Глава 26. Облік у ЗЕД

26.1. ПЕРВІСНЕ ВИЗНАННЯ ОПЕРАЦІЇ В ІНОЗЕМНІЙ ВАЛЮТІ

Згідно з п. 5 П(С)БО 21 [21] операції в іноземній валюті при первісному визнанні відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).
При цьому під валютним курсом розуміється встановлений Національним банком
України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни.
Пояснимо це на прикладі. Підприємство отримує експортну виручку за відвантажені раніше товари. Дотримуючись п. 5 П(С)БО 21 [21], воно повинно отриману у валюті суму помножити на курс НБУ, що діяв на дату надходження валютних коштів. Отриману суму в гривневому еквіваленті зараховують на баланс. Таким чином і відбувається первинне визнання операції в іноземній валюті.
Для обліку грошових коштів в іноземній валюті, що перебувають на рахунках у банку, Інструкцією про застосування Плану рахунків [137] призначено два субрахунки:
– 312 “Поточні рахунки в іноземній валюті”;
– 314 “Інші рахунки в банку в іноземній валюті”.
Готівкова іноземна валюта обліковується на субрахунку 302 “Каса в іноземній валюті”.
У нашому прикладі отримані суми будуть відображені за дебетом субрахунку 312. Оскільки йдеться про експортну виручку, то ця ж сума буде відображена на рахунках обліку заборгованостей з іноземними покупцями, тобто за субрахунком 362 “Розрахунки з іноземними покупцями”.
Крім субрахунку 362, Інструкція про застосування Плану рахунків [137] для обліку заборгованостей в іноземній валюті пропонує використовувати цілу низку субрахунків залежно від характеру самої заборгованості:
– 502 “Довгострокові кредити банків в іноземній валюті”;
– 504 “Відстрочені довгострокові кредити банків в іноземній валюті”;
– 506 “Інші довгострокові позики в іноземній валюті”;
– 512 “Довгострокові векселі, видані в іноземній валюті”;
– 602 “Короткострокові кредити банків в іноземній валюті”;
– 604 “Відстрочені короткострокові кредити банків в іноземній валюті”;
– 606 “Прострочені позики в іноземній валюті”;
– 612 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в іноземній валюті”;
– 622 “Короткострокові векселі, видані в іноземній валюті”;
– 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками”.
Однак це не означає, що кошти або заборгованість в іноземній валюті можна обліковувати тільки на цих рахунках. Наприклад, при перерахуванні/отриманні авансових платежів іноземним контрагентам від іноземних контрагентів можна і потрібно використовувати відповідні субрахунки (371 “Розрахунки за виданими авансами” та 681 “Розрахунки за авансами одержаними”) . Причому окремий облік таких сум має принципове значення, про що поговоримо нижче.

26.2. КУРСОВІ РІЗНИЦІ, МОНЕТАРНІ ТА НЕМОНЕТАРНІ СТАТТІ

Відмінною особливістю обліку валютних операцій є те, що гривневий еквівалент іноземної валюти або заборгованості в іноземній валюті часто змінюється. Пов’язано це з постійною зміною валютного курсу. Наприклад, підприємство отримало виручку в сумі 1000 доларів США, при курсі НБУ 8,0 грн. за 1 долар. Гривневий еквівалент становить 8000 грн. (1000 х 8,0). Щойно курс НБУ зміниться, гривневий еквівалент іноземної валюти, що числиться, також зміниться. Припустимо, якщо наступного дня після отримання такої виручки курс НБУ став становити 8,01 грн. за 1 долар, то гривневий еквівалент становитиме 8010 грн., хоча сама сума іноземної валюти на рахунку в банку не змінилася. У результаті з’являється різниця в розмірі 10 грн. (8010 8000). Такі різниці П(С)БО 21 [21] називає курсовими. Згідно з визначенням курсова різниця – це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти за різних валютних курсів.
На практиці курсові різниці визначаються далеко не щодня. Згідно з абзацами першим і другим п. 8 П(С)БО 21 [21] визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті здійснюється на такі дати:
– на дату здійснення операції;
– на дату балансу (тобто наприкінці кварталу, місяця).
За немонетарними статтями курсові різниці взагалі не розраховуються.
Як бачимо, для визначення курсових різниць важливо знати, що таке монетарні статті балансу, а що – немонетарні. Про це й поговоримо.
Згідно з п. 4 П(С)БО 21 [21] під монетарними статтями розуміють статті балансу
про грошові кошти, а також про такі активи і зобов’язання, які будуть отримані або оплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів, а під немонетарними – статті інші, ніж монетарні статті балансу.
Інакше кажучи, до монетарних статей належать:
– грошові кошти;
– еквіваленти грошових коштів;
– заборгованість (як дебіторська, так і кредиторська), яка погашатиметься грошовими коштами або їх еквівалентами.
Приміром, якщо підприємство отримало продукцію і в майбутньому припускає оплатити її вартість грошовими коштами, то така заборгованість, що числиться на субрахунку 632, вважатиметься монетарною. Або навпаки, якщо підприємство відвантажило товар і повинно отримати від покупця грошові кошти в його оплату, то заборгованість, відображена на субрахунку 362, також вважається монетарною.
Якщо ж підприємство спочатку перерахувало попередню оплату, а згодом отримає продукцію, то така заборгованість вважатиметься немонетарною, оскільки буде погашена не грошовими коштами. Немонетарною буде заборгованість і в протилежній ситуації, коли підприємство отримало оплату від покупця і має відвантажити товар.
Визначення курсових різниць за грошовими коштами в іноземній валюті особливих проблем не викликає, адже сама валюта, яка зазвичай обліковується на субрахунку 312, однозначно є монетарною статтею. Із заборгованістю ситуація трохи складніша. Адже за одним і тим самим субрахунком може відображатися і монетарна, і немонетарна заборгованість. Тому до кожної заборгованості в іноземній валюті потрібно підходити відокремлено.
Окремо кілька слів потрібно сказати про облік авансових платежів (попередніхоплат) в іноземній валюті. Облік цих операцій детально описаний у п. 6 П(С)БО 21 [21]. Так, згідно з нормами цього пункту сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) та одержання робіт і послуг, під час включення до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу. Перерахунок авансів (попередньої оплати) в іноземній валюті, отриманих від покупців, здійснюється за курсом на дату їх отримання.

