Глава 22. Облік посередницьких операцій

22.1. ПРАВОВІ АСПЕКТИ УКЛАДЕННЯ ПОСЕРЕДНИЦЬКИХ ДОГОВОРІВ

ДОГОВІР КОМІСІЇ

У ЦКУ [37] договору комісії присвячено главу 69 “Комісія” (ст. 1011 – 1028). Згідно зі ст. 1011 Ц КУ [37] за договором комісії одна сторона (комісіонер)
зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Таким чином, сторонами договору комісії є:
– комітент (юридична особа, фізична особа – суб’єкт підприємницької діяльності або громадянин), в інтересах якого вчиняються правочини;
– комісіонер (юридична особа, фізична особа – суб’єкт підприємницької діяльності або громадянин), який вчиняє правочини в інтересах комітента.
Особливість договору комісії полягає в тому, що правочини вчиняються не самою особою, заінтересованою в їх виконанні, а за її дорученням і за її рахунок іншою особою, яка водночас діє від свого імені (це, власне, й відрізняє договір комісії від інших договорів, наприклад від договору доручення, коли повірений діє від імені довірителя). Таким чином, за правочином, вчиненим комісіонером із третьою особою, права та обов’язки набуває він сам.
За надані для комітента послуги комісіонер отримує комісійну винагороду, яка може бути встановлена:

– у відсотках від суми реалізованих товарів;
– у вигляді фіксованої суми;
– шляхом з’єднання твердої суми і відсотків від суми укладеного правочину;
– як різниця між призначеною комітентом ціною і тією більш вигідною ціною, за якою комітент укладе договір.
Розмір комісійної винагороди та порядок її виплати визначаються за домовленістю сторін і обумовлюються в договорі комісії. Звертаємо увагу на п. 3 ст. 1013 ЦКУ[37], відповідно до якого, якщо договором комісії розмір комісійної винагороди не встановлений, то її виплачують після виконання договору комісії виходячи зі звичайних цін на аналогічні комісійні послуги.
Залежно від умов укладеного договору комісійна винагорода може бути або утримана комісіонером з виручки від реалізації комісійних товарів, або отримана від комітента окремим платежем.
У договорі комісії також слід обумовити можливість і розмір зниження ціни (граничну ціну придбання, реалізації товарів). Якщо такої умови не буде, то згідно зі ст. 1017 ЦКУ [37] у разі продажу комісіонером товару за ціною нижчою, ніж установлено комітентом, або якщо комісіонером придбано товар за ціною вищою, ніж установлено комітентом, комісіонер зобов’язаний буде відшкодувати комітенту різницю між фактичною ціною продажу (придбання) та встановленою комітентом ціною. Цю різницю не відшкодовують комітенту, якщо комісіонер зможе довести, що продати товар за встановленою ціною не було можливості або зниження цін було необхідним, щоб уникнути великих збитків.
Предметом договору комісії можуть бути такі дії комісіонера, що здійснюються за дорученням комітента:
– продаж товару, переданого комітентом, від свого імені третім особам (договір комісії на продаж);
– придбання товару для комітента і за його рахунок у третіх осіб (договір комісії на купівлю).
Відмітна особливість договору комісії полягає в тому, що майно, яке надійшло комісіонеру від комітента або придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю останнього. Таким чином, комісіонер (при передачі йому комітентом майна для реалізації або при придбанні майна для комітента за його рахунок у третьої особи) є лише розпорядником такого майна, але аж ніяк не його власником.
Факт того, що передача товарів комісіонерові для подальшого продажу або передача комітенту товарів, куплених комісіонером за його рахунок і за дорученням комітента, не супроводжується переходом права власності на такий товар (тобто не є продажем (постачанням), відчуженням), має принципове значення для оподаткування таких операцій як у комісіонера, так і в комітента.
Відповідно до умов договору комісії на продаж комітент доручає комісіонеру реалізувати товар. Цей вид договору комісії є одним із найпоширеніших видів комісійних операцій. За договором комісії на продаж можуть реалізовуватися товари, прийняті як від юридичних, так і від фізичних осіб.
За договором комісії на купівлю один суб’єкт господарювання (комісіонер)
придбаває за дорученням іншого суб’єкта господарювання (комітента) товарно-матеріальні цінності за винагороду від свого імені та за рахунок комітента. При цьому майно, яке комісіонер придбав за рахунок комітента, є власністю цього комітента(ст. 1018 ЦКУ [37]).

