Глава 27. Особливості бухгалтерського обліку на сільськогосподарських підприємствах

27.1. ВИДИ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВ

Сільськогосподарські підприємства є суб’єктами підприємницької діяльності. Їх види розрізняються і визначаються за формою власності та формою господарювання. Функціонування сільськогосподарських підприємств різних форм власності регламентується Конституцією України, ГКУ [38], а також законами України: про господарські товариства [69], про колективне сільськогосподарське підприємство [70], про сільськогосподарську кооперацію [80], про фермерське господарство [81], про пріоритетність соціального розвитку села [82] та іншими законодавчими і нормативно-правовими актами.
До господарських товариств належать: акціонерні товариства, товариства з обмеженою відповідальністю, товариства з додатковою відповідальністю, повні товариства, командитні товариства. Акціонерне товариство, товариство з обмеженою та товариство з додатковою відповідальністю створюються і діють на підставі засновницького договору та статуту, повне та командитне товариства – на підставі засновницького договору. Установчі документи товариства у випадках, передбачених чинним законодавством, погоджуються з Антимонопольним комітетом України. Товариства можуть займатися будь-якою підприємницькою діяльністю, що не суперечить законодавству України.

Сільськогосподарський кооператив – юридична особа, утворена фізичними та/або юридичними особами, які є сільськогосподарськими товаровиробниками, на засадах добровільного членства та об’єднання майнових пайових внесків для спільної виробничої діяльності у сільському господарстві та обслуговування переважно членів кооперативу. За цілями, завданнями і характером діяльності кооперативи поділяються на виробничі та обслуговуючі. Земля кооперативу складається із земельних ділянок, наданих кооперативу в користування або придбаних ним у власність.

Фермерське господарство є формою підприємницької діяльності громадян зі створенням юридичної особи, які виявили бажання виробляти товарну сільськогосподарську продукцію, займатися її переробкою та реалізацією з метою одержання прибутку на земельних ділянках, наданих їм для ведення фермерського господарства відповідно до закону.

27.2. ОСОБЛИВОСТІ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВ

Як відомо, Закон про бухоблік [46] поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності, які зобов’язані вести бухгалтерський облік і подавати фінансову звітність згідно із законодавством. Обов’язковим є ведення бухгалтерського обліку на приватних підприємствах, у сільськогосподарських кооперативах, господарських товариствах, фермерських господарствах. Усі сільськогосподарські підприємства незалежно від організаційно-правових форм і форм власності зобов’язані подавати до відповідних органів фінансову звітність з інформацією про діяльність підприємства та його фінансовий стан.
Відповідно до вимог Закону про бухоблік [46], Порядку № 419 [107] та низки Положень (стандартів) бухгалтерського обліку Міністерством аграрної політики України видано наказ № 216 [197].
Цим наказом установлено, що бухгалтерський облік, складання та подання фінансової звітності підприємствами та організаціями, що входять до сфери управління міністерства, здійснюються згідно з Планом рахунків [136].
Під час здійснення сільськогосподарськими підприємствами бухгалтерського обліку за журнально-ордерною формою передбачається застосування не просто Журналів 1 – 7 та відомостей до них, які використовуються для ведення бухгалтерського обліку, наприклад, промисловими підприємствами, а спеціалізованих галузевих форм Журналів-ордерів, що розроблені та затверджені Міністерством аграрної політики України.
Міністерством аграрної політики затверджено(наказ № 390 [153]):
– регістри журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку;
– методичні рекомендації щодо їх застосування – Методрекомендації № 390 [167]).

Наведені в табл. 27.1 регістри журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку нині застосовуються сільськогосподарськими підприємствами, що входять до сфери управління Міністерства аграрної політики.

Таблиця 27.1

Регістри журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку для підприємств АПК