Пояснимо вищевикладене на прикладі 26.1. Підприємство перераховує 1000 доларів США нерезиденту як передоплату за товар, що буде ввезений в Україну в майбутньому. Курс НБУ на дату перерахування передоплати – 8,0 грн. за 1 долар, на дату оприбуткування – 8,02 грн. за 1 долар. Так от, при оприбуткуванні цих товарів підприємству абсолютно не важливий курс НБУ, який діяв на дату оприбуткування таких активів: важливий лише курс НБУ, що діяв на дату перерахування передоплати. Саме виходячи з цього курсу і формуватиметься первісна вартість такого товару. У нашому випадку, якщо не враховувати митні платежі, інші витрати, пов’язані з придбанням цього товару, його вартість становитиме 8000 грн., незважаючи на те що на дату його оприбуткування курс НБУ становив 8,02 грн. за 1 долар.
Аналогічна картина спостерігається в тій ситуації, коли підприємство отримує передоплату. Така передоплата при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням курсу НБУ на дату отримання передоплати. Тобто підприємство, отримавши передоплату і відвантаживши згодом товари, визначає дохід від реалізації звітного періоду за курсом, що діяв на дату отримання авансу.
Економічний сенс такого підходу полягає в тому, що підприємство, перерахувавши аванс постачальнику, вже фактично понесло витрати на придбання товарів. Саме ці витрати і мають ключове значення, адже товари обійшлися підприємству в суму перерахованого авансу і від того, чи змінився валютний курс на дату оприбуткування, чи ні, підприємство не може нічого ні втратити, ні виграти. У ситуації з відвантаженням товару після отримання авансу від покупця дохід фіксується за курсом на дату отримання передоплати з тих самих міркувань.
До речі, у такому контексті цілком очевидно, що бартерні операції в іноземній валюті відносяться до немонетарних, а отже, відображаються в бухгалтерському обліку так само, як і авансовані постачання (відвантаження): заключна бартерна операція відображається не за валютним курсом, що діяв на момент її проведення, а за курсом, що діяв на момент здійснення першої операції. Звідси випливає, що в бухгалтерському обліку жодних різниць за бартерними операціями взагалі не буде.
Таким чином, для правильного ведення бухгалтерського обліку необхідно провести розмежування статей балансу на немонетарні (передусім авансові платежі, як отримані, так і перераховані) і монетарні. У зв’язку з цим найдоцільніше відкрити окремі субрахунки до субрахунків 371 і 681, а саме:

– 371.1 “Розрахунки за виданими авансами в національній валюті”;

– 371.2 “Розрахунки за виданими авансами в іноземній валюті”;

– 681.1 “Розрахунки за авансами, отриманими в національній валюті”;

– 681.2 “Розрахунки за авансами, отриманими в іноземній валюті”.

Суми, відображені на субрахунках 371.2 і 681.2, не будуть перераховуватися у зв’язку зі зміною валютного курсу.
Ми говорили, що курсові різниці за монетарними статтями визначаються на дату здійснення розрахунків і на дату балансу. Пояснимо це на прикладі.

Приклад 26.2. 20.09.20ХХ р. підприємство експортувало товар вартістю

1000 дол. США (курс НБУ на дату складання ВМД – 7,99 грн. за 1 дол. США). На 30.09.20ХХ р. курс НБУ склав 8,02 грн. за 1 дол. США. Оплата за цей товар була отримана 10.10.20ХХХ р. (курс НБУ – 8,03 грн. за 1 дол. США). У цьому випадку курсова різниця буде відображена двічі:

– на дату складання балансу, тобто на 30.09.20ХХХ р. у сумі 1000 х 8,02 – 1000 х 7,99 = 30 (грн.);

– на дату здійснення розрахунків, тобто на 10.10.20ХХХ р. у сумі 1000 х 8,03 – 1000 х 8,02 = 10 (грн.).

Причому обидві курсові різниці будуть додатними, тобто повинні включатися до складу доходів, адже по суті підприємство, отримуючи оплату за відвантажений раніше товар, виграє на зміні курсу 40 грн.
Якби курс знизився (наприклад, на 30.09.20ХХ р. – 7,95 грн. за 1 дол., а на
10.10.20ХХХ р. – 7,9 грн. за 1 дол.), то перша і друга курсові різниці були б від’ємними (перша – 1000 х 7,95, 1000 х 7,99 = 40 (грн.), друга – 1000 х х 7,9, 1000 х 7,95 = -50 грн.) та включалися б до витрат, оскільки на зміні курсу підприємство втратило 90 грн.
Щодо відображення курсових різниць у фінансовій звітності, то згідно з П(С)БО 3 [3] усі курсові різниці умовно необхідно ділити на операційні (що виникають за активами та зобов’язаннями підприємства, пов’язаними з операційною діяльністю) та неопераційні (що виникають за активами та зобов’язаннями в іноземній валюті, пов’язаними з інвестиційною та фінансовою діяльністю підприємства). При віднесенні курсової різниці до операційної або неопераційної необхідно керуватися сутністю самої операції, унаслідок якої ця курсова різниця утворилася: операційна, інвестиційна або фінансова. Наприклад, якщо основна діяльність підприємства – торгівля, то курсові різниці, що утворюються в результаті операцій з товарами, належать до операційних. У Звіті про фінансові результати такі курсові різниці відображаються в рядках 090 “Інші операційні витрати” або 060 “Інші операційні доходи”. Для обліку операційних курсових різниць призначені субрахунки 945 “Втрати від операційної курсової різниці” і 714 “Дохід від операційної курсової різниці”.
Неопераційні курсові різниці відображаються в рядках 160 “Інші витрати” і 130 “Інші доходи” форми № 2 “Звіт про фінансові результати”. Для обліку цих курсових різниць призначені субрахунки 974 “Втрати від неопераційних курсових різниць” і 744 “Дохід від неопераційної курсової різниці” . Для наочності представимо викладене в табл. 26.1.