ДОГОВІР ДОРУЧЕННЯ

Правові аспекти договору доручення регулюються главою 68 “Доручення” ЦКУ [37] (ст. 1000 – 1010). Згідно зі ст. 1000 Ц КУ [37] за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується виконати від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії.
Таким чином, сторонами договору доручення є:
– повірений (юридична особа, фізична особа – суб’єкт підприємницької діяльності або громадянин), який зобов’язується виконати від імені та за рахунок другої сторони обумовлені в тексті договору дії;
– довіритель (юридична особа, фізична особа – суб’єкт підприємницької діяльності або громадянин), який дає таке доручення.
На відміну від договору комісії об’єкт представництва в договорі доручення значно ширший. Так, за договором доручення повірений вчиняє юридичні дії (тоді як за договором комісії – тільки правочини). До них можна віднести не тільки укладення від імені довірителя договорів, а й, приміром, представництво в суді, заявлення клопотань і скарг від імені довірителя, участь від його імені в переговорах тощо.
У договорі доручення або у виданій на підставі договору довіреності (а її видають обов’язково) мають бути чітко визначені юридичні дії, які слід виконати повіреному.
Характерною рисою договору доручення є те, що всі операції за цим договором здійснюються винятково від імені та за рахунок довірителя (у той час як за договором комісії комісіонер у відносинах з третіми особами виступає від свого імені). Повірений унаслідок правочинів, укладених із третіми особами, не набуває жодних прав та обов’язків, тобто не стає учасником правочину, укладеного ним із третьою особою від імені та в інтересах свого довірителя.
За виконання своїх обов’язків повірений має право отримати плату (якщо
інше не встановлено договором або законом). Якщо в договорі доручення розмір плати повіреному або порядок її виплати не визначено, її виплачують після виконання доручення відповідно до звичайних цін за подібного роду послуги (ст. 1002 ЦКУ [37]) . Водночас, якщо сторони бажають зробити договір доручення безоплатним, про це в ньому має бути зроблено відповідне застереження.
За договором доручення на укладення договору купівлі-продажу повірений знаходить для довірителя продавця або покупця товарів (робіт, послуг), тобто повірений уповноважений лише укласти договір купівлі-продажу від імені та за дорученням довірителя. Подальші зобов’язання, що випливають із договору купівлі-продажу (постачання, оплата товару), здійснюються безпосередньо продавцем і покупцем товарів.
Операції, що здійснюються за таким договором доручення, фактично зводяться до розрахунків між довірителем і повіреним за належною йому винагородою.
За договором доручення на придбання товарів повірений тільки знаходить покупця (продавця) на товар довірителя, а придбання (відвантаження) товару і розрахунки за нього здійснюються між довірителем і покупцем (продавцем) – третьою особою. Однак на практиці трапляються ситуації, коли і придбання (відвантаження) товару, і оплата за нього здійснюються через посередника.
У цьому разі договором доручення в обов’язковому порядку мають бути обумовлені всі юридичні дії, на які довіритель уповноважив повіреного (укладення договору на придбання товару, оплата придбаного для довірителя товару за рахунок грошових коштів, попередньо перерахованих повіреному довірителем, одержання від продавця товару та передання його довірителю). Продавець товару в обов’язковому порядку має бути повідомлений про надані повіреному повноваження.

На практиці можливі ситуації, коли між довірителем і повіреним укладається договір доручення на збут товарів (коли і товар, і грошові кошти проходять через посередника).
У цьому випадку (на відміну від договору комісії, коли комісіонер, реалізуючи товар комітента, виступає перед покупцем від свого імені) при прийнятті грошових коштів від покупця товару в обов’язковому порядку повинно зазначатися, що повірений, приймаючи грошові кошти від покупця товару, виступає не від свого імені, а від імені довірителя.

АГЕНТСЬКИЙ ДОГОВІР

Правові засади агентської діяльності регулюються главою 31 “Комерційне посередництво (агентські відносини) у сфері господарювання” ГКУ [38].
Згідно зі ст. 295 Г КУ [38] комерційне посередництво(агентська діяльність) – це підприємницька діяльність, яка полягає в наданні комерційним агентом послуг суб’єктам господарювання під час здійснення ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб’єкта, якого він представляє. При цьому за агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов’язується надати послуги другій стороні (суб’єкту, якого представляє агент) в укладенні правочинів або сприяти їх укладенню (наданню фактичних послуг) від імені цього суб’єкта і за його рахунок.
Таким чином, в основі агентського договору лежить модель договору доручення: комерційний агент (як і повірений) вчиняє дії від імені та за рахунок іншого суб’єкта господарювання. Ба більше, ст. 305 ГКУ [38] щодо неврегульованих стосовно агентських договорів питань прямо наказує застосовувати положення ЦКУ [37], що регулюють відносини доручення.
Особливістю агентського договору є, зокрема, те, що він може бути укладений виключно з юридичною особою або фізичною особою – суб’єктом підприємницької діяльності.
Крім того, на відміну від договору доручення, предметом агентського договору можуть бути не лише юридичні дії, а й дії, що не спричиняють юридичних наслідків – фактичні послуги. Як приклад фактичних послуг можна навести маркетингові дослідження ринку, що сприяють укладенню угод.
За посередницькі послуги комерційний агент отримує агентську винагороду (у розмірі, передбаченому договором). Причому згідно з ч. 2 ст. 301 ГКУ [38] агентська винагорода виплачується комерційному агенту після оплати третьою особою за правочином, укладеним за його посередництвом, якщо інше не передбачено домовленістю сторін. Водночас ГКУ [38] ( на відміну від ЦКУ [37]) надає можливість комерційному агенту для захисту своїх фінансових інтересів вимагати від суб’єкта для розрахунку бухгалтерські виписки за всіма правочинами, за якими йому належить агентська винагорода(ч. 5 ст. 301 ГКУ [38]).

22.2. ДОГОВІР КОМІСІЇ НА ПРОДАЖ

Договір комісії на продаж, згідно з яким комітент доручає комісіонеру реалізувати товар, є найпоширенішим видом комісійної торгівлі.
Незважаючи на те, що основний акцент ми робимо на відображенні тих чи інших операцій у бухгалтерському обліку, вважаємо за необхідне сказати декілька слів і про податковий облік операції за договором комісії на продаж.

Податок на прибуток. При визначенні наслідків з податку на прибуток комітенту і комісіонерові слід керуватися фундаментальним положенням про те, що передача майна в межах договорів комісії не вважається його продажем (п.п. 14.1.202 ПКУ [36]) . У зв’язку із цим ця операція не призводить до зміни наслідків з податку на прибуток ні для комітента, ні для комісіонера(п.п. 136.1.19 ПКУ [36]).
Моментом збільшення доходу комітента згідно з п. 137.5 ПКУ [36] вважається дата

продажу майна, що зазначається у звіті комісіонера. У свою чергу, коміс
сіонер, при її внесенні до звіту, повинен виходити з дати переходу права власності(п. 137.1 ПКУ [36]), яка в загальному випадку відповідає моменту вручення майна (або товарно-розпорядчого документа) покупцю або перевізникові, організації зв’язку тощо.(ст. 334 ЦКУ).

