«Внутри» 2023 года — на спецЕН, с 01.08.2023 — на ЕН: лимит дохода для 2023 года

Начнем с напоминания, что доход, заработанный на спецЕН, с лимитом не сравниваем (п.п. 91.4.1 подразд. 8 разд. XX НКУ, категория 107.01.03 БЗ, категория 108.01.02 БЗ).

То есть

Единый налог

спецЕН-доход, какого бы размера он ни был, в расчете лимита не участвует

Также напомним, что согласно п.п. 91.4.3 подразд. 8 разд. XX НКУ

в 2023 отчетном году объем дохода для соответствующей группы плательщиков ЕН определяется пропорционально количеству календарных месяцев текущего календарного года, в течение которых плательщик ЕН не применял спецЕН

Есть пакет вопросов о применении этой нормы. Но в нюансы подсчета «пропорционального» лимита налоговики решили вообще не углубляться, а разъяснили только самый «примитивный» случай (см., в частности, категорию 107.01.01 БЗ и категорию 108.01.01 БЗ). Поэтому будем делать это самостоятельно.

Унифицированное правило

Здесь есть многовариантность в отношении состояния плательщика как до перехода на спецЕН, так и после «соскока» на спецЕН. До перехода на спецЕН это мог быть общесистемщик, а мог быть плательщик «классического» ЕН. А может, это вообще был вновь созданный плательщик, который сразу избрал спецЕН. Так же разные варианты могут быть и после «соскока» со спецЕН.

Но рассматривать каждый отдельный случай здесь нецелесообразно. Потому что, на наш взгляд, здесь действует унифицированное правило, что для определения лимита:

— всегда считаем его для «текущей» группы ЕН, в которой находится плательщик;

— количество месяцев считаем как 12 — Х, где Х — количество месяцев пребывания плательщика на спецЕН в 2023 году (хотя здесь возможны нюансы со стороны налоговиков)

То есть если плательщик оказался после «соскока» со спецЕН, например, в группе 2, то пока он не изменил эту группу на другую, «пропорциональный» лимит считаем исходя из лимита для группы 2. Если он с начала IV квартала 2023 переходит в группу 3, то после такого перехода «пропорциональный» лимит пересчитываем исходя из лимита для группы 3 (дальше мы все это покажем на примерах).

А в месяцы, на которые считаем «пропорциональный» лимит, включаем все месяцы 2023 года, в которых плательщик не был на спецЕН. Даже те, в которых он был на общей системе или вообще не существовал как плательщик (еще не зарегистрировался или после регистрации прекращения). Хотя

в отношении этого видим риски (о чем будем говорить, когда будем разбирать примеры дальше)!

При этом нет такого требования, что за конкретный месяц может быть заработано не больше 1/12 годового лимита. То есть «колебаться» доход в месяцах 2023 года в пределах разрешенного «пропорционального» лимита может как угодно. Почему так? Потому что таковы правила «классического» ЕН. А норма п.п. 91.4.3 подразд. 8 разд. XX НКУ о «пропорциональном» лимите, считаем, в этом плане никакого дополнительного регулирования не предусматривает (см. по этому поводу также статью «С 01.01.2023 — на спецЕН, с 01.08.2023 — на ЕН: лимит дохода для 2023 года» // «Налоги & бухучет», 2023, № 93).

Пример 1. Вновь созданный ФЛП перешел на ЕН группа 3, ставка 5 % со дня госрегистрации 15.02.2023. Потом перешел на спецЕН с 06.03.2023. С 01.08.2023 вернулся на ЕН группа 3, ставка 5 %, где и планирует оставаться до конца года. Доход в периоде 15.02.2023 — 05.03.2023 составил 5000 грн. Доход в периоде 06.03.2023 — 31.07.2023 составил 5000000 грн. Какой лимит у ФЛП на 2023 год?

Наше видение.

