Глава 10. Облік дебіторської заборгованості (частина 1)

10.1. ВИЗНАЧЕННЯ ТА КЛАСИФІКАЦІЯ

ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ

Проведення розрахунків з іншими суб’єктами господарювання, а також з фізичними особами є невід’ємною частиною діяльності всіх підприємств. Розрахунки з покупцями і замовниками, постачальниками і підрядниками, розрахунки з фінансовими установами та фондами соціального страхування, з працівниками підприємства та іншими фізичними особами – усе це приклади розрахункових відносин, з якими підприємства стикаються в повсякденній роботі.

Установлення господарських відносин між суб’єктами господарювання та іншими юридичними і фізичними особами передбачає виникнення певних зобов’язань однієї сторони перед іншою. При цьому з огляду на те, що погашення зустрічних зобов’язань сторін найчастіше відбувається не одночасно, в однієї сторони відносин виникає право вимагати компенсації заборгованості, а в іншої сторони – зобов’язання її погасити. Тобто в бухгалтерському обліку першої сторони виникає дебіторська, а в іншої сторони – кредиторська заборгованість.
Бухгалтерський облік дебіторської заборгованості ведеться в основному на рахунках класу 3 “Кошти, розрахунки та інші активи” Плану рахунків [136], а кредиторської –
на рахунках класу 6 “Поточні зобов’язання” Плану рахунків [136].
Однак такий поділ має умовний характер. Річ у тім, що на окремих субрахунках рахунків 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”, 64 “Розрахунки за податками і платежами”, 65 “Розрахунки за страхуванням”, 68 “Розрахунки за іншими операціями” сальдо на кінець місяця може бути не лише кредитовим, а й дебетовим. При цьому показники на цих рахунках не згортаються, а сальдо синтетичного рахунку визначається розгорнуто за дебетом і за кредитом.
Бухгалтерський облік дебіторської заборгованості ведеться відповідно до

до П(С)БО 10 [10], згідно з яким дебіторська заборгова ність – це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. При цьому під дебіторами розуміються юридичні та фізичні особи, які в результаті минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів.
Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує вірогідність одержання підприємством майбутніх економічних вигод та її сума може бути достовірно визначена.
Дебіторська заборгованість відповідно до П(С)БО 10 [10] класифікується таким чином:
1) за строками погашення:
– довгострокова;
– поточна;
2) за ступенем упевненості в погашенні:
– сумнівна;
– безнадійна.
При цьому поділ заборгованості на сумнівну та безнадійну згідно з

П(С)БО 10 [10] здійснюється тільки за поточною заборгованістю.

Розглянемо, що являє собою кожен із зазначених видів дебіторської заборгованості.

Довгострокова дебіторська заборгованість – сума дебіторської заборгованості, яка не виникає під час нормального операційного циклу і буде погашена після 12 місяців з дати балансу.

Поточна дебіторська заборгованість – сума дебіторської заборгованості, яка виникає під час нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу.

Сумнівний борг – поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржником.

Безнадійна дебіторська заборгованість – поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість у її неповерненні боржником або за якою минув строк позовної давності.

Наведена класифікація дебіторської заборгованості не єдино можлива.

З метою складання фінансової звітності, а саме ф. № 1 “Баланс”, П(С)БО 2 [2] виділяє такі види дебіторської заборгованості:

– довгострокова дебіторська заборгованість;
– дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги;
– дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом;
– дебіторська заборгованість за виданими авансами;
– дебіторська заборгованість за нарахованими доходами;
– дебіторська заборгованість за внутрішніми розрахунками;
– інша поточна дебіторська заборгованість;
– векселі отримані.

Класифікація дебіторської заборгованості згідно з П(С)БО 2 [2] і П(С)БО 10 [10] в узагальненому вигляді наведена на рисунку 10.1. Розглянемо бухгалтерський облік дебіторської заборгованості в розрізі кожного з перелічених її видів. При цьому детальніше зупинятимемося на обліку розрахункових операцій, що призводять до утворення дебіторської заборгованості, які не розглядаються в інших розділах книги.

10.2. ДОВГОСТРОКОВА ДЕБІТОРСЬКА ЗАБОРГОВАНІСТЬ

Для обліку довгострокової дебіторської заборгованості використовують активний, балансовий рахунок 18 “Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи”.

Рахунок 18 “Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи” згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків [137] призначений для обліку дебіторської заборгованості фізичних та юридичних осіб, яка не виникає під час нормального операційного циклу і буде погашена через 12 місяців з дати балансу, для обліку активів, використання яких, як очікується, неможливе протягом дванадцяти місяців з дати балансу, а також для обліку інших необоротних активів, які не відображені безпосередньо на інших рахунках обліку необоротних активів.

Як бачимо, на рахунку 18 відображається дебіторська заборгованість, що відповідає одній із двох умов:
– така заборгованість не повинна виникати під час нормального операційного циклу;
– має бути погашена через 12 місяців з дати балансу.

Нагадаємо, що операційний цикл підприємства є проміжком часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та отриманням коштів (еквівалент грошових коштів) від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг.
Отже, для тих підприємств, у яких операційний цикл більше одного року, довгостроковою вважатиметься така дебіторська заборгованість, строк погашення якої перевищує один їхній нормальний операційний цикл, а отже, 12 місяців. Якщо ж операційний цикл підприємства не перевищує один рік, то для нього довгостроковою буде дебіторська заборгованість, яка має бути погашена через 12 місяців з дати балансу.
Частину довгострокової дебіторської заборгованості, яка підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, згідно з п. 12 П(С)БО 10 [10] відображають на ту саму дату у складі поточної дебіторської заборгованості.
За дебетом рахунка 18 “Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи” відображається виникнення (збільшення) довгострокової дебіторської заборгованості, за кредитом – її погашення (списання).
Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків [137] рахунок 18 “Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи” має такі субрахунки (табл. 10.1):

Таблиця 10.1

Рахунок 18 “Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи”

Код субрахунку	Найменування субрахунку	Зміст інформації, що узагальнюється на субрахунку
181	“Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду”	Відображаються чисті інвестиції орендодавця у фінансову оренду, визначені згідно з П(С)БО 14 “Оренда” [14]
182	“Довгострокові векселі отримані”	Ведеться облік векселів, отриманих у забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості
183	“Інша дебіторська заборгованість”	Призначений для обліку довгострокової дебіторської заборгованості, що не відображається на інших субрахунках рахунка 18 “Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи”, зокрема розрахунків з працівниками за виданими довгостроковими позиками тощо, інші види розрахунків
184	“Інші необоротні активи”	Ведеться облік активів, використання яких, як очікується, неможливе протягом дванадцяти місяців з дати балансу, зокрема грошових коштів, а також інших активів, які безпосередньо не можуть бути відображені на інших рахунках обліку необоротних активів

Аналітичний облік довгострокової дебіторської заборгованості ведеться за кожним дебітором, за видами заборгованості, строками її виникнення та погашення.

Обліковим регістром за рахунком 18 “Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи” є Журнал 3 (розділ I).

Розглянемо на прикладі порядок відображення операцій за субрахунком 183 “Інша дебіторська заборгованість”.

Приклад 10.1 Підприємство за договором позики видає своєму працівникові довгострокову безвідсоткову позику. Сума позики становить 15000 грн. Строк погашення позики, установлений у договорі, 5 років. Позика погашатиметься 7 числа кожного місяця шляхом утримання грошових коштів із заробітної плати працівника.

Заборгованість працівника за позикою повністю відповідає визначенню довгострокової дебіторської заборгованості (заборгованість погашатиметься протягом 5 років,
що перевищує 12 місяців або операційний цикл). Тому в бухгалтерському обліку підприємства сума позики відображається на субрахунку 183 “Інша дебіторська заборгованість”.
У регістрах бухгалтерського обліку розглянуті операції відобразяться таким чином
чином (табл. 10.2):

Таблиця 10.2

Первинний документ	Дата	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
			дебет	кредит
Видатковий касовий ордер	07.05.ХХ р.	1. Довгострокову позику видано працівнику підприємства з каси	183	301	15000
Договір, розрахункова відомість	07.06.ХХ р.	2. Частину заборгованості за позикою утримано із заробітної плати працівника	661	183	250
Бухгалтерська довідка	30.06.ХХ р.	3. На дату балансу частину довгострокової дебіторської заборгованості переведено до складу поточної дебіторської заборгованості	377	183	3000
Договір, розрахункова відомість	07.07.ХХ р.	4. Із заробітної плати працівника утримано суму чергового платежу в погашення заборгованості за позикою	661	377	250
Проводки, аналогічні проводці № 4, робляться також 06.08.ХХ р., 07.09.ХХ р. тощо.
Бухгалтерська довідка	30.09.ХХ р.	5. Чергова частина довгострокової дебіторської заборгованості, що підлягає погашенню, протягом 12 місяців переведено до складу поточної дебіторської заборгованості	377	183	750
Проводки, аналогічні проводці № 5, робляться щокварталу перед складанням квартальної фінансової звітності

10.3. ДЕБІТОРСЬКА ЗАБОРГОВАНІСТЬ ЗА ТОВАРИ, РОБОТИ, ПОСЛУГИ

Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги є заборгованістю покупців і замовників за надані їм продукцію, товари, роботи або послуги (крім заборгованості, забезпеченої векселем). Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю.