Як бачимо, коректне складання комісіонером звіту і його своєчасне
надання комітенту безпосередньо впливають на податковий облік останнього. При цьому якщо звіт буде складено з помилкою або надіслано із запізненням, то податкову відповідальність нестиме саме комітент, перекласти її на комісіонера не вийде. У зв’язку із цим комітент може підстрахувати себе встановленням у договорі комісії матеріальної відповідальності комісіонера за некоректне складання звіту або його несвоєчасне надання.

При визначенні доходу комітент, як правило, повинен виходити із сум, внесенихдо звіту комісіонера. Своєю чергою, орієнтація на вартість майна в договорі або на суми, що фактично надійшли від комісіонера, може призвести до помилки. Цей факт зумовлений тим, що за певних умов комісіонер може відійти від вказівок комітента і продати майно комітента за вищою (нагадуємо, що в такому разі сума додаткової вигоди надходить комітенту) або нижчою ціною, ніж установлена в договорі. Крім того, як відомо, комісіонер має право утримувати належну йому винагороду із сум, що надходять для комітента (якщо інші кредитори не мають переважного права на них), – якщо таке утримання мало місце, дохід усе одно доведеться відображати в повній сумі, зазначеній у звіті. Очевидно, що жодних коригувань у такому разі здійснювати не потрібно.
Водночас із зазначеного правила передбачено винятки. Зокрема, якщо покупцем майна комітента є неплатник податку на прибуток (у тому числі єдиноподатник) або платник, який сплачує його за іншими ставками, ніж комітент, то доходи (а також витрати) за такими операціями необхідно визначати на рівні, що не є нижчим за звичайні ціни(п. 153.2 ПКУ [36]), але лише за умови, що останні відрізняються від зазначених у звіті більш ніж на 20 %. Як уже зазначалося, інформацію про такий податковий статус покупців слід зазначати у звіті комісіонера. Питання про витрати логічно розглядати в розрізі таких елементів:

1) собівартість реалізованих товарів. При визначенні собівартості реалізованих товарів жодних особливостей немає: її слід відображати за датою продажу товарів, зазначеною у звіті комісіонера(п. 138.4 ПКУ [36]);

2) винагорода комісіонера. Що стосується винагороди комісіонера, то в цьому випадку її необхідно розглядати як витрати на збут (п.п. 138.10.3 ПКУ [36]) і відображати в податковому обліку за датою затвердження акта комісійних послуг(п. 138.5 ПКУ [36];

3) якщо витрати, які комітент компенсує комісіонерові, згідно з договором не включені до складу винагороди комісіонера, їх найбільш логічно також віднести до складу збутових. Водночас, якщо йдеться про компенсацію вартості послуг банку, то, на нашу думку, не має бути помилкою включення таких витрат до складу адміністративних.

У комітента отримання та/або передача майна/коштів комісіонером у зв’язку з виконанням договору комісії не призводить до зміни його податкових наслідків.
Що стосується винагороди комісіонера, то відповідно до п. 137.1 ПКУ [36] доходи від надання послуг відображаються за датою складання акта або іншого документа, що підтверджує факт такого надання. Причому, якщо сторони передбачили в договорі, що таким актом виступає звіт комісіонера, то, вочевидь, доходи слід відобразити за датою складання такого звіту. Також нагадуємо, що надходження передоплат не призводить до необхідності відображення доходу(п.п. 136.1.1 ПКУ [36]), зокрема,це правило діє і при утриманні винагороди із сум, що надходять на користь комітента. До складу доходів у формі комісійної винагороди включаються і суми підвищень, передбачених договором як така винагорода: наприклад, за виконання договору на більш вигідних для комітента умовах (сторони повинні обумовити цей момент у договорі, оскільки вся додаткова вигода є власністю комітента), як компенсація понесених витрат тощо.
У частині витрат, що компенсуються комітентом окремим платежем, необхідно зазначити, що в податкових витратах комісіонера вони не відображаються, оскільки вважаються купленими безпосередньо для комітента. При цьому сума відшкодування їх вартості також не включається до доходів комісіонера (по суті вона є транзитною).
ПДВ. З набуттям чинності ПКУ [36] саме питання оподаткування таких операцій ПДВ зазнали найбільших змін. Розглянемо чинний порядок оподаткування ПДВ договорів комісії на продаж у ситуації, коли обидві сторони є платниками ПДВ (див. табл. 22.1).

