Аналогичная норма до 01.04.11 г. содержалась в п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль [85].
Для НДС порядок начисления налоговых обязательств при ликвидации основных средств регламентирует п. 189.9 НКУ [36]. Аналогом этой нормы до 01.01.11 г. в Законе об НДС [79] был п. 4.9.
Так, согласно п. 189.9 НКУ в случае ликвидации основных средств по самостоятель-
ному решению такую ликвидацию для целей НДС следует рассматривать как поставку таких основных средств по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации. О том, что к поставке товара относят среди прочего и ликвидацию налогоплательщиком по собственному желанию необоротных активов, говорится и в п.п. «д» п.п. 14.1.191 НКУ [36].
В то же время не надо начислять налоговое обязательство по НДС согласно абз. второму п. 189.9 НКУ [36]:
— когда основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы;
— в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия предприятия, в том числе в случае хищения основных производственных или непроизводственных средств, что подтверждается в соответствии с законодательством или когда предприятие предоставляет органу ГНС соответствующий документ об уничтожении, разборке или превобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.
Заметим, что налоговики требуют проводить корректировку «входящего» налогового кредита по несамортизированной части стоимости объекта основного средства, хотя законодательных требований для этого НКУ [36] не содержит. Мы против проведения каких-либо корректировок при наступлении форс-мажорных обстоятельств, названных в абз. втором п. 189.9 НКУ [36], поскольку:
во-первых, в свое время при приобретении основного средства плательщик имел
право на налоговый кредит, поскольку планировал использовать объект основных средств в хоздеятельности и в налогооблагаемых операциях;
во-вторых, НКУ [36] в отдельных случаях предусматривает компенсацию ранее отраженного налогового кредита по НДС через начисление налогового обязательства. А его мы не начисляем для случаев, названных в абз. втором п. 189.9 НКУ [36], поскольку о неначислении налогового обязательства как раз и говорится в этом абзаце.
ИЗЛИШКИ
Выявленные в ходе инвентаризации излишки ТМЦ оприходуем на баланс с одновременным отражением доходов (бухгалтерская запись: Дт счета учета запасов — Кт субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»).
Обратите внимание: в качестве излишков следует понимать не результат ошибочного
отражения данных бухучета (например, не отражено оприходование запасов или ошибочное списание стоимости запасов в расходы). Примером возникновения излишков может быть меньшая закладка сырья в производство, чем предусмотрено технологией, когда в бухучете отражается списание по технологическим нормам.
В налоговом учете сумма излишних ТМЦ включается в состав налоговых доходов на основании п.п. 135.5.4 НКУ [36] как «стоимость товаров, работ, услуг, бесплатно полученных плательщиком налога в отчетом периоде, определенная на уровне не ниже обычной цены». В Законе о налоге на прибыль [76] для этих целей была предусмотрена аналогичная норма в п.п. 4.1.6.
Если в последующем эти излишние ТМЦ будут проданы или использованы при изготовлении продукции, то они будут включены в налоговые расходы.
Пример 30.2. В ходе инвентаризации выявлен излишек муки в размере 2,4 кг на сумму 6 грн., который по объяснениям МОЛ возник в результате того, что при изготовлении продукции, возможно, не доложили это сырье. В бухучете расход сырья списан по нормам.
Таблица 30.6
Учет излишка ТМЦ
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (ф. № инв-19) | 1. Выявлен излишек муки | 201 | 719 | 6,00* |
| Лимитно-заборная карта (М-8) | 2. Использована мука, ранее выявленная как излишек при производстве продукции | 23 | 201 | 6,00* |
| * В налоговом учете при выявлении излишка отражаются налоговые доходы. Далее, в налоговом учете списанная мука будет включена в расходы того периода, в котором будет продана готовая продукция (получен доход), для изготовления которой используют муку. | ||||
Что касается излишков основных средств, то на практике выявление их, в отличие от тех же ТМЦ, встречается не так часто. При этом не следует путать допущенные учетные ошибки, когда забыли оприходовать на баланс объект или когда ошибочно списали объект, и собственно излишки. При этом учетные ошибки мы исправляем как обычное исправление ошибок с учетом доначисления, при необходимости, амортизации.
Примером излишка основных средств может быть ситуация, когда не оприходовали объект, доставшийся предприятию бесплатно как подарок без надлежащего документального оформления.
В таком случае в бухгалтерском учете зачисление на баланс такого объекта осу-
ществляем бухгалтерской записью: Дт 10 — Кт 424. В последующем такой объект амортизируем с начислением амортизации (Дт счета учета расходов — Кт 13) и одновременным признанием дохода в сумме амортизации (Дт 424 — Кт 745).
Поскольку в бухучете амортизируются и бесплатно полученные объекты основных средств, то если бесплатно полученный объект, выявленный как излишек, мог какоето время использоваться, необходимо будет исправить ошибку, связанную с неначислением амортизации.
В налоговом учете стоимость основных средств, выявленных как излишки, амор-
тизировать не надо. В то же время их следует включить в налоговые доходы на основании п.п. 135.5.4 НКУ [36].
ПЕРЕСОРТИЦА
В ходе инвентаризации могут быть выявлены недостачи одних ТМЦ и излишек других. Такие отклонения могут рассматриваться как пересортица при соблюдении условий, прописанных в п. 11.12 Инструкции по инвентаризации [178]. Так, согласно п. 11.12 Инструкции по инвентаризации [178] пересортица может быть признана только в отношении ТМЦ одинакового наименования и в тождественном количестве, при условии, что излишки и недостачи образовались за один и тот же проверяемый период и у одного и того же проверяемого лица.