Состояние плательщика в течение 2023 года

ЕН гр. 3 ставка 5 %

СпецЕН

ЕН гр. 3 ставка 5 %

15.02.2023 —

05.03.2023

06.03.2023 —

31.07.2023

01.08.2023 —

31.12.2023

Доход фактический

5000 грн

5000000 грн

Количество месяцев, в течение которых плательщик ЕН в 2023 году не был на спецЕН

7 (12 — 5)

«Пропорциональный» лимит на 2023 год

4561025 грн (7818900 грн : 12 месяцев х 7 месяцев)

Разрешенный доход в пределах «пропорционального» лимита после возвращения на ЕН

4556025 грн (4561025 грн — 5000 грн)

Внимание! Здесь есть риск того, что налоговики могут утверждать, мол, в январе-2023 плательщик не был плательщиком ЕН, поэтому и лимит на этот месяц не выделяется. То есть «пропорциональный» лимит следует рассчитывать на 6 месяцев, а не на 7.

Поэтому вариант налоговиков может быть следующим.

Состояние плательщика в течение 2023 года

ЕН гр. 3 ставка 5 %

СпецЕН

ЕН гр. 3 ставка 5 %

15.02.2023 —

05.03.2023

06.03.2023 —

31.07.2023

01.08.2023 —

31.12.2023

Доход фактический

5000 грн

5000000 грн

Количество месяцев, в течение которых плательщик ЕН в 2023 году не был на спецЕН

6

«Пропорциональный» лимит на 2023 год

3909450 грн (7818900 грн : 12 месяцев х 6 месяцев)

Разрешенный доход в пределах «пропорционального» лимита после возвращения на ЕН

3904450 грн (3909450 грн — 5000 грн)

Если для вас это принципиально, то лучше получить ИНК или выбрать вариант налоговиков.

Пример 2. С начала 2023 года юрлицо было на общей системе налогообложения с НДС. Перешло на спецЕН с 16.02.2023. С 01.08.2023 снова оказалось на общей системе. До 01.09.2023 было подано заявление о переходе на ЕН группа 3, ставка 3 % с 01.08.2023 и с этой даты юрлицо оказалось на ЕН «задним числом», где и планирует оставаться до конца года. Доход на общей системе составил 1000000 грн. Доход на спецЕН — 9000000 грн.

Сначала изложим наше видение.

Состояние плательщика в течение 2023 года

Общая система с НДС

СпецЕН

ЕН гр. 3 ставка 3 %

01.01.2023 —

15.02.2023

16.02.2023 —

31.07.2023

01.08.2023 —

31.12.2023

Доход фактический

1000000 грн

9000000 грн

Количество месяцев, в течение которых плательщик ЕН в 2023 году не был на спецЕН

6 (12 — 6)

«Пропорциональный» лимит на 2023 год

3909450 грн (7818900 грн : 12 месяцев х 6 месяцев)

Разрешенный доход в пределах «пропорционального» лимита после возвращения на ЕН

3909450 грн — 1000000 грн, пересчитанный по ЕН-правилам*

* Ведь правила определения ЕН-дохода и бухправила определения дохода на общей системе разные, а нам важно знать именно значение, посчитанное по ЕН-правилам.

Впрочем здесь видим высокий риск другого подхода налоговиков. Смотрите. Позиция налоговиков в отношении учета доходов, заработанных на общей системе до перехода на ЕН, постоянно изменяется. То они говорят, что для сравнения с предельным объемом дохода нужно брать только доход, полученный во время пребывания на ЕН, а доход, полученный в этом же году на общей системе до перехода на ЕН, не учитывается для подсчета лимита. То наоборот говорят, что — нет, надо для сравнения с предельной суммой годового дохода брать всю сумму дохода, полученного за календарный год (то есть и сумму дохода, полученного в течение календарного года на общей системе налогообложения до перехода на ЕН, а не только сумму дохода, полученного во время пребывания на ЕН).

Нам, кстати, ближе именно последняя позиция, потому что она является более логичной/системной и именно на ней мы всегда строим свои выводы (см., в частности, таблицу выше). И до недавнего времени у налоговиков в категории 108.01.07 БЗ были именно такие разъяснения.

Но по состоянию на сейчас налоговики перевели это разъяснение в состояние недействительных с формулировкой «в связи с уточнением редакции ответа». А действующим теперь является разъяснение в категории 108.01.02 БЗ уже с противоположным заключением, что доход в таком случае считается только за период пребывания на упрощенной системе.

Кстати, идентичное разъяснение в категории 107.01.03 БЗ есть и для ФЛП.

