8.7. НАЧИСЛЕНИЯ И УДЕРЖАНИЯ ИЗ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ
Как было отмечено выше, с процессом начисления и выплаты заработной платы связана необходимость начисления соответствующих сумм, которые предприятие рассчитывает исходя из суммы расходов на оплату труда и самостоятельно перечисляет в социальные фонды (так называемые начисления на заработную плату), а также отчислений, удерживаемых предприятиями из заработной платы каждого работника и перечисляемых в бюджет и социальные фонды (так называемые удержания из заработной платы).
В настоящее время законодательством предусмотрено начисление на фонд оплаты
труда работников только единого взноса на общеобязательное социальное страхование (ЕВС).
Законодательно установленными обязательными удержаниями из заработной платы являются:
— налог на доходы физических лиц (далее — НДФЛ);
— ЕВС.
Кроме этого действующим законодательством предусмотрен ряд удержаний из заработной платы в пользу третьих лиц. Такие выплаты подлежат удержанию из заработной платы граждан вследствие наступления определенных событий и носят причинноследственный характер.
Рассмотрим порядок начисления и удержания ЕВС и налога с доходов физических лиц, а также других удержаний из заработной платы.
ЕДИНЫЙ ВЗНОС НА СОЦИАЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ
Согласно п.п. 4.1.1 Инструкции № 21-5 [111] ЕВС начисляют на суммы, которые определены базой для начисления ЕВС. База для взимания ЕВС указана в ч. 1 ст. 7
Закона о ЕВС [63] и в разделе ІІІ Инструкции № 21-5 [111]:
1) начисленная заработная плата (основная, дополнительная, прочие поощрительные и компенсационные выплаты), в том числе в натуральной форме, определяемые согласно Закону об оплате труда [48];
2) вознаграждение физлицу за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовому договору (ГП-договору);
3) оплата первых 5 дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя;
4) пособие по временной нетрудоспособности;
5) пособия или компенсации согласно законодательству;
6) денежное обеспечение.
Согласно п.п. 4.3.5 Инструкции № 21-5 [111] определение видов выплат, которые относятся к основной, дополнительной заработной плате и другим поощрительным и компенсационным выплатам, при начислении ЕВС следует осуществлять согласно Инструкции № 5 [150].
Перечень видов выплат, на которые не начисляется ЕСВ, утвержден Кабмином и приведен в Перечне № 1170 [99] (ч. 7 ст. 7 Закона о ЕВС [63]).
Для ЕВС предусмотрена максимальная величина базы, больше которой ЕВС
не взимают: она равна 17 прожиточным минимумам на трудоспособное лицо (ПМТЛ) (ч. 3 ст. 7 и п. 4 ч. 1 ст. 1 Закона о ЕВС [63]; п. 3.15 Инструкции № 21-5 [111]). Таким образом, если доход работника за месяц, на который начисляют ЕВС, превышает 17 ПМТЛ, то ЕВС взимают только из суммы дохода, равного 17 ПМТЛ.
Поскольку за месяц работнику может быть начислен не один вид дохода, а несколько, и для них Законом о ЕВС [63] установлены разные ставки, п.п. 4.3.2 Инструкции № 21-5 [111] предусмотрена очередность учета выплат:
1. Начисленная зарплата по видам выплат (основная и дополнительная, другие
поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме).
2. Вознаграждение по ГП-договорам.
3. Пособие по временной нетрудоспособности.
Применение максимальной величины при начислении ЕВС на суммы пособия по временной нетрудоспособности, оплаты ежегодного отпуска, период которых больше одного месяца, осуществляется отдельно за каждый месяц.
Помимо максимальной величины базы для взимания ЕВС, предусмотрен также ми- нимальный страховой взнос. Его исчисляют исходя из минзарплаты, действующей в месяце, за который начисляют зарплату, доход (п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона о ЕВС [63], п. 12 ст. 2 Закона № 2240 [62], п. 15 ст. 1 Закона № 1533 [65], ст. 1 Закона № 1058 [61]). Но в отличие от применения максимальной величины базы, благодаря которой ограничивается максимальная величина начисляемого ЕВС, если работнику начисляется заработок (доход) менее минзарплаты, то ЕВС все равно исчисляют исходя из суммы фактически начисленной базы. Показатель минимального страхового взноса имеет значение для застрахованных лиц при получении страховых выплат.
Размер взноса на заработную плату для работодателей (взнос в части начисления)
зависит от вида экономической деятельности (абз. первый и второй ч. 5 ст. 8 Закона о ЕВС [63]; п.п. 3.1.1 Инструкции № 21-5 [111]): минимальная ставка составляет
36,76 %, а максимальная — 49,7 %.
Если плательщик осуществляет несколько видов деятельности, то размер ЕВС
определяют по основному виду (абз. шестой ч. 5 ст. 8 Закона о ЕВС [63]).
Учет показателей для определения класса профессионального риска производства будет вести Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины (далее — ФНС, ст. 24 Закона № 1105 [66]). Именно ФНС принимает решение об отнесении к классу профессионального риска производства работодателя согласно Порядку № 30 [114] при взятии его на учет, о чем уведомляет ПФУ (п. 2.3 Порядка № 21-6 [113]; п. 3.1 Порядка № 30 [114]). ПФУ при этом бесплатно направляет плательщику по почте с уведомлением о вручении Уведомление о взятии на учет плательщика единого взноса (приложение 1 к Порядку № 21-6 [113]).
