Заказываем услуги у предпринимателя-нерезидента: что с налогообложением

Прежде всего здесь следует выяснить/уточнить статус нерезидента согласно законодательству его страны. Что это действительно субъект, который действует как физическое лицо, а не юридическое лицо. Потому что с этим иногда бывает путаница, а от этого очень много чего зависит.

Дальше. Поскольку контрагент у нас именно физическое, а не юридическое лицо, то получателю услуг придется разбираться с вопросами в отношении уплаты НДФЛ, ВС, ЕСВ и подачи соответствующей отчетности. Ниже обо всем этом расскажем подробнее.

НДФЛ

Заказчик в таком случае является налоговым агентом нерезидента по выплате дохода в его пользу (п.п. 170.10.3 НКУ).

Облагать налогом доходы нерезидентов п.п. 170.10.1 НКУ требует по правилам и ставкам, определенным для резидентов, но с учетом особенностей, установленных отдельными нормами разд. IV НКУ для нерезидентов. Об этих особенностях мы поговорим немного позже.

Сейчас же заметим следующее:

если международным договором об избежании двойного налогообложения, согласие на обязательность которого предоставлено ВР Украины, установлены другие правила, чем те, которые предусмотрены НКУ, то применяют правила международного договора (п. 3.2 НКУ)

Перечень таких международных договоров (конвенций/соглашений) (далее — Конвенция) можно найти по ссылке.

Важный нюанс. Налоговый агент имеет право применять правила Конвенции, только если нерезидент предоставляет налоговому агенту (абз. 2 п. 103.2 НКУ):

— справку (или ее нотариально удостоверенную копию), которая подтверждает, что он является резидентом страны, с которой Украиной заключена такая Конвенция.

Эту справку выдает компетентный (уполномоченный) орган страны нерезидента, определенный Конвенцией, по форме, утвержденной согласно законодательству такой страны. Помните, что она действует только в течение того календарного года, в котором выдана;

— другие документы, если это предусмотрено соответствующей Конвенцией.

При этом п. 103.8 НКУ позволяет применять нормы Конвенции при выплате доходов нерезиденту в отчетном (налоговом) году в случае предоставления им справки с информацией за предыдущий отчетный налоговый период (год). Однако после окончания отчетного (налогового) года в обязательном порядке нужно получить от нерезидента соответствующую справку за этот год.

Справка о резидентском статусе должна быть должным образом легализована и переведена в соответствии с законодательством Украины (п. 103.5 НКУ). Правда, есть исключения.

Не требуют ни легализации, ни заверения апостилем документы, выданные странами — участницами двусторонних договоров о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских и уголовных делах, а также документы стран — участниц многосторонней Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских, семейных и уголовных делах от 22.01.93

Что касается перечня таких стран, то его можно найти, в частности, в письмах Минюста от 11.05.2010 № 26-26/291 и от 29.11.2012 № 11891-0-4-12/12.2.

Иностранец — получатель дохода не предоставил вам надлежащую справку? Тогда с дохода, который ему выплачивается, следует удержать НДФЛ по ставке 18 %.

Валютный доход при этом следует пересчитать в гривни по валютному курсу НБУ, который действует на момент его начисления (выплаты) (п. 164.4 НКУ).

При этом правила об избежании двойного налогообложения по выплатам в пользу самозанятых лиц (в т. ч. предпринимателей) из п. 177.8 НКУ и п. 178.5 НКУ здесь применить не получится. Потому что имеем дело с нерезидентом, у которого нет никакой регистрации в Украине.

А если предоставил справку? Тогда обращаемся к соответствующей Конвенции. В целом согласно Конвенциям доход от коммерческой деятельности и независимых профессиональных услуг должен облагаться налогом в государстве получателя дохода. Поэтому удерживать НДФЛ с вознаграждения не нужно.

