Глава 18. Облік інших розрахунків

Автор | 10.01.2013

18.1. ОБЛІК РОЗРАХУНКІВ З БЮДЖЕТОМ ЗА ПОДАТКАМИ ТА ЗБОРАМИ

РОЗРАХУНКИ ЗА ПОДАТКАМИ І ЗБОРАМИ

Визначення понять “податки”, “збір” надано в ст. 6 ПКУ [36] . Так:

– податком є обов’язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податків відповідно до ПКУ [36] (п. 6.1 ПКУ [36]);
збором (платою, внеском) є обов’язковий платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників зборів, за умови одержання ними спеціальної вигоди, у тому числі внаслідок вчинення на користь таких осіб державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами та особами юридично значимих дій(п. 6.2 ПКУ [36]).

Сукупність загальнодержавних і місцевих податків і зборів, що справляються в установленому ПКУ порядку, становить податкову систему України.
Для здійснення розрахунків з бюджетом за податками і зборами необхідно
самостійно розрахувати суму, що підлягає сплаті до бюджету, і своєчасно її перерахувати.
Усі податки, що сплачуються до бюджету, мають код бюджетної класифікації відповідно до Бюджетної класифікації [186]. Для узагальнення інформації про розрахунки з бюджетом використовується рахунок 64 “Розрахунки за податками і платежами”, який має декілька субрахунків (див. табл. 18.1).

Таблиця 18.1

Найменування і призначення субрахунків рахунка 64 “Розрахунки за податками і зборами”

Найменування субрахункуПризначення субрахунку
641 “Розрахунки за податками”На цьому субрахунку ведеться облік податків – зобов’язань платника податку перед бюджетом. За кредитом субрахунку проводиться нарахування податку, а за дебетом відображається його перерахування (сплата)
642 “Розрахунки за обов’язковими платежами”На цьому субрахунку ведеться облік розрахунків за зборами (обов’язковими платежами), що справляються відповідно до чинного законодавства та облік яких не ведеться на рахунку 65 “Розрахунки за страхуванням”
643 “Податкові зобов’язання”На цьому субрахунку ведеться облік суми ПДВ, визначеної виходячи із суми отриманих авансів (попередньої оплати) за готову продукцію, товари, інші матеріальні цінності та нематеріальні активи, роботи, послуги, що підлягають відвантаженню (виконанню)
644 “Податковий кредит”На цьому субрахунку ведеться облік суми ПДВ, на яку підприємство отримало право зменшити податкове зобов’язання

Аналітичний облік за субрахунками 641 “Розрахунки за податками” і 642 “Розрахунки за обов’язковими платежами” ведеться за видами податків і зборів (див. табл. 18.2).

Таблиця 18.2

Основні види податків і зборів, що сплачуються до бюджету

СубрахунокАналітичний рахунок
641 “Розрахунки за податками”податок на прибуток підприємств
641 “Розрахунки за податками”податок на доходи фізичних осіб
641 “Розрахунки за податками”податок на додану вартість
641 “Розрахунки за податками”акцизний податок
641 “Розрахунки за податками”екологічний податок
641 “Розрахунки за податками”єдиний податок
641 “Розрахунки за податками”плата за землю
641 “Розрахунки за податками”фіксований сільськогосподарський податок
641 “Розрахунки за податками”інші податки
642 “Розрахунки за обов’язковими платежами”збір за першу реєстрацію транспортного засобу
642 “Розрахунки за обов’язковими платежами”збір за провадження деяких видів підприємницької діяльності (“плата за патент”)
642 “Розрахунки за обов’язковими платежами”збір за місця для паркування транспортних засобів;
642 “Розрахунки за обов’язковими платежами”туристичний збір
642 “Розрахунки за обов’язковими платежами”збір за спеціальне використання води
642 “Розрахунки за обов’язковими платежами”збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства (справляється до 01.01.2015 р.)
642 “Розрахунки за обов’язковими платежами”інші збори

Згідно з п. 18 П(С)БО 16 [16] податки , збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі в загальному випадку відносяться до адміністративних витрат і відображаються на рахунку 92 “Адміністративні витрати”.

ОСОБЛИВОСТІ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ПДВ

Для бухгалтерського обліку податку на додану вартість відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків [137] призначено такі субрахунки:
641 “Розрахунки за податками” (аналітичний рахунок “Податок на додану
вартість”);
643 “Податкові зобов’язання”;
644 “Податковий кредит”.
У бухгалтерському обліку сума податкових зобов’язань відображається за кредитом субрахунку 641 “Розрахунки за податками” (аналітичний рахунок “Податок на додану вартість”), а сума податкового кредиту – за дебетом цього субрахунку. Різниця між кредитовим і дебетовим оборотами (за винятком сум, перерахованих до бюджету) – це сума податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Суми переплати або недоплати з ПДВ відображаються в бухгалтерському обліку підприємства також на субрахунку 641 “Розрахунки за податками” (аналітичний рахунок “Податок на додану вартість”) – це відповідно сальдо субрахунку 641 за дебетом або за кредитом.
На субрахунку 643 “Податкові зобов’язання” ведеться облік суми податку на додану вартість, розрахованої виходячи із суми отриманих авансів (попередньої оплати) за готову продукцію, товари, інші матеріальні цінності та нематеріальні активи, роботи, послуги, що підлягають відвантаженню (виконанню).
На субрахунку 644 “Податковий кредит” ведеться облік суми податку на додану вартість, на яку підприємство набуло право зменшити своє податкове зобов’язання.

Субрахунки 643 “Податкові зобов’язання” і 644 “Податковий кредит” є допоміжними та використовуються у випадках, коли податковий кредит або податкові зобов’язання з ПДВ враховано в податковому обліку в поточному звітному періоді, а одержання товарів, робіт, послуг та їх відвантаження (виконання) відбуваються в наступних звітних періодах. Суми, відображені на цих рахунках, не беруть участі при визначенні суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету у звітному періоді.

При відображенні суми ПДВ на рахунках бухгалтерського обліку можна керуватися

Інструкцією з бухобліку ПДВ [194].

Порядок відображення ПДВ у регістрах бухгалтерського обліку представимо у вигляді таблиці на умовних цифрах (див. табл. 18.3).

Таблиця 18.3

Типові записи з бухгалтерського обліку ПДВ

Первинний документЗміст господарської операціїКореспондуючі рахункиСума, грн.
дебеткредит
У постачальника
У разі подальшої оплати
Видаткова накладнаВідвантажено продукцію (товари), виконано роботи, надано послуги та відображено дохід від реалізації36701, 702,
703
120
Податкова накладнаВідображено суму податкових зобов’язань з ПДВ
у складі вартості відвантаженої продукції (товарів), виконаних
робіт, наданих послуг
701, 702,
703
641/ПДВ20
Виписка банкуОтримано грошові кошти за реалізовану продукцію (товари), виконані роботи, надані послуги3136120
У разі передоплати
Виписка банкуОтримано передоплату за продукцію (товари, роботи, послуги)31681120
Податкова накладнаВідображено суму податкових зобов’язань з ПДВ
у складі передоплати за продукцію (товари, роботи, послуги)
643641/ПДВ20
Видаткова накладнаВідвантажено продукцію (товари), виконано роботи, надано послуги та відображено дохід від реалізації36701, 702,
703
120
Податкова накладнаСписано суму раніше відображених податкових зобов’язань з ПДВ
у складі передоплати за продукцію (товари, роботи, послуги)
701, 702,
703
64320
Бухгалтерська довідкаПроведено залік заборгованостей68136120
У покупця
У разі подальшої оплати
Накладна
від постачальника, акт виконаних робіт (наданих послуг)
Отримано активи, підписано акти виконаних робіт, наданих послуг15, 20, 22,
23, 28, 91,
92, 93, 94
63, 685100
Податкова накладна постачальникаВідображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості отриманих активів, виконаних робіт, наданих послуг641/ПДВ63, 68520
Платіжне дорученняПерераховано грошові кошти в оплату
за отримані активи, виконані роботи, надані послуги
63, 68531120
У разі передоплати
Платіжне дорученняПерераховано постачальнику передоплату за продукцію (товари, роботи, послуги)37131120
Податкова накладна постачальникаВідображено податковий кредит
з ПДВ у складі передоплати за продукцію (товари, роботи, послуги) за наявності податкової накладної
641/ПДВ64420
Накладна
від постачальника, акт виконаних робіт (наданих послуг)
Отримано від постачальника продукцію (товари), виконано роботи, надано
послуги, за якими здійснено оплату
15, 20, 22,
23, 28, 91,
92, 93, 94
63, 685100
Податкова накладна постачальникаСписано раніше відображену суму податкового
кредиту з ПДВ у складі передоплати за продукцію (товари, роботи, послуги)
64463, 68520
Бухгалтерська довідкаПроведено залік заборгованостей63, 685371120

За правильного відображення всіх господарських операцій результати податкового та бухгалтерського обліку ПДВ мають бути однаковими.

ОСОБЛИВОСТІ ОБЛІКУ ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК

Для обліку податку на прибуток передбачено рахунок 98 “Податок на прибуток”. Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків [137] за дебетом рахунку відображається нарахування податку на прибуток, за кредитом – віднесення на фінансові результати з відображенням на рахунку 79 “Фінансові результати” . На цьому рахунку ведеться облік сум податку на прибуток від звичайної діяльності та надзвичайних подій, розрахованого за даними бухгалтерського обліку.

Рахунок 98 “Податок на прибуток” має субрахунки:

981 “Податок на прибуток від звичайної діяльності”;
982 “Податок на прибуток від надзвичайних подій”.
На рахунку 98 “Податок на прибуток” ведеться облік нарахованої суми податку на прибуток, виходячи з прибутку, визначеного за даними бухгалтерського обліку (незалежно від суми прибутку в податковому обліку). Ця сума розраховується відповідно до П(С)БО 17 [17] і не підлягає сплаті до бюджету. Такі дані використовуються для визначення отриманого у звітному періоді фінансового результату після сплати податків.
Податок на прибуток, розрахований за правилами податкового обліку, підлягає сплаті до бюджету і відображається в загальному порядку за кредитом субрахунку 641 “Розрахунки за податками” (аналітичний рахунок “Податок на прибуток”). Детальніше про бухгалтерський облік податку на прибуток – у главі 15 “Облік результатів діяльності”.

ОБЛІКОВІ РЕГІСТРИ РОЗРАХУНКІВ З БЮДЖЕТОМ

Інформація про розрахунки підприємства за всіма видами платежів до бюджету, включно з податком з доходів фізичних осіб, фінансовими санкціями та іншими платежами до бюджету, узагальнюється у Відомості 3.6 аналітичного обліку розрахунків з бюджетом, що відкривається до Журналу 3.
У цій Відомості за кожним видом податків і платежів щомісяця відображаються нараховані суми податків і платежів, що підлягають відшкодуванню з бюджету, їх сплата, списання тощо.
Сальдо на кінець місяця визначається окремо за кожним видом податків і платежів. У рядках 1.1 – 1.9 відображаються сальдо, нарахування, сплата, списання, суми, що підлягають відшкодуванню з бюджету, тощо за кожним видом податків і платежів. У рядку 1.10 зазначається підсумкове значення рядків 1.1 – 1.9 за відповідними
графами.
У рядках 2.1 – 2.8 відображаються сальдо, сплата та нарахування інших платежів до бюджету, зокрема мита, різниці між сумою відшкодування та втратами від нестачі і псування цінностей. У рядку 2.9 зазначається підсумкове значення рядків 2.1 –
2.8 за відповідними графами.
У рядках 3.1 – 3.3 відображаються сальдо, обороти за дебетом і кредитом субрахунку 643

“Податкові зобов’язання”. У рядку 3.4 зазначається підсумкове значення рядків 3.1 – 3.3 за відповідними графами

3.3 за відповідними графами.
У рядках 4.1 – 4.3 відображаються сальдо, обороти за дебетом і кредитом субрахунку 644

“Податковий кредит”. У рядку 4.4 зазначається підсумкове значення рядків 4.1 – 4.3 за відповідними графами.