Отнесение страхователя к классу профессионального риска ФНС осуществляет согласно Классификации отраслей экономики и видов работ по профессиональному риску производства, приведенной в приложении к Порядку определения страховых тарифов для предприятий, учреждений и организаций на общеобязательное государственное социальное страхование от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, утвержденному постановлением КМУ от 13.09.2000 г. № 1423. В ней так же, как и в Законе о ЕВС [63] и Инструкции № 21-5 [111], предусмотрено 67 классов профессионального риска производства.
Размер взноса в части «удержания» для обычных работников не зависит от класса
профессионального риска своего работодателя и общий его размер, который удерживает работодатель за счет начисленной ему зарплаты, составляет 3,6 %. Если работник болел, то из суммы выплаты по больничному листу работодатель удерживает 2 %.
Таким образом, для отдельных видов выплат и категорий работников Законом о ЕВС [63] установлены разные ставки ЕВС.
Работодатели исчисляют ЕВС ежемесячно на основании бухгалтерских и других
документов, в соответствии с которыми осуществляется начисление (исчисление) или которые подтверждают начисления (исчисление) выплат (дохода), на которые начисляется ЕВС. Причем ЕВС и в части начисления и в части удержания начисляют работодатели. ЕВС в части удержания (ЕВС, плательщиками которого являются работники) работодатели исчисляют и уплачивают за счет сумм, на которые его на числяют (п.п. 4.4.1 Инструкции № 21-5 [111]).
ЕВС начисляют исключительно в национальной валюте, в том числе и с выплат, осуществляемых в натуральной форме, а также если доход начислен в иностранной валюте (его пересчитывают в нацвалюту по официальному курсу НБУ на день начисления ЕВС — ч. 1 ст. 9 Закона о ЕВС [63], п.п. 4.1.3 Инструкции № 21-5 [111]).
Сформулируем основные правила уплаты ЕВС:
1. ЕВС следует уплачивать независимо от финансового состояния плательщика.
2. ЕВС уплачивают в национальной валюте (ч. 5 ст. 9 Закона о ЕВС [63]) в безналичной форме с банковского счета (ч. 7 ст. 9 Закона о ЕВС [63]). Если нет банковского счета, то ЕВС уплачивают наличными через банки или отделения связи.
3. ЕВС уплачивается на специально открытые в органах Госказначейства счета
ПФУ. С 2011 года ПФУ их открывает согласно Положению о движении средств единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденному приказом Госказначейства от 17.11.10 г. № 428 и постановлению правления ПФУ от 17.11.10 г. № 26-1 [113]. Такие счета открываются отдельно в разрезе ка- тегорий плательщиков и классов профессионального риска производства. Реквизиты счетов для уплаты можно узнать в своем ПФУ.
4. Днем уплаты является день, когда ЕВС списан со счета плательщика, или день принятия наличных банком или другим учреждением (при уплате наличными) независимо от срока зачисления средств на счет ПФУ (ч. 10 ст. 9 Закона о ЕВС [63]).
5. Обязательства по уплате ЕВС должны выполняться в первую очередь, кроме обязательств по зарплате (доходу), в том числе и перед обязательствами по налогам
(ч. 12 ст. 9 Закона о ЕВС [63]).
6. Сроки уплаты. Сроки уплаты ЕВС предусмотрены в ч. 8 ст. 9 Закона о ЕВС [63] и в Инструкции № 21-5 [111].
Для работодателей в Инструкции № 21-5 [111] предусмотрены сроки уплаты отдельно ЕВС в части начисления и отдельно в части удержания. В общем случае согласно абз. первому ч. 8 ст. 9 Закона о ЕВС [63] работодатели уплачивают ЕВС не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным периодом. Базовым периодом для них является месяц (абз. второй п.п. 4.3.6 Инструкции № 21-5 [111]).
Кроме того, работодатели обязаны уплачивать ЕВС в части начисления во время
каждой выплаты зарплаты (дохода), на которые начислен ЕВС (в том числе на авансовые платежи), одновременно с выдачей таких сумм (абз. второй ч. 8 ст. 9 Закона о ЕВС [63]). Исключение:
— если платеж уже уплачен не позднее 20 числа месяца согласно абз. первому ч. 8 ст. 9 Закона о ЕВС [63];
— если есть переплата по ЕВС, которая превышает или равна сумме ЕВС, согласно сверке с ПФУ.
Средства перечисляют одновременно с получением (перечислением) средств на оплату труда (выплату дохода, денежного обеспечения), в том числе в безналичной или натуральной форме.
При этом фактическим получением (перечислением) средств на оплату труда (выплату дохода, денежного обеспечения) считается (абз. второй ч. 8 ст. 9 Закона о ЕВС [63]):
— получение средств наличными;
— зачисление на счет получателя;
— перечисление по поручению получателя на любые цели;
— получение товаров (услуг) или любых других материальных ценностей в счет таких выплат;
— фактическое осуществление с таких выплат отчислений согласно законодательству или исполнительным документам или любых других отчислений.
А вот ЕВС в части удержания при каждой выплате уплачивать не обязательно, главное — уплатить такие суммы не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным периодом (пп. 4.4.2 и 4.3.6 Инструкции № 21-5 [111]).
Ни в Законе о ЕВС [63], ни в Инструкции № 21-5 [111] ничего не сказано о возможности переноса последнего дня уплаты ЕВС на первый рабочий день в случае, если такой последний день приходится на выходной, праздничный или нерабочий день. Так что если 20-е число — это выходной (праздничный, нерабочий) день, то уплатить ЕВС необходимо накануне этой даты.
С 12 июня 2012 года горные предприятия обязаны платить ЕВС, начисленный за соответствующий базовый отчетный период, не позднее 28 числа месяца, следующего за базовым отчетным периодом.
