Можно ли опять на ЕН?
Мнение фискалов. Вообще-то, налоговики традиционно против того, чтобы ФЛП становился плательщиком ЕН, если раньше в этом году он находился на ЕН, а потом принял решение о прекращении предпринимательской деятельности (БЗ 107.01.01).
По их мнению,
при повторной регистрации он может быть только ФЛП-общесистемщиком. А вот вернуться в году регистрации на ЕН не может
Ведь уже воспользовался своим правом на применение упрощенной системы в этом году (п.п. 298.1.4 НКУ).
Поэтому если ФЛП в году ликвидации опять решит зарегистрироваться упрощенцем, то фискалы ему откажут в такой регистрации.
Стать упрощенцем, по мнению фискалов, ФЛП, который был прекращен в текущем году, а потом опять зарегистрировался предпринимателем, может только с начала следующего года.
Обращаем внимание! Этот вывод не касается ФЛП, которые в 2023 году до ликвидации были плательщиками спецЕН. Ведь такие ФЛП при повторной регистрации предпринимателем до конца 2023 года могут повторно осуществить переход (избрать) на упрощенную систему. Такое право им дает спецнорма из п.п. 91.4.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ. На этом акцентируют внимание и фискалы в БЗ 107.01.01.
Поэтому дальше мы будем говорить только о случае повторной регистрации ФЛП, которые в 2023 году не работали на спецЕН. О возможности избрания ЕН экс-спецЕНщиками читайте в «Повторная в течение года госрегистрация ФЛП и упрощенка: специфика 2023 года» // «Налоги & бухучет», 2023, № 69.
Наше мнение. Мы считаем, что выводы фискалов не совсем справедливы. Объясним, почему именно и в какой ситуации. Согласно п.п. 298.1.4 НКУ ФЛП не может в течение года два раза подать заявление на регистрацию упрощенцем. То есть этот запрет будет действовать, если, например, ФЛП подал заявление на переход на ЕН с начала І квартала (с 01.04.2023), а потом или сам отказался с начала ІІ квартала от ЕН, или прекращает регистрацию (например, во ІІ квартале), а теперь опять регистрируется ФЛП (в ІІІ квартале) и намеревается до конца года стать упрощенцем. Тогда он в течение года после повторной регистрации будет во второй раз подавать заявление на избрание ЕН, и фискалы ему должны отказать в регистрации, опираясь на положение п.п. 298.1.4 НКУ.
Если же ФЛП уже в начале текущего года (на 01.01.2023) был плательщиком ЕН, то даже если он отказался от ЕН в текущем году (через прекращение), а потом опять регистрируется ФЛП и подает заявление на переход на ЕН, то фискалы отказать в регистрации на основании п.п. 298.1.4 НКУ не имеют права. Ведь ФЛП в течение года только один раз подал заявление на регистрацию упрощенцем, то есть только раз в течение года воспользовался правом избрать ЕН.
В то же время, как следует из разъяснений фискалов, они считают по-другому. На их взгляд, если ФЛП в начале года был на ЕН, то он раз уже воспользовался правом избрать ЕН. И тот факт, что он после прекращения будет опять регистрироваться ФЛП и подавать заявление на избрание ЕН, они расценят как повторную регистрацию, и потому откажут в регистрации упрощенцем.
Чтобы отстоять право на избрание ЕН после ликвидации ФЛП, придется идти в суд. На сегодня суды стоят на стороне плательщиков налога (см. постановление Пятого апелляционного админсуда от 23.12.2020 по делу № 420/4211/20 и постановление Восьмого апелляционного админсуда от 04.10.2022 по делу № 380/21698/21). По мнению суда, в п.п. 298.1.4 НКУ нет оговорок в отношении невозможности применения вновь созданным ФЛП упрощенной системы налогообложения в случае, если таким субъектом хозяйствования в течение текущего года самостоятельно принято решение о прекращении ФЛП.
Предельный доход
Даже если ФЛП не желает спорить с фискалами и будет регистрироваться плательщиком ЕН с начала следующего года (то есть с начала 2024-го), то его размер дохода за 2023 год должен вписываться в предельный размер дохода, установленный для группы ЕН, которую он хочет избрать.
В расчет размера дохода, полученного за предыдущий год, который дает право быть упрощенцем, включают всю сумму дохода, полученного таким лицом в результате осуществления хозяйственной деятельности за предыдущий календарный год, то есть независимо от того, на какой системе налогообложения получен доход. Это отмечают и налоговики в БЗ 107.01.01.