Для обліку дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги Планом рахунків [136] передбачено рахунок 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками”. Рахунок 36 – активний, балансовий, призначений для обліку розрахунків. Утворення кредитового сальдо за цим рахунком не допускається, тому облік попередніх оплат, отриманих від покупців, ведеться окремо на пасивному субрахунку 681 “Розрахунки за авансами одержаними”.
За дебетом рахунка 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками” відображається продажна вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг (у тому числі на виконання бартерних контрактів), що включає податок на додану вартість, акцизи та інші податки, збори (обов’язкові платежі), які підлягають перерахуванню до бюджетів і до позабюджетних фондів і включені до вартості реалізації, за кредитом – сума платежів, що надійшли на рахунки підприємства в банківських установах, до каси, та інші види розрахунків. Сальдо рахунку відображає заборгованість покупців і замовників за отриману продукцію (роботи, послуги).

До рахунку 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками” відкриваються такі субрахунки (табл. 10.3):

Таблиця 10.3

Рахунок 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками”

Код субрахунку	Найменування субрахунку	Зміст інформації, що узагальнюється на субрахунку
361	“Розрахунки з вітчизняними покупцями”	Ведеться облік розрахунків з покупцями і замовниками, розташованими на митній території України. Обліковуються розрахунки за пред’явленими покупцям і замовникам розрахунковими документами за відвантажену продукцію (товари), виконані роботи, надані послуги
362	“Розрахунки з іноземними покупцями”	Призначений для обліку розрахунків з іноземними покупцями і замовниками за експортними операціями
363	“Розрахунки з учасниками ПФГ”	Узагальнюється інформація про розрахунки з учасниками промислово-фінансової групи
364	“Розрахунки за гарантійним забезпеченням”	Відображаються розрахунки за гарантійними забезпеченнями, пов’язаними із здійсненням операцій з деривативами

Аналітичний облік розрахунків з покупцями і замовниками ведеться за кожним покупцем і замовником за кожним пред’явленим до оплати рахунком. Крім того, на субрахунку 362 “Розрахунки з іноземними покупцями” аналітичний облік ведеться в гривнях і валюті, обумовленій договором.
Обліковим регістром за кредитом рахунка 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками” є розділ I Журналу 3. Для аналітичного обліку розрахунків з покупцями і замовниками призначена Відомість 3.1.
Наведемо приклад відображення в обліку підприємства розрахунків з покупцями і замовниками та виникнення дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги.

Приклад 10.2. Підприємство оптової торгівлі за договором купівлі-продажу відвантажило покупцеві товар на загальну суму 247000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % – 4000 грн.). Згідно з умовами договору оплата товару покупцем має бути здійснена на поточний рахунок підприємства-продавця протягом 15 днів з моменту відвантаження.

Первісна вартість партії товару – 15000 грн.

Порядок відображення цієї операції в бухгалтерському обліку підприємства-продавця наведено в табл. 10.4.

Таблиця 10.4

Первинний документ	Дата	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
			дебет	кредит
Реалізація партії товару
Видаткова накладна	27.09.ХХ р.	1. Відвантажено партію товару покупцеві та відображено дохід від її реалізації	361	702	24000
Податкова накладна	27.09.ХХ р.	2. Відображено суму податкового зобов’язання з ПДВ у складі вартості відвантаженого товару	702	641/ПДВ	4000
Бухгалтерська довідка	27.09.ХХ р.	3. Списано балансову вартість товарів	902	281	15000
Сформовано фінансовий результат
Бухгалтерська довідка	27.09.ХХ р.	4. Собівартість реалізованих товарів списано на фінансовий результат	791	902	15000
Бухгалтерська довідка	27.09.ХХ р.	5. Списано на фінансовий результат дохід, отриманий від реалізації партії товару	702	791	20000
Оплата товару покупцем
Банківська виписка	07.10.ХХ р.	Отримано від покупця грошові кошти за реалізовану партію товарів	311	361	24000

Як бачимо, дебіторська заборгованість покупців за реалізовані товари відображається одночасно з нарахуванням доходу від реалізації. При цьому сума дебіторської заборгованості включає податок на додану вартість. Так, у прикладі, що розглядається, на дату відвантаження товару (27.09.20ХХ р.) покупцеві сума визнаного доходу і відповідно дебіторської заборгованості склала 24000 грн. (у тому
числі ПДВ – 4000,00 грн.).
Витрати підприємства в частині вартості проданого товару склали 14000 грн. і відповідають дебетовому обороту за дебетом субрахунку 791.
Чистий дохід підприємства від розглянутої торгової операції отримують шляхом
згортання оборотів за субрахунком 791 – кредитового в сумі 20000 грн. і дебетового в сумі 15000 грн. – і становить 5000 грн.

10.4. ДЕБІТОРСЬКА ЗАБОРГОВАНІСТЬ ЗА РОЗРАХУНКАМИ З БЮДЖЕТОМ

Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом – це дебіторська заборгованість фінансових і податкових органів, а також переплата за податками, зборами та іншими обов’язковими платежами до бюджету.

Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом являє собою дебетове сальдо за субрахунком 641 “Розрахунки за податками” і субрахунком 642 “Розрахунки за обов’язковими платежами” рахунка 64 “Розрахунки за податками і платежами”.

Рахунок 64 “Розрахунки за податками і платежами” призначено для узагальнення інформації про розрахунки підприємства за всіма видами платежів до бюджету, включаючи податки з працівників підприємства, і за фінансовими санкціями, які стягуються в дохід бюджету.
Аналітичний облік розрахунків за податками і платежами ведеться за їх видами. Для цього на субрахунках 641 “Розрахунки за податками” і 642 “Розрахунки за обов’язковими платежами” підприємства відкривають субрахунки другого порядку. Такі субрахунки відкриваються за кожним видом податків та обов’язкових платежів, передбачених чинним законодавством, платником яких є підприємство.

Рахунок 64 “Розрахунки за податками і платежами” є активно-пасивним, тому може мати як дебетове, так і кредитове сальдо. При цьому показники на цьому рахунку не згортаються, а сальдо синтетичного рахунку визначається розгорнуто за дебетом і за кредитом.

Таким чином, в обліку підприємства може одночасно значитися як дебіторська, так і кредиторська заборгованість перед бюджетом. Наявність саме дебетового сальдо за субрахунками 641 “Розрахунки за податками” та 642 “Розрахунки за обов’язковими платежами” рахунка 64 свідчить про те, що за деякими податками та платежами підприємство переплатило певну суму, яку слід або зарахувати в рахунок майбутніх платежів, або повернути на поточний рахунок підприємства.
Обліковим регістром за рахунком 64 є розділ II Журналу 3. Аналітичний облік розрахунків з бюджетом ведеться у Відомості 3.6.
Детальніше порядок обліку розрахунків з бюджетом за податками і зборами розглянуто в главі 18.

10.5. ДЕБІТОРСЬКА ЗАБОРГОВАНІСТЬ ЗА ВИДАНИМИ АВАНСАМИ

Дебіторська заборгованість за виданими авансами показує суму авансів, наданих іншим підприємствам у рахунок майбутніх постачань.

Бухгалтерський облік розрахунків за виданими авансами ведеться на балансовому активнопасивному субрахунку 371 “Розрахунки за виданими авансами” рахунка 37 “Розрахунки з різними дебіторами”.

Видані постачальникам і підрядникам аванси під поставку продукції, виконання
робіт, надання послуг відображаються за дебетом субрахунку 371 “Розрахунки за виданими авансами” рахунка 37 “Розрахунки з різними дебіторами”. За кредитом субрахунку 371

“Розрахунки за виданими авансами” відображається сума заліку за отримані від постачальників товарно-матеріальні цінності або повністю чи частково виконані (надані) роботи (послуги).

Обліковим регістром за рахунком 37 “Розрахунки з різними дебіторами” є розділ I Журналу 3. Аналітичний облік розрахунків з різними дебіторами ведеться у Відомості 3.2.
Порядок відображення операцій за субрахунком 371 “Розрахунки за виданими авансами”
розглянемо на числовому прикладі.

Приклад 10.3. Підприємство на умовах попередньої оплати придбало виробничі запаси вартістю 8400 грн. (у тому числі ПДВ – 1400 грн.). Витрати підприємства на їх транспортування склали 60 грн. (у тому числі ПДВ – 10 грн.).

Розглянемо, як операція з придбання виробничих запасів відображається
у регістрах бухгалтерського обліку (табл. 10.5).

Таблиця 10.5

Первинний документ	Дата	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
			дебет	кредит
Платіжне доручення	27.12.ХХ р.	1. Перераховано передоплату за запаси	371	311	8400
Платіжне доручення	27.12.ХХ р.	2. Перераховано попередню оплату за транспортні послуги	371	311	60
Податкова накладна	27.12.ХХ р.	3. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкових накладних)	641	644	1410
Прибуткова накладна	04.01.ХХ р.	4. Отримано запаси від постачальника	152	631	7000
Прибуткова накладна	04.01.ХХ р.	5. Відображено списання податкового кредиту з ПДВ	644	631	1400
Акт транспортної організації	04.01.ХХ р.	6. Підписано акт наданих транспортних послуг та їх вартість включено до первісної вартості комп’ютерів	152	631	50
Акт транспортної організації	04.01.ХХ р.	7. Відображено списання податкового кредиту з ПДВ	644	631	10
Бухгалтерська довідка	04.01.ХХ р.	8. Відображено залік заборгованостей:
Бухгалтерська довідка	04.01.ХХ р.	– з постачальником комп’ютерів	631	371	8400
Бухгалтерська довідка	04.01.ХХ р.	– з транспортною організацією	631	371	60

Як бачимо, дебіторська заборгованість за виданими авансами виникає в момент перерахування продавцю грошових коштів або здійснення іншого виду компенсації активів, що придбаваються. При цьому дебіторська заборгованість за виданими авансами, як і дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги, включає всю вартість товарів (робіт, послуг), що придбаваються, у тому числі ПДВ, акцизний збір та інші податки і збори.
Дебіторська заборгованість за виданими авансами обліковується на субрахунку 371

“Розрахунки за виданими авансами” до моменту одержання підприємством товарів (робіт, послуг) і погашається шляхом її заліку з кредиторською заборгованістю перед постачальниками та підрядниками (Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”).