У рядку 5 наводиться підсумкове значення рядків 1.10, 2.9, 3.4, 4.4.
Підсумки граф 13 – 20 рядка 5 “Усього за рахунком 64 “Розрахунки за податками і платежами”
переносяться до графи 9 розділу II Журналу 3.

РОЗРАХУНКИ ЗІ ЗБОРУ НА ОБОВ’ЯЗКОВЕ ДЕРЖАВНЕ ПЕНСІЙНЕ СТРАХУВАННЯ

На сьогодні в Україні справляються не тільки податки та збори, які передбачені ПКУ [36] і формують податкову систему. Протягом певного перехідного періоду справляються і деякі “старі” збори. Йдеться насамперед про збір до Пенсійного фонду з окремих видів господарських операцій.
Згідно зі ст. 1 Закону № 400 [84] зазначений збір сплачують з:
– продажу ювелірних виробів із золота (крім обручок), платини та дорогоцінного каміння;
– придбання легкових автомобілів (крім легкових автомобілів, якими забезпечуються інваліди, і тих автомобілів, які переходять у власність спадкоємцям згідно із законом);
– купівлі-продажу нерухомого майна;
– з вартості послуг стільникового мобільного зв’язку.
Збір на обов’язкове державне пенсійне страхування з операцій з продажу ювелірних виробів включається до ціни відповідних товарів і сплачується їх продавцями з виручки від реалізації. На платників збору покладається обов’язок щодо ведення окремого обліку продажу ювелірних виробів із золота, платини та дорогоцінного каміння.
Збір на обов’язкове державне пенсійне страхування з операцій з відчуження легкових автомобілів у бухгалтерському обліку включається до первісної вартості такого автомобіля, оскільки положення п. 8 П(С)БО 7 [7] вказують на те, що,
що до первісної вартості об’єкта основних засобів включаються реєстраційні
збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів.
Суми збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з операцій купівлі-продажу нерухомості включаються до первісної вартості придбаного об’єкта основних засобів.
Суми збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з вартості послуг стільникового мобільного зв’язку в бухгалтерському обліку підприємства-користувача
включаються до складу витрат підприємства. В оператора мобільного зв’язку сума збору включається до складу виручки від реалізації.
Облік розрахунків зі збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій ведеться на субрахунку 651 “За розрахунками на загальнообов’язкове державне соціальне страхування” із введенням для цієї мети додаткових субрахунків (другого порядку).

18.2. ОБЛІК ПОЗИК І КРЕДИТІВ

ЗАГАЛЬНІ ПОНЯТТЯ ПРО ПОЗИКУ

У процесі господарської діяльності у підприємства може виникнути необхідність у покритті тимчасової нестачі власних оборотних коштів. У такій ситуації можна скористатися позиковими коштами, уклавши договір позики.
Відносини за договором позики в цивільному законодавстві регулюються § 1

“Позика” глави 71 “Позика. Кредит. Банківський вклад” ЦКУ [37].

Так, за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій
стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку саму суму грошових коштів (суму позики) або таку саму кількість речей того самого виду і тієї самої якості у строк та в порядку, що встановлені договором (ст. 1046 і 1049 ЦКУ [37]).
За своєю економічною природою позика є зобов’язанням підприємства, тобто заборгованістю, що виникла в результаті минулих подій, погашення якої в майбутньому призведе до зменшення ресурсів підприємства, що містять у собі економічні вигоди.
Як позикодавець за договором позики можуть виступати будь-які юридичні та фізичні особи.

На практиці стосовно позики часто застосовується термін, запозичений з ПКУ [36], – поворотна фінансова допомога.
Згідно з п.п. 14. 1.257 ПКУ [36] поворотна фінансова допомога – сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення.
Як бачимо, поворотна фінансова допомога для цілей ПКУ [36]це, по суті, безвідсоткова позика, тоді як у ч. 1 ст. 1048 ЦКУ [37] зазначено , що позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Тобто “за замовчуванням” договір позики є процентним. З метою надання договору позики безпроцентного характеру потрібно зафіксувати в ньому відповідне положення.

ЗАГАЛЬНІ ПОНЯТТЯ ПРО КРЕДИТ

З точки зору цивільного законодавства, відносини за кредитним договором регулюються § 2 “Кредит” глави 71 “Позика. Кредит. Банківський вклад” ЦКУ [37].
У п. 2 ст. 1054 Ц КУ [37] зазначено , що до відносин, які виникають у зв’язку
з укладенням кредитного договору, застосовуються ті самі положення, що й до договору позики, якщо інше не передбачено правилами, що застосовуються до кредитного договору і не випливають з його суті.
Однак якщо позика може надаватися будь-якими юридичними та фізичними особами, то фінансовий кредит – тільки банками та іншими фінансовими установами.
Згідно з п. 1 ст. 1 Закону про фінпослуги [85] фінансовий кредит – це кошти,
що надаються в борг юридичній або фізичній особі на певний строк і під процент. У сфері господарювання можуть використовуватися банківський, комерційний, лізинговий, іпотечний та інші форми кредиту. Найпоширенішою формою фінансового кредиту на сьогоднішній день є банківський кредит.

Банківський кредит – це будь-яке зобов’язання банку надати певну суму грошей, будь-яка гарантія, будь-яке зобов’язання набути право вимоги боргу, будь-яке подовження строку погашення боргу, надане в обмін на зобов’язання боржника щодо повернення суми заборгованості, а також на зобов’язання зі сплати відсотків та інших зборів з цієї суми(ст. 2 Закону про банки [86]).
Банківські кредити згідно зі ст. 347 ГКУ [38] поділяються на декілька видів
за певними ознаками. Детальної розшифровки таких ознак ГКУ [38] не дає, у зв’язку з чим вважаємо за можливе в цьому випадку скористатися інформацією, викладеною в Положенні про кредитування [128], що втратило чинність, оскільки підхід банків до поділу кредитів на види не змінився. Покажемо ознаки банківських кредитів у вигляді схеми на рисунку 18.1.

Комерційні банки можуть надавати кредити всім суб’єктам господарської діяльності незалежно від їх галузевої належності, статусу, форм власності, за наявності в них реальних можливостей і правових форм забезпечення своєчасного повернення кредиту та сплати відсотків (комісійних) за користування кредитом.
Основними умовами надання кредиту є:
– забезпеченість;
– повернення;
– дотримання строків;
– цільове використання.
Ці та інші умови встановлюються кредитним договором. На підставі кредитного договору банк зобов’язується надати кредит на певних умовах і в певному розмірі, а позичальник – повернути кредит і сплатити проценти за користування кредитом(ст. 1054 ЦКУ [37]).
Кредитний договір відповідно до ст. 1055 ЦКУ [37] має бути складений
у письмовій формі, інакше він вважається недійсним.
Істотними умовами кредитного договору є:
– мета отримання кредиту;
– вид валюти;
– сума і строк кредиту;
– умови та порядок надання і погашення кредиту;
– види забезпечення зобов’язань позичальника;
– процентні ставки;
– порядок плати за кредит;
– обов’язки, права та відповідальність сторін щодо надання та погашення кредиту.
Банк не має права надавати кредит позичальнику з метою погашення ним будь-яких зобов’язань перед пов’язаною особою банку, придбання активів пов’язаної особи банку, придбання цінних паперів, розміщених або підписаних пов’язаною особою банку, за винятком виробленої такою пов’язаною особою продукції.

“БАГАТОРАЗОВЕ КРЕДИТУВАННЯ”

Говорячи про кредити, варто приділити увагу порівняно молодому, але доволі перспективному їх виду – “багаторазовому” кредитуванню, зокрема овердрафту та кредитній лінії.

Овердрафт. Раніше вже йшлося про такий вид кредитування, як овердрафт (див. розділ 5.3 цієї книжки), однак у цьому розділі автори пропонують дещо інший кут зору.
Отже, овердрафт – це форма короткострокового кредиту, що надається для тимчасового покриття нестачі обігових коштів на строк до 1 року. Для підприємств зі стабільним фінансовим станом і позитивною кредитною репутацією овердрафт може бути наданий у бланковій формі, тобто без надання забезпечення.
Такий вид кредитів надається тільки надійним клієнтам понад залишок на їхньому поточному рахунку в межах заздалегідь обумовленої суми (ліміту овердрафту). Простіше кажучи, за договором овердрафту клієнт може здійснити оплату грошових документів понад залишок грошових коштів на його поточному рахунку. При цьому банк може як відкрити для цього спеціальний позичковий рахунок, так і просто пропустити платіжні доручення овердрафтного клієнта з отриманням від’ємного (дебетового) залишку за рахунком. Погашення овердрафту зазвичай відбувається в автоматичному режимі (без складання окремої платіжки) у міру надходження грошових коштів на рахунок клієнта, але в чітко обумовлений строк.

Кредитна лінія. Цей довгостроковий інструмент кредитування дає змогу підприємству використовувати кредитні кошти поетапно (частинами) у межах установленого ліміту.
Розрізняють два типи кредитних ліній: поновлювану і невідновлювану. Різниця між ними
різниця між ними полягає в наявності у клієнта можливості повторно використати виділений ліміт коштів за умови повного або часткового погашення вже використаної суми коштів.
Протягом строку дії кредитної лінії банк може надати позичальникові кредит або шляхом одноразового надання одного кредиту в сумі, що дорівнює ліміту кредитної лінії, або шляхом надання декількох кредитів, але так, щоб у будь-який момент загальна заборгованість за кредитною лінією не перевищувала ліміт кредитної лінії.
Кількість кредитів, які позичальник має право отримати протягом строку дії кредитної лінії та в межах вільного залишку її ліміту, не обмежена. При цьому вільний залишок ліміту кредитної лінії визначається як різниця між сумою ліміту кредитної лінії та сумою загальної заборгованості за кредитною лінією, зокрема, якщо різниця виникла внаслідок повного або часткового повернення одного або декількох кредитів.
Погашення заборгованості за кредитом та відсотків за користування ним здійснюються в черговості, що встановлюється сторонами під час укладення договору про надання кредиту.
Слід зауважити, що овердрафт і кредитна лінія мають багато подібних характеристик, проте існують і відмінності (табл. 18.4).