Таблиця 26.1

Відображення курсових різниць у бухгалтерському обліку

Вид діяльності	Результат розрахунку курсових різниць	Відображення на рахунках бухгалтерського обліку	Відображення у фінансовій звітності (форма № 2 “Звіт про фінансові результати”)	Приклади операцій
Операційна	Прибуток	714 “Дохід від операційної курсової різниці”	Рядок 060	1. Придбання товарів (робіт, послуг).2. Продаж товарів (робіт, послуг)
Операційна	Збиток	945 “Втрати від операційної курсової різниці”	Рядок 090	1. Придбання товарів (робіт, послуг).2. Продаж товарів (робіт, послуг)
Інвестиційний та фінансовий	Прибуток	744 “Дохід неопераційної курсової різниці”	Рядок 130	1. Придбання основних засобів.2. Отримання та повернення кредиту
Інвестиційна та фінансова	Збиток	974 “Втрати від неопераційних курсових різниць”	Рядок 160	1. Придбання основних засобів.2. Отримання та повернення кредиту

Наведений приклад у проводках на рахунках бухгалтерського обліку виглядатиме таким чином:

Таблиця 26.2

Первинний документ	Дата	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
			дебет	кредит
При підвищенні курсу
Видаткова накладна	20.09	Відвантажено товар нерезиденту	362	702	7990,00 $1000
Бухгалтерська довідка	30.09	Відображено курсову різницю на дату балансу	362	714	30
Виписка банку	10.10	Отримано оплату за товар	312	362	8030,00 $1000
Бухгалтерська довідка		Відображено курсову різницю при здійсненні розрахунків	362	714	10
При зниженні курсу
Видаткова накладна	20.09	Відвантажено товар нерезиденту	362	702	7990,00 $1000
Бухгалтерська довідка	30.09	Відображено курсову різницю на дату балансу	945	362	40
Виписка банку	10.10	Отримано оплату за товар	312	362	7900,00 $1000
Бухгалтерська довідка	10.10	Відображено курсову різницю при здійсненні розрахунків	945	362	50

26.3. ОПЕРАЦІЇ З ІНОЗЕМНОЮ ВАЛЮТОЮ

КУПІВЛЯ БЕЗГОТІВКОВОЇ ІНОЗЕМНОЇ ВАЛЮТИ

Придбана підприємством іноземна валюта зараховується на баланс за курсом НБУ, що діяв на дату здійснення операції (дату визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат). На це вказує п. 5 П(С)БО 21 [21].

Інструкція про застосування Плану рахунків [137] передбачає, що:
– інформація про доходи від купівлі-продажу іноземної валюти, зокрема позитивна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю, узагальнюється на субрахунку 711 “Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти“;
– інформація про витрати на купівлю-продаж іноземної валюти, зокрема від’ємна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю, узагальнюється на субрахунку 942 “Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти“.
Сума комісійної винагороди банку у зв’язку з купівлею валюти включається до складу адміністративних витрат (див. п. 18 П(С)БУ 16 [16]).

Приклад 26.3 Підприємство доручило уповноваженому банку придбати RUB100000, для чого йому 27.07.20ХХ р. було перераховано 26200 грн. Максимальний курс купівлі, зазначений у заяві про купівлю іноземної валюти, – 0,26 грн./RUB. Для спрощення прикладу курси валют візьмемо умовні.

Іноземну валюту придбано на МВРУ цього ж дня за курсом 0,25 грн./ RUB. Офіційний курс НБУ на дату зарахування купленої валюти становив 0,24 грн./RUB.

Банк, утримавши комісійну винагороду в розмірі 0,5 % суми придбаної валюти, повернув залишок грошових коштів у гривні на поточний рахунок підприємства.

Придбана іноземна валюта 02.08.20ХХ р. перерахована нерезиденту як передоплата за послуги. Курс НБУ на цю дату – 0,255 грн./RUB.

Таблиця 26.3

Облік купівлі іноземної валюти

Дата	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, RUB /грн.
		дебет	кредит
Купівля іноземної валюти
27.07	1. Перераховано кошти для купівлі на МВРУ іноземної валюти (RUB100000), а також комісійну винагороду банку за придбання іноземної валюти	333	311	26200
27.07	2. Зараховано на поточний валютний рахунок придбану іноземну валюту (курс НБУ – 0,24 грн./RUB)	312	333	RUB100000 24000
27.07	3. Відображено суму комісійної винагороди банку у зв’язку з з придбанням іноземної валюти (RUB100000 х 0,25 грн./RUB х 0,5 % : 100 %)	92	685	125
27.07	3. Відображено суму комісійної винагороди банку у зв’язку з придбанням іноземної валюти (RUB100000 х 0,25 грн./RUB х 0,5 % : 100 %)	685	333	125
27.07	4. Відображено різницю між комерційним курсом, за яким іноземна валюта придбавалася на МВРУ, і курсом НБУ на дату зарахування її на поточний валютний рахунок [RUB100000 х (0,25 грн./RUB 0,24 грн./RUB)]	942	333	1000
27.07	5. Повернено банком залишок грошових коштів після купівлі іноземної валюти на поточний рахунок підприємства (26200 грн.). – RUB100000 х 0,25 грн./RUB 125 грн.)	311	333	1075
31.07	6. Віднесено на фінансовий результат:
31.07	суму комісійної винагороди банку у зв’язку з продажем іноземної валюти	791	92	125
31.07	різниця, що утворилася у зв’язку з купівлею іноземної валюти	791	942	1000
31.07	7. Перерахування іноземної валюти нерезиденту
02.08	8. Перераховано кошти в іноземній валюті нерезиденту як передоплату за послуги (курс НБУ – 0,255 грн./RUB)	371	312	RUB100000 25500
02.08	9. Відображено курсову різницю за валютою при перерахуванні коштів нерезиденту [(RUB100000 х (0,255 грн./RUB 0,24 грн./RUB))]	312	714	1500*
31.08	10. Віднесено на фінансовий результат курсову різницю за валютою при перерахуванні коштів нерезиденту	714	791	1500

* Іноземна валюта, що обліковується на валютних рахунках у банках і в касі підприємства, – це монетарна стаття (див. п. 4 П(С)БО 21 [21]), тому відповідно до п. 8 П(С)БО 21 [21] підприємство повинне визначати за нею курсові різниці на дату балансу і на дату здійснення господарської операції (у цьому випадку – на дату вибуття у зв’язку з перерахуванням нерезиденту).

