Глава 19. Давальницькі операції

Автор | 25.01.2013

19.1. ОСНОВНІ ПОНЯТТЯ

Операція з давальницькою сировиною – це операція з переробки (обробки, збагачення або використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою отримання готової продукції за відповідну плату. Для цілей податкового обліку до операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки складає не менше 20 % загальної вартості готової продукції(п.п. 14.1.34 ПКУ [36]).
Учасниками операцій з давальницькою сировиною є замовник – суб’єкт господарської діяльності, що передає сировину для переробки, і виконавець – суб’єкт господарської діяльності, який займається переробкою давальницької сировини.
Загальна схема взаємовідносин за давальницькими договорами зводиться до такого: замовник передає свою сировину виконавцю на переробку, а виконавець з використанням своїх виробничих потужностей переробляє цю сировину на готову продукцію (напівфабрикат) і передає цю готову продукцію замовнику. Замовник оплачує послуги виконавця з переробки давальницької сировини (див. рис. 19.1).

Для окремих видів давальницьких операцій державою встановлюються обмеження. Такі обмеження стосуються насамперед виробництва алкогольних напоїв і тютюнових виробів, а також ввезення на митну територію України або вивезення з неї деяких інших видів давальницької сировини, наприклад, шкіряної сировини, брухту та відходів чорних і кольорових металів тощо. Основна мета таких обмежень – захист економічних інтересів України.
Взаємовідносини між замовником і виконавцем під час здійснення операцій з давальницькою сировиною оформляються шляхом укладення договору. Якщо сторонами договору є резиденти України, то жодних особливих вимог до укладення такого договору законодавством не висувається. Якщо ж однією зі сторін договору є нерезидент України, то договір на переробку давальницької сировини має бути укладено з урахуванням вимог Закону № 2761 [74].

19.2. ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ В ЗАМОВНИКА

Операція з давальницькою сировиною складається з трьох основних етапів:
– передача сировини на переробку;
– отримання готової продукції (напівфабрикату);
– оплата послуг виконавця з переробки. Почнемо з першого етапу.

Важливо знати, що давальницька сировина, передана для переробки виконавцю, залишається власністю замовника (право власності на цю сировину до виконавця не переходить) . Відповідно операція з передачі сировини від замовника до виконавця не може розцінюватися як постачання (у розумінні Закону про ПДВ [79]) і ПДВ не оподатковується.
При передачі давальницької сировини в переробку замовник відображає цю операцію записом за дебетом субрахунку 206 “Матеріали, передані в переробку” з кредиту субрахунку 201 “Сировина і матеріали”.
У загальному випадку передача сировини від замовника переробнику оформляється випискою накладної на відпуск (на відвантаження) матеріалів на сторону. У рядку “Підстава” зазначають, що сировину (матеріали) передано в переробку на давальницьких умовах, при цьому необхідно зазначити номер і дату давальницького договору (договору на переробку давальницької сировини). Крім того, у накладній обов’язково потрібно зазначити найменування, кількість сировини, що передається, ціну, загальну суму за накладною.
Передача сировини на переробку супроводжується видачею виконавцем давальницького договору довіреності на одержання товарно-матеріальних цінностей типової форми № М-2 (про це йдеться в листі МФУ від 19.01.2005 р. № 31-04200-20-10/821).