Таблиця 18.4

Порівняльна характеристика овердрафту та кредитної лінії

Параметри для порівнянняВид кредитування
овердрафткредитна лінія
1. Термін кредитуванняВід 1 дня до 1 рокуВід 1 місяця до 5 років
2. ЗабезпеченняНайчастіше не потрібнеПотрібне*
* Для особливо важливих і надійних клієнтів деякі банки можуть надати такий кредит і без застави.
3. МетаПоповнення оборотних коштівФінансування довгострокових проектів, економічний ефект від яких буде отримано не відразу
4. Порядок поверненняАвтоматично шляхом безапеляційного списання коштів банком з поточного рахунку підприємстваКредит погашається окремим платіжним дорученням

До того ж, вибір залежатиме від того, на які саме цілі підприємству недостатньо коштів.
Так, для короткострокового коригування оборотних коштів підійде овердрафт. З його допомогою підприємство може здійснити такі заходи, як:
– своєчасна виплата заробітної плати працівникам і сплата податків та інших обов’язкових платежів;
– своєчасне виконання зобов’язання за ЗЕД-договорами та інше.
Якщо ж підприємству необхідно профінансувати довгостроковий проєкт, економічна віддача від якого буде отримана не одразу, то доцільніше в цьому випадку відкрити кредитну лінію.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ПОЗИК І КРЕДИТІВ

Інформацію про отримані кредити і позики підприємство-позичальник відображає в бухгалтерському обліку на підставі вимог, викладених у П(С)БО 11 [11], відповідно до якого зобов’язання поділяються на довгострокові та поточні.
Довгостроковий кредит або позика (поворотна фінансова допомога), що являють собою зобов’язання, на яке нараховуються проценти і яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, розглядається як довгострокове зобов’язання, якщо первісний строк погашення був понад дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності є угода про переоформлення цього зобов’язання на довгострокове.
Довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їхньою теперішньою вартістю. Нагадаємо, що теперішня вартість згідно з п. 4 П(С)БО 11 [11] – це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Облік довгострокових банківських кредитів ведеться позичальником із застосуванням відповідних субрахунків рахунка 50 “Довгострокові позики”.
Облік довгострокової заборгованості щодо зобов’язання із залучення позикових коштів від інших позикодавців ведеться позичальником із застосуванням субрахунків 505 “Інші довгострокові позики в національній валюті” та 506 “Інші довгострокові позики в іноземній валюті” залежно від того, в якій валюті (національній чи іноземній) отримано позику.

У більшості випадків сальдо за субрахунками 505 і 506 бухгалтери показують у рядку 450 “Інші довгострокові фінансові зобов’язання” Балансу (форма № 1). Проте вважаємо, що відображати зобов’язання за безвідсотковими позиками в цьому рядку Балансу не можна, оскільки згідно з п. 47 П(С)БО 2 [2] у цьому рядку наводиться сума довгострокової заборгованості підприємства щодо зобов’язання із залучення позикових коштів, на які нараховують відсотки. У зв’язку з цим зобов’язання за безвідсотковими позиками правильніше відображати в рядку 470 “Інші довгострокові зобов’язання” Балансу (форма № 1). А щоб бухгалтеру легше було виловлювати суми процентних і безвідсоткових позик на рахунку 50, має сенс заборгованість за безвідсотковими позиками відображати на рахунку 55 “Інші довгострокові зобов’язання”. Такий спосіб дасть можливість легко перенести залишок за цим рахунком до рядка 470 Балансу (форма № 1).
Сума відсотків, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги
відповідно до вимог ПКУ [36], у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності підприємства-позичальника не відображається.

Кредит або позика (поворотна фінансова допомога), надані позичальнику на строк менше ніж 12 місяців з дати балансу, розглядаються як короткострокова позика і належать до поточних зобов’язань. Розшифровку цього терміна надано в п. 4 П(С)БО 2 [2], а саме: поточні зобов’язання – це зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або мають бути погашені протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Облік короткострокових банківських кредитів (у тому числі й коштів, отриманих як кредитна лінія) ведеться підприємством із застосуванням рахунка 60 “Короткострокові позики”.
Щодо обліку овердрафту в незалежних фахівців є дві думки:
– застосовувати рахунок 60 (як і при звичайному строковому кредиті);
– відображати в обліку аналогічно грошовим коштам на поточному рахунку. Тобто після оплати банком платіжних документів понад залишок грошових коштів на поточному рахунку в обліку підприємства утворюється кредитове сальдо за рахунком 311. Якщо таке сальдо буде значитися в обліку підприємства на дату балансу, то його необхідно буде відображати в IV розділі Пасиву балансу за рядком 500.
Для обліку короткострокових позик, наданих небанківськими установами, можна скористатися універсальним субрахунком 685 “Розрахунки з іншими кредиторами” або субрахунком 607 “Інші короткострокові позики”. Незважаючи на відсутність субрахунку 607 безпосередньо в Інструкції про застосування Плану рахунків [137], він може використовуватися для цих операцій (див. Методрекомендації № 18-424 [187]).

Для узагальнення інформації про стан розрахунків за поточними зобов’язаннями, переведеними зі складу довгострокових, у разі настання строку погашення протягом дванадцяти місяців з дати балансу призначено рахунок 61 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями”.
Наведемо порядок відображення довгострокових і короткострокових позик і кредитів,
а також відсотків за користування позиковими коштами на рахунках бухгалтерського обліку та у фінансовій звітності в табл. 18.5.

Таблиця 18.5

Порядок відображення довгострокових і короткострокових позик і кредитів, а також відсотків за користування позиковими коштами на рахунках бухгалтерського обліку та у фінансовій звітності

НайменуванняРахунок
(субрахунок)
Рядок у фінансовій звітності
Баланс (форма № 1)Звіт про рух грошових коштів (форма № 3)
Довгострокові позики та кредити
Довгострокова позика, на яку нараховуються відсотки505,
506
450 “Інші довгострокові фінансові зобов’язання”320 “Отримані позики”
340 “Погашення позик”
Довгострокова безвідсоткова позика55470 “Інші довгострокові зобов’язання”320 “Отримані позики”
340 “Погашення позик”
Довгостроковий кредит банку501,
502,
503,
504
440 “Довгострокові кредити банків”320 “Отримані позики”
340 “Погашення позик”
Короткострокові позики та кредити
Короткострокова позика, на яку нараховуються відсотки607,
685
600 – якщо позикодавець –
пов’язана сторона
320 “Отримані позики”
340 “Погашення позик”
Короткострокова позика, на яку нараховуються відсотки607,
685
610 – якщо позикодавець –
непов’язана сторона
320 “Отримані позики”
340 “Погашення позик”
Короткострокова безвідсоткова позика607,
685
600 – якщо позикодавець –
пов’язана сторона
320 “Отримані позики”
340 “Погашення позик”
Короткострокова безвідсоткова позика607,
685
610 – якщо позикодавець –
непов’язана сторона
320 “Отримані позики”
340 “Погашення позик”
Короткостроковий кредит банку601,
602,
603,
604
500 “Короткострокові кредити банків”320 “Отримані позики”
340 “Погашення позик”
Відсотки за користування позиковими коштами601,
602,
603,
604
500 “Короткострокові кредити банків”320 “Отримані позики”
340 “Погашення позик”
Відсотки за користування позиковими коштами684600 – якщо позикодавець –
пов’язана сторона
360 “Інші платежі”
Відсотки за користування позиковими коштами684610 – якщо позикодавець –
непов’язана сторона
360 “Інші платежі”

КАПІТАЛІЗАЦІЯ ВІДСОТКІВ ЗА КРЕДИТАМИ

Що таке капіталізація фінансових витрат. Норми п. 4 П(С)БО 31 [31] у загальному випадку зобов’язують фінансові витрати, які відносяться до кваліфікаційного активу, капіталізувати, тобто включати до собівартості цього активу, під якою п. 3 П(С)БО 31 [31] розуміє витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування та доведення кваліфікаційного активу до стану, придатного для використання із запланованою метою або продажу. Зверніть увагу: наразі підприємства не можуть визначати, чи капіталізувати фінансові витрати, пов’язані зі створенням кваліфікаційних активів, чи відносити їх до витрат того поточного звітного періоду, в якому вони були понесені.

П(С)БО 31 [31] імперативно ділить суб’єктів на дві групи: одні фінансові витрати на створення кваліфікаційного активу зобов’язані капіталізувати, інші – повинні відображати їх у складі витрат періоду.

Так, згідно з п. 4 П(С)БО 31 [31] та п. 1.1 Методрекомендацій № 1300 [173], фінансові витрати капіталізувати не повинні:

суб’єкти малого підприємництва – юридичні особи (тобто ті, у кого середньооблікова чисельність працюючих за звітний період (календарний рік) не більше ніж 50 осіб та обсяг річного валового доходу не перевищує 70 млн грн.);
– представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності;
– юридичні особи, які не займаються підприємницькою діяльністю
(тобто неприбуткові організації).
Згадані суб’єкти всю суму понесених фінансових витрат (незалежно від того, пов’язані вони зі створенням кваліфікаційних активів чи ні) визнають витратами того поточного звітного періоду, за який їх було нараховано (визнано зобов’язаннями), і не капіталізують їх, а відповідно на суму фінансових витрат не збільшують первісну вартість кваліфікаційних активів, які створюються. Інші юридичні особи (крім названих вище) фінансові витрати визнають витратами того звітного періоду, за який їх було нараховано (визнано зобов’язаннями), тільки в тому випадку, якщо фінансові витрати не підлягають капіталізації, тобто не пов’язані зі створенням кваліфікаційних активів.

Важливо врахувати, що фінансові витрати включаються до складу собівартості не будь-якого активу, а саме кваліфікаційного, тобто такого, що “обов’язково потребує суттєвого часу для його створення(п. 3 П(С)БО 31 [31]).
У більшості випадків кваліфікаційні активи характеризуються як необоротні. Водночас за певних обставин такими можуть бути і запаси (приклади, наведені в додатку 1 до П(С)БО 31 [31] та п. 1.7 Методрекомендацій № 1300 [173], – яскраве тому свідчення).
Отже, як кваліфікаційні активи можуть виступати:
– незавершені капітальні інвестиції у виготовлення (будівництво) основних засобів (будинків, будівель, споруд, обладнання, інших об’єктів);
– незавершені капітальні інвестиції в розробку (створення) нематеріальних активів (програмних продуктів та інших нематеріальних активів);
– інвестиційна нерухомість, що потребує реконструкції, добудови, реставрації та іншого поліпшення;
– незавершене виробництво продукції з тривалим (суттєвим) операційним циклом – запаси, що потребують суттєвого часу для їх виготовлення, тощо.
Згідно з рекомендаціями Мінфіну, викладеними в листі від 01.06.2006 р. № 31-34000-10-5/11601 , та п. 1.6 Методрекомендацій № 1300 [173], істотним часом для створення, підготовки до використання або продажу активу вважається час, який становить понад три місяці.

