Глава 9. Учет производственных запасов (часть 2)

9.9. ОЦЕНКА ЗАПАСОВ

ОБЗОР МЕТОДОВ ОЦЕНКИ ВЫБЫТИЯ ЗАПАСОВ

Предприятия самостоятельно определяют учетную политику с учетом особенностей своей деятельности, выбирают форму и методы ведения бухгалтерского учета, в том
числе метод оценки выбытия запасов.
Таким образом, на предприятии самостоятельно выбирается один из методов выбытия запасов:
— метод идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;
— метод средневзвешенной себестоимости;
— метод нормативных затрат;
— метод цены продажи;
— метод ФИФО (по себестоимости первых по времени поступления запасов).

МЕТОД ИДЕНТИФИЦИРОВАННОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ

Методом идентифицированной себестоимости оцениваются отпускаемые запасы и услуги, выполняемые для специальных заказов и проектов, а также запасы, не заменяющие друг друга. Этот метод целесообразно применять при небольшом количестве запасов, когда легко отследить, по какой стоимости запасы были зачислены на баланс. При этом на предприятии должен быть организован индивидуальный учет по каждому виду запасов.
Суть метода заключается в том, что стоимость единицы запасов можно идентифицировать с этой единицей. Например, оприходован автомобильный двигатель в качестве товара для дальнейшей перепродажи. Этот двигатель имеет номер, который указан и в сопроводительных документах. При продаже будет списан именно этот двигатель и стоимость именно этого двигателя. Если на предприятии числятся аналогичные двигатели, но по другим ценам, списание стоимости каждого двигателя может быть произведено только по его идентифицированной стоимости. При использовании данного метода необходимо определить признак, по которому можно идентифицировать единицу запасов и ее цену. Если материалы взаимозаменяемы (т. е. отсутствует признак иден- тификации), то применить метод идентифицированной себестоимости невозможно.

Пример 9.1. Рассмотрим порядок списания запасов методом идентифицированной себестоимости на примере.

Остаток профиля на начало отчетного периода — 60 м по цене 13,51 грн. В отчетном периоде профиль приобретался два раза:

1) 70 метров — по цене 13,78 грн. за метр;

2) 70 метров — по цене 13,92 грн. за метр.

В течение месяца использовано в производстве 120 метров:

1) 18 метров по цене 13,51 грн. за метр;

2) 50 метров по цене 13,78 грн. за метр;

3) 52 метра по цене 13,92 грн. за метр.

Таблица 9.2

Расчет списания ТМЦ методом идентифицированной себестоимости

Дата	Остаток на начало			Поступило			Выбыло			Остаток на конец
Дата	количество, м	цена за ед. без НДС	сумма, грн.	количество, м	цена за ед.	сумма, грн.	количество, м	цена за ед.	сумма, грн.	количество, м	цена за ед.	сумма, грн.
01.12	60	13,51	810,6	—	—	—	18	13,51	243,18	42	13,51	567,42
06.12	—	—	—	70	13,78	964,6	50	13,78	689	20	13,78	275,6
20.12	—	—	—	70	13,92	974,4	52	13,92	723,84	18	13,92	250,56
Итого	60	—	810,6	140	—	1939	120	—	1656,02	80	—	1093,58

Себестоимость выбывших запасов:

(18 х 13,51) + (50 х 13,78) + (52 х 13,92) = 243,18 + 689,00 + 723,84 = 1656,02 грн.

Себестоимость профиля на конец отчетного периода;

(42 х 13,51) + (20 х 13,78) + (18 х 13,92) = 1093,58 (грн.)

МЕТОД СРЕДНЕВЗВЕШЕННОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ (ЗА ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД)

Метод средневзвешенной себестоимости очень удобен для предприятий, имеющих большое количество запасов различной номенклатуры. Поскольку в ходе ведения хозяйственной деятельности стоимость одного и того же вида запасов может колебаться, то по каждой единице запасов определяется их средняя (средневзвешенная) стоимость.

Пунктами 18 и 19 П(С)БУ 9 «Запасы» [9] предусмотрены два способа определения средневзвешенной себестоимости: за отчетный период (что соответствует периодической системе учета запасов) и на дату операции (при постоянной системе учета запасов). Необходимо сказать, что П(С)БУ содержат исключительно текстовое описание расчета средневзвешенной себестоимости. В то же время, с января 2007 года вступили в силу Методрекомендации по учету запасов [169], в которых порядок расчета средневзвешенной себестоимости проиллюстрирован числовым примером.