Таблица 8.21
Ставки ЕВС для наемных работников
| Категория работников | Ставка ЕВС к доходу в виде | |||||
| Категория работников | зарплаты | больничных | вознаграждения по ГП-договору | |||
| Категория работников | начисление | удержание | начисление | удержание | начисление | удержание |
| Работник ФЛП (все) | от 36,76 % до 49,7 % (зависит от класса профессионального риска) | 3,6 % | 33,2 % | 2 % | 34,7 % | 2,6 % |
| Работник предприятия (не инвалид) | от 36,76 % до 49,7 % (зависит от класса профессионального риска) | 3,6 % | 33,2 % | 2 % | 34,7 % | 2,6 % |
| Работник предприятия (инвалид) | 8,41 % | 3,6 % | 8,41 % | 2 % | 34,7 % | 2,6 % |
| Работники-инвалиды в общественных организациях инвалидов* | 5,5 % | 3,6 % | 5,5 % | 2 % | 34,7 % | 2,6 % |
| Все работники предприятий УТОГ и УТОС* | 5,3 % | 2,85 % | 5,3 % | 2 % | 5,3 % | 2,6 % |
| Сотрудники летных экипажей** | 45,96 % | 6,1 %*** | 33,2 % | 2 % | 34,7 % | 2,6 % |
| * При условии, что количество инвалидов составляет не менее 50 % общей численности работающих, а фонд оплаты труда таких инвалидов составляет не менее 25 % суммы расходов на оплату труда. ** Для летных экипажей воздушных судов гражданской авиации (пилоты, штурманы, бортинженеры, бортмеханики, бортрадисты, летчики-наблюдатели), а также бортоператоры, которые выполняют специальные работы в полетах. *** Ставку 6,1 % удерживают также с доходов плательщиков, которые работают на должностях, работа на которых засчитывается в стаж, дающий право на получение пенсии в соответствии с законами Украины «О государственной службе» от 16.12.93 г. № 3723-XII, «О прокуратуре» от 05.11.91 г. № 1789-XII, «О государственной поддержке средств массовой информации и социальной защите журналистов» от 23.09.97 г. № 540/97-ВР, «О научной и научнотехнической деятельности» от 13.12.91 г. № 1977-XII, «О статусе народного депутата Украины» от 17.11.92 г. № 2790-XII, «О Национальном банке Украины» от 20.05.99 г. № 679XIV, «О службе в органах местного самоуправления» от 07.06.01 г. № 2493-III, Таможенным кодексом Украины, Положением о помощнике-консультанте народного депутата Украины, утвержденным постановлением Верховной Рады Украины от 13.10.95 г. № 379/95-ВР. | ||||||
Таблица 8.22
Сроки уплаты НДФЛ и ЕВС
| Срок выплаты | НДФЛ | ЕВС * | |
| начисление | удержание | ||
| Выплата заработной платы за первую половину месяца (аванс) | |||
| Аванс (денежные средства получены из банка в кассу или перечислены на карточный счет физического лица) | Одновременно с получением (перечислением) денежных средств на выплату аванса | Одновременно с получением (перечислением) денежных средств | Не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, в котором был начислен доход |
| Аванс (выплата из выручки или в натуральной форме) | На протяжении банковского дня, следующего за днем начисления (выплаты, предоставления) | В день выплаты | Не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, в котором был начислен доход |
| Выплата начисленной заработной платы (за вторую половину месяца) и других облагаемых доходов | |||
| Денежные средства получены из банка в кассу или перечислены на карточный счет физического лица | Одновременно с получением (перечислением) денежных средств | Одновременно с получением (перечислением) денежных средств | Не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, в котором был начислен доход |
| Выплата из выручки или в натуральной форме | На протяжении банковского дня, следующего за днем начисления (выплаты, предоставления) | В день выплаты | Не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, в котором был начислен доход |
| Несвоевременная выплата заработной платы и другого начисленного облагаемого дохода | |||
| Зарплата не выплачена своевременно, другой доход выплачивается позже чем через 20 (30) календарных дней, следующих за последним днем месяца начисления такого дохода | В течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца, в котором начислен, но не выплачен доход | Не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем, за который начислен, но не выплачен доход | Не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем, за который начислен, но не выплачен доход |
| * Кроме горных предприятий. С 12 июня 2012 года горные предприятия обязаны платить ЕВС, начисленный за соответствующий базовый отчетный период, не позднее 28 числа месяца, следующего за базовым отчетным периодом. | |||
Таблица 8.23
Сроки уплаты НДФЛ и ЕВС из сумм отпускных
| Вид выплаты | НДФЛ | ЕВС* | |
| начисление | удержание | ||
| Денежные средства на выплату отпускных получены с банковского счета (перечислены на счет работника) | |||
| За дни отпуска, приходящиеся на отчетный месяц | Одновременно с получением (перечислением) денежных средств** | Одновременно с получением (перечислением) денежных средств | Не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным месяцем |
| За дни отпуска, приходящиеся на следующий месяц | Одновременно с получением (перечислением) денежных средств** | Одновременно с получением (перечислением) денежных средств | Не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем начисления отпускных |
| При выплате отпускных из выручки, в неденежной форме | |||
| За дни отпуска, приходящиеся на отчетный месяц | В течение банковского дня, следующего за днем выплаты** | В день выплаты отпускных | Не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным месяцем |
| За дни отпуска, приходящиеся на следующий месяц | В течение банковского дня, следующего за днем выплаты** | В день выплаты отпускных | Не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем начисления отпускных |
| * Кроме горных предприятий. С 12 июня 2012 года горные предприятия обязаны платить ЕВС, начисленный за соответствующий базовый отчетный период, не позднее 28 числа месяца, следующего за базовым отчетным периодом. ** При несвоевременной выплате отпускных согласно п.п. 168.1.5 НКУ НДФЛ необходимо уплатить в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца, в котором начислен, но не выплачен доход. | |||
Согласно ч. 2 ст. 24 Закона о ЕВС [63] банки принимают от работодателей платежные документы на выдачу (перечисление) зарплаты, на которые начисляется ЕВС, только при одновременной подаче ими расчетных документов на перечисление ЕВС или документов, подтверждающих фактическую уплату таких сумм. В противном случае банки за счет своих средств уплачивают неуплаченную сумму ЕВС с правом требовать ее от работодателя.