Важливим є питання, яку вартість сировини потрібно зазначати в накладній на відпуск: вартість сировини з ПДВ, ту вартість, за якою сировина обліковується на балансі в замовника (без ПДВ), чи будь-яку іншу.
На наш погляд, у накладній потрібно зазначати так звану заставну вартість сировини, тобто ту суму, яку замовник хотів би одержати від виконавця як відшкодування збитків у разі псування, крадіжки сировини з вини виконавця. На практиці заставна вартість сировини формується по-різному, але найчастіше заставну вартість визначають як первісну вартість сировини з урахуванням ПДВ (як ту вартість, за якою замовник придбавав або зможе придбати цю сировину). Названа заставна вартість фіксується в давальницькому договорі.
Водночас у бухгалтерському обліку замовника передача сировини на переробку відображається за балансовою вартістю.
Передачу сировини для переробки замовнику можна оформити Актом прийманняпередачі сировини замість накладної на відпуск.
Передачу виконавцем замовнику готової продукції, отриманої в результаті переробки сировини, також оформляють накладною на відпуск (або актом приймання-передачі), у якій зазначають її найменування, кількість, ціну та загальну вартість. Якщо давальницьким договором передбачено наявність відходів і зобов’язання виконавця передання таких відходів замовнику, то в накладній (акті) мають бути зазначені і їхнє найменування та кількість. При цьому загальна сума за накладною (накладними – у разі передання готової продукції частинами) має дорівнювати заставній вартості сировини, переданої виконавцю.
Поряд із цим складається виконавцем і надається замовнику акт про витрачання давальницьких матеріалів за формою, аналогічною типовій № М-23, у якому зазначають найменування, кількість, ціну та загальну суму витраченої при переробці сировини.
Приймання-передача результатів робіт з переробки давальницької сировини оформляється актом виконаних робіт із зазначенням обсягу виконаних робіт, їх вартості та суми ПДВ.
Тепер про те, як замовнику обліковувати отриману в результаті переробки готову продукцію (другий етап). Це питання досі викликає масу суперечок. Існують дві думки: перша – замовник обліковує готову продукцію в себе на балансі як товар – на рахунку 28 “Товари”; друга – замовник обліковує її як готову продукцію на рахунку 23 “Виробництво” з подальшим списанням у дебет рахунку 26 “Готова продукція”. Аргументи “за” можна навести як на користь першого варіанта, так і на користь другого. За великим рахунком обидва варіанти мають право на життя. З огляду на це, вирішувати питання про те, на якому рахунку відображати готову продукцію, підприємство може на свій розсуд.
Підприємству, основна діяльність якого – торгівля, логічніше готову продукцію, виготовлену з давальницької сировини, відображати на рахунку 28 “Товари”.
Якщо підприємство займається виробництвом продукції і передало сировину
для переробки на давальницьких умовах, наприклад, через те, що в нього не вистачає власних виробничих потужностей, у такому разі для обліку виробів, отриманих унаслідок переробки, доцільніше застосовувати відповідні субрахунки обліку виробничих запасів із подальшим списанням вартості таких виробів (яка складається з первісної вартості сировини, відображеної за дебетом субрахунку 206, та витрат на їхню переробку, сплачених виконавцю) у дебет рахунка 23 “Виробництво”. У розділі 6 Методрекомендацій № 373 [170] підтримано саме такий підхід: замовник має вести облік виготовленої виконавцем продукції як виробник такої продукції. На вартість матеріалів, переданих у переробку, збільшується собівартість готової продукції, отриманої від виконавця.

Далі, розглядаючи порядок бухгалтерського обліку в замовника, обумовимо, що підприємство-замовник облік готової продукції, виготовленої з давальницької сировини, веде на рахунку 23 “Виробництво” з подальшим списанням у дебет рахунку 26 “Готова продукція”.

Формування вартості, за якою готова продукція, виготовлена з давальницької сировини, має відображатися в бухгалтерському обліку замовника за рахунком 28 “Товари”, повинно здійснюватися згідно з вимогами П(С)БО 9 [9] . Відповідно до первісної вартості готової продукції, виготовленої з давальницької сировини, що формується в обліку замовника за дебетом рахунка 28 “Товари”, включається вартість послуг з переробки давальницької сировини, вартість сировини (матеріалів), використаної для переробки в готову продукцію, транспортні витрати та інші витрати, передбачені П(С)БО 9 [9].

19.3. ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ У ВИКОНАВЦЯ

У бухгалтерському обліку виконавця давальницька сировина, отримана від замовника на переробку, обліковується на позабалансовому субрахунку 022 “Матеріали, прийняті для переробки”, за цінами, передбаченими в договорах, актах приймання, приймання тощо. (заставною вартістю).
Аналітичний облік давальницької сировини і матеріалів виконавець веде за замовниками, видами сировини і матеріалів, за місцями їх зберігання або переробки. Облік витрат з переробки або доробки давальницької сировини здійснюється на рахунках обліку витрат на виробництво (за винятком вартості давальницької сировини замовників). Виконавець для цього використовує рахунок 23 “Виробництво”.
Повернення (передача) виготовленої з давальницької сировини готової продукції замовнику також оформляється відвантажувальною (видатковою) накладною. У такій накладній зазначаються найменування готової продукції, отриманої із сировини замовника, її кількість, ціна та загальна сума, що дорівнює заставній вартості сировини.
Ця операція також не супроводжується переходом права власності на готову продукцію від виконавця до замовника (готова продукція, як і сировина, є власністю замовника), отже, не є об’єктом обкладення ПДВ.
Податком на додану вартість обкладається в установленому порядку лише вартість виконаних робіт з переробки сировини.