В то же время появляется другой вопрос: на какой размер дохода ориентироваться для целей пребывания на упрощенной системе уже после того, как ФЛП опять зарегистрируется (посреди года) и изберет единый налог?
Это может быть в двух случаях: если раньше он был на общей системе (тогда препятствий для избрания ЕН не будет) или если бывший единоналожник каким-то чудом все же сможет опять избрать ЕН.
По идее, здесь должны действовать те же правила при определении дохода, который можно получить до конца года, как и в вышеупомянутом случае. То есть, на наш взгляд,
чтобы быть упрощенцем, как в текущем году, так и с начала следующего общий доход за год (независимо от того, на какой системе налогообложения доход получен) должен не превышать предельного дохода, установленного для определенной группы
В то же время налоговики говорят несколько по-другому (БЗ 107.01.03). Они считают, что в случае если переход на упрощенную систему произошел посреди года, то ФЛП — плательщик ЕН с целью пребывания на упрощенной системе определяет доход в текущем году, полученный с момента пребывания на ЕН (за полные календарные кварталы). То есть, по мнению фискалов, доход, полученный до регистрации упрощенцем, в расчет принимать не следует. По сути, налоговики разграничивают принцип определения дохода для целей избрания ЕН и для целей пребывания на ЕН.
Вывод, конечно, хороший. В то же время он не отвечает подходу НКУ в отношении возможности избрания ЕН с нуля. Ведь там доход берется за весь год на всех системах налогообложения.
Поэтому мы бы советовали зарегистрированным повторно ФЛП (которым удалось пробиться на ЕН, невзирая на позицию фискалов, или которые были раньше на общей системе) предельный доход, который дает право в текущем году и в дальнейшем быть упрощенцем, считать с учетом дохода, полученного в году повторной регистрации от всех систем налогообложения, на которых он находился (в том числе и доход, который был получен до ликвидации ФЛП).
Тем же, кто хочет воспользоваться лояльными выводами фискалов, советуем получить в свой адрес подобное лояльное разъяснение в виде ИНК и только после этого вести учет дохода, начиная с периода, когда ФЛП стал упрощенцем после повторной регистрации.
Амортизация после возобновления
Для многих «повторных» ФЛП интересна судьба основных средств (ОС), которые у них остались со времен работы на предыдущей регистрации. Большинство ФЛП окажутся на общей системе, и потому появляется вопрос:
может ли такой ФЛП начислять амортизацию на такие ОС?
Да, может. Ведь в ст. 177 НКУ (которая регулирует начисление амортизации ФЛП-общесистемщиками) не содержится в отношении этого никаких специальных запретов и ограничений.
Следовательно, если физлицо после повторной регистрации предпринимателем имеет в наличии активы, которые являются ОС (в понимании п.п. 14.1.138 НКУ) и связаны с хозяйственной деятельностью ФЛП (п.п. 177.4.6 НКУ), то на такие активы он может начислять амортизацию и включать ее в свои расходы.
Начислять амортизацию ФЛП-общесистемщик должен отдельно по каждому объекту (п.п. 177.4.8 НКУ). При этом стоимость, которая подлежит амортизации, должна быть подтверждена документально (п.п. 177.4.9 НКУ).
Но начислять амортизацию следует исходя из остаточной стоимости объектов ОС по состоянию на начало месяца, в котором эти объекты начинают эксплуатироваться зарегистрированным повторно ФЛП.
Такой подход предлагают налоговики в похожем случае: когда ФЛП переходит с упрощенной системы на общую (БЗ 104.05).
Они говорят, что
когда ФЛП перешел с упрощенной на общую систему, то начислять амортизацию он должен исходя из остаточной стоимости объекта, которая определяется на момент перехода на общую систему
Учет амортизационных отчислений плательщика ведется отдельно по каждому объекту и рассчитывается в соответствии с установленной формой согласно приложению к Типовой форме, по которой осуществляется учет доходов и расходов физическими лицами — предпринимателями, итоговое значение графы 11 которого переносится в графу 10 Типовой формы.
Пример. В 2021 году ФЛП приобрел станок стоимостью 400000 грн. В январе-2022 он ввел его в эксплуатацию. Срок полезного использования определен в 5 лет. В апреле 2023 года ФЛП аннулировал свою регистрацию, а с 01.07.2023 зарегистрировался повторно.