Номери		Назви та призначення регістрів
журналів	відомостей
Облік грошових коштів, їх еквівалентів та грошових документів
1 с.-р.		Журнал-ордер № 1 с.-р. за кредитом рахунків: 30 “Каса” 31 “Рахунки в банках” 33 “Інші кошти” 35 “Поточні фінансові інвестиції”
	1.1 с.-р.	Відомість за дебетом субрахунків: 301 “Каса в національній валюті” 302 “Каса в іноземній валюті”
	1.2 с.-р.	Відомість за дебетом субрахунків: 311 “Поточні рахунки в національній валюті” 312 “Поточні рахунки в іноземній валюті” 313 “Інші рахунки в банку в національній валюті” 314 “Інші рахунки в банку в іноземній валюті”
	1.3 с.-г.	Відомість за дебетом субрахунків: 331 “Грошові документи в національній валюті” 332 “Грошові документи в іноземній валюті” 333 “Грошові кошти в дорозі в національній валюті” 334 “Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті”
		Аналітичні дані до рахунків 30, 31, 33
	1.4 с.-г.	Відомість за дебетом субрахунків: 351 “Еквіваленти грошових коштів” 352 “Інші поточні фінансові інвестиції”
		Картка аналітичного обліку ощадних сертифікатів, придбаних підприємством
		Картка аналітичного обліку акцій не власної емісії, придбаних з метою перепродажу
		Картка аналітичного обліку короткострокових облігацій, придбаних підприємством
Облік довгострокових і короткострокових позик
2 с.-г.		Журнал-ордер № 2 с.-р. за кредитом рахунків: 50 “Довгострокові позики” 60 “Короткострокові позики”
Облік розрахунків, довгострокових і поточних зобов’язань
3 А ц.р.		Журнал-ордер № 3 А ц.-р. за кредитом субрахунку 372 “Розрахунки з підзвітними особами”
3 Б с.-р.		Журнал-ордер № 3 Б с.-р. за кредитом рахунків: 18 “Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи” 34 “Короткострокові векселі одержані” 37 “Розрахунки з різними дебіторами” 38 “Резерв сумнівних боргів” 51 “Довгострокові векселі видані” 62 “Короткострокові векселі видані”
	3.1 с.-г.	Відомість аналітичного обліку отриманих і виданих векселів
	3.2 с.-р.	Відомість аналітичного обліку розрахунків з іншими дебіторами
3 В с.-р.		Журнал-ордер № 3 В ц.р. за рахунком 63 “Розрахунки з постачальниками і підрядниками”
	3.3 с.-р.	Реєстр операцій за розрахунками з постачальниками та підрядниками
3 Г с.-р.		Журнал-ордер № 3 Р ц.р. за кредитом рахунків: 17 “Відстрочені податкові активи” 52 “Довгострокові зобов’язання за облігаціями” 53 “Довгострокові зобов’язання за орендою” 54 “Відстрочені податкові зобов’язання” 55 “Інші довгострокові зобов’язання” 61 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями” 64 “Розрахунки за податками і платежами” 65 “Розрахунки зі страхування” 654 “За індивідуальним страхуванням” 655 “Зі страхування майна” 67 “Розрахунки з учасниками” 68 “Розрахунки за іншими операціями” 69 “Доходи майбутніх періодів”
	3.4 с.-г.	Відомість аналітичного обліку розрахунків за іншими операціями
	3.5 с.-р.	Відомість аналітичного обліку розрахунків з бюджетом
Облік необоротних активів і фінансових інвестицій
4 А с.-р.		Журнал-ордер № 4 А с.-р. за кредитом рахунків: 10 “Основні засоби” 11 “Інші необоротні матеріальні активи” 12 “Нематеріальні активи” 13 “Знос (амортизація) необоротних активів” 16 “Довгострокові біологічні активи” 19 “Гудвіл”
	4.1 с.-г.	Відомість аналітичного обліку за рахунками: 10 “Основні засоби” 11 “Інші необоротні матеріальні активи”
	4.2 с.-р.	Відомість аналітичного обліку довгострокових біологічних активів
	4.3 с.-р.	Відомість аналітичного обліку за рахунками: 12 “Нематеріальні активи” 19 “Гудвіл”
	4.4 с.-р.	Розрахунок нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів за прямолінійним методом на початок року
	4.5 с.-р.	Відомість нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів, що надійшли або вибули
	4.6 с.-р.	Відомість нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів за місяць
	4.7 с.-р.	Відомість нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів за методом, передбаченим податковим законодавством
4 Б с.-р.		Журнал-ордер № 4 Б с.-р. за кредитом рахунків: 14 “Довгострокові фінансові інвестиції” 15 “Капітальні інвестиції”
	4.8 с.-р.	Відомість аналітичного обліку капітальних інвестицій
	4.9 с.-г.	Відомість аналітичного обліку довгострокових фінансових інвестицій
Облік запасів і витрат діяльності
5 А с.-р.		Журнал-ордер № 5 А с.-р. і відомість за рахунками: 20 “Виробничі запаси” 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” 25 “Напівфабрикати” 26 “Готова продукція” 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” 28 “Товари”