Если в порядке пересортицы засчитываются разные по стоимости ТМЦ, то в бух-
галтерском учете возникает отрицательная суммовая разница (стоимость излишка ТМЦ меньше стоимости недостающих ТМЦ) и положительная суммовая разница (стоимость излишка ТМЦ превышает стоимость недостающих ТМЦ).
Отрицательную суммовую разницу относим на виновных лиц. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, суммовые разницы следует рассматривать как недостачу ценностей сверх норм естественной убыли с отнесением их в состав прочих расходов операционной деятельности (Дт 947).
Положительную суммовую разницу относим на увеличение данных учета соответствующих материальных ценностей (Дт счетов недостающих ТМЦ) и прочих операционных доходов (Кт 719).
Также следует учитывать, что при наличии излишков и недостач ТМЦ одного наименования сначала делается зачет пересортицы, а только потом к оставшейся незачтенной недостаче применяются нормы естественной убыли (усушки, утруски, боя и т. п.).
При урегулировании расхождений по ТМЦ зачастую выясняется, что фактически на предприятии нет излишка или недостачи, а расхождение вызвано учетной ошибкой (ценности не оприходованы в учете или одна и та же накладная проведена дважды, утеряны документы на приобретение (выбытие) ценностей). В таком случае проводится работа по восстановлению недостающих документов, данные которых проводятся в учете (приходуются или, наоборот, списываются ценности с учета) с одновременным отражением задолженности перед поставщиком (покупателем).
Пример 30.3. В ходе инвентаризации выявили:
1) недостачу сахара производителя «А» 100 кг по цене 7 грн. за 1 кг (без НДС), всего на сумму 700 грн.;
2) излишек сахара производителя «В» 80 кг по цене 7,05 грн. за 1 кг (без НДС), всего на сумму 564 грн.
По предложению инвентаризационной комиссии руководитель предприятия принял решение о:
— зачете как пересортицы излишка сахара производителя «В» 80 кг по цене
7,05 грн. с недостающим сахаром производителя «А»;
— списании 1,5 кг сахара производителя «А» как недостачу в пределах норм естественной убыли на сумму 10,5 грн. (1,5 кг х 7 грн.);
— списании в расходы недостачи 18,5 кг сахара производителя «А» как недостачу сверх норм естественной убыли на сумму 129,5 грн. (18,5 кг х 7 грн.). Виновное лицо не установлено.
Таблица 30.7
Учет пересортицы и недостач ТМЦ
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | |||
| Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (ф. № инв-19) | 1. Отражен зачет пересортицы сахара производителя «А» с излишком сахара производителя «В» (80 кг х 7) | 201/сахар «В» | 201/сахар «А» | 560 | — | — |
| Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (ф. № инв-19) | 2. Отражен доход на сумму положительной суммовой разницы при пересортице (564 560) | 201/сахар «В» | 719 | 4 | 4 | — |
| Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (ф. № инв-19) | 3. Списана недостача сахара производителя «А» в пределах норм естественной убыли | 947 | 201/сахар «А» | 10,5 | — | 10,5 |
| Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (ф. № инв-19) | 4. Списана недостача сахара производителя «А» сверх норм естественной убыли | 947 | 201/сахар «А» | 129,5 | — | — |
| Налоговая накладная | 5. Начислены налоговые обязательства по НДС на сумму недостачи сахара производителя «А» сверх норм естественной убыли (129,5 грн. х 20 %) | 947 | 641/НДС | 25,9 | — | — |
| Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (ф. № инв-19) | 6. Отражена сумма недостачи сверх норм естественной убыли в забалансовом учете (129,5 + 25,9) | 72 | — | 155,4 | — | — |
30.5. ПОДВЕДЕНИЕ ИТОГОВ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
В завершение инвентаризации инвентаризационной комиссией составляется протокол, который должен быть в 5-дневный срок рассмотрен и утвержден руководителем предприятия. Если при проведении инвентаризации обследовалось большое количество помещений, объектов и т. д., то подведение итогов может быть закрепле но в нескольких протоколах. Например, по каждому складу, отделу, видам объектов инвентаризации и т. д.
Согласно п. 12 Инструкции по инвентаризации [178] результаты проведенных в отчетном году инвентаризаций отражаются в Примечаниях к годовой финансовой отчетности (форма № 5) на основании ведомостей результатов инвентаризации. Форма ведомости приведена в приложении 3 к Инструкции по инвентаризации [178] (пример заполнения см. на рис. 30.5).
30.6. ПРИМЕРЫ ЗАПОЛНЕНИЯ ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ ПО УЧЕТУ РЕЗУЛЬТАТОВ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
В данном подразделе приведены формы первичных документов, которыми оформляются результаты инвентаризации активов и обязательств. Ссылка на них приведена в табл. 30.3 на с. 1091—1102. Для примера формы заполняются выборочно по отдельным объектам инвентаризации.
Отметим, что 16.12.ХХ г. было введено в эксплуатацию еще одно программное обе-
спечение, по поскольку форма N6 НА-4 заполняется на каждое отпетственное лино, то в предоставленную инвентаризационную опись оно не попадет, так как за него от-
вечает менеджер Дерека E. E.