Рассмотрим более подробно первый из указанных выше способов. Средневзвешенная себестоимость единицы запасов рассчитывается путем отношения
суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости полученных в отчетном месяце запасов к суммарному количеству запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце запасов.

Расчет средневзвешенной себестоимости единицы запасов:

где С/сср — средневзвешенная себестоимость единицы определенного вида запасов, грн.;
Сзн — стоимость остатка запасов на начало отчетного месяца, грн.; Сзпост — стоимость поступивших в отчетном месяце запасов, грн.;
Зн — количество единиц определенного вида запасов на начало месяца, ед.;
Зпост — количество единиц поступивших в отчетном месяце запасов данного вида, ед.

Пример 9.2. По условиям рассматриваемого выше примера средневзвешенная себестоимость составит 13,75 грн.

Таблица 9.3

Расчет списания ТМЦ методом средневзвешенной себестоимости (за отчетный период)

Дата	Остаток на начало			Поступило			Выбыло			Остаток на конец
Дата	количество, м	цена за ед. без НДС	сумма, грн.	количество, м	цена за ед.	сумма, грн.	количество, м	цена за ед.	сумма, грн.	количество, м	цена за ед.	сумма, грн.
01.12	60	13,51	810,6
06.12				70	13,78	964,6
20.12				70	13,92	974,4
Итого	60	—	810,6	140	—	1939	120	13,75	1650	80	13,75	1099,6

МЕТОД СРЕДНЕВЗВЕШЕННОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ (НА ДАТУ ОПЕРАЦИИ)

В отличие от периодической, постоянная система учета запасов предполагает непрерывное отражение в учете изменений в их составе. В связи с этим методика расчета средневзвешенной себестоимости запасов будет определенным образом отличаться от рассмотренной ранее.
Так, например, п. 19 П(С)БУ 9 [9] определено: оценка каждой операции по выбытию запасов может осуществляться по средневзвешенной себестоимости делением суммарной стоимости таких запасов на дату операции на суммарное количество запасов на дату операции.
Иными словами, теперь в расчете средневзвешенной себестоимости единицы запасов будут принимать участие стоимость и количество запасов, поступивших не в отчетном периоде, а в результате конкретной операции.
Таким образом, формула расчета средневзвешенной себестоимости приобретает следующий вид:

где Сзн — стоимость запасов на дату операции, грн.;
Зн — количество единиц запасов на дату операции, ед.;
Сз. операц. — стоимость запасов, поступивших в результате конкретной операции, грн.;
Зоперац. — количество единиц запасов, поступивших в результате конкретной операции, ед.

При постоянной системе учета запасов средневзвешенная себестоимость будет определяться на момент каждого их выбытия.

Пример 9.3. По условиям рассматриваемого выше примера средневзвешенная себестоимость при постоянной системе учета будет рассчитываться следующим образом:

Таблица 9.4

Расчет списания ТМЦ методом средневзвешенной себестоимости (на дату операции)

Дата	Остаток на начало			Поступило			Выбыло			Остаток на конец
Дата	количество, м	цена, за ед. без НДС	сумма, грн.	коли- чество	цена, грн.	сумма, грн.	коли- чество	цена, грн.	сумма, грн.	коли- чество	цена, грн.	сумма, грн.
01.12	60	13,51	810,6
03.12							18	13,51	243,18	42	13,51	567,42
06.12				70	13,78	964,6				112	13,68	1532,02
18.12							50	13,68	684	62	13,68	848,02
20.12				70	13,92	974,4				132	13,81	1822,42
25.12							52	13,81	718,12	80	13,81	1104,3
Итого	60	—	810,6	140	—	1939	120	—	1645,3	80	13,81	1104,3

МЕТОД НОРМАТИВНЫХ ЗАТРАТ

По методу нормативных затрат себестоимость выбывших запасов определяется исходя из норм расходов на единицу продукции (работ, услуг). Нормы расходов устанавливаются предприятием самостоятельно с учетом нормальных уровней использования запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен. Чтобы нормативные затраты были максимально приближены к фактическим затратам, нормы расходов и цены должны регулярно (например, с периодичностью один раз в месяц) проверяться и пересматриваться предприятием.
Этот метод широко используется при оценке материальных затрат в составе неза- вершенного производства и готовой продукции.