5 Б с.-г.		Журнал-ордер № 5 Б с.-р. за кредитом рахунків: 65 “Розрахунки за страхуванням”, субрахунків: 651 “За пенсійним забезпеченням” 652 “За соціальним страхуванням” 653 “За страхуванням на випадок безробіття” 656 “За страхуванням від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань” 66 “Розрахунки за виплатами працівникам”
	5.1 с.-г.	Зведена відомість нарахування і розподілу оплати праці та відрахувань з неї за об’єктами обліку витрат
	5.2 с.-р.	Книга обліку розрахунків з депонентами
	5.3 с.-р.	Зведена відомість за розрахунками з робітниками і службовцями
	5.4 с.-р.	Відомість аналітичного обліку за рахунком 65 “Розрахунки за страхуванням”, субрахунками: 651 “За пенсійним забезпеченням” 652 “За соціальним страхуванням” 653 “За страхуванням на випадок безробіття” 656 “За страхуванням від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань”
5 У с.-г.		Журнал-ордер № 5 У с.-р. за рахунками: 23 “Виробництво” 24 “Брак у виробництві” 39 “Витрати майбутніх періодів” 91 “Загальновиробничі витрати” 92 “Адміністративні витрати” 93 “Витрати на збут”
	5.5 с.-г.	Звіт про витрати і вихід продукції основного виробництва
	5.6 с.-р.	Звіт про витрати і вихід продукції (робіт, послуг) інших виробництв
	5.7 с.-р.	Звіт про загальновиробничі витрати
	5.8 с.-р.	Звіт про адміністративні витрати
	5.9 с.-р.	Звіт про витрати на збут
	5.10 с.-р.	Зведена відомість до Журналу-ордера № 5 В с.-р.
5 Г с.-р.		Журнал-ордер № 5 Г с.-р. за кредитом рахунків: 90 “Собівартість реалізації” 94 “Інші витрати операційної діяльності” 95 “Фінансові витрати” 96 “Втрати від участі в капіталі” 97 “Інші витрати”
		98 “Податок на прибуток” 99 “Надзвичайні витрати”
	5.12 с.-г.	Відомість аналітичних даних про витрати за рахунками: 94, 95, 96, 97, 98, 99
6 с.-р.		Журнал-ордер № 6 с.-р. за кредитом рахунків: 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками” 70 “Доходи від реалізації” 71 “Інший операційний дохід” 72 “Дохід від участі в капіталі” 73 “Інші фінансові доходи” 74 “Інші доходи” 75 “Надзвичайні доходи” 79 “Фінансові результати”
	6.1 с.-г.	Реєстр документів з реалізації готової продукції, біологічних активів (безготівкові розрахунки)
	6.2 с.-р.	Реєстр документів з реалізації товарів, робіт і послуг, виробничих запасів (безготівкові розрахунки)
	6.3 ц.р.	Реєстр документів з реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт і послуг, виробничих запасів за готівку (за цінами реалізації)
	6.3а ц.р.	Реєстр документів з реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт і послуг, виробничих запасів за готівку (за обліковими цінами)
	6.4 с.-р.	Відомість аналітичного обліку реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт і послуг, виробничих запасів
	6.5 с.-р.	Книга аналітичного обліку реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт і послуг, виробничих запасів
	6.6 с.-р.	Відомість аналітичного обліку за рахунком 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками”
	6.7 с.-р.	Відомість аналітичних даних про доходи за рахунками: 71, 72, 73, 74, 75, 79
	6.8 с.-р.	Оборотна відомість за аналітичними рахунками з реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт і послуг, виробничих запасів
Облік власного капіталу та забезпечення зобов’язань
7 с.-г.		Журнал-ордер № 7 с.-р. за кредитом рахунків: 40 “Статутний капітал” 41 “Пайовий капітал” 42 “Додатковий капітал” 43 “Резервний капітал” 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” 45 “Вилучений капітал” 46 “Неоплачений капітал” 47 “Забезпечення майбутніх витрат і платежів” 48 “Цільове фінансування та цільові надходження”
	7.1 с.-г.	Відомість аналітичних даних за рахунком 42 “Додатковий капітал”
	7.2 с.-р.	Відомість аналітичних даних за рахунком 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”
	7.3 с.-р.	Відомість аналітичних даних за рахунком 47 “Забезпечення майбутніх витрат і платежів”
	7.4 с.-р.	Відомість аналітичних даних за іншими рахунками обліку власного капіталу: 40, 41, 43, 45, 46
	7.5 с.-р.	Відомість аналітичних даних за рахунком 48 “Цільове фінансування та цільові надходження”
Облік поточних біологічних активів
8 с.-р.		Журнал-ордер № 8 с.-р. за кредитом рахунка 21 “Поточні біологічні активи”
	8.1 с.-р.	Відомість аналітичного обліку поточних біологічних активів рослинництва
	8.2 с.-г.	Відомість аналітичного обліку поточних біологічних активів тваринництва
	9 с.-г.	Відомість позабалансового обліку за рахунками: 01 “Орендовані необоротні активи” 02 “Активи на відповідальному зберіганні” 03 “Контрактні зобов’язання” 04 “Непередбачені активи та зобов’язання” 05 “Гарантії та забезпечення надані” 06 “Гарантії та забезпечення отримані” 07 “Списані активи” 08 “Бланки суворого обліку” 09 “Амортизаційні відрахування”
		Головна книга
		Бухгалтерська довідка
		Лист-розшифровка