Исключение составляют случаи, когда у нерезидента в Украине есть постоянное представительство или он владеет регулярно доступной постоянной базой в Украине с целью проведения деятельности. Впрочем очевидно это не наш случай (для услуг консультирования по вопросам информатизации, компьютерного программирования это не является необходимым).

Кстати, иногда налоговики приводят достаточно спорные утверждения. Например, в письме Межрегионального главного управления ГФС — Центрального офиса по обслуживанию КНП от 22.04.2016 № 8990/10/28-10-01-3-11 содержится утверждение, что выплаты индивидуальному предпринимателю — нерезиденту по договору о предоставлении услуг облагаются налогом на доходы физических лиц согласно положениям статьи 15 Конвенции как зависимые личные услуги (то есть как доходы от работы по найму). Впрочем этот вывод вообще непонятный, потому что мы имеем дело с самозанятым лицом. С работой по найму никаких отношений не имеем.

Также встречаются выводы, что выплату в пользу нерезидента-предпринимателя следует для целей Конвенций считать «прочим доходом» (статья 21 Конвенции). Но такая логика достаточно сомнительна. Ведь, как сказано в Рекомендациях по применению положений конвенций (соглашений) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (капитала), доведенных письмом ГНСУ от 27.12.2012 № 12744/0/71-12/12-1017, статья 21 распространяется на разовые доходы случайного характера, которые невозможно или очень трудно отнести к какому-то из видов доходов, которые рассматриваются в других статьях Конвенции.

Военный сбор

В соответствии с п.п. 1.1 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ и п.п. 162.1.2 НКУ физлица-нерезиденты, которые получают доходы с источником происхождения из Украины, являются плательщиками ВС. При этом

нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения применить к ВС не получится, потому что налоговики против этого

Больше деталей об этом найдете в статье «Выплаты членам наблюдательного совета — нерезидентам: НДФЛ, ЕСВ, ВС» // «Налоги & бухучет», 2021, № 57.

Удерживают ВС с сумм, которые включаются в налогооблагаемый доход для целей НДФЛ. Ставка ВС стандартная — 1,5 %. Валютный доход при этом необходимо пересчитать в гривни по валютному курсу НБУ, который действует на момент его начисления (выплаты).

Ответственным за начисление ВС и уплату его в бюджет является наш субъект хозяйствования, который выплачивает доход.

ЕСВ

Специальных «иностранных» правил в Законе № 2464* нет. Есть лишь спецнорма о выплатах физическим лицам — нерезидентам, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в сфере кинематографии не на территории Украины. Такие выплаты не являются объектом начисления ЕСВ (п. 12 разд. VIII Закона № 2464).

* Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VI.

Это, конечно, не наш случай. Поэтому мало сомнений, что

налоговики будут настаивать на уплате 22 % ЕСВ со стоимости услуг консультирования по вопросам информатизации и компьютерного программирования

Валютный доход при этом следует пересчитать в гривни по валютному курсу НБУ, который действует на момент его начисления (выплаты).

При этом «предпринимательское» освобождение здесь не сработает, поскольку нерезидент не зарегистрирован в ЕГР.

В принципе, можно найти аргументы в пользу того, что если иностранец-нерезидент получает вознаграждение из Украины по гражданско-правовому договору и не проживает в Украине, то начислять ЕСВ не нужно (больше деталей о этом найдете в статье «Выплаты членам наблюдательного совета — нерезидентам: НДФЛ, ЕСВ, ВС» // «Налоги & бухучет», 2021, № 57).

Сами налоговики говорят (письма ГНСУ от 05.02.2021 № 431/ІПК/99-00-04-03-03-06, от 20.01.2021 № 233/ІПК/99-00-04-03-03-06), что

«в случае, если договор гражданско-правового характера заключен за пределами Украины в соответствии с законодательством другого государства, то сумма вознаграждения, выплаченная физическому лицу — иностранцу, не является базой начисления единого взноса».