Для практической реализации данной нормы разработан Порядок № 21-3 [115]. Согласно его нормам банки принимают документы на выдачу (перечисление) средств для выплаты зарплаты лишь при условии одновременной подачи документов о пере-
числении средств для уплаты ЕВС в размере не менее 1/3 суммы средств для вы-
платы зарплаты, указанной в документах на выплату зарплаты (денежных чеках, платежных поручениях и др.).
Если платеж ЕВС меньше 1/3, то вместе с документами на получение (перечисление) денег на зарплату в банк работодателю необходимо подать оригинал Справкирасчета (приложение 1 к Порядку № 21-3 [115]), согласованной со своим отделением ПФУ по месту взятия его на учет.
Порядок № 21-3 [115] не распространяется на предприятия, названные в п. 1, в частности на предприятия УТОГ и УТОС, общественные организации инвалидов, дипломатические представительства и консульские учреждения, плательщиков, которые находятся на казначейском обслуживании. Они подают в банк по состоянию на 1 января справку, выданную их отделением ПФУ, подтверждающую их статус. При наличии такой справки банки не осуществляют контроль уплаты 1/3.
В отношении всех других работодателей, в том числе ФЛП и самозанятых лиц, банки будут проверять соблюдение условия об уплате ЕВС в размере не меньшем, чем
1/3 от получаемых (перечисляемых) средств на выплату зарплаты.
Кроме того, на получение денег на зарплату без проверки сумм уплаты ЕВС согласно п. 5 Порядка № 21-3 [115] могут претендовать те работодатели, у которых при-
чина уплаты ЕВС в меньшей сумме, чем 1/3, связана с применением максимальной
величины базы начисления ЕВС. Такому работодателю ПФУ может выдать Справку о выдаче средств для выплаты заработной платы без проверки сумм уплаты единого взноса (приложение 2 к Порядку № 21-3 [115]), которую он подает в свой банк. Справка выдается ПФУ при условии, что работодатель в течение предыдущего года не допустил нарушений законодательства о начислении и уплате ЕВС. Срок действия Справки не превышает один год. Если ПФУ выявит нарушения законодательства о начислении и уплате ЕВС, он может отозвать эту Справку до окончания срока ее действия, путем направления работодателю и в банк Уведомления об отзыве справки о выдаче средств для выплаты заработной платы без проверки сумм уплаты единого взноса (приложение 3 к Порядку № 21-3 [115]). На следующий день после получения такого Уведомления банк будет принимать документы на выплату (пере-
числение) зарплаты, контролируя уплату 1/3.
НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Порядок обложения доходов физических лиц, в том числе заработной платы, налогом на доходы физических лиц в настоящее время регулируется разделом IV НКУ [36].
Согласно п. 164.21 НКУ [36] в состав общего месячного налогооблагаемого дохода
включаются доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) плательщику налога в соответствии с условиями трудового или гражданско-правового договора.
Обязанность начислять, удерживать и уплачивать (перечислять) налог на доходы физических лиц при выплате заработной платы НКУ [36] возложена на налоговых агентов.
Согласно п.п. 14.1.180 НКУ [36] налоговый агент по налогу на доходы физических лиц — юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение), самозанятое лицо, представительство нерезидента — юридического лица, которые независимо от организационно-правового статуса и способа обложения другими налогами и/или формы начисления (выплаты, предоставления) дохода (в денежной или неденежной форме) обязаны начислять, удерживать и уплачивать налог, предусмотренный разделом IV ПКУ, в бюджет от имени и за счет физического лица с доходов, выплачиваемых такому лицу, вести налоговый учет, подавать налоговую отчетность налоговым органам и нести ответственность за нарушение его норм в порядке, предусмотренном ст. 18 и разделом IV ПКУ [36].
Определение заработной платы для целей раздела IV НКУ [36] дано в п.п. 14.1.48
НКУ [36]: заработная плата — это основная и дополнительная зарплата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются)
налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону.
Несмотря на такое достаточно четкое определение зарплаты (не сложно увидеть увязку с составляющими фонда оплаты труда (ФОТ), приведенными в Инструкции № 5 [150]), зарплатой для целей уплаты НДФЛ придется считать и некоторые другие выплаты, не включенные в ФОТ.
В частности, в п.п. 169.4.1 НКУ [36] ставится знак равенства между зарплатой и «другими приравненными к ней согласно законодательству выплатами, компенсациями, вознаграждениями». Среди таких выплат п.п. 169.4.1 НКУ [36] называет больничные (а под ними, напомним, понимают, пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств фондов социального страхования, и оплату первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств предприятия).