В этом случае годовая сумма амортизации составляет 80000 грн (400000 : 5), а месячная — 6666,67 грн (80000 : 12). До июля 2023 станок подлежал амортизации в течение 17 месяцев (с февраля-2022 по июнь-2023). Исходя из этого, начисленная амортизация за этот период составляет 113333,39 грн (6666,67 х 17). Учитывая это, остаточная стоимость станка на 01.07.2023 составляет 286666,61 грн (400000 — 113333,39).
Следовательно, начисленная амортизация на такой ОС будет составлять, какие и раньше, 6666,67 грн. А амортизировать такой агрегат можно еще 43 месяца (5 х 12 — 17).
Здесь мы исходим из безопасного для плательщика варианта. Впрочем, порядок начисления амортизации при повторной регистрации не установлен. Поэтому имеет право на жизнь и другой подход. Амортизация начисляается за периоды эксплуатации. Поскольку после прекращения регистрации объект не эксплуатировался, то за периоды прекращения не надо учитывать амортизацию. Следовательно, при таком подходе после возобновления регистрации амортизация будет продолжать начисляться в той же сумме в течение 45 месяцев (5 х 12 — 15).
Подробно о начислении амортизации ФЛП-общесистемщиком читайте в «Амортизация основных средств у ФЛП-общесистемщика» // «Налоги & бухучет», 2021, № 31.
Товарные остатки
Расходы ФЛП. Если физлицо в течение одного года прекратило свою деятельность как ФЛП и опять открыло ФЛП, то у него могут возникнуть остатки товаров от предыдущей регистрации.
Тогда появляются вопросы:
можно ли торговать такими товарами в статусе предпринимателя? Будет ли право на расходы по таким товарам и как это повлияет на ведение им учета товарных запасов?
Что касается возможности продавать товарные остатки, которые остались с предыдущей регистрации физлица ФЛП, то, однозначно, торговать ими можно. А вот что касается права на расходы, то надо выполнить два условия п. 177.2 НКУ:
1) расходы должны быть документально подтверждены. То есть у вновь зарегистрированного ФЛП на руках должны быть документы на приобретения товаров, которые он продает. Они ему могли достаться в наследство от ликвидированного ФЛП в текущем году ☺;
2) расходы должны быть связаны с хозяйственной деятельностью. То есть такие товары следует или продать, или использовать в хоздеятельности ФЛП.
Если эти два условия выполняются, то с расходами проблем быть не должно. Даже невзирая на то, что факт приобретения был до создания нового ФЛП. Ведь ст. 177 НКУ не конкретизирует, что расходы на приобретение товаров должны быть понесены именно в статусе ФЛП-общесистемщика.
Приятно, что в похожей ситуации налоговики не против расходов. Речь идет о случае, когда товары были куплены ФЛП на упрощенной системе, а использованы на общей. При таких обстоятельствах налоговики не против расходов на общей системе (БЗ 104.05).
Товарный учет. Что касается товарного учета запасов, которые были приобретены до ликвидации ФЛП и которые он планирует использовать после повторной регистрации предпринимателем, то такие запасы должны попасть в товарный учет. Если, конечно, ФЛП обязан вести такой учет (ФЛП-общесистемщики это делать должны).
ФЛП обязан начать вести учет товарных запасов с первого дня, когда у него возникнет такая обязанность, то есть с первого дня пребывания на общей системе.
Первую запись в форме ведения учета товарных запасов (по форме согласно приложению к Порядку № 496*) следует сделать утром этого же дня.
В этой записи следует указать остатки товарных запасов на начало учета, то есть на дату повторной регистрации ФЛП. Эту опись ФЛП формирует самостоятельно, в произвольной форме. И никакими первичными документами подтверждать записи в ней не обязательно.
В нее заносят все товарные запасы, которые были у ФЛП в первый день учета, даже если на них нет никаких приходных документов. Все эти товары «легализуются» в учете ФЛП на основании описи остатка товаров на начало учета — в дальнейшем достаточно будет лишь показывать их выбытие (больше деталей об этом найдете в статье «Операция «реанимация» — учета товарных запасов у ФЛП» // «Налоги & бухучет», 2022, № 87). Хотя по тем товарам, в отношении которых у ФЛП не будет документов на приобретение, не будет расходов, связанных с приобретением таких товаров.