ПРОДАЖ БЕЗГОТІВКОВОЇ ІНОЗЕМНОЇ ВАЛЮТИ

У бухгалтерському обліку під час продажу іноземної валюти відображається виключно результат операції, тобто різниця між сумою, вирученою від такого продажу, і балансовою вартістю валюти (тобто вартістю, визначеною за валютним курсом грошової одиниці України до іноземної валюти на дату здійснення господарської операції).
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків [137] позитивна різниця між ціною продажу валюти та її балансовою вартістю, визначеною за курсом НБУ на дату продажу, включається до доходів підприємства (з відображенням за кредитом субрахунку 711 “Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти”), а від’ємна – до витрат (з відображенням за дебетом субрахунку 942 “Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти”).
Що стосується витрат на оплату послуг банку з продажу валюти, то їх місце – у
у складі адміністративних витрат. Це випливає з п. 18 П(С)БО 16 [16].

Приклад 26.4 Підприємство 27.07.20ХХ р. отримало передоплату за товар за експортним контрактом у сумі €10000 (курс НБУ – 10,1 грн./€). Для спрощення прикладу курси валюти візьмемо умовні.

Отриману інвалюту було вирішено продати. Для цього 01.08.20ХХ р. уповноваженому банку було перераховано €10000. Курс НБУ на цю дату – 10,2 грн./€. Іноземна валюта того ж дня продана на МВРУ за комерційним курсом:

– варіант “А” – 10,5 грн./€ (тобто курс МВРУ вищий за курс НБУ);

– варіант “Б” – 10 грн./€ (тобто курс МВРУ нижчий за курс НБУ).

Виручку від продажу валюти в день її продажу зараховано на поточний рахунок підприємства в національній валюті.

Комісійна винагорода банку за здійснену операцію – 0,5 % суми проданої валюти.

Таблиця 26.4

Облік продажу іноземної валюти

Дата	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, €/грн.
		дебет	кредит
Надходження іноземної валюти
27.07	1. Надійшла від нерезидента передоплата за експортним контрактом на поточний валютний рахунок підприємства (курс НБУ – 10,1 грн./€)	312	681	€10000 101000*
27.07	* Заборгованість, що виникла, – немонетарна стаття, тому за нею не визначатимуться курсові різниці ні на дату балансу, ні на дату здійснення господарської операції (у цьому випадку – реалізації товару).
Продаж іноземної валюти
01.08	2. Перераховано з поточного валютного рахунку іноземну валюту в сумі €10000 для продажу (курс НБУ – 10,2 грн./€)	334	312	€10000 102000
	3. Відображено курсову різницю між курсом НБУ, що діяв на дату продажу інвалюти, і курсом НБУ, за яким вона значилася в обліку підприємства [€10000 х (10,2 грн./€ 10,1 грн./€)]	312	714	1000*
	* Іноземна валюта, що числиться на валютних рахунках у банках і в касі підприємства, – це монетарна стаття (див. п. 4 П(С)БО 21 [21]), тому відповідно до п. 8 П(С)БО 21 [21] підприємство повинне визначати за нею курсові різниці на дату балансу і на дату здійснення господарської операції (у цьому випадку – на дату вибуття у зв’язку з продажем).
Варіант “А” (курс МВРУ на дату продажу валюти вищий за курс НБУ на цю ж дату)
01.08	4. Зараховано на поточний рахунок у національній валюті кошти, отримані від продажу іноземної валюти (за вирахуванням комісійної винагороди банку) [€10000 х 10,5 грн./€ – (€10000 х 10,5 грн./€ х 0,5 %)]	311	377	104475
01.08	5. Відображено суму комісійної винагороди банку у зв’язку з продажем валюти (€10000 х 10,5 грн./€ х 0,5 %)	92	685	525
01.08	5. Відображено суму комісійної винагороди банку у зв’язку з продажем валюти (€10000 х 10,5 грн./€ х 0,5 %)	685	377	525
01.08	6. Відображено різницю між сумою, вирученою від продажу інвалюти, визначеною за курсом МВРУ (€10000 х 10,5 грн./€), і балансовою вартістю валюти, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату продажу (€10000 х 10,2 грн./€)	377	711	3000
01.08	7. Відображено залік зобов’язань з продажу	377	334	102000
31.08	8. Віднесено на фінансовий результат:
31.08	9. різницю, що утворилася у зв’язку з продажем іноземної валюти	711	791	3000
31.08	10. курсова різниця між курсом НБУ, що діяв на дату продажу інвалюти, і курсом НБУ, за яким вона значилася в обліку підприємства	714	791	1000
31.08	11. сума комісійної винагороди банку у зв’язку з продажем іноземної валюти	791	92	525
Варіант “Б” (курс МВРУ на дату продажу валюти нижчий за курс НБУ на цю ж дату)
01.08	4. Зараховано на поточний рахунок у національній валюті кошти, отримані від продажу іноземної валюти (за вирахуванням комісійної винагороди банку) [€10000 х 10 грн./€ – (€10000 х 10 грн./€ х 0,5 % : 100 %)]	311	377	99500
01.08	5. Відображено суму комісійної винагороди банку у зв’язку з продажем валюти (€10000 х 10 грн./€ х 0,5 % : 100 %)	92	685	500
01.08	5. Відображено суму комісійної винагороди банку у зв’язку з продажем валюти (€10000 х 10 грн./€ х 0,5 % : 100 %)	685	377	500
	6. Відображено різницю між сумою, вирученою від продажу інвалюти, визначеною за курсом МВРУ (€10000 х 10 грн./€), і балансовою вартістю валюти, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату продажу (€10000 х 0,2 грн./€)	942	377	2000
	7. Відображено залік зобов’язань з продажу	377	334	102000
31.08	8. Віднесено на фінансовий результат:
31.08	– різницю, що утворилася у зв’язку з продажем іноземної валюти	791	942	2000
31.08	– курсова різниця між курсом НБУ, що діяв на дату продажу інвалюти, і курсом НБУ, за яким вона значилася в обліку підприємства	714	791	1000
31.08	– сума комісійної винагороди банку у зв’язку з продажем іноземної валюти	791	92	500