10.6. ДЕБІТОРСЬКА ЗАБОРГОВАНІСТЬ ЗА НАРАХОВАНИМИ ДОХОДАМИ

Дебіторська заборгованість за нарахованими доходами є сумою нарахованих дивідендів, відсотків, роялті тощо, що підлягають надходженню.

Для обліку розрахунків за нарахованими доходами Планом рахунків [136] передбачено субрахунок 373 “Розрахунки за нарахованими доходами” рахунка 37 “Розрахунки з різними дебіторами”. За дебетом цього субрахунку відображається виникнення дебіторської заборгованості за нарахованими процентами, дивідендами, роялті, що підлягають отриманню, а за кредитом – її погашення або списання. Сальдо за субрахунком 373 відображає дебіторську заборгованість перед підприємством за нарахованими на його користь відсотками, дивідендами та роялті.
Аналітичний облік на субрахунку 373 “Розрахунки за нарахованими доходами” рахунка 37

“Розрахунки з різними дебіторами” ведеться за кожним дебітором, за видами нарахованих доходів, за строками їх отримання.

Визначення таких видів доходів, як дивіденди, проценти та роялті, наведено в п. 4 П(С)БО 15 “Дохід” [15].

Дивіденди – частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їхньої участі у власному капіталі підприємства. Таким чином, на субрахунку 373 відображається дебіторська заборгованість, що виникла в результаті фінансової діяльності підприємства і придбання ним акцій, інших боргових зобов’язань, а також часток у статутному капіталі інших підприємств.

Дебіторська заборгованість за нарахованими дивідендами визнається активом у період їх нарахування.

Проценти – плата за використання грошових коштів, їх еквівалентів або сум заборгованості підприємству. Тобто на субрахунку 373 відображається сума відсотків за облігаціями, казначейськими зобов’язаннями або ощадними (депозитними) сертифікатами. Крім того, на цьому субрахунку обліковується сума процентів, що підлягають отриманню підприємством, від здійснення ним діяльності з продажу товарів (робіт, послуг) у кредит або в розстрочку.

Дебіторська заборгованість за відсотками визнається в тому звітному періоді, до якого вони належать виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами.

Роялті – платежі за використання нематеріальних активів підприємства (патентів, торгових марок, авторського права, програмних продуктів тощо). Тобто, роялті, що підлягають отриманню підприємством, являють собою винагороду за користування або надання права на користування будь-якими авторськими правами на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари та послуги чи торговельної марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу…

Роялті визнаються за принципом нарахування відповідно до економічного змісту угоди.

Порядок бухгалтерського обліку нарахування та отримання дивідендів і відсотків за придбаними облігаціями детально розглянуто в главі 17 “Облік фінансових інвестицій”.
У цьому розділі розглянемо на числовому прикладі порядок відображення в бухгалтерському обліку підприємства операції з нарахування та отримання відсотків при продажу товарів у розстрочку.

Приклад 10.4 Підприємство уклало договір купівлі-продажу партії товару на умовах розстрочення платежу. Вартість партії товару становить 5400 грн. (у тому числі ПДВ 20 % – 900 грн.). Згідно з договором до отримання товару підприємство-покупець зобов’язане перерахувати первісний внесок у розмірі 25 % його вартості, тобто 1350 грн. (у тому числі ПДВ 20 % – 225 грн.). Первісний внесок перераховано 26.07.20ХХ р. Товар відвантажено покупцеві 27.07.20ХХ р. За розстрочення платежу щомісячно нараховуються відсотки в сумі 279 грн. (у тому числі ПДВ 20 % – 46,50 грн.). Остаточний розрахунок за поставлений товар згідно з договором буде проведено через три місяці з дня відвантаження.

На рахунках бухгалтерського обліку зазначена операція відобразиться таким чином
(табл. 10.6):

Таблиця 10.6

Первинний документ	Дата	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
			дебет	кредит
Банківська виписка	26.07.ХХ р.	1. Отримано первісний внесок від покупця	311	681	1350
Податкова накладна	26.07.ХХ р.	2. Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ	643	641/ПДВ	225
Видаткова накладна	27.07.ХХ р.	3. Відвантажено партію товару покупцеві та відображено дохід від реалізації	361	702	5400
Податкова накладна	27.07.ХХ р.	4. Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ	702	641/ПДВ	675
Видаткова накладна	27.07.ХХ р.	5. Списано суму податкових зобов’язань з ПДВ	702	643	225
Бухгалтерська довідка	27.07.ХХ р.	6. Списано собівартість реалізованого товару	902	281	3000
Бухгалтерська довідка	27.07.ХХ р.	7. Сформовано фінансовий результат:
Бухгалтерська довідка	27.07.ХХ р.	– на фінансовий результат списано собівартість реалізованого товару	791	902	3000
Бухгалтерська довідка	27.07.ХХ р.	– на фінансовий результат списано дохід від реалізації товару	702	791	4500
Бухгалтерська довідка	27.07.ХХ р.	8. Проведено залік заборгованості	681	361	1350
Договір, бухгалтерський регістр	31.08.ХХ р.	9. Відображено суму нарахованих і належних до отримання процентів	373	732	279
Податкова накладна	31.08.ХХ р.	10. Відображено податкове зобов’язання з ПДВ	732	641/ПДВ	46,5
Бухгалтерська довідка	31.08.ХХ р.	11. Списано дохід від нарахованих відсотків на фінансові результати	732	792	232,5
Проводки, аналогічні проводкам 9 – 11, робляться також 30.09.ХХ р. і 27.10.ХХ р.
Банківська виписка	27.10.ХХ р.	12. Отримано оплату від покупця: – у сумі непогашеної заборгованості за товар; – у сумі відсотків	311 311	361 373	4050,00 837,00

10.7. ДЕБІТОРСЬКА ЗАБОРГОВАНІСТЬ ЗА ВНУТРІШНІМИ РОЗРАХУНКАМИ

Дебіторська заборгованість за внутрішніми розрахунками являє собою заборгованість пов’язаних з підприємством сторін і дебіторську заборгованість за внутрішньовідомчими розрахунками. Її величина визначається як дебетове сальдо за субрахунками 682 “Внутрішні розрахунки” і 683 “Внутрішньогосподарські розрахунки” рахунка 68 “Розрахунки за іншими операціями” (табл. 10.7).

Таблиця 10.7

Рахунки обліку внутрішніх розрахунків

Код субрахунку	Найменування субрахунку	Зміст інформації, що узагальнюється на субрахунку
682	“Внутрішні розрахунки”	Ведеться облік усіх видів поточних розрахунків з дочірніми та асоційованими підприємствами
683	“Внутрішньогосподарські розрахунки”	Ведеться облік внутрішньогосподарських розрахунків з виробничими одиницями і господарствами, виділеними на окремий баланс, за взаємним відпуском матеріальних цінностей; реалізацією продукції, робіт, послуг; передачею видатків із загально-управлінської діяльності; виплатою заробітної плати працівникам цих господарств; за іншими видами розрахунків. Передача активів (основних засобів, готової продукції, товарів тощо) від одного підрозділу (філії) іншому, виділеному на окремий баланс, відображається за кредитом рахунків обліку відповідних активів та дебетом субрахунку 683 “Внутрішньогосподарські розрахунки”, а їх отримання – зворотною кореспонденцією цих рахунків

Обліковим регістром за рахунком 68 “Розрахунки з різними дебіторами” є розділ I Журналу 3. Аналітичний облік за рахунком 68 “Розрахунки за іншими операціями” ведеться у Відомості 3.5.
Розглянемо на прикладі порядок відображення в регістрах бухгалтерського обліку операцій, пов’язаних із внутрішніми розрахунками між головним підприємством та його філією, виділеною на окремий баланс.

Приклад 10.5. Протягом липня 20ХХ р. у межах розрахунків з філією підприємство здійснювало такі господарські операції:

05.07.20ХХ р. відвантажено філії готову продукцію для її реалізації на території місцезнаходження філії. Собівартість продукції становить 15000 грн. Мінімальна ціна реалізації продукції – 28500 грн. (у тому числі ПДВ 20 % – 4750 грн.).

20.07.20ХХ р. філії передано об’єкт основних засобів первісною вартістю 6000 грн. Сума нарахованого зносу – 500 грн.

30.07.20ХХ р. філією відвантажено продукцію, раніше отриману від підприємства для реалізації.

02.08.20ХХ р. виручка від реалізації продукції в розмірі 28500 грн. надійшла на рахунок підприємства.

Філія підприємства не є платником ПДВ, але їй делеговано право виписувати податкові накладні.