Активи, що виробляються або іншим чином створюються протягом короткого проміжку часу, а також активи, які готові для використання за призначенням або для продажу, є некваліфікаційними активами. Їх прикладами є: фінансові інвестиції, товари, готова продукція, незавершене виробництво продукції з коротким (несуттєвим) операційним циклом, виробничі запаси, придбані для використання у виробництві продукції (робіт, послуг) та в іншій операційній діяльності тощо.
Під фінансовими витратами п. 3 П(С)БО 31 [31] розглядає витрати на відсоткита інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями (позиками, векселями, облігаціями, а також іншими видами короткострокових і довгострокових зобов’язань, на які нараховуються відсотки).
Тому капіталізації підлягають не тільки власне відсотки, а й “інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями“. При цьому згідно з п. 1.3 Методрекомендацій № 1300 [173] для цілей бухгалтерського обліку фінансові витрати включають такі відсотки:
– за користування короткостроковими і довгостроковими кредитами банків, банківським овердрафтом;
– за облігаціями випущеними, векселями виданими;
– за фінансовою орендою активів.
Серед інших витрат підприємства, пов’язаних із запозиченнями, п. 1. 3 Методрекомендацій № 1300 [173] називає :
– дисконт за облігаціями (за вказівками п. 4.8 Методрекомендацій № 1300 [173]
амортизацію дисконту і премії за облігаціями розраховують методом ефективної ставки відсотка. Приклад розрахунку дисконту за емітованими підприємством облігаціями наведено в додатку 2 до Методрекомендацій № 1300 [173]);
– амортизацію інших знижок, пов’язаних із позиками.
Слід пам’ятати, що капіталізація застосовується лише до суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювалися витрати на створення кваліфікаційного активу(п. 5 П(С)БО 31 [31]).
Усі запозичення підприємства для цілей капіталізації можна розділити на:
1) безпосередньо (прямо) пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу – цільова позика на створення кваліфікаційного активу;
2) безпосередньо (прямо) пов’язані з некваліфікаційними активами;
3) ні з чим безпосередньо (прямо) не пов’язані – нецільова позика. Фінансові витрати, безпосередньо пов’язані з некваліфікаційними активами, взагалі ніколи не можуть бути капіталізовані. Їх місце в будь-якому разі у складі витрат звітного періоду. Відповідно до розрахунку визначення величини фінансових витрат, що підлягають капіталізації, їх не беруть.
Що стосується позик, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційних активів, а також нецільових позик, то фінансові витрати за ними підлягають капіталізації(пп. 6 – 8 П(С)БУ 31 [31]).
Варто зазначити, що п. 1. 3 Методрекомендацій № 1300 [173] як фінансові витрати, що підлягають капіталізації, не розглядає відсотки за товарним кредитом. Однак такі відсотки не будуть капіталізовані тільки в разі невідповідності активів, що придбаваються, поняттю “кваліфікаційний актив”. Інакше (у разі визнання активів кваліфікаційними) їх необхідно включати до первісної вартості об’єктів, як необоротних, так і оборотних.
Відповідно до п. 1.8 Методрекомендацій № 1300 [173] не допускається капіталізаціяфінансових витрат на будівництво та/або виготовлення, виробництво кваліфікаційних активів, які оцінюються за справедливою вартістю, зокрема, біологічних активів та інвестиційної нерухомості.

Процес капіталізації фінансових витрат передбачає поетапне визначення:
– періоду, протягом якого здійснюється капіталізація;
– величини витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу;
– норми капіталізації фінансових витрат.

Період капіталізації. Капіталізація фінансових витрат здійснюється

тільки протягом періоду створення кваліфікаційного активу(п. 2.3 Методрекомендацій № 1300 [173]) і припиняється, коли актив готовий до використання в запланованих цілях або для продажу(п. 13 П(С)БО 31 [31]). Простіше кажучи, після здійснення в бухгалтерському обліку записів Дт 10, 12, 16 – Кт 15 або Дт 26,
27 – Кт 23 фінансові витрати вже не можуть бути капіталізовані, а підлягають списанню на витрати діяльності підприємства.
У п. 10 П(С)БО 31 [31] та п. 2.7 Методрекомендацій № 1300 [173] визначено цілу низку додаткових умов, лише за одночасного дотримання яких фінансові витрати слід включати до собівартості кваліфікаційного активу, а саме коли:
здійснено витрати на створення кваліфікаційного активу;
понесено фінансові витрати, пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу;
розпочато роботи з придбання, спорудження та/або виготовлення кваліфікаційного активу, включно з технічними та адміністративними заходами, що виконуються до початку створення такого активу (наприклад, отримання дозволів, необхідних для початку будівництва, тощо).
Припустимо, підприємство отримало в банку цільовий кредит на будівництво офісної будівлі в січні, а фактично витрати зі створення об’єкта були понесені в березні. У цьому випадку капіталізувати сплачені відсотки за користування кредитом можливо тільки з березня. До цього моменту нараховані відсотки мають бути визнані витратами поточного звітного періоду, зважаючи на те, що не були здійснені витрати на створення кваліфікаційного активу.
Ще раз повторимо, що після завершення робіт, необхідних для підготовки кваліфікаційного активу до використання за призначенням або продажу, капіталізація фінансових витрат припиняється (п. 13 П(С)БО 31 [31]). Зазвичай це відбувається після(п. 2.9 Методрекомендацій № 1300 [173]):
– введення в експлуатацію основних засобів забудовником;
– введення в експлуатацію основних засобів і нематеріальних активів, що створювалися підприємством;
– завершення підрядником виконання робіт за будівельним контрактом;
– оприбуткування готової продукції з істотним за часом операційним циклом.
Припустимо, підприємством було взято цільовий кредит для завершення будівництва об’єкта основних засобів строком на 6 місяців. Після закінчення 5 місяців з моменту отримання кредиту об’єкт було введено в експлуатацію. У ситуації, що розглядається, капіталізації підлягають тільки ті відсотки, які нараховані за період ведення робіт з будівництва об’єкта, – 5 місяців. Відсотки за місяць користування кредитом, що залишився, визнаються витратами поточного періоду.
Якщо створення кваліфікаційного активу здійснюється частинами, кожна з яких може окремо використовуватися за цільовим призначенням
яких може окремо використовуватися за цільовим призначенням до завершення створення інших частин, капіталізація фінансових витрат щодо частин, які можуть використовуватися, припиняється в періоді, що настає за тим, у якому всі роботи зі створення таких частин кваліфікаційного активу завершено(п. 14 П(С)БО 31 [31]). Як приклад кваліфікаційного активу, у якому кожна частина може бути придатна до використання за призначенням, тоді як будівництво інших його складових частин іще триває, параграф 25 МСБО 23 наводить бізнес-центр, який складається з декількох будівель, кожну з яких можливо використовувати окремо.
Капіталізація фінансових витрат має призупинятися, якщо на суттєвий час (тобто
ственний час (тобто на строк понад три місяці) переривається активна діяльність, пов’язана зі створенням кваліфікаційного активу, підготовкою для використання за призначенням або продажу(п. 2.8 Методрекомендацій № 1300 [173]). Понесені за цей час фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані(п. 11 П(С)БО 31 [31]). Після відновлення робіт фінансові витрати знову включаються до складу собівартості кваліфікаційного активу. При цьому на час здійснення технічної та адміністративної роботи, а також тимчасової затримки робіт зі створення кваліфікаційного активу, що є необхідною складовою процесу його створення, капіталізація фінансових витрат не призупиняється. Із цього приводу в параграфі 21 МСБО 23 наведено такий приклад: “капіталізація триває протягом… тривалого періоду, коли високий рівень води затримує будівництво мосту, якщо такий високий рівень води є звичайним для цього географічного регіону в період, у якому проводиться будівництво“.

Визначення витрат на створення кваліфікаційного активу. У більшості випадків для визначення величини фінансових витрат, що підлягають капіталізації, потрібно точно знати суми витрат, понесених у зв’язку зі створенням кваліфікаційного активу протягом періоду капіталізації. Розраховуючи їхню величину, слід пам’ятати, що такі витрати (інвестиції) для цілей капіталізації
(п. 5 П(С)БО 31 [31]):
включають лише витрати у вигляді сплачених грошових коштів, переданих
інших активів або прийнятих зобов’язань з нарахування відсотків;
зменшуються на суму будь-яких отриманих проміжних виплат і цільового фінансування, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу.
Особливо зауважте: у цілях капіталізації собівартість кваліфікаційного активу
(тобто витрати на створення кваліфікаційного активу) не тотожна первісній вартості створюваного активу. Визначається величина таких витрат (інвестицій) саме в розмірі фактично виплачених грошових коштів, переданих інших активів і прийнятих зобов’язань з нарахування відсотків. Саме такий отриманий розрахунковим шляхом показник бере участь в обчисленні розміру фінансових витрат, що капіталізуються. Наочно це демонструють приклади 2 і 3 додатка 2 до П(С)БО 31 [31], де кредиторська заборгованість підряднику (тобто неоплачені витрати) виключена з розрахунку суми витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу.
Від того, безпосередньо пов’язані чи безпосередньо не пов’язані запозичення підприємства зі створенням кваліфікаційного активу, залежить величина витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу, що включається до розрахунку визначення суми фінансових витрат, які підлягають капіталізації:
1) Цільова позика на створення кваліфікаційного активу. Якщо запозичення суб’єкта господарювання
підприємства безпосередньо пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, витрати (інвестиції) на його створення визначаються як загальна сума витрат, здійснених протягом періоду створення активу(п. 3.2 Методрекомендацій № 1300 [173]).
2) Позика має нецільовий характер. У ситуації, коли запозичення підприємства
безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, витрати на створення кваліфікаційного активу визначаються як середньозважена сума витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу.
При обчисленні такої середньозваженої суми витрат (інвестицій) за звітний період фактичні витрати на створення кваліфікаційного активу кожного дня (місяця) множаться на відповідний зважений коефіцієнт витрат (інвестицій), який розраховується як відношення кількості днів (місяців) звітного періоду, протягом яких інвестиції були складовою вартості кваліфікаційного активу, до загальної кількості днів (місяців) у цьому звітному періоді (див. приклад 2 додатка 2 до П(С)БО 31 [31], п. 3.4 Методрекомендацій № 1300 [173]). У вигляді формули розрахунок середньозваженої суми витрат (інвестицій) виглядатиме так:

Як бачимо, загальний підсумок обчислених за кожен день (місяць) відповідного звітного періоду середньозважених сум інвестицій протягом строку капіталізації і є середньозваженою сумою витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу.

Обчислення норми капіталізації фінансових витрат. Якщо у підприємства є тільки запозичення, безпосередньо пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, то обчислювати норму капіталізації немає необхідності, оскільки вся сума фінансових витрат, понесених у період капіталізації, включається до собівартості кваліфікаційного активу.
У випадках залучення підприємством нецільових позикових коштів або ж при
одночасної наявності запозичень, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, та інших непогашених боргових зобов’язань (нецільових позик), для встановлення частки фінансових витрат, що можуть бути капіталізовані у складі собівартості згаданого активу, використовується норма капіталізації фінансових витрат.
За приписами п. 3 П(С)БО 31 [31] норма капіталізації розраховується як
частка від ділення середньозваженої величини фінансових витрат за нецільовими позиками та суми всіх непогашених запозичень (окрім тих, що безпосередньо пов’язані з кваліфікаційним активом або мають цільове призначення) підприємства протягом звітного періоду, тобто дорівнює середньозваженій відсотковій ставці за користування всіма непогашеними нецільовими запозиченнями.
Відповідно до п. 5.1 Методрекомендацій № 1300 [173], коли в підприємства є одне боргове зобов’язання, не пов’язане безпосередньо з таким створенням, норма капіталізації дорівнює процентній ставці за користування відповідною позикою за звітний період (місяць, квартал, півріччя, рік). Скажімо, якщо річна відсоткова ставка за позикою становить 24 %, то норма капіталізації за рік становитиме 0,24 (24 %) або 0,02 (2 %) на місяць (24 % : 12 міс.).
А ось за наявності у підприємства декількох боргових зобов’язань, безпосередньо не пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, норму капіталізації визначають як середньозважену величину фінансових витрат, для чого суму витрат на проценти за кожною непогашеною нецільовою позикою за відповідний звітний період ділять на суму таких непогашених зобов’язань:

Розрахунок норми капіталізації (середньозваженої процентної ставки) за нецільовими запозиченнями наведено в прикладі 2 додатка 2 до П(С)БО 31 [31].
Розрахунок витрат, що капіталізуються. Відповідно до норм пп. 6 8

П(С)БО 31 [31] і п. 2.2 Методрекомендацій № 1300 [173] капіталізації підлягають як безпосередньо пов’язані, так і безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу фінансові витрати.