Кроме того, к заработной плате приравниваются выплаты дивидендов в пользу физических лиц (в том числе нерезидентов) по акциям или другим корпоративным правам, которые имеют статус привилегированных или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, которая является большей, чем сумма выплат, рассчитанная на какую-либо другую акцию (корпоративное право), эмитированную плательщиком налога (п.п. 153.3.7 НКУ [36]).
В связи с определением состава зарплатных выплат заслуживает внимания такая
выплата в пользу работников, как выходное пособие. Дело в том, для удерживаемого до 2011 года налога с доходов физических лиц выходное пособие, по мнению ГНАУ, следовало расценивать как заработную плату (см., например, письмо от 25.05.04 г.№ 9402/7/17-3117). А вот теперь в письме от 09.03.11 г. № 4628/6/17-0715 ГНАУ
указала, что выходное пособие, выплачиваемое согласно ст. 44 КЗоТ [40], включается в налогооблагаемый доход на основании п.п. 164.2.18 НКУ [36] как прочие доходы, кроме определенных в ст. 165 НКУ [36]. При этом выходное пособие, выплачиваемое при прекращении трудового договора, не входит в перечень доходов, определенных ст. 165 НКУ [36]. НДФЛ с суммы выходного пособия удерживается по ставке, предусмотренной п. 167.1 НКУ [36]— 15 % (17 %). Поскольку выходное пособие для целей применения НДФЛ согласно НКУ не относится к зарплате, при удержании НДФЛ к нему не применяется налоговая социальная льгота (далее — НСЛ), что также означает, что его сумма не учитывается при определении права на НСЛ (что теперь, когда НСЛ может применяться в месяце увольнения, весьма актуально).
Особенностью налогообложения дохода в виде заработной платы является то, что в отношении зарплаты действует правило, установленное п. 164.6 НКУ [36]: при начислении доходов в форме заработной платы база налогообложения определяется как
начисленная зарплата, уменьшенная на сумму ЕСВ, страховых взносов в Накопительный фонд, а в случаях, предусмотренных законом, — обязательных страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд, которые согласно закону уплачиваются за счет заработной платы работника, а также на сумму НСЛ при ее наличии*.
* Аналогичное правило в настоящее время применяется и к выплатам по ГП-договорам: «При начислении доходов в виде вознаграждения по гражданско-правовым договорам за выполнение работ (предоставление услуг) база налогообложения определяется как начисленная сумма такого вознаграждения, уменьшенная на сумму единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» (абзац второй п. 164.2 НКУ [36]).
НДФЛ с заработной платы удерживается по ставкам 15 и 17 % (п. 167.1 НКУ [36]). Про ставке 15 % облагаются доходы физических лиц, которые из расчета в месяц не превышают 10 размеров минимальной заработной платы (МЗП), установленной на 1 января налогового года. Таким образом граница для применения различных ставок НДФЛ неизменна в течение года. Так, в 2012 году она составляет 10730 грн. (1073 х х 10). По ставке 17 % облагается сумма превышения месячного дохода над 10 МЗП. При этом с граничной величиной сравнивают базу обложения дохода в виде заработной платы (то есть, начисленный доход в виде заработной платы за вычетом удержанного ЕВС).
В отдельных случаях к доходу физического лица в виде заработной платы применяется налоговая социальная льгота.
Налоговая социальная льгота (НСЛ) — это сумма, на которую плательщик налога имеет право уменьшить суммы общего месячного налогооблагаемого дохода, получаемого от одного работодателя в виде заработной платы.
НСЛ, установленные НКУ [36], условно можно разделить на три группы: обычная (п.п. 169.1.1 НКУ [36]), повышенная (150 % от обычной — п.п. 169.1.2 НКУ [36]) и максимальная (200 % от обычной п.п. 169.1.3 НКУ [36]).
Размер НСЛ согласно НКУ [36] привязан к размеру ПМТЛ, установленному на 1 января налогового года. При этом размер обычной НСЛ согласно п.п. 169.1.1
НКУ [36] равен 100 % ПМТЛ. В то же время согласно п. 1 раздела XIX НКУ [36] п.п. 169.1.1 НКУ вступает в силу с 1 января 2015 года. А до 31 декабря 2014 года размер общей НСЛ будет равен 50 % ПМТЛ, установленного законом на 1 января отчетного налогового года. Перечень НСЛ приведен в табл. 8.24
Таблица 8.24
Размеры НСЛ в 2012 году
| Вид НСЛ (норма НКУ [36]) | Расчет | Размер НСЛ, грн. |
| Обычная (п.п. 169.1.1) | 1073 х 50 %* | 536,5 |
| Обычная «на детей» (п.п. 169.1.2) | 1073 х 50 % х количество детей | 536,5 |
| Повышенная (п.п. 169.1.3) | 1073 х 50 % х 150 % | 804,75 |
| Максимальная (п.п. 169.1.4) | 1073 х 50 % х 200 % | 1073 |
НСЛ предоставляется только тем работникам, зарплата который в текущем месяце не превысила определенного размера, установленного в п.п. 169.4.1 НКУ [36]. Предельный размер дохода, который дает право на применение НСЛ в общем случае, равен размеру ПМТЛ, действующего на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 гривень (в 2012 году — 1500 грн.: 1073 х 1,4 = 1502,20 грн. 1320 грн.). Исключение — НСЛ «на детей» на основа-
нии п.п. 169.1.2 НКУ [36]: для нее предельный размер дохода одному из родителей определяется кратно количеству детей.
Суммы больничных и отпускных для целей сравнения с предельным доходом, дающим право на НСЛ, распределяются по месяцам, на дни которых приходится болезнь (отпуск), — п.п. 169.4.1 НКУ [36].