ПРИДБАННЯ ОДНІЄЇ ІНОЗЕМНОЇ ВАЛЮТИ ЗА ІНШУ (ОБМІН ВАЛЮТ)

Трапляються ситуації, коли підприємство отримує виручку в одній іноземній валюті (як імпортер), а свої зобов’язання перед нерезидентом (як експортер) виконує в іншій.
Згідно з п. 18 розділу I Положення № 281 [206], якщо у підприємства є зобов’язання за зовнішньоекономічними договорами в іноземній валюті, уповноважений банк у такому разі має право за згодою клієнта здійснити за його рахунок купівлю іншої іноземної валюти, яку згодом на підставі договору банківського рахунка, що передбачає надання клієнту комісійних послуг, буде використано для обміну на необхідну клієнту іноземну валюту на міжнародному валютному ринку.
Операція з купівлі (продажу) однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту є обміном (конвертацією) іноземної валюти (п. 4 розділу I Положення № 281 [206]).

Приклад 26.5. Підприємство 26.06.20ХХ р. отримало передоплату за товар за експортним контрактом у сумі €10000 (курс НБУ умовно – 9,98 грн./€). Отриману іноземну валюту на кінець звітного періоду (на 30.06.20ХХ р.) не використано. Курс НБУ на цю дату умовно – 9,97 грн./€.

Згодом підприємству знадобилося $10000, щоб розрахуватися з нерезидентом за надані послуги за іншим ЗЕД-контрактом. Було вирішено обміняти отримані євро на долари США (максимальний крос-курс, за яким підприємство згідно обміняти євро на долари, – 0,82 €/$). Для цього

06.07.20ХХ р. уповноваженому банку було перераховано €8200 ($10000 х 0,82 €/$) і 400 грн. комісійної винагороди.

Курси НБУ на 06.07.20ХХ р. склали умовно:

– євро – 10 грн./€;

– долар США – 8 грн./$.

Поточний крос-курс євро до долара США на 06.07.20ХХ р. (умовно) – 0,8 €/$.

Фактично долари США придбано за євро за крос-курсом 0,81 €/$.

У результаті обміну (конвертації) банк того ж дня зарахував на поточний валютний рахунок підприємства $10000.

Придбана іноземна валюта 11.07.20ХХ р. у сумі $10000 перерахована нерезиденту за надані ним послуги. Курс НБУ на цю дату умовно – 7,99 грн./$.

Таблиця 26.5

Облік конвертації валюти з однієї грошової одиниці в іншу

Дата	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, €($)/грн.
		дебет	кредит
Надходження іноземної валюти від нерезидента (євро)
26.06	1. Надійшла від нерезидента передоплата за експортним контрактом на поточний валютний рахунок підприємства (курс НБУ – 9,98 грн./€)	312/€	681	€10000 99800
30.06	2. Відображено курсову різницю за отриманою валютою, що числиться на поточному валютному рахунку підприємства на дату звітного балансу [€10000 х (9,97 грн./€ 9,98 грн./€)]	945	312/€	100
30.06	3. Віднесено на фінансовий результат курсову різницю за отриманою валютою, що значиться на поточному валютному рахунку підприємства на дату звітного балансу	791	945	100
Купівля однієї іноземної валюти за іншу (доларів США за євро)
06.07	4. Перераховано €8200 для купівлі $10000 (курс НБУ – 10 грн./€)	334	312/€	€8200 82000
06.07	5. Перераховано комісійну винагороду банку за конвертацію валюти	685	311	400
06.07	6. Зараховано на поточний валютний рахунок придбані $10000 (курс НБУ – 8 грн./$)	312/$	334	$10000 80000
06.07	7. Повернено невикористані євро на поточний валютний рахунок підприємства [$10000 х х (0,82 €/$ 0,81 €/$)] (курс НБУ – 10 грн./€)	312/€	334	€100 1000
06.07	8. Відображено курсову різницю між курсом НБУ, що діяв на дату вибуття інвалюти, і курсом НБУ, за яким вона значилася в обліку підприємства [€8100 х (10 грн./€ 9,97 грн./€)]	312/€	714	243
06.07	9. Відображено у складі витрат підприємства суму комісійної винагороди банку за конвертацію валюти	92	685	400
06.07	10. Відображено різницю в результаті обміну євро на долари США (€8100 х 10 грн./€ $10000 х 8 грн./$)	942	334	1000
Перерахування іноземної валюти нерезиденту (долари США)
11.07	11. Перераховано кошти в іноземній валюті нерезиденту в оплату наданих ним послуг (курс НБУ – 7,99 грн./$)	632	312/$	$10000 79900
11.07	Відображено курсову різницю за валютою при перерахуванні її нерезиденту [$10000 х (7,99 грн./$ 8 грн./$)]	945	312/$	100
30.07	12. Віднесено на фінансовий результат:
30.07	– різницю в результаті обміну євро на долари США	791	942	1000
30.07	– сума комісійної винагороди банку за конвертацію валюти	791	92	400
30.07	– курсова різниця за валютою при перерахуванні її нерезиденту	791	945	100
30.07	– курсова різниця між курсом НБУ, що діяв на дату вибуття інвалюти, і курсом НБУ, за яким вона значилася в обліку підприємства	714	791	243