Бухгалтерські записи за здійсненими підприємством операціями наведено в табл. 10.8.

Таблиця 10.8

Первинний документ	Дата	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
			дебет	кредит
Видаткова накладна	05.07.ХХ р.	Відвантажено продукцію філії для її подальшої реалізації та відображено заборгованість філії у сумі балансової вартості готової продукції	683	26	15000
Видаткова накладна	05.07.ХХ р.	Відображено заборгованість філії на суму очікуваного прибутку від операції з реалізації продукції філією	683	69	8750
Видаткова накладна	05.07.ХХ р.	Відображено заборгованість філії в сумі податкових зобов’язань з ПДВ	683	643	4750
Акт прийманняпередачі (ф. № ОЗ-1)	20.07.ХХ р.	Філії передано об’єкт основних засобів (за залишковою вартістю)	683	10	5500
Акт прийманняпередачі (ф. № ОЗ-1)	20.07.ХХ р.	Списано суму нарахованого зносу за переданим об’єктом основних засобів з рахунку головного підприємства	131	10	500
Бухгалтерська довідка	30.07.ХХ р.	Відображено суму доходу від реалізації продукції, що належить головному підприємству	69	701	8750
Книга обліку продажів філії	30.07.ХХ р.	На підставі книги обліку продажів філії підприємство нараховує податкові зобов’язання з ПДВ	643	641	4750
Банківська виписка	02.08.ХХ р.	На поточний рахунок підприємства отримано грошові кошти за раніше відвантажену і реалізовану філією продукцію	311	683	28500

10.8. ІНША ПОТОЧНА ДЕБІТОРСЬКА ЗАБОРГОВАНІСТЬ

ПОНЯТТЯ ІНШОЇ ПОТОЧНОЇ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ

Заборгованість дебіторів підприємства, яка не була включена до інших статей дебіторської заборгованості і яка відображається у складі активів підприємства, належить до іншої поточної дебіторської заборгованості.

Інформація про іншу поточну дебіторську заборгованість формується в обліку підприємства на підставі даних про величину сальдо за дебетом таких рахунків і субрахунків бухгалтерського обліку (табл. 10.9).

Таблиця 10.9

Склад іншої поточної дебіторської заборгованості

№ рахунка або субрахунку	Найменування рахунка або субрахунка	Характеристика рахунка або субрахунка	Облікові регістри синтетичного або аналітичного обліку
372	“Розрахунки з підзвітними особами”	Ведеться облік розрахунків з підзвітними особами. На цьому субрахунку відображається рух грошових коштів, виданих підзвітним особам підприємства на купівлю ТМЦ, оплату послуг за готівковий розрахунок, здійснення витрат на відрядження тощо.	Розділ 1 Журналу 3, Відомість 3.2
374	“Розрахунки за претензіями”	Ведеться облік розрахунків за претензіями, пред’явленими постачальникам, підрядникам, транспортним та іншим організаціям, а також за пред’явленими їм і визнаними штрафами, пенею, неустойками	Розділ 1 Журналу 3, Відомість 3.2
375	“Розрахунки з відшкодування заподіяних збитків”	Ведеться облік розрахунків з відшкодування підприємству заподіяних збитків внаслідок нестач і втрат від псування цінностей, нестач і розкрадання грошових коштів, якщо винного виявлено	Розділ 1 Журналу 3, Відомість 3.2
376	“Розрахунки за позиками членам кредитних спілок”	Ведеться облік розрахунків за позиками членам кредитних спілок у кредитних спілках	Розділ 1 Журналу 3, Відомість 3.2
377	“Розрахунки з іншими дебіторами”	Ведеться облік розрахунків за іншими операціями, облік яких не відображається на інших субрахунках рахунка 37 “Розрахунки з різними дебіторами”, зокрема розрахунки за операціями, пов’язаними зі здійсненням спільної діяльності (без створення юридичної особи), усі види розрахунків з працівниками (крім розрахунків з оплати праці та з підзвітними особами), інші розрахунки	Розділ 1 Журналу 3, Відомість 3.2
378	“Розрахунки з державними цільовими фондами”	Ведеться облік розрахунків з державними цільовими фондами, зокрема розрахунків з тимчасової непрацездатності, тощо. (детальніше див. розділ 8 книги)	Розділ 1 Журналу 3, Відомість 3.2
379	“Розрахунки за операціями з деривативами”	Ведеться облік розрахунків за операціями з деривативами. Наприкінці місяця субрахунок закривається шляхом списання сальдо в кореспонденції з рахунком інших операційних доходів або інших витрат операційної діяльності	Розділ 1 Журналу 3, Відомість 3.2
65	“Розрахунки зі страхування”	Ведеться облік розрахунків за відрахуваннями на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, за індивідуальним страхуванням персоналу підприємства, страхуванням майна та за інших розрахунків зі страхування	Розділ 3 Журналу 5, 5А
66	“Розрахунки за виплатами працівникам”	Ведеться узагальнення інформації про розрахунки з персоналом, що належать як до облікового, так і до необлікового складу підприємства, з оплати праці (за всіма видами заробітної плати, премій, допомог тощо), а також розрахунки за неодержану персоналом у встановлений строк суму з оплати праці (розрахунки з депонентами)	Розділ 3 Журналу 5, 5А
685	“Розрахунки з іншими кредиторами”	Ведеться облік операцій, не передбачених для обліку на інших субрахунках рахунка 68 “Розрахунки за іншими операціями”, а саме: з різними організаціями за операціями некомерційного характеру (навчальними і науково-дослідними закладами тощо); за іншими операціями	Розділ 1 Журналу 3, Відомість 3.5

Приклад 10.6 (наскрізний). У грудні 20ХХ року на ТОВ “Альянс” грошові кошти в підзвіт видавалися на такі потреби:

– 01.12.ХХ р. Скляр І. П. були видані грошові кошти під звіт на господарські потреби в розмірі 750,00грн. Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затверджено в сумі 630 грн. (придбано ТМЦ, див. главу 9). Залишок виданих під звіт сум у розмірі 120,00 грн. працівник повернув до каси підприємства наступного дня – 02.12.ХХ;

– 09.12.ХХ р. з каси працівникові Грибенку А. А. були видані грошові кошти на відрядження в розмірі 2400,00грн. Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затверджено в сумі 2260 грн. (витрати на відрядження – проїзд, добові, проживання, див. глави 12 і 13). Залишок невикористаних коштів у розмірі 140 грн. працівник повернув до каси 23.12.20ХХ р.;

– 09.12.ХХ р. з каси працівникові Скляр І. П. були видані грошові кошти під звіт на господарські потреби в розмірі 450,00 грн. Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або підзвіт (див. мал. 4.2 на с. 93), затверджено в сумі 375 грн. (бланки, пальне – див. розділ 9 книжки), а Залишок виданих під звіт сум у розмірі 75,00 грн. працівник повернув до каси підприємства в той самий день – 09.12.

Первинний документ	Дата	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
			дебет	кредит
Видача коштів під звіт на господарські потреби
ВКО	01.12	Видано працівникові Скляр І. П. грошові кошти під звіт на господарські потреби <4,10>	372	301	750
Прибутковий ордер (М-4)	02.12	Оприбутковано закуплені за готівкові кошти від підзвітної особи (Скляр І. П.) побутову хімію і господарський інвентар <9, 10, 18>	209	372	200
Прибутковий ордер (М-4)	02.12	Оприбутковано закуплені за готівкові кошти від підзвітної особи (Скляр І. П.) побутову хімію і господарський інвентар <9, 10, 18>	22	372	325
Прибутковий ордер (М-4)	02.12	Відображено суму ПДВ у складі податкового кредиту <9, 10, 18>	641	372	105
ПКО	02.12	Повернуто підзвітною особою Скляр І. П. залишок невитрачених сум <4, 10>	301	372	120
ВКО № 1291	09.12	Видано працівнику Скляр І. П. грошові кошти під звіт на господарські потреби <4>	372	301	450
Прибутковий ордер (М-4) авансовий звіт	9.12	Оприбутковано бензин від підзвітної особи (Скляр І. П.) < 9, 10, 18>	203	372	212,5
Прибутковий ордер (М-4) авансовий звіт	9.12	Відображено податковий кредит з ПДВ (бензин) <9, 10, 18>	641	372	42,5
Прибутковий ордер (М-4) авансовий звіт	9.12	Оприбутковано від підзвітної особи Скляр І. П. бланки обліку <9, 10, 18>	209	372	100
Прибутковий ордер (М-4) авансовий звіт	9.12	Відображено податковий кредит з ПДВ (бланки) <9, 10, 18>	641	372	20
ПКО № 9123	09.12	Повернено підзвітною особою Скляр І. П. залишок невитрачених сум <4, 10>	301	372	75
На відрядження
ВКО	09.12	Видано грошові кошти під звіт на відрядження Грибенку А. А. <4,10>	372	301	2400
Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або підзвіт	23.12	Затверджено Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, складальника Грибенка А. А. <4, 10, 12, 13, 18>:
Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт	23.12	– добові	84 91.1	372 84	1400,00 1400,00
Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або підзвіт	23.12	– проживання	84 91.1	372 84	650,00 650,00
Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або підзвіт	23.12	– проїзд	84 91.1	372 84	80,00 80,00
Податкова накладна	23.12	– ПДВ у вартості проживання	641	372	130,00 130,00
ПКО¹ 9122	23.12	Повернуто Грибенку А. А. залишок сум, виданих на відрядження <4,10>	301	372	140

Детальніше операції з підзвітними особами підприємства, з постачальниками і підрядниками, а також розрахунки зі страхування та оплати праці розглянуто в інших розділах книги. У рамках цього розділу розглянемо порядок відображення в бухгалтерському обліку розрахунків претензійного характеру, розрахунків з відшкодування заподіяних збитків і розрахунків з іншими дебіторами та кредиторами.