Как будто и либеральный вывод. Но он может иметь последствия для нашей ситуации.

Раз доход, полученный на общей системе до перехода на ЕН, по мнению налоговиков, учитывать в лимит не нужно, то видим высокую вероятность того, что и считать «пропорциональный» лимит на эти месяцы налоговики не позволят

То есть высокой является вероятность, что для нашего примера налоговики будут видеть такие последствия.

Состояние плательщика в течение 2023 года

Общая система с НДС

СпецЕН

ЕН гр. 3 ставка 3 %

01.01.2023 —

15.02.2023

16.02.2023 —

31.07.2023

01.08.2023 —

31.12.2023

Доход фактический

1000000 грн

9000000 грн

Количество месяцев, в течение которых плательщик ЕН в 2023 году не был на спецЕН

5

«Пропорциональный» лимит на 2023 год

3257875 грн (7818900 грн : 12 месяцев х 5 месяцев)

Разрешенный доход в пределах «пропорционального» лимита после возвращения на ЕН

3257875 грн

Если для вас это принципиально, то лучше получить ИНК.

Пример 3. Вновь созданный плательщик перешел на спецЕН со дня госрегистрации 15.05.2023. С 01.08.2023 он оказался на ЕН группа 3, ставка 5 %, где и планирует оставаться до конца года. Доход на спецЕН составил 9000000 грн.

Наше видение.

Состояние плательщика в течение 2023 года

СпецЕН

ЕН гр. 3 ставка 5 %

15.05.2023 —

31.07.2023

01.08.2023 —

31.12.2023

Доход фактический

9000000 грн

Количество месяцев, в течение которых плательщика ЕН в 2023 году не был на спецЕН

9 (12 — 3)

«Пропорциональный» лимит на 2023 год

5864175 грн (7818900 грн : 12 месяцев х 9 месяцев)

Разрешенный доход в пределах «пропорционального» лимита после возвращения на ЕН

5864175 грн

Внимание! Здесь есть риск того, что налоговики могут утверждать, мол, в январе — апреле 2023 плательщик не был плательщиком ЕН, поэтому и лимит на эти месяцы не выделяется. То есть «пропорциональный» лимит следует рассчитывать на 5 месяцев, а не на 9.

То есть вариант налоговиков может быть следующим.

Состояние плательщика в течение 2023 года

СпецЕН

ЕН гр. 3 ставка 5 %

15.05.2023 —

31.07.2023

01.08.2023 —

31.12.2023

Доход фактический

9000000 грн

Количество месяцев, в течение которых плательщик ЕН в 2023 году не был на спецЕН

5

«Пропорциональный» лимит на 2023 год

3257875 грн (7818900 грн : 12 месяцев х 5 месяцев)

Разрешенный доход в пределах «пропорционального» лимита после возвращения на ЕН

3257875 грн

Если для вас это принципиально, то лучше получить ИНК.

Пример 4. ФЛП с начала 2023 года был в группе 2 ЕН. Потом перешел на спецЕН с 06.03.2023. С 01.08.2023 вернулся на ЕН с одновременным изменением группы — на группу 3, ставка 5 %, где и планирует оставаться до конца года. Доход в периоде 01.01.2023 — 05.03.2023 составил 1000000 грн. Доход в периоде 06.03.2023 — 31.07.2023 составил 5000000 грн. Какой лимит у ФЛП на 2023 год?

Состояние плательщика в течение 2023 года

ЕН гр. 2

СпецЕН

ЕН гр. 3 ставка 5 %

01.01.2023 —

05.03.2023

06.03.2023 —

31.07.2023

01.08.2023 —

31.12.2023

Доход фактический

1000000* грн

5000000 грн

Количество месяцев, в течение которых плательщик ЕН в 2023 году не был на спецЕН

7 (12 — 5)

«Пропорциональный» лимит на 2023 год

4561025 грн (7818900 грн : 12 месяцев х 7 месяцев)

Разрешенный доход в пределах «пропорционального» лимита после возвращения на ЕН

3561025 грн (4561025 грн — 1000000 грн)

* Превышение лимита здесь не произошло, ведь в НКУ нет правила, что в любом месяце пребывания в группе 2 нельзя заработать больше 1/12 годового лимита для группы 2 (в 2023 больше 465650 грн).