Таблиця 22.1

Договори комісії на продаж і ПДВ

Етапи договору комісії на продаж	Податкові наслідки з ПДВ у комітента	Податкові наслідки з ПДВ у комісіонера
1. Постачання товару комісіонеру (у тому числі надходження передоплати безпосередньо від покупця)	Головна особливість в оподаткуванні ПДВ посередницьких операцій полягає в тому, що з 01.01.2011 р. рух товарів у межах посередницьких договорів вважається їх постачанням (абз. “е” п.п. 14.1.191 ПКУ [36]). У зв’язку із цим операції між комітентом і комісіонером включаються до об’єкта оподаткування ПДВ. При цьому п. 189.4 ПКУ [36] встановлює для них спеціальні приписи, зокрема щодо дати відображення податкових наслідків з ПДВ (податкових зобов’язань і податкового кредиту) і бази оподаткування загалом, вони зводяться до того, що зазначені елементи визначаються в загальному порядку. Таким чином, комітент під час передачі товару комісіонеру повинен нарахувати зобов’язання з ПДВ і видати податкову накладну. Також трапляється, що комісіонер передає комітенту грошові кошти раніше за момент виконання ним доручення комітента або, ба більше, навіть раніше передачі йому комітентом відповідних товарів. Незважаючи на те що подібний порядок дій порушує правову природу договору комісії (річ у тім, що комісіонер повинен виконувати доручення комітента за його, а не за власний рахунок), на нього, судячи з усього, необхідно поширювати ті самі правила. Суму ПДВ-зобов’язань необхідно обчислювати виходячи з з договірних цін (зауважте, що йдеться про ціну, за якою комісіонер повинен продати товар або послугу), але не нижче звичайних.	Що стосується ПДВ-обліку за договорами комісії на продаж у комісіонера, то він за датою отримання товару від комітента має право відобразити податковий кредит (при дотриманні умов для його формування)
	Причому якщо товар, що передається комісіонеру, підпадає під ПДВ-пільгу, то на цьому етапі її слід застосувати у загальному порядку. У свою чергу, питання про договірну ціну заслуговує на окрему увагу: справа у тому, що на дату передачі товару комісіонерові ціна товару, за якою його буде фактично продано, як правило, ще невідома. Обумовлено це тим, що, по-перше, у договорі комісії часто обумовлюється не конкретна ціна, а цінова межа, у якій комісіонер зобов’язується виконати доручення комітента (наприклад, продати товар за ціною не нижче 2000 грн.). По-друге, при дотриманні умов, передбачених ст. ст. 1017 ЦКУ [37], комісіонер має право відступати від вказівок комітента, у зв’язку з чим товар/послугу може бути продано за ціною, відмінною від тієї, яка передбачена договором. Таким чином, комітент, у більшості випадків, повинен обчислювати зобов’язання з ПДВ виходячи з орієнтовної ціни продажу. У такому разі очевидно, що якщо в договорі встановлено певну цінову межу, то комітенту безпечніше орієнтуватися на верхню межу, але не нижче за звичайні ціни. Якщо комітент отримує від покупця передоплату, то, на нашу думку, надходження таких коштів слід вважати першою подією саме для комісіонера. У такому разі за цією датою комітент має сповістити комісіонера про надходження грошових коштів. Комісіонер, у свою чергу, повинен нарахувати зобов’язання з ПДВ, скласти податкову накладну і видати її покупцеві (якщо він є платником ПДВ).
	Надалі слід керуватися загальним порядком: комітент за датою передання товару комісіонеру має збільшити ПДВ-зобов’язання і видати йому податкову накладну, комісіонер же отримає право відобразити податковий кредит. Далі, під час передання комісіонером товару покупцеві збільшувати податкові зобов’язання не потрібно, оскільки ця операція є другою подією
2. Отримання грошових коштів від комісіонера	У загальному випадку ця операція не має податкових наслідків у комітента. Водночас водночас, якщо фактична ціна продажу виявилася відмінною від відображеної раніше в податковому обліку, то, на нашу думку, комітент повинен уже при отриманні грошових коштів скласти розрахунок коригування (хоча податківці пропонують орієнтуватися на дату складання звіту комісіонера), і відповідно відкоригувати податкові зобов’язання. У свою чергу, комісіонер повинен також відобразити відповідні коригування	х
3. Складання звіту комісіонера та акта наданих послуг	Складання звіту комісіонера та акта наданих послуг насамперед впливає на ПДВ-наслідки у комісіонера в частині комісійної послуги. Якщо ця подія є першою, то комісіонерові необхідно нарахувати зобов’язання з ПДВ (виходячи з договірної вартості посередницької послуги, але не нижче за звичайну) і виписати комітенту податкову накладну, за необхідності зареєструвавши її в Єдиному реєстрі податкових накладних. Комітент, у свою чергу, отримує право відобразити податковий кредит – але лише за умови, що операція з продажу товару комісіонером не підпадала під ПДВ-пільгу	Своєю чергою, податкові наслідки під час взаємодії з покупцем підпорядковуються загальним правилам: комісіонер за першою подією має нарахувати ПДВ-зобов’язання (якщо постачання непільговане) і видати податкову накладну (якщо покупець є платником ПДВ). Базою для обкладення ПДВ у цій ситуації виступає договірна ціна, але не нижче звичайної (з урахуванням винагороди комісіонера, якщо він отримує винагороду шляхом утримання, про що див. нижче). Крім того, певні особливості в обліку ПДВ є при здійсненні комісії
4. Перерахування комісіонеру суми винагороди	Якщо перерахування оплати комісіонеру не є першою подією в постачанні посередницької послуги, то ця операція не призводить до зміни податкових наслідків сторін	на продаж, коли першою подією виступає отримання від покупця передоплати, а договором комісії встановлено, що комісіонер одержує винагороду шляхом утримання з сум, що надходять для комітента сум, що надходять. У такому разі, за датою надходження від покупця грошових коштів комісіонер, у загальному випадку, повинен здійснити нарахування зобов’язань з ПДВ за двома операціями (зі складанням двох комплектів податкових накладних): 1) на вартість постачання покупцю (за умови, що таке постачання не підпадає під ПДВ-пільгу). Що стосується бази оподаткування, то як неї має виступати вся сума, що надійшла від покупця, з урахуванням комісійної винагороди, яка міститься в ній, оскільки саме вона є компенсацією за товар. У цьому випадку податкова накладна видається покупцеві (якщо він є платником ПДВ); 2) на вартість комісійної послуги. Причому зробити він це повинен навіть у тому випадку, якщо у межах комісії передається пільгований товар – пов’язано це з тим, що оподаткування комісійної послуги слід розглядати відокремлено від операцій з передачі товару в межах договору комісії. При цьому складена на таке постачання податкова накладна вручається комітенту