При цьому для обчислення суми фінансових витрат, що підлягають капіталізації, підприємству необхідно чітко визначитися:

– пов’язані безпосередньо чи не пов’язані безпосередньо запозичення зі створенням кваліфікаційного активу (оскільки в разі цільового запозичення вся сума фінансових витрат, з ним пов’язана, потрапляє до собівартості кваліфікаційного активу, а в разі нецільового – тільки її частина);
– чи не використано позикові кошти на фінансові інвестиції;
– чи не сплив строк створення кваліфікаційного активу в той час, як відсотки за позику підприємство продовжує виплачувати, адже, повторимо, капіталізація фінансових витрат здійснюється тільки протягом періоду створення кваліфікаційного активу.

У тих випадках, коли підприємством отримано позику спеціально для придбання, будівництва або виробництва будь-якого конкретного кваліфікаційного активу, понесені у звітному періоді фактичні фінансові витрати, пов’язані з цим запозиченням, можуть бути чітко встановлені, тому їх повністю включають до собівартості цього активу
чаються до собівартості цього активу(п. 6 П(С)БО 31 [31]). Під цю ситуацію
фактично підпадають будь-які цільові позики, а розглядає її приклад 1 додатка 2 до П(С)БО 31 [31].
За наявності у підприємства позик (непогашених боргових зобов’язань), безпосередньо не пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, розмір фінансових витрат, які підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу(капіталізації), визначається як добуток середньозваженої суми витрат (інвестицій) на створення такого активу (з урахуванням витрат на створення такого кваліфікаційного активу на початок звітного періоду, включаючи раніше капіталізовані фінансові витрати) та норми капіталізації фінансових витрат (п. 7 П(С)БО 31 [31]).
Методика розрахунку величини фінансових витрат, що підлягають капіталізації, наведена в прикладі 2 додатка 2 до П(С)БО 31 [31].
За наявності у підприємства запозичень, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу
створенням кваліфікаційного активу, та інших непогашених боргових зобов’язань, безпосередньо не пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, передбачається,
що насамперед на створення активу спрямовують цільові кошти, а нестачу фінансування покривають нецільовим запозиченням. Про це свідчать п. 8 П(С)БО 31 [31] і приклад 3 додатка 2 до нього.

ПРИКЛАДИ ВІДОБРАЖЕННЯ КРЕДИТІВ І ПОЗИК У БУХОБЛІКУ

Приклад 18.2 Підприємство 12.11.20ХХ р. отримало безвідсоткову позику (поворотну фінансову допомогу) в сумі 150000 грн. Позику повернуто 12.12.20ХХ1 р.

У бухгалтерському та податковому обліку позичальника ці операції відображаються за допомогою
допомогою записів, наведених у табл. 18.6.

Таблиця 18.6

Порядок відображення операцій з отримання та погашення довгострокової позики

Первинний документДатаЗміст господарської операціїКореспондуючі рахункиСума, грн.
дебеткредит
Виписка банку12.11.20ХХ р.Отримано поворотну фінансову допомогу
у першому півріччі
20ХХ року
31155150000
Бухгалтерська довідка31.12.20ХХ р.Переведено довгострокову заборгованість до складу поточної на дату балансу55611150000
Платіжне доручення12.12.20Х1 р.Повернено суму поворотної фінансової допомоги у грудні 20Х1 року611311150000

З метою обліку нарахованих відсотків за користування грошовими коштами, отриманими в кредит, застосовується субрахунок 684 “Розрахунки за нарахованими відсотками”, а для обліку витрат, пов’язаних з нарахуванням і сплатою відсотків за користування кредитами банків, застосовується субрахунок 951 “Відсотки за кредит”.

Приклад 18.3 Підприємство 09.06.20ХХ р. отримало безвідсоткову позику (поворотну фінансову допомогу) у сумі 100000 грн. Позику повернуто 09.07.20ХХ р.

У бухгалтерському та податковому обліку позичальника ці операції відображаються за допомогою записів, наведених у табл. 18.7.

Таблиця 18.7

Порядок відображення операцій з отримання та погашення короткострокової позики

Первинний документДатаЗміст господарської операціїКореспондуючі рахункиСума, грн.
дебеткредит
Виписка
банку, договір
з позикодавцем
09.06.20ХХ р.Отримано поворотну фінансову допомогу в першому півріччі 20ХХ року311685,
607
100000
Бухгалтерська довідка30.06.20ХХ р.Відображено суму умовно нарахованих відсотків за період з 09.06.20ХХ р.
по 30.06.20ХХ р.
Платіжне доручення09.07.20ХХПовернено суму поворотної фінансової допомоги в липні 20ХХ року685,
607
311100000

Приклад 18.4 Підприємство 15.01.20ХХ р. отримало в банку кредит на купівлю обладнання в розмірі 50000 грн. на чотири місяці під 35 % річних. Згідно з умовами договору проценти за користування кредитом сплачуються щомісяця в останній робочий день поточного місяця та одночасно з кінцевим строком погашення кредиту. Кредит погашено 15.05.20ХХ р.

Суму відсотків, що підлягає сплаті позичальником щомісяця, розраховує сам банк. У разі надання кредиту в національній валюті застосовується така формула:

Підставивши у формулу відповідні дані, можна обчислити суми, які підприємство зобов’язане сплатити протягом строку дії кредитного договору. Графік сплати відсотків за користування кредитом встановлюється договором.

Таблиця 18.8

Строк сплатиВідсоткиСума основного боргу
31.01.20ХХ р.815,07 (50000,00 х 35 % : 100 % : 365 х 17)
28.02.20ХХ р.1342,47 (50000,00 х 35 % : 100 % : 365 х 28)
31.03.20ХХ р.1486,30 (50000,00 х 35 % : 100 % : 365 х 31)
30.04.20ХХ р.1438,36 (50000,00 х 35 % : 100 % : 365 х 30)
15.05.20ХХ р.671,23 (50000,00 х 35 % : 100 % : 365 х 14*)50000,00

Порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку операцій з отримання та погашення короткострокового банківського кредиту наведено в табл. 18.9.

Таблиця 18.9

Порядок відображення операцій з отримання та погашення короткострокового банківського кредиту в національній валюті

Первинний документДатаЗміст господарської операціїКореспондуючі рахункиСума, грн.
дебеткредит
Виписка
банку, договір з банком
15.01.20ХХ р.Отримано на поточний рахунок підприємства короткостроковий кредит банку31160150000
Бухгалтерська довідка31.01.20ХХ р.Нараховано проценти за користування грошовими коштами за січень 20ХХ року951684815,07
Бухгалтерська довідка31.01.20ХХ р.Списано на фінансовий результат нараховані проценти за січень
20ХХ року
792951815,07
Платіжне доручення31.01.20ХХ р.Сплачено проценти за користування грошовими коштами за січень 20ХХ року684311815,07
Платіжне доручення15.05.20ХХ р.Погашено короткостроковий кредит банку60131150000

* Кредитним договором може бути передбачено, що день повернення кредиту не враховується при нарахуванні відсотків. У ситуації, що розглядається, кредит погашено 15.05.20ХХ р., тому умовимося, що відсотки за користування грошовими коштами нараховуються не за 15, а за 14 календарних днів травня.

Приклад 18.5 Підприємство 01.08.20Х1 р. отримало в банку кредит на фінансування будівництва будівлі в розмірі 150 тис. грн. на 3 роки під 23 % річних. Дата повернення кредиту – 01.08.20Х4 р. Відсотки за користування кредитом протягом усього строку його використання погашаються щорічно в перший робочий день березня.

За умовами кредитного договору за порушення строку погашення кредиту та сплати процентів нараховується пеня в розмірі 0,05 % за кожен день такого прострочення.

Суму основного боргу та відсотків за кредит за останній рік його використання підприємство сплатило 11.10.20Х4 р.

Сума відсотків за користування кредитом складе: 150000 х 23 % : 100 % х 3 = 103500 грн. За один рік сума відсотків становитиме 34500 грн. (103500 : 3).

Протягом дії кредитного договору підприємству необхідно виплатити:

Таблиця 18.10

Строк сплатиВідсоткиСума основного боргуПеня
01.08.20Х234500
01.08.20Х334500
01.08.20Х434500150000
11.10.20Х46642,00 ((150000 34500) х 0,05 % : 100 % х 72)

Порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій з отримання та погашення довгострокового банківського кредиту в національній валюті показано в табл. 18.11.

Таблиця 18.11

Порядок відображення операцій з отримання та погашення довгострокового банківського кредиту в національній валюті

Первинний документДатаЗміст господарської операціїКореспондуючі рахункиСума, грн.
дебеткредит
Виписка банку, договір
з банком
01.08.20Х1Отримано на поточний рахунок підприємства довгостроковий кредит банку311501150000
Бухгалтерська довідка01.08.20Х2Нараховано відсотки за отриманий довгостроковий кредит
чений довгостроковий кредит, що підлягають сплаті протягом
12 місяців з дати балансу
95168434500
Платіжне доручення01.08.20Х2Сплачено відсотки
за користування кредитом за перший рік
68431134500
Бухгалтерська довідка01.08.20Х2Списано на фінансовий результат нараховані відсотки за кредит
за перший рік
79295134500

18.3. ОБЛІК РОЗРАХУНКІВ З ВИКОРИСТАННЯМ ВЕКСЕЛІВ

ПОНЯТТЯ ВЕКСЕЛЯ

У ході здійснення господарської діяльності підприємства можуть проводити розрахунки із застосуванням векселів. Вексель – це цінний папір, що засвідчує безумовне грошове зобов’язання векселедавця сплатити у визначений строк певну суму грошей власнику векселя (векселедержателю).
За юридичною природою векселі поділяють на прості та переказні.

Вексель простий – вексель, що містить зобов’язання векселедавця сплатити в зазначений строк певну суму грошей власнику векселя (векселедержателю).