РОЗРАХУНКИ ЗА ПРЕТЕНЗІЯМИ

Облік операцій претензійного характеру ведеться на субрахунку 374 “Розрахунки за претензіями” рахунка 37 “Розрахунки з різними дебіторами”. До нарахування приймаються претензії, визнані платником або судом. При цьому суми пред’явлених постачальникам і підрядникам, а також іншим юридичним і фізичним особам претензій обліковуються на цьому рахунку доти, доки не будуть погашені боржником.
За дебетом субрахунку 374 “Розрахунки за претензіями” відображаються такі суми претензій:
– за претензіями, пред’явленими до постачальників, підрядників, транспортних та інших організацій унаслідок виявлення в пред’явлених і оплачених рахунках невідповідності цін і тарифів, передбачених договором, а також виявлення арифметичної помилки;
– за претензіями, що пред’являються до постачальників унаслідок невідповідності якості відвантажених ТМЦ, а також виявлення арифметичної помилки;

якості відвантажених ТМЦ, наданих робіт і наданих послуг технічним та іншим умовам, обумовленим у договорі;
– за претензіями, пред’явленими до постачальників і транспортних організацій унаслідок виявлення нестачі вантажів понад норми природного убутку;
– за претензіями за брак, простій і збитки, понесені з вини постачальників;
– за штрафами, пенею, неустойками, що стягуються з постачальників, підрядників, покупців, замовників за недотримання договірних зобов’язань у розмірах, передбачених договором або призначених судом;
– за претензіями до установ банків унаслідок помилкового списання банком грошових коштів з поточного рахунку підприємства.
Бухгалтерський облік розрахунків за претензіями розглянемо на прикладі.

Приклад 10.7. Підприємство роздрібної торгівлі за договором купівлі-продажу оплатило партію продуктів харчування на загальну суму 6000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % – 1000 грн.). При прийманні товару було виявлено, що частина продуктів харчування має строк придатності, що минув. Загальна вартість прострочених продуктів становить 390 грн. (у тому числі ПДВ 20 % – 65 грн.).

Прострочені продукти харчування повернуто постачальникові, який, у свою чергу, повернув на поточний рахунок покупця їх вартість і виписав розрахунок коригування сум ПДВ.
У регістрах бухгалтерського обліку підприємства зазначені операції відобразяться таким чином (табл. 10.11):

Таблиця 10.11

Первинний документ	Дата	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
			дебет	кредит
Платіжне доручення	27.10	1. Перераховано попередню оплату партії продуктів харчування	371	311	6000
Податкова накладна	27.10	2. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ	641/ПДВ	644	1000
Прибуткова накладна	29.10	3. Відображено оприбуткування на баланс підприємства продуктів харчування відповідної якості ((6000 390) х 100 : 120 %)	281	631	4675
Прибуткова накладна	29.10	4. Списано суму раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ	644	631	935
Претензія	29.10	5. Пред’явлено претензію постачальнику	374	631	390
Бухгалтерська довідка	29.10	6. Проведено залік заборгованостей	631	371	6000
Розрахунок коригування до податкової накладної	29.11	7. Відкориговано податковий кредит з ПДВ (методом “червоне сторно” на підставі виписаного постачальником розрахунку коригування до податкової накладної)	641	644	65
Банківська виписка	01.11	8. Отримано грошові кошти від постачальника в рахунок погашення заборгованості за претензією	311	374	390

РОЗРАХУНКИ З ВІДШКОДУВАННЯ ЗАВДАНИХ ЗБИТКІВ

Складовою частиною іншої поточної дебіторської заборгованості є заборгованість за розрахунками з винними особами з відшкодування збитків, заподіяних підприємству внаслідок нестач, перевитрат, розкрадання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей, а також втрат від їх псування.
Випадки виявлення фактів заподіяння підприємству шкоди внаслідок безгосподарного або недостатнього контролю за збереженням майна підприємства, а також умисного розкрадання грошових коштів і товарно-матеріальних цінностей супроводжуються проведенням інвентаризації.
Під час проведення інвентаризації встановлюється кількісна розбіжність між фактичною наявністю грошових коштів і ТМЦ і даними бухгалтерського обліку, а також визначається вартість майна, якого не вистачає, і яке підлягає відшкодуванню винними особами (у разі їх установлення).
Порядок проведення інвентаризації на підприємстві, а також методика визначення розміру збитків, понесених підприємством у результаті розкрадання, нестачі та псування цінностей, описані в розділі 30 “Річна інвентаризація”. У цьому розділі розглянемо порядок відображення розрахунків з відшкодування заподіяної шкоди на рахунках бухгалтерського обліку.
Облік розрахунків з винними особами з відшкодування заподіяної підприємству шкоди ведеться на субрахунку 375 “Розрахунки з відшкодування заподіяних збитків” рахунка 37 “Розрахунки з різними дебіторами”.
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків [137] на субрахунку 375 “Розрахунки

з відшкодування заподіяних збитків” ведеться облік розрахунків з відшкодування підприємству заподіяних збитків унаслідок нестач і втрат від псування товарно-матеріальних цінностей, нестач і розкрадання грошових коштів, якщо винного встановлено.

* Детальніше про порядок розрахунку сум нестач, що підлягають відшкодуванню винною особою, читайте в главі 30 “Річна інвентаризація”.

За дебетом субрахунку 375 “Розрахунки за відшкодуванням заподіяних збитків” відображається сума шкоди, заподіяної підприємству нестачею або розкраданням, визначена відповідно до чинного законодавства і віднесена на винних осіб.
Погашення винною особою заподіяних підприємству збитків або списання дебіторської заборгованості у разі неплатоспроможності винної особи відображається за кредитом субрахунку 375 “Розрахунки за відшкодуванням заподіяних збитків”.
Слід зазначити, що на субрахунку 375 “Розрахунки з відшкодування завданих

збитків” суми збитків підприємства відображаються лише в разі виявлення винної в них особи. При цьому винна особа вважається виявленою тільки в тому разі, якщо нею визнано свою вину або її вину встановлено за рішенням суду.

Аналітичний облік розрахунків з відшкодування матеріальної шкоди ведеться окремо за кожною винною особою.
Порядок відображення в бухгалтерському обліку сум нестачі ТМЦ, якщо винну в ній особу було встановлено, розглянемо на числовому прикладі.

Приклад 10.8. У результаті інвентаризації на складі підприємства виявлено нестачу товару балансовою вартістю 400 грн. Матеріально відповідальна особа – комірник визнала себе винною в нанесенні підприємству матеріальної шкоди і притягнута до матеріальної відповідальності.

Сума нестачі погашається матеріально відповідальною особою шляхом внесення суми, що підлягає відшкодуванню, до каси підприємства.

У регістрах бухгалтерського обліку операції зі списання сум нестачі та відшкодування збитків відображаються таким чином (табл. 10.12).

Таблиця 10.12

Первинний документ	Дата	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
			дебет	кредит
Акт інвентаризації	30.12	1. Списано на витрати вартість товарів, яких не вистачає	84	281	400
Акт інвентаризації	30.12	1. Списано на витрати вартість товарів, яких не вистачає	947	84	400
Акт інвентаризації, бухгалтерська довідка	30.12	2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (400 х 20 %)	84	641/ПДВ	80
Акт інвентаризації, бухгалтерська довідка	30.12	2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (400 х 20 %)	947	84	80
Бухгалтерська довідка	30.12	3. Відображено нестачу на позабалансовому рахунку	72	–	480
Акт інвентаризації, заява про визнання провини	30.12	4. Відображено суму нестачі, яка підлягає відшкодуванню винною особою (400 80)*	375	716	480
Бухгалтерська довідка	30.12	5. Вартість ТМЦ списано з позабалансового рахунка (одночасно зі списанням суми збитку на винну особу)	–	72	480
Бухгалтерська довідка	30.12	6. Сформовано фінансовий результат від операції зі списання сум нестачі та відшкодування завданих підприємству збитків:
Бухгалтерська довідка	30.12	– списано на фінансовий результат втрати від нестачі ТМЦ	791	947	480
Бухгалтерська довідка	30.12	– списано на фінансовий результат дохід від відшкодування вартості раніше списаних у результаті нестачі ТМЦ	716	791	480
Прибутковий касовий ордер	04.01	8. Суму, що підлягає відшкодуванню винною особою, внесено до каси підприємства	301	375	480

РОЗРАХУНКИ З ІНШИМИ ДЕБІТОРАМИ

Розмір дебіторської заборгованості за розрахунками з іншими дебіторами визначається як дебетове сальдо субрахунку 377 “Розрахунки з іншими дебіторами” рахунка 37 “Розрахунки з різними дебіторами”.