19.4. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ДАВАЛЬНИЦЬКИХ ОПЕРАЦІЙ У ПРИКЛАДАХ

Залежно від того, як здійснюються розрахунки між виконавцем і замовником під час здійснення операцій з давальницькою сировиною (грошовими коштами, сировиною або готовою продукцією), порядок відображення в обліку таких операцій буде різним.

РОЗРАХУНКИ МІЖ ВИКОНАВЦЕМ І ЗАМОВНИКОМ ЗДІЙСНЮЮТЬСЯ ГРОШОВИМИ КОШТАМИ

Приклад 19.1 Підприємство А (замовник) на давальницьких умовах передало підприємству Б (виконавцю) сировину для переробки в готову продукцію. Заставна вартість переданої для переробки сировини – 48000 грн. На балансі в замовника (на рахунку 201) сировина значиться за вартістю 40000 грн.

Вартість послуг з переробки сировини в готову продукцію – 18000 грн. (у тому числі ПДВ – 3000 грн.). Фактична виробнича собівартість послуг з переробки сировини у підприємства Б склала 11000 грн. Витрати, понесені підприємством А на транспортування сировини до місця переробки і на транспортування готової продукції, склали 540 грн. (у тому числі ПДВ – 90 грн.).

Перш ніж перейти до відображення в регістрах бухгалтерського обліку викладеної
у прикладі ситуації, розрахуємо первісну вартість готової продукції, виготовленої з давальницької сировини, з урахуванням вимог П(С)БО 9 [9] в умовах нашого прикладу для підприємства А (див. табл. 19.1).

Таблиця 19.1

Розрахунок первісної вартості готової продукції, виготовленої з давальницької сировини

Вартість сировини40000,00 грн.
Вартість послуг з переробки сировини в готову продукцію 18000,00 грн.
ПДВ3000,00 грн.
Витрати на транспортування540,00 грн.
ПДВ90,00 грн.
Усього55450,00 грн.

Порядок відображення в регістрах бухгалтерського обліку операцій з давальницькою сировиною при розрахунках грошовими коштами наведемо в табл. 19.2

Таблиця 19.2

Первинний документЗміст господарської операціїКореспондуючі рахункиСума, грн.
дебеткредит
У замовника (підприємство А)
Накладна на відпускПередано давальницьку сировину для переробки20620140000
Платіжне доручення, рахунок-фактураЗдійснено попередню оплату послуг з переробки давальницької сировини37131118000
Податкова накладна виконавцяВідображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі передоплати
за послуги з переробки давальницької сировини
6416443000
Акт виконаних робітВідображено вартість послуг
з переробки давальницької сировини
2363115000
Акт виконаних робітСписано суму податкового кредиту з ПДВ6446313000
Акт виконаних робітПроведено залік передоплати
за виданим виконавцю авансом
за переробку давальницької сировини
63137118000
Платіжне доручення, рахунок-фактураЗдійснено передоплату послуг транспортної організації371311540
Податкова накладна транспортної організаціїВідображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі передоплати
за транспортні послуги
64164490
Акт виконаних робітВідображено вартість транспортних послуг у складі первісної вартості готової продукції23631450
Акт виконаних робітСписано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості транспортних послуг64463190
Акт виконаних робітПроведено залік заборгованостей за транспортні послуги631371540
Накладна виконавця
або акт прийманняпередачі, акт
про витрачання давальницьких матеріалів
Віднесено на збільшення первісної вартості готової продукції вартість сировини2320640000
Довідка-розрахунокОприбутковано готову продукцію за фактичною виробничою собівартістю262355450
У виконавця (підприємство Б)
Накладна замовникаВідображено на позабалансовому рахунку заставну вартість давальницької сировини, що надійшла для переробки2248000
Банківська випискаНадійшла передоплата
за переробку давальницької сировини
31168118000
Податкова накладнаВідображено суму податкових зобов’язань з ПДВ у складі передоплати за переробку давальницької сировини6436413000
Акт виконаних робітВідображено дохід від реалізації послуг з переробки давальницької сировини36170318000
Акт виконаних робітСписано суму раніше відображених податкових зобов’язань з ПДВ7036433000
Акт виконаних робітПроведено залік заборгованостей68136118000
Накладна на відпуск
або акт прийманняпередачі, акт
про витрачання давальницьких матеріалів
Списано вартість переробленої давальницької сировини2248000
Акт виконаних робітВідображено собівартість наданих послуг9032311000
Бухгалтерська довідкаСписано на фінансовий результат собівартість наданих послуг79190311000
Бухгалтерська довідкаСписано на фінансовий результат суму доходу, отриманого
від реалізації наданих послуг з переробки давальницької сировини
70379115000