А в соответствии с тем же Законом об электронной коммерции* (п. 9 ст. 11) местом заключения электронного договора является местонахождение юридического лица или фактическое местожительство физического лица, которое является продавцом (исполнителем, поставщиком) товаров, работ, услуг.

* Закон Украины «Об электронной коммерции» от 03.09.2015 № 675-VIII.

Впрочем все равно имеем большие сомнения, что в нашем случае налоговики согласятся на неуплату ЕСВ. Подтверждает нашу правоту разъяснение в категории 201.03 БЗ. В нем налоговики на вопрос, является ли базой начисления ЕСВ сумма выплаченного вознаграждения по гражданско-правовому договору, заключенному между юрлицом и физлицом, в т. ч. иностранцем, ответили «да». Поэтому здесь лучше сначала получить у налоговиков в свой адрес письменную ИНК, и если вы с ней не согласны, то оспаривать эту ИНК в суде, или же действовать согласно ней.

Объединенная отчетность

Еще одна проблема, которую будет иметь заказчик при осуществлении выплаты в пользу нерезидента-физлица, — это заполнение объединенной ЕСВ/НДФЛ/ВС-отчетности.

Для этого

заказчику нужно получить от иностранца его украинский регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика. Иначе заполнить объединенную отчетность по такому нерезиденту не удастся

Но здесь легче сказать, чем сделать, потому что вряд ли нерезидент этот номер имеет и будет иметь желание заниматься его получением. В принципе, иностранец может подать документы на получение номера и через представителя. Впрочем это тоже дело не из легких. Процесс урегулирован Положением № 822*.

* Положение о регистрации физических лиц в Государственном реестре физических лиц — налогоплательщиков, утвержденное приказом Минфина от 29.09.2017 № 822.

НДС

Кроме всего вышесказанного, вопрос может возникнуть еще и в отношении НДС. Сначала нужно определиться с местом поставки таких услуг, как консультирование по вопросам информатизации, компьютерное программирование. Согласно п. 186.3 НКУ местом поставки услуг по разработке и тестированию программного обеспечения, обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем, является место, где получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования.

В нашем случае — это территория Украины. Поэтому вы как получатель услуг нерезидента с местом поставки на территории Украины должны начислить НДС с таких услуг. Если вы плательщик НДС, то в соответствии с нормами ст. 208 НКУ необходимо начислить НО по НДС по соответствующей ставке на базу налогообложения, определенную по п. 190.2 НКУ. Кроме того, вы имеете право включить сумму этого НДС в состав НК по дате составления НН, при условии регистрации такой НН в ЕРНН.

Если же вы не зарегистрированы плательщиком НДС, то согласно п. 208.4 НКУ НН не составляется, а НО начисляются по отдельной форме отчетности. Она называется Расчет налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, которые не зарегистрированы как плательщик НДС, которые поставляются нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными налогоплательщиками, на таможенной территории Украины.

Что же касается льготы, которая была предусмотрена п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ, то, во-первых, она уже не работает, а во-вторых, рассматриваемые услуги не подпадали под ее действие.

Выводы

• Сотрудничество с иностранным предпринимателем, в отличие от сотрудничества с иностранным юридическим лицом, предусматривает достаточно много обременительных нюансов.
• Получателю услуги придется определять необходимость уплаты НДФЛ, ВС, ЕСВ и подачи соответствующей отчетности.
• С НДФЛ может повезти — можно будет не уплачивать благодаря соглашению об избежании двойного налогообложения. Хотя, в действительности, реакция налоговиков здесь непредсказуема.
• Что касается ВС, ЕСВ — их безопаснее уплатить. Отчетность — подать. Но с отчетностью могут возникнуть проблемы из-за отсутствия у иностранного предпринимателя украинского регистрационного номера учетной карточки налогоплательщика.
• Место поставки таких услуг — территория Украины. Следовательно, надо начислить НО по НДС.