Например, в текущем месяце работнику начислена заработная плата за отработанное вре-
мя в сумме 800 грн., а также больничные в общей сумме 600 грн., из которых 250 грн. —
за дни болезни в текущем месяце, 350 грн. за дни болезни в предыдущем месяце.
В этом случае в текущем месяце, чтобы выяснить, имеет ли работник право на НСЛ, с предельным доходом 1500 грн сравнивают сумму:
800 + 250 = 1050 (грн.) — право на НСЛ есть.
НСЛ применяется к доходу в виде заработной платы (п.п. 169.2.1 НКУ [36]). Так, если в текущем месяце работнику начислена зарплата 1200 грн. и арендная
плата в размере 700 грн., то он имеет право на НСЛ, так как его доход в виде заработной платы. не превышает 1500 грн.
Если налогоплательщик имеет право на НСЛ по нескольким основаниям, то применяется одна НСЛ, которая имеет наибольший размер. Исключение составляет случай, когда работник имеет двоих и более детей, один из которых инвалид. В таком случае работнику одновременно предоставляются две НСЛ (п.п. 169.3.1 НКУ [36]).
Налогоплательщик сам выбирает место работы, где он будет пользоваться НСЛ. Для этого он подает работодателю по этому месту работы заявление в произвольной форме.
НСЛ начинает предоставляться со дня получения заявления от работника. Причем для предоставления работникам НСЛ после 1 января 2011 года они должны были заново подать заявление на НСЛ, в котором будет указано основание в соответствии с НКУ [36].
С учетом того, что работник сам может выбрать место предоставления НСЛ, при
этом его выбор может пасть как на основное место работы, так и на место работы по совместительству.
Причем, что важно: если работник получает доход в виде заработной платы от двух работодателей, то с предельным размером дохода необходимо сравнивать не общую сумму заработной платы, получаемую таким работником от разных работодателей, а заработную плату, начисленную по месту применения НСЛ (по месту подачи заявления о применении НСЛ).
Если же работник является внутренним совместителем, т. е. выполняет на одном
предприятии, кроме своей основной работы, предусмотренной трудовым договором, другую работу по совместительству, с предельным размером дохода сравнивается общая сумма заработной платы, начисленная такому работнику одним работодателем и за выполнение своей основной работы, и за работу по совместительству.
Например, работник по основному месту работы получает 2000 грн. Кроме того, он работает совместителем на другом предприятии, где получает 1000 грн. Так как на работе по совместительству размер зарплаты не превышает 1500 грн., то работник, подав соответствующее заявление, вправе законно пользоваться льготой.
НСЛ не может быть применена к (п.п. 169.2.3 НКУ [36]):
— доходам плательщика налога, иным нежели зарплата;
— зарплате, которую налогоплательщик в течение отчетного налогового месяца получает одновременно с доходами в виде стипендий, денежного или имущественного (вещевого) обеспечения учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов, военнослужащих, которые выплачиваются из бюджета;
— доходам самозанятого лица от осуществления предпринимательской деятельности, а также другой независимой деятельности. Получается, что к доходу в виде зар- платы таких лиц НСЛ сейчас применяться может, причем независимо о того, получает ли такое лицо доход от занятия предпринимательской (или другой независимой профессиональной) деятельностью. Это одно из самых важных отличий нового порядка предоставления НСЛ от старого.
НСЛ прекращает предоставляться с месяца, в котором работник подает заявление об отказе от ее применения. Повышенная НСЛ прекращает предоставляться в связи с утратой работником соответствующего статуса с определенного НКУ момента. НСЛ предоставляется с учетом последнего месячного налогооблагаемого дохода, в котором налогоплательщик умер, или объявляется судом умершим, или признается судом безвести пропавшим, или утрачивает статус резидента, или был уволен с работы (п.п. 169.3.4 НКУ [36]). Считаем, что если налогоплательщик в течение месяца сменил работу, то по новому месту работы подать заявление налогоплательщик имеет право только со следующего месяца. Заметим, что раньше в месяце увольнения НСЛ не предоставлялась.
Если налогоплательщик желает воспользоваться НСЛ на основаниях, предусмотренных пп. 169.1.2 и 169.1.3 НКУ [36], то вместе с заявлением ему необходимо предоставить документы, подтверждающие его право на НСЛ. Перечень необходимых документов приведен в Порядке № 1227 [98] (см. табл. 8.25).