Вексель переказний – вексель, що містить письмову пропозицію однієї особи іншій особі оплатити в певний строк певну суму грошей третій особі.
У зв’язку з тим, що вексельне законодавство доволі велике, у табл. 18.13 покажемо основні нормативні акти, що регулюють вексельний обіг в Україні:

Таблиця 18.13

Вексельне законодавство

ДокументКоротка характеристика документа
Женевська конвенція [87]Конвенцією запроваджено Уніфікований закон про векселі [88]. Надає державам – учасницям Конвенції
право змінювати в певних випадках норми Конвенції. Однак зміст таких змін має бути чітко зафіксований у законодавчих актах держави
Уніфікований закон про векселі [88]Визначає порядок складання та перелік реквізитів для простого і переказного векселя, а також основи вексельного обігу
Положення
про вексель [125]
Це Положення виникло в результаті приєднання СРСР до Женевської конвенції. Зазначений документ практично повністю (з невеликими змінами) відтворює Уніфікований закон
Закон про цінні папери [78]Цим Законом вексель віднесено до цінних паперів і в ньому наведено єдине дане на законодавчому рівні визначення векселя. У Законі зазначено, що векселі випускаються двох видів – простий і переказний
Положення
№ 508 [126]
У Положенні № 508 [126] перелічено обов’язкові реквізити векселя, а також розглянуто загальні правила проведення операцій з векселями, що не мають
суто банківської специфіки: кредитні, торговельні, гарантійні, розрахункові, комісійні операції
Закон про приєднання до конвенції [89]Цим Законом Україна приєдналася до Женевської конвенції
Закон про векселі [81]Цей Закон визначає склад законодавства України про обіг векселів та особливості застосування Уніфікованого закону [88] в Україні, а також такі національні особливості вексельного обігу:
– бути зобов’язаними та набувати права за переказними та простими векселями можуть юридичні та фізичні особи;
– видавати переказні та прості векселі можна тільки
для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги;
– платіж за векселем здійснюється тільки в безготівковій формі
Положення
№ 338 [127]
У Положенні визначено вимоги до типових форм бланків векселів і системи їх захисту та затверджено форми переказного і простого векселя (додатки 1 і 2 до Положення
№ 338 [127]). Установлено, що векселі випускаються
певним гривневим номіналом. Розповсюдження вексельних бланків між юридичними та фізичними особами здійснюють Національний банк України та банки

ВИДАЧА ПРОСТОГО ВЕКСЕЛЯ

Простий вексель видається боржником кредитору з метою погашення наявної заборгованості за товари (роботи, послуги). Під час видачі номінал векселя не повинен перевищувати суму наявної заборгованості за товари (роботи, послуги). Видача простого векселя означає прийняття векселедавцем безумовних зобов’язань оплатити вексель. У разі видачі векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов’язання щодо платежу за цим договором і виникають грошові зобов’язання за векселем.
З моменту видачі векселя зобов’язання за договором між покупцем і продавцем замінюється вексельним зобов’язанням (тобто зобов’язанням погасити вексель у строк), яке має абстрактний характер і не пов’язане з подіями, що стали підставою для видачі векселя. Видачу векселя проілюструємо малюнком (рис. 18.5).

Приклад 18.7. У розрахунок за отриманий товар вартістю 1200 грн. (у тому числі 200 грн. – ПДВ) покупець видає продавцеві простий вексель.

Таблиця 18.14

Відображення видачі (отримання) простого векселя

Первинний документЗміст операціїКореспондуючі рахункиСума, грн.
дебеткредит
Облік у покупця (векселедавця)
Накладна постачальникаОприбутковано товар2816311000
Податкова накладнаВідображено податковий кредит з ПДВ641631200
Акт приймання-передачі, довіреністьВидано вексель631621, 5111200
Облік у продавця (векселедержателя)
НакладнаВідвантажено товар3617021200
Податкова накладнаНараховано податкові зобов’язання з ПДВ702641200
Акт приймання-передачіОтримано вексель341, 1823611200

ВИДАЧА ПЕРЕКАЗНОГО ВЕКСЕЛЯ

Відмінність переказного векселя від простого в основному полягає в такому. Платником (зобов’язаною за векселем особою, прямим боржником) стає не векселедавець, а третя особа – трасат (акцептант). Зобов’язання з оплати векселя виникають у цієї третьої особи виключно після здійснення нею акцепту* векселя. До зазначеного моменту вона не є відповідальною за векселем особою.
Видаючи переказний вексель і зазначаючи в ньому платника, потрібно враховувати таку вимогу. На момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, повинна мати перед трасантом (векселедавцем переказного векселя) зобов’язання, сума якого має бути не меншою ніж сума платежу за векселем. Іншими словами, у векселедавця має бути підстава для призначення платником третьої особи.
Переказний вексель часто знаходить собі місце в такій ситуації. Припустимо, підприємство А має грошовий борг перед підприємством В. Одночасно підприємство Б має борг перед підприємством А. Якщо підприємство А видасть переказний вексель на користь підприємства В та “призначить” платником за векселем підприємство Б, то в результаті видачі та акцепту векселя обидві заборгованості буде погашено. Головне – не забувати про внесення змін до договору при зміні форми розрахунків з грошової на вексельну.

Приклад 18.8. Підприємство А відвантажує товар підприємству Б на суму

2400 грн. (у тому числі 400 грн. – ПДВ) і придбаває товар на суму 1200 грн. (у тому числі 200 грн. ПДВ) у підприємства В, після чого видає підприємству В переказний вексель номінальною вартістю 1200 грн. Вексель акцептується підприємством Б. Зобразимо ці операції схематично.

* Акцепт – напис платника на переказному векселі (тратті) про згоду на оплату.

Таблиця 18.15

Відображення видачі та акцепту переказного векселя

Первинний документЗміст операціїКореспондуючі рахункиСума, грн.
дебеткредит
Облік у векселедавця (А)
НакладнаВідвантажено товар361/Б7022400
Податкова накладнаНараховано податкові зобов’язання з ПДВ702641400
Накладна постачальникаОприбутковано товар281631/В1000
Податкова накладнаВідображено податковий кредит641631/В200
Акт прийманняпередачіВидано переказний вексель631/В621, 5111200
Повідомлення про акцептЗдійснено залік номінальної вартості векселя з частиною заборгованості підприємства Б621, 511361/Б1200
Облік у платника за векселем (Б)
Накладна постачальникаОприбутковано товар281631/А2000
Податкова накладна постачальникаВідображено податковий кредит з ПДВ641631/А400
Авізо, повідомлення про акцептАкцептовано переказний вексель на його повну вексельну суму631/А621, 5111200
Облік у векселедержателя (В)
НакладнаВідвантажено товар361/А7021200
Податкова накладнаНараховано податкові зобов’язання з ПДВ702641200
Акт прийманняпередачіОтримано переказний вексель3411*,
1821
361/А1200
Акцептований вексельВексель акцептований3412,
1822
3411,
1821
1200
* У бухгалтерському обліку для переказних векселів зручно виокремити два субрахунки другого порядку 3411 “Переказні векселі одержані, але не акцептовані” і 3412 “Переказні векселі одержані та акцептовані”, 1821 “Довгострокові переказні векселі одержані, але не акцептовані”, 1822 “Довгострокові переказні векселі одержані та акцептовані”.

ПЕРЕДАЧА ВЕКСЕЛЯ

Операції з векселями, як правило, не обходяться без їх передачі на підставі індосаменту*. При передачі векселя індосант (особа, що передає вексель за індосаментом) стає солідарно зобов’язаним перед векселедержателем (за винятком передачі векселя за безоборотним індосаментом**).
У зв’язку з цим здійснення індосаменту векселя робить індосанта умовно зобов’язаним перед третьою стороною – векселедержателем. І якщо вексель не буде оплачений векселедавцем (платником), то держатель векселя може вимагати оплату від індосанта.
Умовне вексельне зобов’язання індосантів відповідає визначенню непередбачуваного зобов’язання, наведеному в п. 4 П(С)БО 11 [11] . Під таким зобов’язанням розуміється зобов’язання, яке може виникнути внаслідок минулих подій та існування якого буде підтверджено тільки тоді, коли відбудеться одна або більше невизначених подій, над якими підприємство не має повного контролю.
Відповідність умовного вексельного зобов’язання визначенню “непередбачене зобов’язання” випливає з того, що:
– по-перше, зобов’язання може виникнути, тобто його виникнення має ймовірнісний характер;
– по-друге, воно виникає внаслідок попередніх подій (під час здійснення індосаменту);
– по-третє, зобов’язання виникає лише за певних (точніше, невизначених) подій, а саме за відмови від оплати векселя векселедавцем (платником), які мають абсолютно випадковий характер і не можуть контролюватися підприємством.
Відповідно до п. 19 П(С)БО 11 [11] непередбачені зобов’язання відображаються на позабалансових рахунках підприємства за обліковою оцінкою. У цьому випадку використовується позабалансовий субрахунок 042 “Непередбачені зобов’язання”.
За кожним видом непередбачених зобов’язань у примітках до звітності наводиться така інформація:
– короткий опис зобов’язання та його сума;
– невизначеність щодо суми або строку погашення;
– сума очікуваного погашення зобов’язання іншою стороною.
Списання відповідного зобов’язання із субрахунку 042 можливе після закінчення строку протесту векселя, після закінчення строку давності щодо пред’явлення регресних вимог до індосанта або після погашення векселя векселедавцем.

* Індосамент, передавальний напис, жиро – особливий (спеціальний) передавальний запис на звороті векселя або на додатковому аркуші (алонжі), що засвідчує перехід права за цим документом до іншої особи.

** Такий індосамент містить застереження “без обороту на мене”, “без відповідальності” або аналогічне їм.

Приклад 18.9. Перший векселедержатель, не чекаючи строку платежу за коротко-

строковим векселем, отриманим як розрахунок за відвантажені товари, вирішує продати його третій особі (банку) за ціною 800 грн. Номінальна вартість векселя становить 1200 грн.

Таблиця 18.16

Відображення реалізації векселя за грошові кошти

Первинний документЗміст операціїКореспондуючі рахункиСума, грн.
дебеткредит
Акт прийманняпередачі векселяПередано вексель377746800
Акт прийманняпередачі векселяПередано вексель421200
Акт прийманняпередачі векселяВідображено витрати виходячи
з номінальної вартості векселя
9773411200
Виписка банкуОтримано грошові кошти за реалізований вексель311377800
Бухгалтерська довідкаПісля закінчення строку для пред’явлення регресних вимог за векселем списано “непередбачені зобов’язання”421200

Приклад 18.10. Підприємство придбало короткостроковий вексель номінальною вартістю 1500 грн. за 1000 грн. Надалі цей вексель передається в розрахунок за товари вартістю 1200 грн. (у тому числі ПДВ – 200 грн.).

Таблиця 18.17

Відображення передачі векселя в розрахунок за товар

Первинний документЗміст операціїКореспондуючі рахункиСума, грн.
дебеткредит
Платіжне дорученняЗдійснено передоплату за вексель3713111000
Акт приймання-передачіОтримано вексель3523711000
Накладна постачальникаОприбутковано товар2816311000
Податкова накладна постачальникаВідображено податковий кредит з ПДВ641631200
Акт приймання-передачіПередано вексель3777411200
Акт приймання-передачіПередано вексель421500
Акт приймання-передачіСписано собівартість фінансової інвестиції (векселя)9713521000
Акт приймання-передачіЗдійснено залік заборгованостей6313771200
Бухгалтерська довідкаПісля закінчення строку для пред’явлення регресних вимог за векселем списано “непередбачені зобов’язання”421500

Приклад 18.11. Підприємство придбало вексель (номінальною вартістю

1000 грн.) на вторинному ринку за 800 грн. Після цього такий вексель реалізується за ціною 900 грн.

Продаж векселя здійснюється за договором комісії на продаж векселя з торговцем цінними паперами. Комісійна винагорода становить 50 грн.