26.4. ЕКСПОРТНІ ОПЕРАЦІЇ В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ

Експорт (експорт товарів) є продажем товарів українськими суб’єктами ЗЕД іноземним суб’єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів. При цьому поняття “реекспорт (реекспорт товарів)” означає продаж іноземним суб’єктам господарювання та вивезення за межі України товарів, раніше імпортованих на територію України(ст. 1 Закону про ЗЕД [90]). Цією ж статтею Закону про З ЕД [90] визначено , що під товаром розуміють будь-яку продукцію, послуги, роботи, права інтелектуальної власності та інші немайнові права, призначені для продажу (оплатного передання).
Зауважимо, що для цілей оподаткування і для цілей митного оформлення поняття експорту дещо відрізняється. Головна відмінність полягає в тому, що в цілях оподаткування вирішальним є вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі експорту(глава 15 МКУ [35]) або реекспорту (глава 16 МКУ [35]).
У бухгалтерському обліку при реалізації товарів на експорт у підприємства виникає дохід, порядок визначення якого регламентовано П(С)БО 15 [15] . Критерії визнання доходу наведені в п. 8 П(С)БО 15 [15] і детально розглянуті в главі 12 цієї книги.
Водночас залежно від умов постачання дохід від здійснення експортної операції може визнаватися:

– у момент відвантаження продукції (товару, іншого активу) зі складу продавця;
– у разі передачі продукції (товару, іншого активу) транспортній організації для доставки покупцеві;
– у разі передання продукції (товару, іншого активу) покупцеві за межами митної території України.
Крім того, ключовими моментами при відображенні експортних операцій, виражених в іноземній валюті, у бухгалтерському обліку є:
– відображення таких операцій у двох валютах – в іноземній валюті (валюті платежу) і валюті звітності – у гривні;
– курсові різниці (детальніше див. розділ 26.2 цієї книги).
Правила бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті регламентовані П(С)БО 21. Залежно від того, яка подія відбулася першою (відвантаження товару чи отримання передоплати), мають місце такі облікові наслідки:
1) перша подія – відвантаження товару. Згідно з п. 5 П(С)БО 21 [21] у цьому випадку дохід має бути перерахований за курсом НБУ на дату його визнання (за наявності умов, наведених у п. 8 П(С)БО 15 [15]). Надалі дебіторська заборгованість, що виникла у зв’язку з таким відвантаженням, буде погашена грошовими коштами, а отже, має місце монетарна стаття. У силу цього підприємство на кожну дату балансу (тобто на кінець кварталу), а також на дату надходження коштів повинно розраховувати курсові різниці(п. 8 П(С)БО 21 [21]);

2) перша подія – надходження передоплати. Відповідно до п. 6 П(С)БО 21 [21] сума авансу перераховується в національну валюту на дату його надходження і фіксується. У майбутньому, коли будуть виконані умови для визнання доходу, його доведеться відобразити саме за цим курсом. Кредиторська заборгованість перед покупцем, що виникла після надходження передоплати, буде погашена не грошима, а товаром, тобто має місце немонетарна стаття. У силу цього курсові різниці за такою заборгованістю розраховувати не потрібно;

3) надходження інвалютного авансу частинами і відвантаження частинами немонетарних активів. У такому разі дохід від реалізації активів має визначатися в сумі авансових платежів, перерахованих за курсом НБУ виходячи з послідовності отримання платежів(п. 6 П(С)БО 21 [21]).
Розглянемо облік експортних операцій на прикладах.

Приклад 26.6 (подальша оплата). Підприємство 15.09.20ХХ р. відвантажило на експорт покупцеві-нерезиденту товар на суму $10000 (курс НБУ на 15.09.20ХХ р. – 7,9727 грн./$). ВМД була оформлена цього ж дня. Сума митних платежів становить 200 грн. (умовно). Вартість послуг митного брокера – 600 грн. (брокер не є платником ПДВ). Собівартість експортованого товару – 65000 грн. Митний орган підтвердив, що фактичне вивезення товару відбулося 16.09.20ХХ р. Курс НБУ на дату балансу (30.09.20ХХ р.) становить 7,9758 грн. /$.

Оплата за товар у сумі $10000 надійшла на поточний інвалютний рахунок 10.10.20ХХ р. (курс НБУ на цю дату – 7,9797 грн./$). У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відобразяться таким чином:

Таблиця 26.6

Відображення в податковому та бухгалтерському обліку експорту товару на умовах наступної оплати

Дата	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
		дебет	кредит
Відвантаження товару
15.09	Надано послуги з декларування товару митним брокером	93	685	600
15.09	Оплачено послуги митного брокера	685	311	600
15.09	Сплачено митні платежі	377	311	200
15.09	Нараховано митні платежі	93	377	200
15.09	Відвантажено товар на експорт (курс НБУ – 7,9727 грн./$)	362	702	$10000 79727
15.09	Списано собівартість реалізованого товару	902	281	65000
16.09	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	702	641	0
30.09	Відображено курсову різницю за монетарною дебіторською заборгованістю на дату балансу [$10000 х (7,9758 7,9727)]	362	714	31
30.09	Віднесено на фінансовий результат:
30.09	– дохід від реалізації товару	702	791	79727
30.09	– курсова різниця за монетарною заборгованістю на дату балансу	714	791	31
30.09	– собівартість реалізованого товару	791	902	65000
30.09	– сума сплачених митних платежів	791	93	200
30.09	– вартість послуг митного брокера	791	93	600
Надходження оплати за товар
10.10	Надійшли кошти в оплату товару на поточний інвалютний рахунок (курс НБУ – 7,9797 грн.)	312	362	$10000 79797
10.10	Відображено курсову різницю при надходженні від нерезидента коштів в оплату товару [$10000 х (7,9797 7,9758)]	362	714	39

Приклад 26.7 (постачання після часткової передоплати). За умовами договору товар вартістю $10000 передається покупцеві не пізніше 10 календарного дня після надходження на поточний рахунок продавця його часткової передоплати. Право власності на товар передається лише після його повної оплати.