Бухгалтерський облік. А тепер виділимо основні моменти, пов’язані з бухгалтерським обліком операцій за договорами комісії на продаж.
Розглянемо особливості бухгалтерського обліку таких операцій. Окреслимо такі основні моменти обліку операцій у межах договору комісії на продаж:
1. Облік товарів, переданих комісіонеру, комітент веде на субрахунку 283 “Товари на комісії”.
2. Комісіонер отримані від комітента товари відображає тільки на позабалансовому субрахунку 024 “Товари, прийняті на комісію”. Що стосується вартості, за якою товар обліковується в позабалансовому обліку комісіонера, вона зовсім не обов’язково має збігатися з обліковою вартістю комітента. Зазвичай комісіонер обліковує такий товар за продажною вартістю, тобто за ціною, за якою товар має бути проданий покупцеві. Не виключений також облік комісійного товару в позабалансовому обліку комісіонера за так званою заставною вартістю. Заставна вартість – це та сума, яку комітент хотів би одержати від комісіонера як відшкодування збитків у разі крадіжки, псування тощо товару.
3. Згідно з п. 6 П(С)БО 15 [15] суми надходжень за договором комісії на користь комітента не визнаються доходом комісіонера. Причому, як випливає з норм інших стандартів (зокрема, з норм П(С)БО 3 [15]), такі суми не є чистим доходом комітента, але включаються до складу його загального доходу.
Для дотримання цих вимог комісіонер відображає вартість реалізованого товару (з урахуванням ПДВ) у складі доходу (виручки) від реалізації товарів (за кредитом субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів”), а потім віднімає від доходу суму, що підлягає перерахуванню комітенту (за дебетом субрахунку 704 “Вирахування з доходу”). У Звіті про фінансові результати в ряд . 010 “Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” відображають загальний дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), у ряд. 015 “Податок на додану вартість ” – суму ПДВ з продажу, а в ряд. 030 “Інші відрахування з доходу ” – суму (без урахування ПДВ), що підлягає перерахуванню комітенту за реалізований товар. Таким чином, до ряд. 035 “Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” вартість реалізованого комісіонером товару не включається, оскільки чистий дохід визначається шляхом зменшення загального доходу на всі суми, що підлягають відрахуванню з доходу (ПДВ, а також суми, що підлягають перерахуванню комітенту).
4. Комітент відображає витрати, пов’язані зі сплатою комісійної винагороди, у складі витрат на збут на рахунку 93 “Витрати на збут”.

Приклад 22.1. Між підприємствами А і Б 13.10.20ХХ р. укладено договір комісії, згідно з яким підприємство Б (комісіонер) зобов’язується продати товар, що належить підприємству А (комітенту), заставною вартістю 12000 грн. З цією метою 14.10.20ХХ р. комітент відвантажив комісіонеру товар, облікова вартість якого 8000 грн. Товар реалізовано підприємством А (комісіонером)

17.10.20ХХ р. за 12000 грн. (у тому числі ПДВ – 2000 грн.), грошові кошти від покупця отримано 20.10.20ХХ р. Про факт реалізації комісіонер повідомив комітента (надав звіт) у день реалізації (17.10.20ХХ р.). Гроші комітенту перераховано 21.10.20ХХ р. За умовами договору суму комісійної винагороди, яка становить 600 грн. (у тому числі ПДВ – 100 грн.):

варіант 1 – комісіонер утримує з належних комітенту сум;

варіант 2 – комітент перерахував комісіонеру 24.10.20ХХ р. Акт виконаних робіт підписано 23.10.20ХХ р.

Таблиця 22.2

Відображення операцій за договором комісії на продаж у бухгалтерському обліку

Первинний документ	Дата	Зміст операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
			дебет	кредит
Облік у підприємства А (комітента)
Видаткова накладна	14.10	1. Передано товар на комісію	283	281	8000
Податкова накладна	14.10	2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	643	641	2000
Звіт комісіонера	17.10	3. Відображено реалізацію товару	361	702	12000
Звіт комісіонера	17.10	4. Списано раніше відображену суму ПДВ	702	643	2000
Видаткова накладна	17.10	5. Списано собівартість реалізованого товару	902	283	8000
Варіант 1 (суму винагороди комісіонер утримує з належних комітенту сум)
Виписка банку	21.10	6. Отримано кошти від комісіонера (12000 600)	311	361	11400
Бухгалтерська довідка	21.10	7. Відображено заборгованість комісіонера за комісійною винагородою	685	361	600
Податкова накладна комісіонера	21.10	8. Відображено податковий кредит з ПДВ у сумі комісійної винагороди	641	643	100
Акт виконаних робіт	23.10	9. Підписано акт наданих послуг	93	685	500
Податкова накладна	23.10	10. Списано суму податкового кредиту	643	685	100
Бухгалтерська довідка	31.10	11. Сформовано фінансовий результат	702	791	10000
Бухгалтерська довідка	31.10	11. Сформовано фінансовий результат	791	902	8000
Бухгалтерська довідка	31.10	11. Сформовано фінансовий результат	791	93	500
Варіант 2 (комітент окремо перераховує комісіонеру суму винагороди)
Виписка банку	21.10	6. Отримано кошти від комісіонера	311	361	12000
Акт виконаних робіт	23.10	7. Підписано акт виконаних робіт	93	685	500
Податкова накладна	23.10	8. Відображено суму податкового кредиту	641	685	100
Платіжне доручення	24.10	9. Перераховано оплату комісіонеру	685	311	600
Бухгалтерська довідка	31.10	10. Сформовано фінансовий результат	702	791	10000
Бухгалтерська довідка	31.10	10. Сформовано фінансовий результат	791	902	8000
….

22.3. ДОГОВІР КОМІСІЇ НА КУПІВЛЮ

Згідно з договором комісії на купівлю один суб’єкт господарювання (комісіонер) придбаває за дорученням іншого суб’єкта господарювання (комітента) товарно-матеріальні цінності за винагороду від свого імені та за рахунок комітента.
Договір комісії на купівлю використовується в господарській діяльності суб’єктів підприємницької діяльності дещо рідше, ніж комісії на продаж, проте він також є доволі поширеним і має свої специфічні облікові питання.
Як і у випадку з операціями за договором комісії на продаж, окрім бухгалтерського обліку зупинимося і на питаннях податкового обліку.