Таблица 8.25
Перечень документов, которые необходимо подать для применения НСЛ
| Кто имеет право | Подтверждающие документы |
| Обычная НСЛ | |
| Любой работник, чей доход в виде зарплаты за месяц не превышает в 2012 году 1500 грн. (п.п. 169.1.1 НКУ [36]) | 1) заявление о применении НСЛ |
| 1. Госслужащим НСЛ предоставляется без подачи заявления. | |
| Обычная НСЛ «на детей» | |
| Плательщик налога, который содержит двоих или более детей возрастом до 18 лет, — в расчете на каждого ребенка (п.п. 169.1.2 НКУ [36]) | 1) заявление о применении НСЛ; 2) документы на ребенка*; 3) копия решения органа опеки и попечительства об установлении опеки или попечительства (если с заявлением обращается опекун или попечитель) |
| 1. Предоставление данной НСЛ не ставится в зависимость от того, самостоятельно или нет плательщик содержит ребенка. Следовательно, женщина, состоящая в браке и имеющая двоих детей до 18 лет, имеет право на НСЛ по этому основанию в 2012 году в размере 1073 грн. (536,5 х 2) при условии, что ее зарплата не превышает предельный размер дохода. 2. Данной НСЛ могут воспользоваться оба родителя ребенка. При этом предельный доход, дающий право на НСЛ, только одного из них определяется кратно количеству детей (второй абзац п.п. 169.4.1 НКУ [36]). 3. Дополнительно НСЛ «на себя» таким лицам не предоставляется. НСЛ по двум основаниям может быть предоставлена, только если лицо содержит двоих или более детей, один из которых инвалид (п.п. 169.3.1 НКУ [36]). | |
| Повышенная НСЛ | |
| Налогоплательщик, который (п.п. 169.1.3 НКУ [36]): | Все плательщики подают Заявление о применении НСЛ, а также нижеперечисленные документы: |
| а) является одинокой матерью (отцом), вдовой (вдовцом) или опекуном, попечителем — в расчете на каждого ребенка в возрасте до 18 лет | 1) документы на ребенка*; 2) копия решения органа опеки и попечительства об установлении опеки или попечительства (если с заявлением обращается опекун или попечитель); 3) копия свидетельства о браке и свидетельства о смерти (если с заявлением обращается вдова или вдовец); 4) копия паспорта |
| 1. Для целей предоставления НСЛ одинокой матерью (отцом), опекуном, попечителем считаются лица, которые на момент применения работодателем льготы имеют ребенка в возрасте до 18 лет и не состоят в браке, зарегистрированном согласно закону (п.п. 1 п. 5 Порядка № 1227 [98]). Следовательно, если одинокая мать (отец) вступают в следующий брак, то они утрачивают данный статус и теряют право на НСЛ. Опекун (попечитель) также не должен состоять в браке, чтобы иметь право на НСЛ по этому основанию. В отношении вдовы или вдовца такого условия нет, однако, на наш взгляд, вдова (вдовец) теряют данный статус, если вступают в следующий законный брак. 2. Дополнительно таким лицам НСЛ «на себя» не предоставляется. 3. Предельный доход, дающий право на НСЛ, только одного из них определяется кратно количеству детей (второй абзац п.п. 169.4.1 НКУ [36]). | |
| 4. Скорее всего, что и сейчас налоговые органы будут настаивать на том, чтобы разведенные женщины (мужчины) для получения права пользования повышенной НСЛ на этом основании предоставляли еще и документ, подтверждающий совместное проживание с ребенком (справка ЖЭКа, справка органа опеки, решение суда или нотариально заверенный договор между бывшими мужем и женой о выполнении обязанностей тем, кто проживает отдельно от ребенка, с которым после развода проживает ребенок). | |
| б) содержит ребенка-инвалида — в расчете на каждого такого ребенка возрастом до 18 лет | 1) документы на ребенка*; 2) копия решения органа опеки и попечительства об установлении опеки или попечительства (если с заявлением обращается опекун или попечитель); 3) пенсионное удостоверение ребенка или справка МСЭК для заявителя, который содержит ребенка- инвалида в возрасте от 16 до 18 лет**; 4) медицинское заключение, выданное заведениями МОЗ в установленном порядке (если с заявлением обращается плательщик налога, который содержит ребенка-инвалида в возрасте до 16 лет)** |
| 1. Право на эту НСЛ имеют оба родителя. 2. Как мы уже отмечали, согласно п.п. 169.3.1 НКУ [36] в случае, если плательщик налога имеет право на применение НСЛ по двум и более основаниям, предоставляется одна НСЛ по основанию, предусматривающему ее наибольший размер. Это правило не применяется только в случае, предусмотренном п.п. «б» п.п. 169.1.3 НКУ [36], НСЛ по которому прибавляется к НСЛ, определенной п.п. 169.1.2 НКУ [36], в случае, если лицо содержит двух и более детей, в том числе ребенка-инвалида. Мы считаем, что в НКУ [36] достаточно четко прописано, что в данном случае НСЛ в повышенном размере, на которую имеют право родители ребенка-инвалида, прибавляется к НСЛ, которая предоставляется работнику как родителю двоих и более детей в возрасте до 18 лет. 3. Предельный доход, дающий право на НСЛ, только одного из них определяется кратно количеству детей (второй абзац п.п. 169.4.1 НКУ [36]). | |
| в) является лицом, отнесенным законом к 1 или 2 категории лиц, пострадавших в результате Чернобыльской катастрофы, включая лиц, награжденных грамотами Президиума Верховной Рады УССР в связи с их участием в ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы | 1) копия удостоверения (дубликата удостоверения) установленного образца**: — гражданина (гражданки), который (которая) пострадал (пострадала) в результате Чернобыльской катастрофы, категории 1 серии А с оттиском штампа «Перерегистрировано» и записью о дате перерегистрации, а также вкладышем установленного образца; — участника ликвидации последствий аварии на ЧАЭС категории 2 серии А с оттиском штампа «Перерегистрировано» и записью о дате перерегистрации; — гражданина (гражданки), эвакуированного (эвакуированной) в 1986 году из зоны отчуждения, категории 2 серии Б; — гражданина (гражданки), который (которая) постоянно проживал (проживала) в зоне безусловного (обязательного) отселения с момента аварии до принятия решения Правительства Украины об отселении (распоряжение Совета Министров УССР от 28 июня 1989 г. № 224), категории 2 серии Б. |