На поточний інвалютний рахунок підприємства 15.09.20ХХ р. надійшла часткова передоплата товару в сумі $2000 (курс НБУ на 15.09.20ХХ р. – 7,9727 грн./$).

Підприємство відвантажило товар на експорт покупцеві-нерезиденту 25.09.20ХХ р. (курс НБУ на 25.09.20ХХ р. – 7,9737 грн./$). Собівартість товару – 65000 грн. Сума митних платежів склала 200 грн. (умовно). Вартість послуг митного брокера – 600 грн. (брокер не є платником ПДВ). Митний орган підтвердив, що фактичне вивезення товару відбулося 26.09.20ХХ р. Курс НБУ на дату балансу становив 7,9768 грн./$.

Оплата решти вартості товару ($8000) надійшла на поточний рахунок продавця 12.10.20ХХ р. (курс НБУ на 12.10.20ХХ р. – 7,98 грн. /$ – умовно).

Таблиця 26.7

Відображення в податковому та бухгалтерському обліку експорту товару на умовах часткової передоплати оплати

Дата	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
		дебет	кредит
Часткова передоплата і відвантаження товару
15.09	Надійшла часткова передоплата від покупця за товар (курс НБУ – 7,9727)	312	681	$2000 15945,4
25.09	Надано послуги з декларування товару митним брокером	93	685	600
25.09	Оплачено послуги митного брокера	685	311	600
25.09	Сплачено митні платежі	377	311	200
25.09	Нараховано митні платежі	93	377	200
25.09	Відвантажено товар на експорт (курс НБУ – 7,9737 грн./$)	362	702	$10000 79735*
25.09	Здійснено залік заборгованостей у частині передоплати	681	362	$2000 15945,4
25.09	Списано собівартість реалізованого товару	902	281	65000
26.09	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	702	641	0
30.09	Відображено курсову різницю за монетарною дебіторською заборгованістю на дату балансу [$8000 х (7,9768 7,9737)]	362	714	24,8
30.09	Відображено курсову різницю за сумою валюти на поточному інвалютному рахунку [$2000 х (7,9768 7,9727)]	312	714	8,2
30.09	Віднесено на фінансовий результат:
30.09	– дохід від реалізації товару	702	791	79735*
30.09	– курсова різниця за монетарною заборгованістю на дату балансу	714	791	24,8
30.09	– курсова різниця за сумою валюти на поточному інвалютному рахунку	714	791	8,2
30.09	– собівартість реалізованого товару	791	902	65000
30.09	– сума сплачених митних платежів	791	93	200
30.09	– вартість послуг митного брокера	791	93	600
30.09	* Суму доходу слід розраховувати за курсом виходячи з послідовності платежів [($2000 х 7,9727 $8000 х 7,9737) = 79735 грн.].
Оплата товару і передача права власності
12.10	Надійшла оплата решти частини вартості товару (курс НБУ – 7,98 грн./$)	312	362	$8000 63840
12.10	Відображено курсову різницю при надходженні від нерезидента коштів в оплату товару [$8000 х (7,98 7,9768)]	362	714	25,6

26.5. ІМПОРТНІ ОПЕРАЦІЇ В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ

Згідно зі ст. 1 Закону про ЗЕД [90] імпорт (імпорт товарів) – це купівля (у тому
числі з оплатою в негрошовій формі) українськими суб’єктами ЗЕД в іноземних суб’єктів господарської діяльності товарів із ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України. Як бачимо, за Законом про ЗЕД [90] для імпорту перетин товаром митного кордону України принципового значення не має (оскільки можливий імпорт і без ввезення). Однак для митних цілей і з метою оподаткування цей факт має вирішальне значення . Так, наприклад, згідно з гл. 13 МКУ [35] імпорт – це митний режим, відповідно до якого іноземні товари після сплати всіх митних платежів і виконання всіх необхідних митних формальностей випускаються для вільного обігу на митній території України. Схоже і в податковому обліку: операції із в везення товарів на митну територію України, як передбачено п.п. “в” п. 185.1 ПКУ [36], є об’єктом оподаткування ПДВ.
У бухгалтерському обліку первісна вартість імпортних товарів формується з урахуванням спільного застосування П(С)БО 9 [9] (п. 9 якого, зокрема, обумовлює складові первісної вартості в разі придбання запасів за плату) і П(С)БО 21 [21], що встановлює свої правила обліку валютних операцій. При цьому під час перерахунку валютної складової у гривневий еквівалент під час формування первісної вартості імпортних товарів важливе значення має, яка подія була першою: оприбуткування товарів чи перерахування за них оплати. Адже з урахуванням положень П(С)БО 21 [21] пер вісна вартість імпортних товарів визначається таким чином (див. табл. 26.8).

Таблиця 26.8

Первісна вартість імпортних товарів: порядок формування

Перша подія	ПунктП(С)БО 21 [21]	Первісна вартість визначається: (курс НБУ на яку дату використовується)	Курсові різниці (КР)
Отримання товару	п. 5П(С)БО 21 [21]	за курсом НБУ на дату здійснення операції (визнання активів – оприбуткування товарів)	Оскільки заборгованість, що виникла перед нерезидентом за отриманий товар, є монетарною (погашатиметься грошима), за нею розраховують КР. При цьому КР визначають(пп. 7, 8П(С)БО 21 [21]):- на дату балансу (тобто на кінець кварталу);- на дату розрахунків (погашення заборгованості)*
Перерахування передоплати (авансу)	п. 6П(С)БО 21 [21]	за курсом НБУ на дату сплати авансу(тобто запам’ятовується курс НБУ на дату перерахування передоплати і за ним надалі оприбутковується ввезений товар)	Оскільки заборгованість нерезидента, що виникла після перерахування передоплати, є немонетарною (буде погашена товаром,п. 7 П(С)БО 21 [21]), за нею КР не розраховуються