Податок на прибуток:

1) у комітента вартість придбаного товару відображається у складі податкових витрат залежно від напряму використання товарів;

2) винагорода комісіонера, на нашу думку, має потрапити до витрат комітента за напрямом (за датою затвердження акта наданих послуг), зокрема, до: адміністративних, збутових або інших. Водночас податківці наполягають на тому, що такі суми мають потрапити до собівартості товару. Із цим висновком ми не згодні: річ у тім, що в далекому минулому (у 2000 році) посередницькі витрати, пов’язані з придбанням запасів, були виведені зі складу їхньої первісної вартості в бухгалтерському обліку(п. 9 П(С)БО 9 [9]). У зв’язку із цим вважаємо, що аналогічний підхід має застосовуватися і в податковому обліку (тобто в податковій собівартості товарів такі посередницькі послуги відображатися не повинні);

3) компенсація витрат комісіонера. Компенсація витрат комісіонера відображається в податкових витратах комітента за напрямом: в адміністративних, збутових або інших витратах. У комісіонера витрати, що компенсуються комітентом окремим платежем, у податкових витратах не відображаються, оскільки вважаються купленими безпосередньо для комітента. При цьому сума відшкодування їх вартості також не включається до доходів комісіонера (по суті вона є транзитною).

На питанні обкладення ПДВ комісії на купівлю товару ми не зупинятимемось настільки детально, оскільки правила в цій частині загалом схожі з комісією на продаж. Зокрема, при перерахуванні комітентом грошових коштів комісіонерові* останній повинен нарахувати зобов’язання з ПДВ і видати комітенту податкову накладну. При складанні податкової накладної, як і у випадку з комісією на продаж, слід орієнтуватися на передбачувану вартість і номенклатуру товару. Комітент при цьому має право відобразити податковий кредит (при дотриманні умов для його формування).
Надалі, на дату складання звіту (з неї, судячи з усього, виходитимуть податківці, хоча, на нашу думку, логічніше орієнтуватися на дату отримання комітентом товару), якщо мають місце розбіжності з дорученням комітента, комісіонер повинен виписати розрахунок коригування (навіть якщо змінилася винятково номенклатура товару) і відобразити відповідні коригування податкових зобов’язань. Комітент, своєю чергою, також повинен здійснити необхідні коригування податкового кредиту (причому, якщо йдеться про його зменшення, то зробити це безпечніше вже при отриманні звіту/товару, не чекаючи складання і підписання розрахунку коригування).

Що стосується винагороди комісіонера, то на суму “вхідного” ПДВ комітент
може відобразити податковий кредит. Водночас, якщо комітент придбаває товар, який планують використовувати в неоподатковуваних ПДВ операціях, то, вочевидь, податковий кредит відобразити не вийде.

Бухгалтерський облік. Виокремимо основні моменти, пов’язані з бухгалтерським обліком операцій за договором комісії на купівлю в комітента і комісіонера.

1. Відразу ж після набуття чинності П(С)БО 9 “Запаси” [9] його норми містили вимогу включати до первісної вартості придбаних за плату запасів суми, що сплачуються за посередницькі та інші подібні послуги, пов’язані з пошуком і придбанням запасів. Проте пізніше цю норму було виключено з П(С)БО 9 [9] і нині витрати комітента, пов’язані з оплатою комісійної винагороди, не формують первісну вартість запасів, а відображаються у складі інших операційних витрат на субрахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності”.
2. Суми коштів, перераховані комісіонеру, за своєю суттю є авансом, тому, на наш погляд, їх перерахування відображається в комітента записом за дебетом субрахунку 371 “Розрахунки за виданими авансами”.

Розглянемо бухгалтерський облік таких операцій на прикладі.

Приклад 22.2 За договором комісії на купівлю підприємство А (комітент) доручає підприємству Б (комісіонеру) купити товар вартістю 18000 грн. Кошти на купівлю товару перераховано комісіонеру 08.10.20ХХ р. Товар придбано комісіонером 12.10.20ХХ р. і передано комітенту наступного дня (13.10.20ХХ р.).

* Або за датою передачі комітенту майна, якщо саме ця подія є першою.

Продавцю гроші на оплату перераховано 14.10.20ХХХ р. Комісійна винагорода, яка становить 2400 грн., перераховується комітентом після підписання акта виконаних робіт. Акт підписано 15.10.20ХХ р., заборгованість перед комісіонером погашено 18.10.20ХХ р.

Таблиця 22.3

Відображення операцій за договором комісії на купівлю в бухгалтерському обліку

Первинний документ	Дата	Зміст операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
			дебет	кредит
Облік у підприємства А (комітента)
Видаткова накладна	08.10	1. Перераховано комісіонеру грошові кошти для купівлі товару	371	311	18000
Податкова накладна комісіонера	08.01	2.Відображено податковий кредит з ПДВ	641	644	3000
Прибутковий ордер	13.10	3. Отримано товар від комісіонера	281	631	15000
Прибутковий ордер	13.10	4. Списано суму податкового кредиту	641	631	3000
Акт виконаних робіт	15.10	5. Підписано акт виконаних робіт	949	631	2000
Податкова накладна	15.10	6. Відображено податковий кредит з ПДВ	641	631	400
Платіжне доручення	18.10	7. Перераховано винагороду комісіонеру	631	311	2400
Облік у підприємства Б (комісіонера)
Виписка банку	08.10	1. Отримано від комітента грошові кошти для придбання товару	311	681/К	18000
Податкова накладна	08.10	2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з передбачуваної вартості товару	643	641	3000
Прибутковий ордер	12.10	3. Отримано товар від постачальника	25	–	18000
Прибутковий ордер	12.10	4. Відображено заборгованість перед продавцем товару	681/К	631/П	18000
Податкова накладна постачальника	12.10	5. Відображено податковий кредит	641	644	3000