РОЗРАХУНКИ МІЖ ВИКОНАВЦЕМ І ЗАМОВНИКОМ ЗДІЙСНЮЮТЬСЯ СИРОВИНОЮ

Приклад 19.2 Підприємство А (замовник) на давальницьких умовах передало підприємству Б (виконавцю) сировину для переробки її в готову продукцію. Заставна вартість переданої для переробки сировини – 48000 грн. На балансі в замовника (на рахунку 201) сировина значиться за вартістю 40000 грн.

Крім того, замовник передав сировину виконавцю як оплату за послуги з переробки. Балансова вартість переданої сировини – 11000 грн. Справедлива вартість сировини, переданої в оплату послуг з переробки, – 15000 грн. (без урахування ПДВ).

Вартість послуг з переробки сировини в готову продукцію – 18000 грн. (у тому числі ПДВ – 3000 грн.). Фактична виробнича собівартість послуг з переробки сировини у підприємства Б склала 12000 грн. Справедлива вартість послуги – 15000 грн. (без урахування ПДВ).

У цьому випадку договірна ціна встановлюється виходячи зі справедливої вартості обмінюваних активів, тобто на рівні 18000 грн. (15000 грн. 3000 грн. (ПДВ)). При цьому обумовимо, що в цьому випадку справедлива вартість активів, що обмінюються, дорівнює їх звичайній ціні.

Порядок відображення в регістрах бухгалтерського обліку операцій з давальницькою сировиною при розрахунках за переробку частини переданої сировини наведемо в табл. 19.3.

Таблиця 19.3

Первинний документЗміст господарської операціїКореспондуючі рахункиСума, грн.
дебеткредит
У замовника (підприємство А)
Накладна на відпускПередано давальницьку сировину для переробки20620140000
Накладна на відпускВідображено дохід від реалізації сировини, переданої виконавцю як плата за послуги
за давальницьким договором
37771218000
Податкова накладнаВідображено суму податкових зобов’язань з ПДВ з вартості сировини, переданої виконавцю
як плату за послуги за давальницьким договором
7126413000
Накладна на відпускСписано балансову вартість сировини, переданої виконавцеві як плата за послуги
за давальницьким договором
94320111000
Акт виконаних робітВідображено вартість отриманих послуг з переробки давальницької сировини2363115000
Податкова накладна виконавцяВідображено суму податкового кредиту з ПДВ з вартості послуг з переробки давальницької сировини6416313000
Бухгалтерська довідкаПроведено залік заборгованостей63137718000
Бухгалтерська довідкаСписано на фінансовий результат собівартість реалізованої сировини79194311000
Бухгалтерська довідкаСписано на фінансовий результат суму доходу, отриманого
від реалізації сировини
71279115000
Накладна на відпуск
або акт прийманняпередачі, акт
про витрачання давальницьких матеріалів
Відображено вартість переробленої сировини у складі вартості готової продукції2320640000
Довідка-розрахунокОприбутковано готову продукцію за фактичною виробничою собівартістю262355000
У виконавця (підприємство Б)
Накладна на відпускВідображено за балансом заставну вартість давальницької сировини, що надійшла для переробки2248000
Накладна на відпускОприбутковано сировину, що надійшла як плата за послуги
за давальницьким договором
20163115000
Податкова накладна замовникаВідображено суму податкового кредиту з ПДВ з вартості отриманої сировини6416313000
Акт виконаних робітВідображено дохід від реалізації послуг з переробки давальницької сировини36170318000
Податкова накладнаВідображено суму податкових зобов’язань з ПДВ з вартості послуг за переробку давальницької сировини7036413000
Акт виконаних робітВідображено собівартість наданих послуг9032312000
Бухгалтерська довідкаПроведено залік заборгованостей63136118000
Накладна на відпуск
або акт прийманняпередачі, акт
про витрачання давальницьких матеріалів
Списано вартість переробленої давальницької сировини з позабалансового рахунка2248000
Бухгалтерська довідкаСписано на фінансовий результат собівартість наданих послуг79190312000
Бухгалтерська довідкаСписано на фінансовий результат суму доходу, отриманого
від реалізації наданих послуг з переробки давальницької сировини
70379115000