Свої облікові особливості супроводжують ситуацію, коли за імпортний товар підприємство розраховується (перераховує передоплату або постоплату) частинами.
Зауважимо, що в передоплатному випадку – коли авансові оплати (передоплати) за товар перераховуються нерезиденту в декілька етапів (частинами) – у бухгалтерському обліку первісна вартість таких імпортних товарів при отриманні визначається за сумою сплачених авансів із застосуванням валютних курсів НБУ на моменти перерахування таких часткових оплат (п. 6 П(С)БО 21 [21]). Тобто в цьому випадку використовується свого роду метод ФІФО (беруться курси НБУ виходячи з послідовності здійснення авансових платежів), а ось курс НБУ на дату отримання імпортних товарів стає при цьому не важливим.
Якщо ж узяти дещо іншу ситуацію, коли за частковою передоплатою слідує

оприбуткування всієї партії товару, а потім перераховується доплата суми, що залишилася, за товар нерезиденту, то первісна вартість імпортних товарів під час надходження буде сформована з:

– частини, що дорівнює перерахованому авансу (яка визначається за курсом НБУ на дату перерахування такої часткової передоплати), і
– частини вартості товарів, що залишилася, фактично отриманої без попередньої оплати (яка визначається за курсом НБУ на дату оприбуткування товарів).
Тобто в цьому випадку подальша доплата решти вартості вже оприбуткованого товару на формування його первісної вартості не вплине (оскільки буде другою подією).
Крім того, крім сум, що сплачуються за товар нерезиденту, до первісної вартості при імпорті (Дт 28 – Кт 631, 685, 371, 377), з урахуванням п. 9 П(С)БО 9 також уключається низка таких витрат, нерозривно пов’язаних з придбанням імпортних товарів:
– митні платежі (ввізне мито, плата за митне оформлення);
– оплата послуг митного брокера;
– витрати на сертифікацію імпортних товарів (якщо сертифікат пов’язаний з конкретною партією імпортного товару);
– витрати на зберігання товарів на митно-ліцензійному складі;
– транспортно-заготівельні витрати.
Типові кореспонденції рахунків з обліку операцій імпорту наведено в табл. 26.8.

Таблиця 26.8

Імпорт товару (часткова передоплата за товар – отримання всієї партії товару – оплата частини, що залишилася)

Дата	Зміст операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, $/грн.
		дебет	кредит
Перерахування 50 % авансу за товар нерезиденту
Припустимо, для перерахування 50 % авансу нерезиденту підприємство 08.09 придбало валюту ($10000); курс НБУ на цю дату – 7,9727 грн./$.
08.09	Перераховано оплату за товар нерезиденту ($10000 х 7,9727 грн./$)	371	312	$10000 79727
Ввезення та оприбуткування імпортного товару
20.09	Сплачено митні платежі (курс НБУ – 7,9737 грн./$):
20.09	– ввізне мито [($20000 х 7,9737 грн./$) х 10 %]	377	311	15950
20.09	– плата за митне оформлення	377	311	200
20.09	– ввізний ПДВ [($20000 х 7,9737 грн./$ 15950 грн.) х 20 %)]	377	311	35085
20.09	Оплачено послуги митного брокера	371	311	1200
20.09	Оплачено послуги митного брокера	641	644	200
20.09	Оприбутковано імпортний товар ($10000 х 7,9727 грн./$ $10000 х 7,9737 грн./$ = = 79727 грн. 79737 грн. = 159464 грн.)	28	632	$20000 159464*
20.09	Відображено залік заборгованості (на суму раніше сплаченого 50 % авансу)	632	371	$10000 79727
20.09	До первісної вартості товару включено:
20.09	– ввізне мито	28	377	15950
20.09	– плата за митне оформлення	28	377	200
20.09	– вартість послуг митного брокера	28	685	1000
20.09	– вартість послуг митного брокера	644	685	200
20.09	– вартість послуг митного брокера	685	371	1200
20.09	Віднесено до складу податкового кредиту суму ввізного ПДВ (на підставі ВМД)	641	377	35085
20.09	*З урахуванням положень п. 6 П(С)БО 21 [21] у бухгалтерському обліку первісна вартість імпортних товарів формується з таких складових: – за передоплаченою частиною ($10000) – з урахуванням курсу НБУ на дату раніше здійсненої часткової передоплати (7,9727 грн./$); – за частиною товару, що залишилася, яка надійшла без оплати ($10000), – з урахуванням курсу НБУ на дату оприбуткування (7,9737 грн./$). Таким чином, первісна вартість імпортних товарів дорівнює: $10000 х х 7,9727 грн./$ $10000 х 7,9737 грн./$ = 79727 грн. 79737 грн. = 159464 грн. Відповідно разом з митними платежами і послугами митного брокера собівартість придбаних імпортних товарів становитиме: 159464 грн. 15950 грн. 200 грн. 1000 грн. = 176614 грн.
30.09	На дату балансу відображено курсову різницю за монетарною (грошовою) заборгованістю, що залишилася, перед нерезидентом (у сумі $10000) (курс НБУ – 7,9727 грн./$) [$10000 х (7,9727 грн./$ – 7,9737 грн./$) = 10 грн.]	632	714	10
Перерахування оплати (решти 50 % вартості товару) нерезиденту
Припустимо, для перерахування нерезиденту решти 50 % оплати підприємство 04.10 придбаває валюту ($10000); курс НБУ на цю дату – 7,9727 грн./$ (проводки з купівлі валюти в прикладі опускаються).
04.10	Перераховано нерезиденту решту 50 % оплати за товар ($10000 х 7,9727 грн./$)	632	312	$10000 79727
*Курсової різниці на дату розрахунків в обліку не виникає, оскільки курс НБУ при цьому не змінювався і, як і 30.09, дорівнює 7,9727 грн./$.