Пример 5. ФЛП с начала 2023 года был в группе 2 ЕН. Потом перешел на спецЕН с 06.03.2023. С 01.08.2023 вернулся на ЕН группы 2. С 01.10.2023 перешел на группу 3, ставка 5 %, где и планирует оставаться до конца года. Доход в периоде 01.01.2023 — 05.03.2023 составил 1000000 грн. Доход в периоде 06.03.2023 — 31.07.2023 представлял 5000000 грн. Доход в периоде 01.08.2023 — 30.09.2023 равнялся 100000 грн. Какой лимит у ФЛП на 2023 год?

Состояние плательщика в течение 2023 года

ЕН гр. 2

СпецЕН

ЕН гр. 2

ЕН гр. 3 ставка 5 %

01.01.2023 — 05.03.2023

06.03.2023 — 31.07.2023

01.08.2023 — 30.09.2023

01.10.2023 — 31.12.2023

Доход фактический

1000000* грн

5000000 грн

100000 грн

Количество месяцев, в течение которых плательщик ЕН в 2023 году не был на спецЕН

7 (12 — 5)

«Пропорциональный» лимит на 2023 год

3259550 грн (5587800 грн** : 12 месяцев х 7 месяцев)

4561025 грн (7818900 грн*** : 12 месяцев х 7 месяцев)

Разрешенный доход в пределах «пропорционального» лимита после возвращения на ЕН

2259550 грн

(3259550 грн — 1000000 грн)

3461025 грн (4561025 грн — 1100000 грн)

* Превышение лимита здесь не произошло, ведь в НКУ нет правила, что в любом месяце пребывания в группе 2 нельзя заработать больше 1/12 годового лимита для группы 2 (в 2023 больше 465650 грн).

** Поскольку плательщик в этом периоде является плательщиком группы 2 ЕН, то «пропорциональный» лимит ему считаем исходя из годового лимита 5587800 грн (834 х 6700 грн).

*** Поскольку плательщик в этом периоде является плательщиком группы 3 ЕН, то «пропорциональный» лимит ему пересчитываем исходя из годового лимита 7818900 грн (1167 х 6700 грн).

Если «перелимит» еще до перехода на спецЕН

Также является актуальным вопрос, как быть, если после «соскока» со спецЕН и расчета «пропорционального» лимита на 2023 год оказывается, что превышение лимита состоялось еще до перехода на спецЕН. Разъяснение налоговиков можно понять так, что в таком случае следует вести себя, как будто превышение имело место в III квартале 2023 года (категория 108.01.07 БЗ, категория 107.01.08 БЗ).

Пример 6. ФЛП с начала 2023 года был в группе 2 ЕН. Потом перешел на спецЕН с 06.03.2023. С 01.08.2023 вернулся на ЕН группы 2. С 01.10.2023 перешел на группу 3, ставка 5 %, где и планирует оставаться до конца года. Доход в периоде 01.01.2023 — 05.03.2023 составил 4000000 грн. Доход в периоде 06.03.2023 — 31.07.2023 составлял 5000000 грн. Доход в периоде 01.08.2023 — 30.09.2023 равнялся 100000 грн. Какой лимит у ФЛП на 2023 год?

Состояние плательщика в течение 2023 года

ЕН гр. 2

СпецЕН

ЕН гр. 2

ЕН гр. 3 ставка 5 %

01.01.2023 —

05.03.2023

06.03.2023 —

31.07.2023

01.08.2023 —

30.09.2023

01.10.2023 —

31.12.2023

Доход фактический

4000000 грн

5000000 грн

100000 грн

Количество месяцев, в течение которых плательщик ЕН в 2023 году не был на спецЕН

7 (12 — 5)

«Пропорциональный» лимит на 2023 год

3259550 грн (5587800 грн* : 12 месяцев х 7 месяцев)

4561025 грн (7818900 грн** : 12 месяцев х 7 месяцев)

Разрешенный доход в пределах «пропорционального» лимита после возвращения на ЕН

Имеет место превышение «пропорционального» лимита в сумме 840450 грн (3259550 грн — 4100000 грн)

461025 грн (4561025 грн — 4100000 грн)

* Поскольку плательщик в этом периоде является плательщиком группы 2 ЕН, то «пропорциональный» лимит ему считаем исходя из годового лимита 5587800 грн (834 х 6700 грн).