На субрахунку 377 “Розрахунки з іншими дебіторами” ведеться облік розрахунків за операціями, які не відображаються на інших субрахунках рахунка 37 “Розрахунки з різними дебіторами”, а саме:
– розрахунки за операціями, пов’язаними зі здійсненням спільної діяльності без створення юридичної особи*;
– розрахунки зі сторонніми організаціями за різного роду роботи, послуги, вартість яких зараховується до складу загальновиробничих, адміністративних витрат, витрат на збут тощо;
– усі види розрахунків з працівниками (крім розрахунків з оплати праці та з підзвітними особами). До таких розрахунків, зокрема, належать: розрахунки з видачі та погашення позичок; виплати на утримання дитячих дошкільних установ, що перебувають на балансі підприємства; оплата телефонних переговорів працівників; витрати на оплату їх навчання тощо;
– розрахунки з квартиронаймачами;
– інші види розрахунків.
Аналітичний облік за субрахунком 377 “Розрахунки з іншими дебіторами” ведеться за кожним дебітором, за видами заборгованості, строками її виникнення та погашення.
Порядок відображення в бухгалтерському обліку підприємств розрахунків з іншими дебіторами розглянемо на числовому прикладі.

* У М(С)БО 32 “Фінансові інструменти: розкриття та надання” наведено більш доречний термін “контрактне право”.

Приклад 10.9. Підприємство за договором купівлі-продажу продає об’єкт основних засобів – комп’ютер. Первісна вартість комп’ютера становить

3000 грн., сума нарахованого зносу – 500 грн. Продажна вартість комп’ютера становить 2500 грн. (у тому числі ПДВ 20 % – 416,67 грн.). Продаж здійснюється на умовах подальшої оплати.

Таблиця 10.13

Первинний документ	Дата	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
			дебет	кредит
Акт прийманняпередачі (ф. № ОЗ-1)	30.09	Відображено справедливу вартість комп’ютера у складі оборотних активів	286	104	2083,33
Акт прийманняпередачі (ф. № ОЗ-1)	30.09	Списано суму зносу об’єкта ОЗ	131	104	500
Акт прийманняпередачі (ф. № ОЗ-1)	30.09	Списано суму перевищення залишкової вартості над справедливою	946	104	416,67
Видаткова накладна	30.09	Передано покупцеві комп’ютер і відображено дохід від реалізації необоротного активу, утримуваного для продажу	377	712	2500
Податкова накладна	30.09	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі вартості проданого комп’ютера	712	641	416,67
Видаткова накладна	30.09	Списано балансову вартість комп’ютера	943	286	2083,33
Бухгалтерська довідка	30.09	Сформовано фінансовий результат від операції з продажу комп’ютера:
Бухгалтерська довідка	30.09	– списано на фінансовий результат суму доходу від реалізації комп’ютера	712	791	2083,33
Бухгалтерська довідка	30.09	– списано на фінансовий результат балансову вартість об’єкта	791	943	2083,33
Виписка банку	05.10	Отримано грошові кошти	311	377	2500,00

10.9. СТВОРЕННЯ ТА ОБЛІК РЕЗЕРВУ СУМНІВНИХ БОРГІВ

ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ

Порядок створення резерву сумнівних боргів (РСБ) регламентується П(С)БО 10 [10].

З положень нормативних актів можна зробити висновок, що підприємства зобов’язані
створювати РСБ. Зокрема, у п. 7 П(С ) БО 10 [10], п. 27 і п.п. 32. 1 П(С)БО 2 [2], пп. 12 і 14 П(С)БО 25 [25] безальтернативно говориться про те, що поточна дебіторська заборгованість включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю, яка визначається за вирахуванням РСБ. І хоча в деяких випадках розмір РСБ може

може дорівнювати нулю, провести відповідні облікові процедури з його розрахунку суб’єкти господарювання повинні.
Розрахунок РСБ може дозволити підприємству оптимізувати деякі облікові показники. Це можливо завдяки тому, що сума РСБ показується у складі витрат підприємства і впливає на величину його бухгалтерського прибутку. Як приклади впливу РСБ на звітні показники можна навести такі:
1. Сума дивідендів. Оскільки витрати на створення РСБ зрештою зменшують бухгалтерський прибуток (списуються через рахунок 79 “Фінансові результати” на рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”), то за рахунок цього знижується сума дивідендів, що підлягають до виплати.
2. Розмір чистих активів підприємства. Відповідно до положень ст. 144
та ст. 155 ЦКУ [37] господарські товариства зобов’язані дотримуватися певного розміру
чистих активів, який не повинен бути меншим за статутний капітал. В іншому випадку товариство зобов’язане оголосити про зменшення статутного капіталу або ліквідуватися. Оскільки показник чистих активів залежить від суми прибутку підприємства, витрати на РСБ сприяють зменшенню його розміру, що необхідно враховувати при створенні РСБ.
3. Розмір власного капіталу підприємства. Прибуток є складовою
показника власного капіталу підприємства. Відповідно витрати на створення РСБ зменшують через прибуток цей показник. Тому цей аспект потрібно враховувати, зокрема, підприємствам, які мають намір випустити облігації.

П(С)БО 10 [10] не дозволяє зробити однозначних висновків щодо складу дебіторської заборгованості, за якою створюється РСБ, тож відповідь на це питання залишається шукати в різних джерелах. Зокрема, з п. 7 П(С)БО 10 [10] випливає, що РСБ обчислюється на дату балансу за поточною дебіторською заборгованістю, яка є фінансовим активом (за винятком придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу).

Дебіторська заборгованість, не призначена для продажу, включається до поняття фінансового активу(п. 6 П(С)БО 13 [13]), але її визначення не вирізняється
чіткістю. Так, згідно з п. 4 П(С)БО 13 [13] до неї належить дебіторська заборгованість, що виникає внаслідок надання коштів, продажу інших активів, робіт, послуг безпосередньо боржнику і не є фінансовим активом, призначеним для перепродажу. Водночас очевидно, що така дебіторська заборгованість має відповідати і загальним ознакам фінансового активу, зокрема, бути контрактом*, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства, або контрактом, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах(п. 4 П(С)БО 13 [13]).
У підсумку виходить, що під резервування переважно потрапляє дебіторська заборгованість, за якою мають бути отримані грошові кошти та їх еквіваленти.
З нормативних актів також неможливо однозначно з’ясувати, за чим саме має виникнути дебіторська заборгованість, за якою створюється РСБ. Зокрема, з кореспонденцій, наведених до рахунка 38 “Резерв сумнівних боргів” в Інструкції із застосування Плану рахунків [137], можна дійти висновку, що це має бути заборгованість покупців за реалізовану продукцію, товари, роботи, послуги, яка відображається на рахунку 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”. На такі висновки наштовхує і метод визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході, який за даними наведеного в П(С)БО 10 [10] прикладу 3 розраховується виходячи з чистого доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг. Та й у Балансі окремий рядок для РСБ виділено тільки для цієї заборгованості.

* У М(С)БО 32 “Фінансові інструменти: розкриття та надання” наведено більш доречний термін “контрактне право”.