| Лица, награжденные грамотой Президиума Верховной Рады УССР за участие в ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы, подают ее копию | |
| г) является учеником, студентом, аспирантом, ординатором, адъюнктом | Порядком № 1227 [98] перечень документов по этому основанию не установлен |
| Так как работнику, который обучается в учебном заведении, НСЛ может быть предоставлена только в том случае, если он не получает стипендию (обеспечение) из бюджета, подтверждающим документом может быть справка из учебного заведения о том, что учащийся не получает стипендию из бюджета. Этого требовала ГНАУ в период действия Закона о налоге с доходов [67] (письмо от 06.07.04 г. № 12428/7/17-3117). | |
| ´) является инвалидом I или II группы, в том числе с детства, кроме инвалидов, льгота которым определена п.п. «б» п.п. 169.1.4 НКУ [36] | 1) копия пенсионного удостоверения или справка МСЭК(2) |
| Инвалиды, участвовавшие во Второй мировой войне, и инвалиды І и ІІ групп, являющиеся участниками боевых действий, имеют право на НСЛ в размере 200 % от общего размера (см. ниже основание по п.п. «б» п.п. 169.1.4 НКУ [36]). | |
| д) является лицом, которому присуждена пожизненная стипендия как гражданину, который испытал преследования за правозащитную деятельность, включая журналистов | 1) копия акта Президента Украины о назначении указанной стипендии |
| е) является участником боевых действий на территории других стран в период после Второй мировой войны, на которого распространяется действие Закона ¹ 3551, кроме лиц, определенных в п.п. «б» п.п. 169.1.4 НКУ [36] | 1) копия удостоверения участника боевых действий, выданного соответствующими органами, или документы, которые подтверждают участие в боевых действиях в период после Второй мировой войны |
| 1. Ранее участники боевых действий (кроме лиц, участвовавших во Второй мировой войне) не имели права на повышенный размер НСЛ. 2. Если такие лица являются инвалидами І и ІІ групп, то им предоставляется максимальная НСЛ на основании п.п. «б» п.п. 169.1.4 НКУ [36]. | |
| Максимальная НСЛ | |
| Налогоплательщик, являющийся (п.п. 169.1.4 НКУ [36]): | Все плательщики подают Заявление о применении НСЛ, а также нижеперечисленные документы: |
| а) Героем Украины, Героем Советского Союза, Героем Социалистического Труда или полным кавалером ордена Славы или ордена Трудовой Славы, лицом, награжденным четырьмя и более медалями «За отвагу» | 1) копия орденской книжки Героя Украины, Героя Советского Союза или Героя Социалистического Труда или копии орденских книжек кавалеров орденов Славы или Трудовой Славы трех степеней, или справки или другие документы, которые подтверждают присвоение звания Героя Украины, Героя Советского Союза, Героя Социалистического Труда, награждения орденами Славы или Трудовой Славы трех степеней и четырьмя медалями «За отвагу» |
| б) участником боевых действий во время Второй мировой войны или лицом, которое в то время работало в тылу, инвалидом I и II групп, из числа участников боевых действий на территории других стран в период после Второй мировой войны, на которых распространяется действие Закона № 3551 | 1) копия удостоверения участника боевых действий, выданного соответствующими органами, или документы, которые подтверждают участие в боевых действиях во время Второй мировой войны; 2) пенсионное удостоверение или справка МСЭК(2); 3) документы, которые подтверждают факт работы в тылу во время Второй мировой войны |
| в) бывшим узником концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания во время Второй мировой войны или лицом, признанным репрессированным или реабилитированным | 1) справки, выданные компетентными органами, или документы, которые содержат необходимые сведения о факте признания лица репрессированным или реабилитированным; 2) копия удостоверения жертвы нацистских преследований (для бывших узников мест принудительного содержания во время Второй мировой войны) |
| г) лицом, которое было насильственно вывезено с территории бывшего СССР во время Второй мировой войны на территорию государств, которые находились в состоянии войны с бывшим СССР или были оккупированы фашистской Германией и ее союзниками | 1) копия удостоверения жертвы нацистских преследований или справки, или выданные ком- петентными органами документы, которые содержат необходимые сведения о факте насильственного вывоза с территории бывшего СССР во время Второй мировой войны на территорию государств, находившихся в состоянии войны с бывшим СССР или оккупированных фашистской Германией и ее союзниками |
| д) лицом, которое находилось на блокадной территории бывшего Ленинграда (Санкт- Петербург, Российская Федерация) в период с 8 сентября 1941 года по 27 января 1944 года | 1) документы, которые содержат необходимые сведения о факте пребывания на блокадной территории бывшего Ленинграда (СанктПетербург, Российская Федерация) в период с 08.09.41 г. по 27.01.44 г. |
| * Под документами на ребенка подразумеваются: копия свидетельства (дубликата свидетельства) о рождении ребенка (детей) или документ с указанием сведений об отце ребенка в Книге регистрации актов гражданского состояния, или документы, которые подтверждают возраст ребенка (детей), утвержденные соответствующим органом страны, в которой ино- странное физическое лицо — плательщик налога постоянно проживало до приезда в Украину. ** Периодичность предоставления документов отвечает установленным МЗО срокам их пересмотра. | |
В соответствии с абз. «б» п. 176.2 НКУ [36] лица, имеющие статус налоговых агентов, обязаны предоставлять в установленные сроки налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, а также сумм удержанного с них налога в налоговый орган по своему местонахождению.
Форма Налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользуплательщиков налога, и сумм удержанного с них налога (ф. № 1ДФ), а также Порядок его заполнения утверждены приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1020. Налоговый расчет по ф. № 1ДФ подается отдельно за каждый квартал (налоговый период) в течение 40 календарных дней, следующих за последним днем отчетного квартала.