РОЗРАХУНКИ МІЖ ВИКОНАВЦЕМ І ЗАМОВНИКОМ ЗДІЙСНЮЮТЬСЯ ГОТОВОЮ ПРОДУКЦІЄЮ

Приклад 19.3 Підприємство А (замовник) на давальницьких умовах передало підприємству Б (виконавцю) сировину для переробки її в готову продукцію. Заставна вартість переданої для переробки сировини – 48000 грн. На балансі в замовника (на рахунку 201) сировина значиться за вартістю 40000 грн.

Вартість послуг з переробки сировини в готову продукцію – 18000 грн. (у тому числі ПДВ – 3000 грн.). Фактична виробнича собівартість послуг з переробки сировини у підприємства Б склала 12000 грн. Оплата за послуги здійснюється готовою продукцією. Справедлива вартість послуги – 15000 грн. (без урахування ПДВ).

Справедлива вартість готової продукції, переданої в оплату послуг з переробки, – 15000 грн. (без урахування ПДВ), балансова вартість готової продукції, переданої в оплату за послуги, – 11000 грн.

У прикладі договірна ціна встановлена виходячи зі справедливої вартості обмінюваних активів, тобто на рівні 18000 грн. (у тому числі 3000 грн. – ПДВ). При цьому обумовимо, що в цьому випадку справедлива вартість активів, що обмінюються, дорівнює їх звичайній ціні.

Порядок відображення в регістрах бухгалтерського обліку операцій з давальницькою сировиною при розрахунках за переробку частиною готової продукції наведемо в табл. 19.4.

Таблиця 19.4

Первинний документЗміст господарської операціїКореспондуючі рахункиСума, грн.
дебеткредит
У замовника (підприємство А)
Накладна на відпускПередано давальницьку сировину для переробки20620140000
Акт виконаних робітВідображено вартість отриманих послуг з переробки давальницької сировини2363115000
Податкова накладна виконавцяВідображено суму податкового кредиту з ПДВ з вартості послуг з переробки давальницької сировини6416313000
Накладна на відпуск
або акт прийманняпередачі, акт
про витрачання давальницьких матеріалів
Відображено вартість давальницької сировини у складі вартості
готової продукції
2320640000
Довідка-розрахунокОприбутковано готову продукцію за фактичною виробничою собівартістю262355000
Накладна на відпуск на сторонуВідображено дохід від реалізації готової продукції, переданої виконавцю як плата
за послуги за давальницьким договором
36170118000
Податкова накладнаВідображено суму податкових зобов’язань з ПДВ з вартості готової продукції, переданої виконавцю як плата
за послуги за давальницьким договором
7016413000
Накладна на відпуск на сторонуСписано собівартість готової продукції (товарів), переданої виконавцю як плата
за послуги за давальницьким договором
90128111000
Бухгалтерська довідкаПроведено залік заборгованостей63136118000
Бухгалтерська довідкаСписано на фінансовий результат собівартість реалізованої готової продукції79190111000
Бухгалтерська довідкаСписано на фінансовий результат суму доходу, отриманого
від реалізації готової продукції
70179115000
У виконавця (підприємство Б)
Накладна на відпускВідображено за балансом заставну вартість давальницької сировини, що надійшла для переробки2248000
Акт виконаних робітВідображено дохід від реалізації послуг з переробки давальницької сировини36170318000
Податкова накладнаВідображено суму податкових зобов’язань з ПДВ7036413000
Акт виконаних робітСписано собівартість наданих послуг
з переробки давальницької сировини
9032312000
Накладна на відпуск
або акт прийманняпередачі, акт
про витрачання давальницьких матеріалів
Списано вартість переробленої давальницької сировини з позабалансового рахунка2248000
НакладнаОприбутковано готову продукцію
(товари), що надійшла
як плата за послуги за давальницьким договором
28163115000
Податкова накладна замовникаВідображено суму податкового кредиту з ПДВ з вартості отриманої готової продукції6416313000
Бухгалтерська довідкаПроведено залік заборгованостей63136118000
Бухгалтерська довідкаСписано на фінансовий результат собівартість наданих послуг79190312000
Бухгалтерська довідкаСписано на фінансовий результат суму доходу, отриманого
від реалізації наданих послуг з переробки давальницької сировини
70379115000