** Поскольку плательщик в этом периоде является плательщиком группы 3 ЕН, то «пропорциональный» лимит ему пересчитываем исходя из годового лимита 7818900 грн (1167 х 6700 грн).

Как видим, в этом примере после подсчета в III квартале «пропорционального» лимита для группы 2 «вылезло» его превышение на сумму 840450 грн (в том числе сформированное за счет дохода, полученного до перехода на спецЕН). В таком случае ФЛП должен был:

— обложить эту сумму превышения ЕН по ставке 15 %. Сделать это следовало в декларации за отчетный период «три квартала» 2023 года;

— перейти с начала IV квартала 2024 то ли в «старшую» группу 3 ЕН (при условии непревышения «пропорционального» лимита для группы 3), то ли на общую систему. Соответствующее заявление должно было быть подано не позже 20.10.2023.

«Пропорциональный» лимит для группы 3 по условияим примера составил 4561025 грн (7818900 грн : 12 месяцев х 7 месяцев). ФЛП его по результатам работы в I — III кварталах 2023 года не превысил (его доход составил 4100000 грн). Поэтому он правомерно перешел в группу 3. Но до конца года ему осталось лишь 461025 грн «пропорционального» лимита.

Важно!

Невзирая на то, что доход ФЛП фактически превысил «пропорциональный» лимит еще в I квартале 2023, уточнять поданную за этот период отчетность (показывать в ней начисление ЕН по ставке 15 % с суммы превышения) не нужно

Ведь никакой ошибки на то время не было. Последствия превышения должны быть отражены именно в ЕН-декларации за отчетный период «три квартала» 2023 года.

Пример 7. ФЛП с начала 2023 года был в группе 2 ЕН. Потом перешел на спецЕН с 06.03.2023. С 01.08.2023 перешел на группу 3, ставка 5 %, где и планирует оставаться до конца года. Доход в периоде 01.01.2023 — 05.03.2023 составил 4000000 грн. Доход в периоде 06.03.2023 — 31.07.2023 составлял 5000000 грн. Какой лимит у ФЛП на 2023 год?

Состояние плательщика в течение 2023 года

ЕН гр. 2

СпецЕН

ЕН гр. 3 ставка 5 %

01.01.2023 —

05.03.2023

06.03.2023 —

31.07.2023

01.08.2023 —

31.12.2023

Доход фактический

4000000 грн

5000000 грн

Количество месяцев, в течение которых плательщик ЕН в 2023 году не был на спецЕН

7 (12 — 5)

«Пропорциональный» лимит на 2023 год

4561025 грн (7818900 грн : 12 месяцев х 7 месяцев)

Разрешенный доход в пределах «пропорционального» лимита после возвращения на ЕН

561025 грн (4561025 грн — 4000000 грн)

В этом случае мы бы считали, что превышение лимита для группы 2 не состоялось. Ведь на тот момент «пропорционального» правила не было. А с 01.08.2023 ФЛП сразу оказался в группе 3 ЕН. Поэтому и «пропорциональный» лимит должны сразу считать именно для группы 3. При этом заработанный в I квартале 2023 года доход (4000000 грн) в этот лимит укладывается.

Впрочем не исключено, что налоговиков будут пытаться сравнивать сумму 4000000 грн с «пропорциональным» лимитом для группы 2 — в этом примере с суммой 3259550 грн (5587800 грн : 12 месяцев х 7 месяцев). Но, считаем, оснований для этого нет.

Выводы

  • СпецЕН-доход, какого бы размера он ни был, в расчете лимита не участвует.
  • Есть определенная неопределенность в отношении того, позволят ли налоговики считать «пропорциональный» лимит на месяцы 2023 года до перехода на спецЕН, в которых плательщик был на общей системе или еще не зарегистрировался. Лучше по этому поводу получить ИНК.
  • Если после «соскока» со спецЕН и расчета «пропорционального» лимита на 2023 год оказывается, что превышение лимита состоялось еще до перехода на спецЕН, то плательщику следует вести себя, как будто превышение произошло в III квартале 2023 года.

По материалам сайта i.factor.ua

Единый налог