Водночас із п.п. 13. 6 П(С)БО 10 [10] уже випливає, що залишок РСБ у примітках до фінансової звітності має наводитися за кожною статтею поточної дебіторської заборгованості. На такі ж висновки наводить і п. 32. 1 П(С)БУ 2 [2].
Ми ж вважаємо, що РСБ створюється за такими статтями:
1) дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги;
2) векселі отримані;
3) заборгованість за внутрішніми розрахунками;
4) інша поточна дебіторська заборгованість.
РСБ створюється за поточною дебіторською заборгованістю, тобто заборгованістю, яка виникає під час нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу(п. 4 П(С)БО 10 [10]). При цьому в розрахунку РСБ може брати участь як сумнівна, так і безнадійна заборгованість. Розберемося,
що включається в ці поняття.
У п. 4 П(С)БО 10 [10] безнадійну заборгованість визначають як “поточну дебіторську заборгованість, щодо якої існує впевненість у її неповерненні боржником або за якою минув строк позовної давності”.
Упевненість у неповерненні заборгованості ґрунтується на таких обставинах, з яких однозначно (тобто на 100 %) випливає, що вона не буде погашена. На нашу думку, упевнено про неповернення заборгованості можна говорити, наприклад, у таких випадках:
1) боржник був ліквідований, у тому числі й унаслідок визнання його банкрутом, і заборгованість перед підприємством погашена не була (зверніть увагу: не перебуває у стадії банкрутства, а саме був ліквідований);
2) борг контрагенту був прощений, у тому числі за умовами мирової угоди;
3) підприємство подало позов до суду про стягнення заборгованості з контрагента, але суд його відхилив (це стає зрозуміло за результатами оскарження).
Тепер що стосується безнадійної заборгованості зі строком позовної давності, що минув
давності. Відповідно до ст. 257 ЦКУ [37] загальна позовна давність становить три роки. Положення ч. 5 ст. 261 Ц КУ [37] встановлюють два підходи до початку спливу строку позовної давності:
1) якщо в договорі зазначено конкретну дату (строк), протягом якої контрагент зобов’язаний виконати свої зобов’язання (наприклад, “оплата товару здійснюється протягом 10 днів з моменту його отримання” або “до <...> дати”), то позовна давність починає обчислюватися з такої дати;
2) якщо ж у договорі конкретного строку не зазначено або договір у письмовій формі не укладався, то позовна давність починає обчислюватися від дня, коли у кредитора виникає право пред’явити вимогу про виконання зобов’язання. Відповідно до ст. 530 ЦКУ [37] кредитор може вимагати виконання зобов’язання в будь-який час, але для цього він повинен його пред’явити боржникові (наприклад, направити претензію). Боржник же зобов’язаний виконати цю вимогу в семиденний строк від дня пред’явлення вимоги, і в разі непогашення ним заборгованості починає обчислюватися позовна давність (з 8-го дня після пред’явлення вимоги). Таким чином, до моменту пред’явлення претензії боржнику в договорах з невизначеним строком виконання зобов’язань позовна давність узагалі не починає обчислюватися, і заборгованість може “висіти” в балансі 10 – 20, а то й більше років.
Як бачимо, безнадійна заборгованість виникала в балансі не так уже й часто, тому більшість із передбачених методів створення РСБ, розрахунок яких базується на цьому показнику, за його відсутності призводять до “нульових” результатів,
що підтверджує і Мінфін (див. лист від 29.04.2005 р. № 31-04200-20-16/8181).
Тепер що стосується сумнівної заборгованості, тобто “поточної дебіторської заборгованості, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником”(п. 4 П(С)БО 10 [10]). Мінфін у листі від 09.12.2003 р. № 31-04200-30-5/7021 звертає увагу на те, що віднесення дебіторської заборгованості до сумнівної залежить від обставин і підтверджується професійним судженням. Як приклади такого судження МФУ наводить факт порушення справи про банкрутство боржника (приклад 4 до П(С)БО 10 [10], лист МФУ від 13.01.2005 р. № 31-04200-30-10/484).
Ми вважаємо, що певні підстави вважати заборгованість сумнівною
є вже тоді, коли боржник не виконує свої зобов’язання у встановлений договором строк і не відповідає на претензію або відхиляє її. Хоча це питання бухгалтер має право вирішувати самостійно і за бажання він може на власний розсуд установити (вказати в наказі про облікову політику) більш “жорсткі критерії” визнання заборгованості сумнівною.
Зауважимо також, що сумнівна заборгованість фактично впливає на розмір РСБ тільки в одному методі, а саме методі застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості (на основі аналізу платоспроможності окремих дебіторів).
Вважаємо, що, ґрунтуючись на принципі обачності, підприємство має право для різних видів дебіторської заборгованості використовувати різні методи розрахунку РСБ. А ось у рамках методу застосування коефіцієнта сумнівності використання різних способів розрахунку РСБ для різних статей дебіторської заборгованості вписується і в норми п. 13.4 П(С)БО 10 [10].
Для кожної статті заборгованості має бути створено окремий РСБ. У зв’язку
із цим при розрахунку РСБ аналізуються показники тільки за тією статтею заборгованості, за якою він створюється.
У нормативних положеннях не уточнюється, яким саме чином слід проводити інвентаризацію РСБ. У загальному випадку необхідно проаналізувати на підставі документів склад безнадійної дебіторської заборгованості, яка була списана (підлягала списанню) за період інвентаризації.
Інші процедури залежатимуть від обраного методу нарахування РСБ, оскільки під час інвентаризації необхідно перевірити правильність його розрахунку.
Виявлені помилки в обчисленні РСБ за попередній рік, на думку МФУ(лист від 22.09.2003 р. № 31-04220-20-10/2515), слід відобразити в бухгалтерському обліку в тому році, в якому було виявлено помилку, шляхом її виправлення та зменшення сальдо рахунку нерозподіленого прибутку.
Одночасно необхідно внести виправлення до звітності за той рік, до якого належать виявлені помилки. Оприлюднювати повторно таку звітність потрібно тільки в тому випадку, коли помилка була суттєвою, а саме, на думку МФУ, було досягнуто (перевищено) будь-який із критеріїв:
– для витрат розмір помилки становив 2 % чистого прибутку (збитку) підприємства;
– для окремих активів (зокрема, дебіторської заборгованості, відстрочених податкових активів*) і власного капіталу (зокрема, нерозподіленого прибутку) сума помилки становила 5 % загальної вартості активів і власного капіталу відповідно (див. лист МФУ від 22.09.2003 р. № 31-04220-20-10/2515).

* Згідно з нормами П(С)БО 17 [17] РСБ впливає на суму відстрочених податкових активів.

З положень Інструкції про застосування Плану рахунків [137] і п. 20 П(С)БО 16 [16]

випливає, що витрати на створення РСБ відображаються у складі інших витрат операційної діяльності – кореспонденція: Дт 84 (944) – Кт 38. Списання РСБ проводиться: Дт 38 – Кт 36, 34 та інші рахунки заборгованості, щодо яких було створено РСБ.
Коригування РСБ відображається кореспонденціями:

Дт 38 – Кт 719 (на суму зменшення розміру РСБ);

Дт 84 (944) – Кт 38 (на суму збільшення розміру РСБ).

З метою зручного заповнення балансу, де РСБ впливає окремо на кожну статтю дебіторської заборгованості, за якою він створювався, рекомендуємо на рахунку 38 відкрити аналітичні субрахунки в розрізі окремих статей заборгованості. Наприклад: субрахунок 38/Реал “РСБ за дебіторською заборгованістю за реалізовану готову продукцію, товари, роботи, послуги”, субрахунок 38/Векс “РСБ за заборгованістю, забезпеченою векселями” тощо.

ОГЛЯД МЕТОДІВ СТВОРЕННЯ РСД

П(С)БО 10 [10] оперує двома методами створення РСБ:

1) метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості (далі – Метод абсолютної суми). Це найбільш гнучкий метод створення РСБ, який

дозволяє досить вільно впливати на його розмір;
2) метод застосування коефіцієнта сумнівності. Цей метод базується на розрахунку

розрахунку коефіцієнтів, у яких обов’язковим показником виступає безнадійна дебіторська заборгованість. Коефіцієнти сумнівності можуть бути розраховані такими способами:
2.1) визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході (далі – Метод питомої ваги в ЧД);

2.2) класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення, яка включає два підспособи (далі – Метод класифікації):
а) визначення питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду;
б) визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду;
2.3) визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 – 5 років (далі – Метод середньої питомої ваги в ДЗ за попередні 3 – 5 років).

Таким чином, фактично є п’ять способів розрахувати РСБ.

МЕТОД АБСОЛЮТНОЇ СУМИ

Це, мабуть, найбільш “гнучкий” метод, у якому можна змінювати величину РСБ залежно від бажаних результатів з урахуванням їх впливу на фінансову звітність. У ньому на підставі обставин і професійного судження РСБ створюється за конкретними дебіторами, заборгованість яких визнається сумнівною.
При обранні цього методу необхідно:
1) установити критерії (ознаки), за якими дебіторська заборгованість визнається сумнівною, і зазначити їх у наказі про облікову політику;
2) на дату балансу (останнє число кварталу) провести аналіз дебіторської заборгованості на предмет її відповідності встановленим критеріям. І якщо якась заборгованість цим критеріям відповідає – включити її до РСБ.
Якщо підприємство бажає мінімізувати суму РСБ, то критерії сумнівної заборгованості мають бути гранично “жорсткими” (наприклад, визнання дебітора банкрутом).
У тих же випадках, коли РСБ потрібно створювати “по максимуму”, критерії мають бути найбільш “м’якими”. Наприклад, прострочення виконання заборгованості на певний строк. Обґрунтуванням такої “м’якості” може слугувати принцип обачності.

МЕТОД ПИТОМОЇ ВАГИ В ЧД

Цей метод застосовний тільки до РСБ за заборгованістю за реалізовану продукцію, товари, роботи, послуги. Це видно з показника, на якому ґрунтується розрахунок коефіцієнта сумнівності, – чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати. У міжнародній практиці він отримав назву методу відсотка продажу (Percentage-ofSalesMethod)*.

* Див. Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами. – Х.: Фактор, 2007. – С. 453.

На нашу думку, це найбільш трудомісткий і незрозумілий спосіб розрахунку РСБ.
Громіздкість викликана тим, що з показника “Чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг“, який, вочевидь, потрібно брати з ряд. 035

Звіту про фінансові результати ф. № 2 і ряд. 030 ф. № 2-м, слід відокремити ту частину доходу, яка утворилася за договорами з постоплатою. Пов’язано це з тим, що РСБ створюється тільки за дебіторською заборгованістю, за яку повинні надійти гроші, тобто передоплатні варіанти не враховуються. Водночас як відокремити таку заборгованість за даними бухгалтерського обліку, незрозуміло.
У загальному випадку, коли відсутні інші відрахування з доходу(Дт 704) і отримання передоплат відображається типовою кореспонденцією: Дт 31 – Кт 681, такий дохід(ЧДпост) можна виділити так:

ЧДпост = Об (Дт 701, 702, 703 – Кт 79) Об (Дт 681 Кт 36) : 1,2**,

де Об – сума обороту за рахунками бухгалтерського обліку, грн.