Таблиця 18.18

Реалізація векселя через торговця

Платіжне дорученняЗдійснено передоплату за вексель371311800
Акт приймання-передачіОтримано вексель352371800
Акт приймання-передачіРеалізовано вексель
через торговця
377741900
Акт приймання-передачіРеалізовано вексель
через торговця
421000
Списано балансову вартість векселя971352800
Бухгалтерська довідка (на підставі звіту торговця або акта (договору) з торговцем)Відображено комісійну винагороду97137750
Виписка банкуОтримано кошти
від реалізації векселя
311377850
Бухгалтерська довідкаПісля закінчення строку для пред’явлення регресних вимог за векселем списано
“непередбачені зобов’язання”
421000

ПОГАШЕННЯ ВЕКСЕЛЯ

Після закінчення зазначеного у векселі строку держатель отримує право на пред’явлення векселя до платежу. Потрібно враховувати, що на практиці термін “погашення векселя” використовується, як мінімум, у двох значеннях. По-перше, погашення векселя за номіналом (тобто в строгому юридичному сенсі) і, по-друге, будь-яке інше припинення зобов’язань за векселем, зокрема викуп векселя зобов’язаною особою за ціною, меншою за номінал, і “погашення” векселя товаром.
Власне платіж за векселем може бути здійснено тільки в безготівковому порядку.

Приклад 18.12. Підприємство отримало вексель у розрахунок за товар вартістю 1200 грн. Номінал векселя – 1500 грн. Вексель було пред’явлено до платежу та оплачено.

Таблиця 18.19

Пред’явлення векселя до платежу та отримання платежу за векселем

Первинний документЗміст операціїКореспондуючі рахункиСума, грн.
дебеткредит
Виписка банкуОтримано платіж за вексель3116851500
Акт приймання-передачіПередано вексель6853411200
Акт приймання-передачіПередано вексель685746300

У другому випадку йдеться про звичайне передання векселя за індосаментом (нехай і на користь векселезобов’язаної особи), без складання акта пред’явлення до платежу. У векселедержателя така операція відображається як передання векселя за товар (якщо “погашення” здійснюється товаром) або як продаж векселя за гроші (якщо зобов’язана особа виплачує меншу, ніж номінал, суму в грошовому вираженні). На такий викуп векселя вимога про безготівковий платіж не поширюється. Розглянемо облік викупу векселя векселезобов’язаною особою.

Приклад 18.13. Підприємство отримало товар вартістю 1200 грн. (у тому числі ПДВ – 200 грн.) і розрахувалося за нього короткостроковим простим векселем. Згодом вексель було викуплено за 900 грн. (ситуація 1) або в розрахунок за вексель було передано продукцію за ціною 900 грн., у тому числі ПДВ – 150 грн. (ситуація 2).

Таблиця 18.20

Викуп векселя векселедавцем

Первинний документЗміст операціїКореспондуючі рахункиСума, грн.
дебеткредит
Накладна постачальникаОприбутковано товар2816311000
Податкова накладна постачальникаВідображено податковий кредит з ПДВ641631200
Акт приймання-передачі, довіреністьВидано вексель6316211200
Ситуація 1
Платіжне дорученняЗдійснено
“погашення” векселя
371311900
Акт приймання-передачіОтримано вексель621371900
Акт приймання-передачіОтримано вексель621746300
Ситуація 2
НакладнаВідвантажено продукцію361701900
Податкова накладнаНараховано податкові зобов’язання з ПДВ701641200
Акт приймання-передачіОтримано вексель341361900
Акт приймання-передачіЗараховано заборгованість за виданим
та отриманим векселем
621341900
Акт приймання-передачіВідображено дохід621746300

18.4. ОБЛІК ОБЛІГАЦІЙНИХ ПОЗИК В ЕМІТЕНТА

ОБЛІГАЦІЇ: ОСНОВНІ ПОНЯТТЯ

Розвиток економіки, удосконалення зв’язків між суб’єктами господарювання підштовхують підприємства освоювати нові фінансові інструменти, одним з яких є боргові цінні папери, зокрема облігації. Пропонуємо вам ознайомитися з механізмом обігу облігацій з позиції емітента. Звісно ж, не оминемо увагою і порядок відображення операцій з такими цінними паперами.
Визначення терміна “облігація” дано в Законі про цінні папери [78] та в Положенні про порядок випуску облігацій [131] .Облігація – цінний папір, що засвідчує внесення її першим власником грошей, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує зобов’язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений умовами розміщення облігацій строк і виплатити дохід за облігацією, якщо інше не передбачено умовами розміщення.
У ринковій економіці облігації підприємств є одним із найпоширеніших інструментів залучення позикових коштів. Класифікацію облігацій підприємств за різними ознаками наведено на рис. 18.7.

Облігації з обмеженим колом обігу – облігації, первинними та наступними власниками яких можуть бути лише особи, коло яких попередньо визначено емітентом у рішенні про випуск облігацій. Розміщення таких облігацій здійснюється шляхом закритого продажу.

Облігації, що вільно перебувають в обігу, – облігації, первинними та наступними власниками яких можуть бути будь-які юридичні та фізичні особи. Розміщення таких облігацій здійснюється шляхом відкритого продажу.

Облігації з додатковим забезпеченням – облігації, зобов’язання емітента за якими повністю або частково забезпечуються страховою компанією або поручителем.
Розмежування відсоткових і дисконтних облігацій потребує окремої уваги. Річ у тім, що продаж облігацій із дисконтом (тобто за ціною, нижчою за номінальну вартість) не виключає нарахування за ними відсотків.
Процес обігу облігацій у найзагальнішому вигляді можна показати так: емітент облігації за допомогою посередника (андеррайтера) розміщує (тобто продає) облігації власникам. Протягом періоду обігу облігацій емітент виплачує власникам відсотки за облігаціями. У строки, передбачені умовами випуску облігацій, емітент здійснює їх погашення (тобто виплату власникам номінальної вартості).
Головною дійовою особою у відносинах позики, опосередкованої облігаціями, є емітент.

Емітентами облігацій підприємств є підприємства всіх передбачених законом форм власності, об’єднання підприємств, створені відповідно до чинного законодавства, акціонерні та інші товариства, які від свого імені випускають облігації і повинні виконувати зобов’язання, що випливають з умов емісії цих облігацій.
Спільне для всіх емітентів обмеження полягає в неприпустимості випуску (емісії) облігацій для формування та поповнення власного статутного капіталу, а також для покриття збитків господарської діяльності. Що стосується останнього, то на практиці все віддається на розгляд ДКЦПФР, яка контролює дотримання цієї вимоги, ґрунтуючись на власних суб’єктивних оцінках кожного конкретного підприємства.

ВИПУСК ОБЛІГАЦІЙ

Випуск облігацій, слід зазначити, – досить дороге заняття. Перелічимо можливі статті витрат емітента:
1. Оплата послуг з аналізу ефективності та розроблення параметрів облігаційної позики. Цю роботу можна, звісно, зробити і силами фахівців самого підприємства-емітента. Однак з об’єктивних причин більшість потенційних емітентів користуються послугами професійного торговця цінними паперами або банку.

2. Опублікування інформації про випуск облігацій, призначених для відкритого продажу.

3. Сплата державного мита за реєстрацію інформації про випуск облігацій, призначених для відкритого продажу. Згідно зі статтею 2 Декрету КМУ про державне мито [202] за операціями емісії облігацій підприємств справляється державне мито. Власне, воно справляється за реєстрацію інформації про емісію облігацій підприємств у розмірі 0,1 % номінальної вартості випуску.
4. Оплата послуг андеррайтера.
5. Додаткове забезпечення власних зобов’язань за облігаційною позикою – за основною сумою та сумою доходу (у разі випуску облігацій з додатковим забезпеченням).
6. Отримання в Національному депозитарії України номера (коду) для зареєстрованих облігацій.
7. Оплата послуг реєстратора з ведення реєстру іменних цінних паперів. Якщо власників буде не більше 500, то реєстр може вести саме підприємство-емітент, щоправда, після отримання відповідної ліцензії. В іншому випадку без послуг реєстратора не обійтися.
Емітенту потрібно врахувати, що після випуску облігацій він зіткнеться з додатковими вимогами щодо надання звітності. По-перше, емітент облігацій зобов’язаний не пізніше 1 червня наступного за звітним року оприлюднити річну фінансову звітність (опублікувати в періодичних виданнях або розповсюдити у вигляді окремих друкованих видань).
По-друге, підприємства-емітенти облігацій повинні щорічно надавати регулярну та особливу інформацію.

Склад і зміст регулярної річної інформації наведено в п. 1 гл. 2 розділу 5 Положення № 1591 [132] . Слід зазначити, що розкриття такої інформації здійснюється в такі строки: розміщення в загальнодоступній інформаційній базі даних ДКЦПФР – у строк не пізніше 30 квітня року, що настає за звітним; опублікування в офіційному друкованому виданні – у строк не пізніше 30 квітня року, що настає за звітним;
подання до Комісії – не пізніше 1 червня року, що настає за звітним.
Також емітент може на власний розсуд додатково оприлюднювати інформацію в мережі Інтернет.

Окремо зазначимо, що підготовка річного звіту вимагає обов’язкового аудиту фінансової звітності.

Особлива інформація – це інформація емітента про зміни, що відбулися в його господарській діяльності та впливають на вартість цінних паперів або розмір доходу за ними. Відповідно до п. 1 і 2 гл. 3 розділу 2 Положення № 1591 [132] роз криття особливої інформації повинно здійснюватися шляхом оприлюднення у стрічці новин, опублікування в офіційному друкованому виданні та подання до ДКЦПФР.
Розкриття особливої інформації здійснюється в такі строки:
у стрічці новин – протягом двох робочих днів з дати вчинення дії, але не пізніше 10.00 третього робочого дня після дня вчинення дії;
в офіційному друкованому виданні – протягом п’яти робочих днів з дати вчинення дії
дії; подання до ДКЦПФР – протягом десяти робочих днів з дати вчинення дії.

Порядок надання регулярної та особливої інформації регламентовано Положенням № 1591 [132].

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

З позиції бухгалтерського обліку зобов’язання за облігаціями є фінансовим інструментом, порядок відображення інформації про який в обліку регулюється П(С)БО 13 [13].
Згідно з п. 29 П(С)БО 13 [13] фінансові інструменти первісно оцінюють
і відображають за їхньою фактичною собівартістю, що складається зі справедливої вартості
активів, зобов’язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов’язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).
На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов’язання
оцінюються за амортизованою собівартістю.
Ідея обліку облігацій за амортизованою собівартістю полягає в тому, що доходи, які підприємство отримує у вигляді премії при розміщенні облігацій (так само як і витрати у вигляді дисконту), не можуть бути визнані такими відразу: їх необхідно відображати у складі доходів (витрат) протягом періоду обігу облігацій (існування зобов’язання за облігаціями).
У П(С)БО 13 [13] не описано метод оцінки за амортизованою собівартістю. Тому в цій ситуації можна скористатися методом ефективної ставки відсотка, який згідно з нормами П(С)БО 12 [12] повинен застосовуватися інвестором (власником облігації) для амортизації дисконту (який виникає під час купівлі нижче за номінал) або премії (яка виникає під час купівлі вище за номінал).
Зазначимо, що не завжди для визначення амортизованої собівартості зобов’язань за облігаціями можливе використання методу ефективної ставки відсотка: цей метод є незастосовним, зокрема, коли заздалегідь невідомим розмір відсоткової ставки (наприклад, він перебуває у “прив’язці” до іноземної валюти). У цьому випадку для визначення амортизованої собівартості зобов’язань за облігаціями можливо застосовувати метод рівномірної амортизації.