МЕТОД ЦЕНЫ ПРОДАЖИ

Данный метод определения себестоимости реализации запасов используют предприятия торговли. Метод основан на применении предприятиями розничной торговли среднего процента торговой наценки на товары. Себестоимость реализации в таком случае определяется как разница между продажной (розничной) стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары. Сумма торговой наценки на реализованные товары определяется как произведение продажной (розничной) стоимости реализованных товаров и среднего процента торговой наценки. Средний процент торговой наценки определяется делением суммы остатка торговых наценок на начало отчетного месяца и торговых наценок в продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров на сумму продажной (розничной) стоимости остатка товаров на начало отчетного месяца и продажной (розничной) стоимости полученных в отчетном месяце товаров.
Более подробно списание запасов по методу цены продажи рассмотрено в главе 23.

МЕТОД ФИФО (СЕБЕСТОИМОСТЬ ПЕРВЫХ ПО ВРЕМЕНИ ПОСТУПЛЕНИЯ ЗАПАСОВ)

Оценка запасов по методу ФИФО (что в переводе с английского дословно означает
«первым поступил — первым списался») основывается на предположении, что запасы используют в той последовательности, в какой они поступали на предприятие, т. е. запасы, приобретенные первыми, продаются первыми, а запасы, оставшиеся на конец периода, являются запасами, которые были приобретены или изготовлены в последнюю очередь. При этом стоимость остатка запасов на конец отчетного месяца определяется по себестоимости последних по времени поступления запасов.

Пример 9.4. Рассчитаем себестоимость выбывших материалов методом ФИФО, используя данные примера, рассмотренного выше.

Таблица 9.5

Расчет списания ТМЦ методом ФИФО

Дата	Остаток на начало			Поступило			Выбыло			Остаток на конец
Дата	количество, м	цена за ед. без НДС	сумма, грн.	количество, м	цена за ед.	сумма, грн.	количество, м	цена за ед.	сумма, грн.	количество, м	цена за ед.	сумма, грн.
01.12	60	13,51	810,6	—	—	—	60	13,51	810,6	—	—	—
06.12	—	—	—	70	13,78	964,6	60	13,78	826,8	10	13,78	137,8
20.12	—	—	—	70	13,92	974,4	—	—	—	70	13,92	974,4
Итого	60	—	810,6	140	—	1939	120	—	1637,4	80	—	1112,2

Себестоимость выбывших запасов:

(60 х 13,51) + (60 х 13,78) = 810,60 + 826,80 = 1637,40 (грн.).

Себестоимость профиля на конец отчетного периода:

(10 х 13,78) + (70 х 13,92) = 1112,20 (грн.).

ОЦЕНКА ЗАПАСОВ НА ДАТУ БАЛАНСА

Как правило, запасы в учете отражаются по первоначальной стоимости. Однако возможны ситуации, когда реальная стоимость запасов, например, вследствие их повреждения или старения или в результате снижения цены их реализации, становится меньше первоначальной стоимости. Согласно П(С)БУ 9 [9] такие запасы в определенной степени утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду.
Поскольку в отчетности активы (в том числе и запасы) должны быть отражены по стоимости, не превышающей сумму, ожидаемую от их продажи или использования, то в случае (повреждения, старения, снижения цены их реализации) запасы оценивают и отражают в отчетности по их чистой стоимости реализации.

Под чистой стоимостью реализации запасов понимают ожидаемую цену реализации запасов в условиях обычной деятельности. Она определяется по каждой единице запасов путем вычитания из ожидаемой цены их продажи ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт.
Чистая стоимость реализации рассчитывается по следующей формуле:
Среал чист. = Цпрод. ожид. Рпр, сб ожид., где Среал. чист. — чистая стоимость реализации запасов;
Цпрод. ожид. — ожидаемая цена продажи запасов;
Рпр, сб. ожид.— ожидаемые расходы на производство и сбыт запасов.
Этот показатель представляет собой стоимость, по которой запасы могут быть реа- лизованы в настоящий момент.
Снижение первоначальной стоимости запасов до чистой стоимости реализации по своей сути является ни чем иным, как уценкой первоначальной стоимости запасов, и отражается на субсчете 946 «Потери от обесценивания запасов».