22.4. КОМІСІЯ В РОЗДРОБІ

ВИМОГИ ДО ПРИЙМАННЯ ТОВАРІВ НА КОМІСІЮ

За допомогою комісійних магазинів здійснюється продаж нових і вживаних товарів, що не потребують ремонту або реставрації та відповідають санітарним вимогам, антикварних та унікальних речей, творів мистецтва.
Перше, на що слід звернути увагу суб’єктам господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю, – п. 2.3 Правил комісійної торгівлі [155], що встановлює перелік товарів, які не можуть бути прийняті на комісію.
Зазначимо спеціальні вимоги, які висуваються до товарів на комісії:

1) приймання товарів на комісію здійснюється у громадян України за наявності паспорта або документа, що його замінює, в іноземних осіб – посвідки на проживання в Україні або національного паспорта з відміткою про перебування в Україні;
2) кожна одиниця товару, прийнятого на комісію, не пізніше наступного дня має бути виставлена в торговельному залі;
3) придбані комісійні товари (за винятком великогабаритних) і товари, не прийняті на комісію, не залишаються на зберігання в магазині;
4) комісіонер веде окремий облік прийнятих на комісію нових товарів
і вживаних товарів, що були у вжитку;
5) при прийнятті товарів на комісію комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію у двох примірниках і товарний ярлик, які підписують фахівець-оцінювач і комітент. Перший примірник квитанції видається комітенту, другий залишається у комісіонера і додається до товарного звіту. Якщо комітент здає на комісію декілька одиниць одного товару, комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик.
Товарний ярлик прикріплюється до прийнятого на комісію товару. До дрібних речей прикріплюється цінник. Під час продажу товару товарний ярлик або цінник з нього не знімається;
6) технічно складні товари, на які не закінчилися гарантійні строки використання, приймаються на комісію разом з паспортом та гарантійним талоном, які під час продажу передаються споживачеві. При цьому гарантійний строк не продовжується;
7) згода комітента з умовами здачі товару на комісію, його продажу та умовами повернення нереалізованого товару підтверджується підписом комітента у двох примірниках квитанції.
У разі незгоди комітента з цими умовами комісіонер має право відмовити в прийнятті товару.

ДОКУМЕНТАЛЬНЕ ОФОРМЛЕННЯ ОПЕРАЦІЙ

Порядок оформлення операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами регламентується Інструкцією № 343 [159], якою затверджено такі облікові документи:
– “Квитанція” виписується при прийнятті товару на кожну одиницю товару або групу товарів, отриманих від одного комітента. При цьому примірник квитанції за формою № 1-ВТ передається комітенту, а за формою № 2-ВТ залишається у комісіонера;
– форма № 3-ВТ “Товарний ярлик” також виписується при прийнятті товару на комісію на кожну одиницю товару, тобто скільки примірників, стільки одиниць товару здано на комісію. При цьому товарний ярлик повинен мати однаковий із квитанцією номер;
– “Оціночно-здавальна відомість” – до неї фахівець-оцінювач одночасно з прийняттям товарів на комісію записує інформацію про товар – складається у двох примірниках. Перший примірник відомості разом із товарним звітом здається до бухгалтерії, другий разом із товарами, прийнятими на комісію, передається матеріально відповідальній особі. Матеріально відповідальна особа підписує перший і другий примірники відомості;
– форма № 7-ВТ “Акт переоцінки”;
– форма № 8-ВТ “Прибуткова відомість” складається касиром на суму, нараховану за зберігання комісійного товару.
При продажу товарів другі примірники квитанцій (комітентські картки) за реєстром, що складається у двох примірниках, з розпорядженням керівника торговельного підприємства про виплату грошей, передаються в касу під розпис касира на другому примірнику реєстру. До розрахунку з комітентом другі примірники квитанцій зберігаються в картотеці каси. При отриманні грошей комітент повертає касиру перший примірник квитанції і ставить підпис на другому примірнику квитанції про отримання грошей. Далі обидва примірники квитанцій разом з касовим звітом здаються до бухгалтерії.

ОСОБЛИВОСТІ ОБКЛАДЕННЯ ПДВ

Згідно з п. 189.3 ПКУ [36] якщо платник податку провадить підприємницьку діяльність з постачання вживаних товарів (комісійну торгівлю), що придбані в осіб, не зареєстрованих як платники податку, базою оподаткування є комісійна винагорода такого платника податку. Датою збільшення податкових зобов’язань платника податку є дата, визначена за правилами, встановленими п. 187. 1 ПКУ [36], тобто за правилом першої події.
У зв’язку з цим важливо з’ясувати, що вважати вживаними товарами. Ними
вважаються товари, які були в користуванні не менше року, а також транспортні засоби, що не підпадають під визначення нового транспортного засобу.
Новими транспортними засобами вважаються:
а) наземний транспортний засіб – такий, що вперше реєструється в Україні відповідно до законодавства і при цьому має загальний наземний пробіг до 6 000 кілометрів;
б) судно – те, що реєструється в Україні відповідно до законодавства і при цьому пройшло не більше 100 годин після першого введення його в експлуатацію;
в) літальний апарат – той, що вперше реєструється в Україні відповідно до законодавства і при цьому його налітаний час до такої реєстрації не перевищує 40 годин після першого введення в експлуатацію. Налітаним вважається час, що розраховується від блок-часу зльоту літального апарата до блок-часу його приземлення.
Таким чином, при реалізації через комісійний магазин нових товарів базою для нарахування ПДВ є вся вартість товару.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

Розглянемо порядок бухгалтерського обліку операцій у межах договорів комісії на продаж через роздрібну торговельну мережу на прикладах.