Формула розрахунку ефективної ставки відсотка має вигляд:

Розраховане за такою формулою значення ефективної ставки відсотка є досить приблизним, і його застосування дає суттєві похибки. Точніше значення можна отримати за допомогою засобів електронних таблиць (редактора Microsoft Excel). Для цих цілей, наприклад, у Microsoft Excel XP використовується функція ВСД. Приклади використання цієї функції наведено далі.
Якщо облігації, що випускаються, будуть погашені протягом 12 місяців з дати балансу, то відповідні фінансові зобов’язання повинні розглядатися емітентом як поточні, якщо ж строк погашення облігацій, що випускаються, перевищує 1 рік, то зобов’язання за ними є довгостроковими.

Для відображення в обліку операцій з довгостроковими зобов’язаннями призначено рахунок 52 “Довгострокові зобов’язання за облігаціями”, який має три субрахунки:

521 “Зобов’язання за облігаціями”, за кредитом якого ведеться облік боргових зобов’язань за номінальною вартістю облігацій, за дебетом – погашення заборгованості за розрахунками з власниками облігацій;
522 “Премія за випущеними облігаціями” . За кредитом субрахунку якраз і обліковуються суми премії емітента, тобто суми перевищення ціни розміщення облігацій над їх номінальною вартістю. Ці суми є доходом емітента і списуються в міру амортизації в кредит субрахунку 733 “Інші доходи від фінансових операцій”;
523 “Дисконт за випущеними облігаціями”. Цей субрахунок можна назвати своєрідною альтернативою субрахунку 522, тому що на ньому (за дебетом) обліковується не додатна, а від ‘ємна різниця між ціною розміщення облігацій та їх номінальною вартістю (дисконт). Сума такої різниці є нічим іншим, як витратами емітента і списується з цього субрахунку в дебет субрахунку 952 “Інші фінансові витрати”.
Згорнуте сальдо за рахунком 52 знаходить своє відображення в розділі III пасиву Балансу.
Відображення в обліку операцій з короткостроковими облігаціями (тими, які є такими від початку) пов’язане з певними труднощами – відсутністю спеціального рахунка для цих цілей. На наш погляд, у цій ситуації необхідно скористатися правом відкриття додаткових субрахунків бухгалтерського обліку. Такі субрахунки можуть бути відкриті на рахунку 60 “Короткострокові позики”. Можна відкрити, наприклад, субрахунки 607 “Короткострокові зобов’язання за облігаціями”, 608

“Премія за випущеними облігаціями” і 609 “Дисконт за випущеними облігаціями”. Вони будуть “короткостроковими” аналогами субрахунків 521, 522, 523 відповідно.
Згорнуте сальдо за цими субрахунками відображається в розділі IV пасиву Балансу.
Методологію бухгалтерського обліку операцій емітента з облігаціями власного випуску розглянемо на умовних прикладах.

Приклад 18.14. Підприємство у квітні 20ХХ року розмістило облігації номінальною вартістю 100000 грн. на суму 98000 грн. Попередні витрати, пов’язані з випуском і розміщенням облігацій (державне мито, комісійні андеррайтеру тощо), склали 1960 грн. Згідно з умовами випуску відсотки нараховуються і виплачуються наприкінці кожного кварталу з розрахунку 6 % від номінальної вартості. Строк погашення – 8 квітня 20Х1 р.

Визначимо розмір дисконту (премії), що підлягає амортизації:

Таким чином, дисконт (на що вказує від’ємне значення результату), що підлягає амортизації, склав 3960 грн. У цьому випадку розмір дисконту, що підлягає амортизації, складається зі знижки з номінальної вартості (тобто дисконту, отриманого під час розміщення) і витрат, пов’язаних із розміщенням облігацій.
Розрахуємо ефективну ставку відсотка:

Ефективна ставка відсотка, розрахована за допомогою редактора Microsoft Excel, дорівнює 7,1737 % (див. рис. 18.8).

У комірку А5 крім суми відсотків включено також номінальну вартість облігацій:

Таблиця 18.21

Розрахунок амортизації дисконту за облігаційною позикою

ДатаНомінальна сума відсотка, грн.*Сума відсотка за ефективною ставкою, грн.**Сума амортизації дисконту, грн. (гр. 3 гр. 2)Амортизована собівартість фінансових зобов’язань за облігаціями, грн.
04.20ХХ96040,00***
30.06.20ХХ6000,006889,62889,6296929,62
30.09.20ХХ6000,006953,44953,4497883,06
31.12.20ХХ6000,007021,841021,8498904,90
31.03.20ХХ6000,007095,141095,14100000,04

В обліку операції, пов’язані з випуском облігацій, відобразяться, як показано в табл. 18.22.

Таблиця 18.22

Первинний документДатаЗміст господарської операціїКореспондуючі рахункиСумаПодатковий облік (ВР)
дебеткредит
Рахунок, бухгалтерська довідка…Січень –
березень 20ХХ
1. Відображено попередні витрати, пов’язані
з випуском і розміщенням облігацій
39631, 642…19601960
Виписка банкуКвітень 20ХХ2. Розміщено
(продано) облігації
31160798000
Бухгалтерська довідкаКвітень 20ХХ3. Відображено суму неамортизованого дисконту6096072000
Бухгалтерська довідкаКвітень 20ХХ3. Відображено суму неамортизованого дисконту609391960
Бухгалтерська довідка30.06.20ХХ4. Нараховано відсотки95268460006000
Бухгалтерська довідка30.06.20ХХ5. У складі витрат відображено амортизацію дисконту952609889,62
Бухгалтерська довідка30.09.20ХХ6. Нараховано відсотки95268460006000
Бухгалтерська довідка30.09.20ХХ7. У складі витрат відображено амортизацію дисконту952609953,44
Бухгалтерська довідка31.12.20ХХ8. Нараховано відсотки95268460006000
Бухгалтерська довідка31.12.20ХХ9. У складі витрат відображено амортизацію дисконту9526091021,84
Бухгалтерська довідка31.03.20Х110. Нараховано відсотки95268460006000
Бухгалтерська довідка31.03.20Х111. У складі витрат відображено амортизацію дисконту9526091095,10*
Платіжне доручення08.04.20Х112. Погашено облігації6073111000002000

приклад 18.15 Підприємство в липні 20ХХ року розмістило облігації номінальною вартістю 100000 грн. на суму 106000 грн. Попередні витрати, пов’язані з випуском і розміщенням облігацій (державне мито, комісійні андеррайтеру тощо), склали 1960 грн. Згідно з умовами випуску відсотки нараховуються і виплачуються щокварталу, наприкінці кожного кварталу з розрахунку 6 % від номінальної вартості. Строк погашення – 10 січня 20Х2 року. Визначимо розмір дисконту (премії), що підлягає амортизації:

106000 – 100000 – 1960 = 4040 (грн.).

Таким чином, премія, що підлягає амортизації, склала 4040 грн. Як бачимо, сума премії, що підлягає амортизації, – це різниця між сумою премії, отриманою під час розміщення, і сумою витрат, пов’язаних з розміщенням облігацій.

* В останньому періоді нарахування відсотків такою проводкою списується весь залишок за субрахунком 609.

Розрахуємо ефективну ставку відсотка:


Ефективна ставка відсотка, розрахована за допомогою засобів електронних таблиць (редактора Microsoft Excel), дорівнює 5,199 % (див. рис. 18.9).

Таблиця 18.23

Розрахунок амортизації премії за облігаційною позикою

ДатаНомінальна сума відсотка, грн.Сума відсотка за ефективною ставкою, грн.Сума амортизації премії, грн.(гр. 3 гр. 2)Амортизована собівартість фінансових зобов’язань за облігаціями, грн.
07.20ХХ104040*
30.09.20ХХ6000,005409,04590,96103449,04
31.12.20ХХ6000,005378,32621,68102827,36
31.03.20Х16000,005345,99654,01102173,35
30.06.20Х16000,005311,99688,01101485,34
30.09.20Х16000,005276,22723,78100761,56
31.12.20Х16000,005238,59761,41100000,15

В обліку операції, пов’язані з випуском облігацій, відобразяться, як показано в табл. 18.24.

* Тут зазначено фактичну вартість розміщення за вирахуванням витрат, пов’язаних з випуском.

Таблиця 18.24

Первинний документДатаЗміст господарської операціїКореспондуючі рахункиСума, грн.
дебеткредит
Рахунок, бухгалтерська довідка…Квітень –
червень 20ХХ
Відображено попередні витрати, пов’язані з випуском і розміщенням облігацій
з випуском і розміщенням облігацій
39631,
642, …
1960
Виписка банкулипень 20ХХРозміщено (продано)
облігації
311521106000
Бухгалтерська довідкалипень 20ХХВідображено суму неамортизованої премії5215226000
Бухгалтерська довідкалипень 20ХХВідображено суму неамортизованої премії522391960
Бухгалтерська довідка30.09.20ХХНараховано відсотки9526846000
Бухгалтерська довідка30.09.20ХХУ складі доходів відображено амортизацію премії522733590,96
Бухгалтерська довідка31.12.20ХХНараховано відсотки9526846000
Бухгалтерська довідка31.12.20ХХУ складі доходів відображено амортизацію премії522733621,68
Бухгалтерська довідка31.03.20Х1Нараховано відсотки9526846000
Бухгалтерська довідка31.03.20Х1У складі доходів відображено амортизацію премії522733654,01
Бухгалтерська довідка31.03.20Х1Зобов’язання
за облігаціями відображені як поточні
521611100000
Бухгалтерська довідка30.06.20Х1Нараховано відсотки9526846000
Бухгалтерська довідка30.06.20Х1У складі доходів відображено амортизацію премії522733688,01
Бухгалтерська довідка30.09.20Х1Нараховано відсотки9526846000
Бухгалтерська довідка30.09.20Х1У складі доходів відображено амортизацію премії522733723,78
Бухгалтерська довідка31.12.20Х1Нараховано відсотки9526846000
Бухгалтерська довідка31.12.20Х1У складі доходів відображено амортизацію премії522733761,56*
Платіжне доручення10.01.20Х2Погашено облігації611311100000

У звітності (у рядку 510 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями” Балансу) слід зазначати не тільки сальдо за субрахунком 521 (611), а й сальдо за субрахунком 522. У нашому випадку до рядка 510 Балансу на 31 березня 20Х1 року має потрапити сума 102173,35 (100000 4040 590,96 621,68 654,01).
Якщо ж в обліку значиться дисконт, що амортизується, то в рядку 510 Балансу має бути відображена сума різниці між кредитовим сальдо субрахунку 521 (611) і дебетовим сальдо субрахунку 523.
На момент переведення довгострокової заборгованості за облігаціями до складу короткострокової можливе також перенесення залишків за субрахунками 522 і 523 на субрахунки 608
і 609 відповідно.

* В останньому періоді нарахування відсотків такою проводкою списується весь залишок за субрахунком 522.