** Якщо підприємство є платником ПДВ, якщо ж не є, то ділити на 1,2 не слід.

В інших випадках доведеться аналізувати показник чистого доходу “вручну” і обирати за ним суми з постоплатою.
Незрозумілість цього способу зумовлена тим, що, виходячи з наведеного в прикладі 3 до П(С)БО 10 [10] алгоритму , РСД при його обранні може перевищувати і саму дебіторську заборгованість. Зокрема, сума створеного РСБ за звітний рік у ньому додається до залишку РСБ на початок цього року. Але якщо постійно так підсумовувати залишки, то РСБ ризикує безконтрольно розростися (він списується тільки в разі визнання заборгованості безнадійною, що може і не відбутися), а це навряд чи можна вважати обґрунтованим. Мінфін у листі від 29.04.2005 р. № 31-04200-20-16/8181 спробував дещо роз’яснити процедуру розрахунку РСБ за цим методом, зазначивши, що РСБ за ним визначається щомісяця шляхом застосування до чистого доходу коефіцієнта сумнівності, розрахованого за попередній рік. У підсумку формулу для розрахунку РСД можна представити так:

де ЧДпост– чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах постоплати за звітний місяць, грн.;

КСп – коефіцієнт сумнівності за попередній рік;

БДЗп – безнадійна дебіторська заборгованість (списана з балансу) за період, обраний для спостереження, грн.;

ЧДп – чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах постоплати за період, обраний для спостереження, грн.

Приклад 10.10. На 01.04.2012 р. залишок РСБ становить 30000 грн. Коефіцієнт сумнівності за попередній 2011 рік розраховувався на підставі даних

3 попередніх років (2009 – 2011 рр.), за якими:

– загальна сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості склала

60000 грн.;

– загальна сума чистого доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах постоплати дорівнює 800000 грн.

Сума чистого доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах
постоплати за квітень 2012 року дорівнює 20000 грн.

РСД, який має бути нарахований у квітні, становитиме:

РСД = 2000 х (60000 : 800000) = 1500 (грн.). Залишок РСБ на 01.05.2012 р.:

30000 1500 = 31500 (грн.).

МЕТОД КЛАСИФІКАЦІЇ

Це точніший порівняно з попереднім спосіб розрахунку РСБ у методі коефіцієнтів сумнівності. Ґрунтується він на тому, що вся дебіторська заборгованість групується за строками непогашення, які підприємством установлюються самостійно. Як правило, у цьому випадку орієнтуються на строки, наведені в р. IX “Дебіторська заборгованість” ф. № 5 Приміток до річної фінансової заборгованості, а саме: непогашення заборгованості у строк до 12 місяців; від 12 до 18 місяців; від 18 до 36 місяців; понад 36 місяців*.

* Такий період у ф. № 5 не зазначено, вочевидь, через не цілком правильне розуміння закінчення строку позовної давності. Але він у принципі можливий.

Далі також на власний розсуд обирається період для спостереження,
який залежить від обраного методу розрахунку коефіцієнта сумнівності.
У п. 8 П(С)БО 10 [10], на нашу думку, наведено не цілком точну класифікацію способів розрахунку коефіцієнта сумнівності.
Неточність полягає в тому, що сама класифікація заборгованості не тягне за собою розрахунок якихось коефіцієнтів сумнівності, а з прикладів 1, 2 до П(С)БО 10 [10] можна зрозуміти, що після класифікації заборгованості такі коефіцієнти розраховують, виходячи із суми фактично списаної протягом

періоду безнадійної дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості двома способами:
1) за питомою вагою такої заборгованості;
2) за середньою питомою вагою такої заборгованості.
Другий спосіб у п. 8 П(С)БО 10 [10] виокремлено в окрему групу, але фактично його можна застосовувати як у способі класифікації дебіторської заборгованості, так і окремо. У прикладах визначення РСБ до П(С)БО 10 [10] наведено тільки варіант його розрахунку з класифікацією заборгованості (приклад 2). А ось із листа МФУ від 05.06.2008 р. № 31-34000-20-25/21471 можна зрозуміти, що цей спосіб можна використовувати й окремо (без класифікації заборгованості). У міжнародній практиці метод класифікації заборгованості називається методом періодизації дебіторської заборгованості (Aging of Accounts Receivable Method).
Тепер що стосується періоду, за який розраховується коефіцієнт сумнівності за питомою вагою. Він приймається на розсуд підприємства. Але знову ж таки, для отримання достовірних результатів у першому способі (за питомою вагою) до такого періоду слід включати щонайменше 6 місяців, при цьому розрахунок коефіцієнта ґрунтувати на показниках за кожен окремий місяць.
А ось при розрахунку коефіцієнта сумнівності за середньою питомою вагою період має становити не менше 3 років, але показники до розрахунку можуть включатися в розрізі окремих років.

Приклад 10.11. Період спостереження для визначення коефіцієнта сумнівності становить попередні 6 місяців, групи класифікуються за строками погашення, зазначеними в р. IX “Дебіторська заборгованість” ф. № 5 Приміток до річної фінансової заборгованості.

Таблиця 10.14

Дані для розрахунку РСБ на 01.04.2012 р.

Місяць	Фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість за місяць, грн.			Сальдо дебіторської заборгованості на початок місяця, грн.
	група 1	група 2	група 3	група 1	група 2	група 3
Жовтень 2011	3000	–	–	10000	25000	15000
Листопад 2011	–	6000	–	15000	30000	20000
Грудень 2011	–	–	8000	60000	25000	80000
Січень 2012	–	–	4000	20000	56000	60000
Лютий 2012	2000	–	–	25000	32000	42000
Березень 2012	–	1000	–	65000	40000	56000
Квітень 2012	Х	Х	Х	26000	32000	45000

Якщо розрахунок здійснюється на основі визначення питомої ваги безнадійної заборгованості у складі дебіторської заборгованості, то коефіцієнт сумнівності (КС) розраховується так:

Приклад 10.12. Період спостереження для визначення коефіцієнта сумнівності становить попередні 3 роки, групи класифікуються за строками погашення, зазначеними в р. IX “Дебіторська заборгованість” ф. № 5 Приміток до річної фінансової заборгованості.

На 01.04.2012 р. сальдо дебіторської заборгованості становить:

1 група – 95000 грн., 2 група – 65000 грн., 3 група – 56000 грн. На 01.01.2012 р. сформовано РСБ у сумі 35000 грн.

* Ця формула аналогічна формулі, наведеній у прикладі 1 до П(С)БО 10 [10]. Але зверніть увагу: за даними прикладів 1 і 2 для розрахунку використовується сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього періоду, обраного для спостереження (на початок періоду спостереження), а в самій формулі йдеться про показник дебіторської заборгованості на кінець періоду спостереження. Ми вважаємо, що в цьому випадку правильніший перший підхід.

** У прикладі 1 до П(С)БО 10 [10] допущено неточність – там для розрахунку РСБ використовується сальдо дебіторської заборгованості на початок останнього місяця спостереження, а не на кінець. Але з прикладу 2 і п. 8 П(С)БО 10 [10] видно, що в цьому випадку слід використовувати сальдо на кінець останнього місяця звітного періоду (на дату балансу).

Таблиця 10.15

Дані для розрахунку РСБ на 01.04.2012 р.

Рік	Фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість за рік, яка значилася у складі залишків дебіторської заборгованості на ПОЧАТОК року, грн.			Сальдо дебіторської заборгованості на ПОЧАТОК року, грн.
	група 1	група 2	група 3	група 1	група 2	група 3
2009 г.	3000	2000	8000	10000	25000	15000
2010 г.	2000	6000	7000	15000	30000	20000
2011 г.	5000	3000	6000	60000	25000	80000
Разом	10000	11000	21000	85000	80000	115000

МЕТОД СЕРЕДНЬОЇ ПИТОМОЇ ВАГИ В ДЗ ЗА ПОПЕРЕДНІ 3 – 5 РОКІВ

У цьому методі розрахунок коефіцієнта сумнівності за середньою питомою вагою здійснюється без класифікації заборгованості. Щоправда, дещо насторожує той факт, що в прикладах до П(С)БО 10 [10] цього методу розрахунку не наведено, та й у міжнародній практиці його зазвичай не використовують. Водночас Мінфін у листі від 05.06.2008 р. № 31-34000-20-25/21471 зазначив, що в цьому випадку “коефіцієнт

сумнівності визначається як частка від ділення суми списаної дебіторської заборгованості за обраний період на суму дебіторської заборгованості на початок кожного року в обраному періоді”. І оскільки про класифікацію заборгованості в цьому листі, так само як і в п. 8 П(С)БО 10 [10], нічого не сказано, можна припустити, що цей метод можна застосувати і без її проведення.
При розрахунку коефіцієнта сумнівності за середньою питомою вагою, як зазначалося вище, можна обійтися і без класифікації заборгованості. Мабуть, це найпростіший спосіб розрахувати РСД.

Приклад 10.13. Дебіторська заборгованість на початок 2012 року становила

40000 грн. Залишок РСБ на дату балансу (31.12.2011 р.) – 50 грн. Для спостереження з метою визначення коефіцієнта сумнівності підприємство обрало період за попередні три роки.

* Зверніть увагу: враховується не вся списана безнадійна заборгованість, а тільки та, яка значилася у складі сальдо дебіторської заборгованості на початок року.

Таблиця 10.16

Дані для розрахунку РСБ на 01.04.2012 р.

Рік	Фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість за рік, яка значилася у складі залишків дебіторської заборгованості на ПОЧАТОК року, грн.	Сальдо дебіторської заборгованості на ПОЧАТОК року, грн.
2009 г.	250	10000
2010 г.	350	20000
2011 г.	400	35000
Разом	1000	65000

Коефіцієнт дорівнює:

1000 : 65000 = 0,0154.

Відповідно РСБ на 01.04.2012 р:

400000 х 0,0154 = 616 (грн.).

З урахуванням залишку РСБ необхідно донарахувати 566 грн. (616 50).