Приклад 22.3. Підприємство А 27.09.20ХХ р. уклало договір комісії із суб’єктом підприємницької діяльності – платником ПДВ, згідно з яким фірма зобов’язується продати 1 нову шубу. Загальна вартість переданих цього ж дня (27.09.20ХХХ р.) на комісію шуб – 6000 грн. За умовами договору сума комісійної винагороди становить 25 % від продажної вартості товару, тобто 1500 грн. (у тому числі ПДВ – 250 грн.). Товар реалізовано 18.10.20ХХ р. Грошові кошти, за вирахуванням комісійної винагороди, видано комітенту

20.10.20ХХ р. Акт виконаних робіт підписано 21.10.20ХХ р.

Таблиця 22.4

Відображення комісійних операцій у роздробі (продаж нових товарів) у бухгалтерському обліку

Первинний документ	Дата	Зміст операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
			дебет	кредит
Квитанція № 2-ВТ	27.09	1. Прийнято шуби на комісію*	24	–	6000
Податкова накладна комітента	27.09	Відображено податковий кредит з ПДВ	641	644	1200
Звіт РРО	18.10	2. На підставі звіту РРО (Z-звіт):
Звіт РРО	18.10	– відображено реалізацію товару	301	702	6000
Звіт РРО	18.10	– нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	702	641	1000
Товарний чек зі штампом “оплачено”	18.10	3. Списано вартість реалізованого товару	–	24	6000
Товарний чек зі штампом “оплачено”	18.10	4. Відображено заборгованість перед комітентом:
Товарний чек зі штампом “оплачено”	18.10	– на суму без ПДВ	704	685	5000
Товарний чек зі штампом “оплачено”	18.10	– на суму ПДВ	644	685	1000
Податкова накладна	18.01	5. Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ у сумі утриманої комісійної винагороди	643	641	250
Видатковий касовий ордер	20.10	6. Виплачено грошові кошти комітенту за вирахуванням суми комісійної винагороди (6000 – 1500)	685	301	4500
Товарний чек зі штампом “оплачено”	20.10	7. Відображено заборгованість перед комітентом у сумі комісійної винагороди	685	361	1500
Акт виконаних робіт	21.10	8. Підписано акт виконаних робіт	361	703	1500
Акт виконаних робіт	21.10	9. Відображено суму зобов’язань з ПДВ	703	643	250
Бухгалтерська довідка	31.10	10. Сформовано фінансовий результат	702	791	5000
Бухгалтерська довідка	31.10	10. Сформовано фінансовий результат	791	704	5000
Бухгалтерська довідка	31.10	10. Сформовано фінансовий результат	703	791	1250
* Розглянемо бухгалтерський облік операцій з комісійної торгівлі тільки в комісіонера – роздрібного підприємства, оскільки бухгалтерський облік таких операцій у комітента не має особливостей порівняно з обліком операцій за договором комісії на продаж.

Приклад 22.4. Підприємством А прийнято на комісію від фізичної особи комп’ютер (вживаний). Вартість переданого 27.09.20ХХ р. на комісію комп’ютера – 1800 грн., сума комісійної винагороди склала 25 % від продажної вартості товару, тобто 450 грн. (у тому числі ПДВ – 75 грн.). Товар реалізовано 18.10.20ХХ р. Грошові кошти, за вирахуванням комісійної винагороди, видано комітенту 20.10.20ХХ р.

Таблиця 22.5

Відображення комісійних операцій у роздробі (продаж вживаних товарів) у бухгалтерському обліку

Первинний документ	Дата	Зміст операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
			дебет	кредит
Квитанція за ф. № 2-ВТ	27.09	1. Прийнято комп’ютер на комісію	24	–	1800
Звіт РРО	18.10	2. Відображено реалізацію товару	301	702	1800
Товарний чек зі штампом “оплачено”		3. Відображено заборгованість перед комітентом	704	685	1800
Товарний чек зі штампом “оплачено”		4. Відображено реалізацію комісійної винагороди	685	703	450
Товарний чек зі штампом “оплачено”		5. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у вартості комісійної винагороди	703	641	75
Товарний чек зі штампом “оплачено”		6. Списано вартість реалізованого товару	–	24	1800
Бухгалтерська довідка		7. Утримано податок на доходи (1800 х 15 %)*	685	641	270
Видатковий касовий ордер	20.10	8. Виплачено грошові кошти комітенту	685	301	1080
Бухгалтерська довідка	31.10	9. Сформовано фінансовий результат	702	791	1800
Бухгалтерська довідка	31.10	9. Сформовано фінансовий результат	791	704	1800
Бухгалтерська довідка	31.10	9. Сформовано фінансовий результат	703	791	375

Декілька слів про податок на доходи фізичних осіб (ПДФО). Норми ПКУ [36] у цій частині неоднозначні. Так, другий абзац п. 173. 3 П КУ [36] вимагає , щоб:

– посередник виконував функції податкового агента щодо подання до органу ДПС інформації про суму доходу та суму сплаченого до бюджету податку (така інформація відображається в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ з ознакою доходу “105”);

– платник податку при укладенні договору самостійно сплачував до бюджету ПДФО.

Здавалося б, усе просто: функції посередника в цьому випадку мають бути схожими на функції нотаріуса. Однак ця простота оманлива. Так, незрозуміло, що розуміти під посередництвом у цьому випадку. Перше, що спадає на думку: йдеться про договори комісії та договори доручення. Однак податківці вважають, що аналізована норма не стосується випадків, коли рухоме майно продається за посередництва юрособи-комісіонера . Так, у листі від 19.04.2011 р. № 7435/6/17-0715 зазначено таке:

“Частиною першою статті 1011 Цивільного кодексу України <...> встановлено, що за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Оскільки у випадку, коли фізична особа – комітент продає своє майно за посередництвом юридичної особи – комісіонера, комісіонер здійснює продаж майна від свого імені, з подальшим нарахуванням та виплатою доходу комітенту – фізичній особі, то такий комісіонер є податковим агентом платника податку щодо доходів від продажу автотранспортного засобу та повинен виконати всі обов’язки, передбачені пунктом 176.2 <...> Кодексу”.