НДС-регистрация
Вообще-то, регистрироваться плательщиком НДС в обязательном порядке нужно тем ФЛП, у которых объем налогооблагаемых операций (без учета НДС) в течение последних 12 календарных месяцев совокупно превышает 1000000 грн (п. 181.1 НКУ).
Однозначно соблюдать это требование должны те ФЛП, которые в течение последних 12 месяцев были предпринимателем и к тому же находились на общей системе налогообложения. ФЛП на ЕН всех групп (кроме ЕН группы 3 со ставкой 3 %) не являются плательщиками НДС. Поэтому ориентироваться на объем дохода в 1 млн грн им не нужно.
Что касается физлица, которое повторно регистрируется ФЛП и к тому же становится общесистемщиком, то в НКУ не содержится требования о том, что оно должно на дату повторной регистрации ФЛП тестировать свой объем поставок в период прошлой регистрации.
Поэтому, на наш взгляд, проводить такое тестирование не следует. Ведь повторная регистрация ФЛП должна дать новую жизнь для предпринимательства физлица. А потому отождествлять поставку ликвидированного ФЛП с деятельностью нового ФЛП как минимум некорректно.
Если и проводить тестирование на предмет обязательной регистрации ФЛП, то брать следует показатели об осуществленных физлицом поставках после повторной регистрации.
В то же время налоговики могут требовать от физлица при повторной регистрации ФЛП считать 1 миллион, учитывая операции прошлого (прекращенного) ФЛП. Если они на этом будут настаивать, то тогда, если быть последовательными, они должны возобновить ФЛП и размер его регистрационного лимита, который считался до ликвидации предпринимателем.
Надеемся, что фискалы фискалить и считать в исполнение 1-миллионного предела доликвидационные поставки не будут. Тем более что им, наверное, будет очень трудно сопоставить операции поставки, которые были осуществлены физлицом до ликвидации одного ФЛП, с данными вновь созданного ФЛП.
Деньги после регистрации
Даже после прекращения ФЛП физлицо, которое создало такого ФЛП, может получать от своих дебиторов оплаты за операции, которые оно осуществило в статусе предпринимателя до ликвидации. Если такие суммы поступают в период, когда физлицо — бывший ФЛП еще не зарегистрирует другого ФЛП, то с налогообложением здесь все понятно. Такие суммы являются гражданским доходом физлица. Об этом см. «Разбираемся с операциями после ликвидации ФЛП» // «Налоги & бухучет», 2023, № 69.
Другое дело, когда средства получает такое физлицо от своего должника после того, как оно опять зарегистрировалось ФЛП. Вот тогда возникает вопрос: как облагать налогом такие суммы?
По идее, если такие доходы получены после новой регистрации ФЛП от видов деятельности, которые осуществляет вновь зарегистрированный ФЛП, то их можно обложить налогом по предпринимательским правилам.
Об этом свидетельствует, например, п.п. 177.6 НКУ, где сказано, что в случае, если ФЛП получает другие доходы, чем от осуществления предпринимательской деятельности, в пределах избранных им видов такой деятельности, такие доходы облагаются налогом как гражданские доходы. Следовательно, если доход после повторной регистрации получает ФЛП-общесистемщик и он вписывается в предпринимательские виды деятельности, то его следует облагать налогом по предпринимательским правилам.
На наш взгляд, этот вывод должен касаться и ФЛП-упрощенцев. То есть если средства после новой регистрации ФЛП поступили от деятельности, которая не запрещена на той группе ЕН, на которой находится новоиспеченный ФЛП, то их облагаете налогом по предпринимательским правилам.
Избегать следует только доходов от видов деятельности, которые запрещены на ЕН. Ведь в таком случае фискалы могут вообще лишить ФЛП упрощенного статуса.
Выводы
- По мнению фискалов, ликвидированный в текущем году ФЛП-упрощенецпри повторной ФЛП-регистрации не может стать упрощенцем в этом же году. Хотя иногда с этим можно спорить.
- На ОС, которые остались у вновь зарегистрированного ФЛП со времен предыдущей регистрации, можно начислять амортизацию.
- Остатки товаров, которые остались после прекращения ФЛП, можно продавать/использовать при повторной регистрации ФЛП. Если у ФЛП будут документы на их приобретение и будет связь с хоздеятельностью, то их стоимость попадет в расходы ФЛП-общесистемщика.
- При повторной регистрации ФЛП-общесистемщиком считать на дату регистрации ФЛП 1-миллионный предел для НДС-регистрации не нужно.
По материалам сайта i.factor.ua