Здійснені сільськогосподарськими підприємствами господарські операції відображаються у відповідних спеціалізованих журналах-ордерах, передбачених для застосування їх підприємствами АПК. При цьому відмінностей у порядку складання первинних облікових документів немає.
Водночас, враховуючи специфіку сільськогосподарського виробництва, на додаток до викладених у попередніх розділах цієї книги порядків ведення бухгалтерського обліку запасів, готової продукції, приділимо пильнішу увагу особливостям ведення сільськогосподарськими підприємствами бухгалтерського обліку цих об’єктів обліку, порядку складання ними документів первинного обліку щодо відображення господарських операцій сільськогосподарського виробництва.
Галузеві особливості сільського господарства притаманні і порядку формування витрат на виробництво та калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції (робіт, послуг), інвентаризації, на викладенні яких також зупинимось в окремих підрозділах цієї глави.

27.3. ОБЛІК ЗАПАСІВ НА СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВАХ

Для будь-якого процесу виробництва, у тому числі й сільськогосподарського, необхідною умовою є наявність виробничих запасів.
У Плані рахунків [136] для відображення запасів передбачено клас 2 “Запаси”, який включає 9 рахунків:

20 “Виробничі запаси”;

21 “Поточні біологічні активи”;

22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”;

23 “Виробництво”;

24 “Брак у виробництві”;

25 “Напівфабрикати”;

26 “Готова продукція”;

27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”;

28 “Товари”.

До кожного з цих рахунків передбачається ведення декількох субрахунків. Виробничі запаси в сільськогосподарських підприємствах поділяються
на окремі облікові групи, наприклад, такі як:
– насіння і садивний матеріал;
– корми;
– молодняк тварин на вирощуванні;
– тварини на відгодівлі;
– інші групи.
При цьому оцінка запасів, а під нею розуміється спосіб вираження їх у грошовому обчисленні, визначається за загальними правилами.
У межах цієї глави розглянемо лише окремі рахунки та субрахунки з Інструкції про застосування Плану рахунків [137] класу 2 “Запаси”, притаманні специфіці сільськогосподарського виробництва.

МАТЕРІАЛИ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОГО ПРИЗНАЧЕННЯ

Інструкцією про застосування Плану рахунків [137] передбачено, що у складі виробничих запасів, які обліковуються на рахунку 20 “Виробничі запаси”, на окремому субрахунку 208 “Матеріали сільськогосподарського призначення” ведеться облік мінеральних добрив, отрутохімікатів для боротьби зі шкідниками та хворобами сільськогосподарських культур (засобів захисту рослин), медикаментів, біопрепаратів, хімікатів для боротьби з хворобами сільськогосподарських тварин.
На субрахунку 208 “Матеріали сільськогосподарського призначення” також мають обліковуватися саджанці, насіння та корми, призначені для власного споживання, оприбутковані на підставі первинних документів. Причому зауважимо, що на субрахунку 208 обліковуються насіння, саджанці та корми як отримані від власного виробництва (урожаю) і призначені для власних потреб, так і придбані для цих цілей зі сторони.
У бухгалтерії підприємства медикаменти, хімікати, біопрепарати обліковуються в грошовому вираженні. При цьому кількісний облік зазначених цінностей ведеться ветеринарною службою підприємства. Щомісяця ветеринарний лікар складає звіт про рух біопрепаратів і медикаментів та з додатком первинних документів надає його до бухгалтерії господарства. Видача медикаментів ветеринарною службою господарства проводиться за рецептами і підтверджується записом в амбулаторному журналі. Списання біопрепаратів і медикаментів здійснюється за актами, складеними на підставі записів в амбулаторному журналі.
Аналітичний облік інших матеріалів сільськогосподарського призначення ведуть за кожним видом продукції в кількісно-сумовому вимірі. При цьому така продукція, як сіно, отримане від скошених посівів багаторічних і однорічних трав, а також від природних (природних) сіножатей, на субрахунку 208 обліковується на одному аналітичному рахунку “Сіно всіх видів”. На одному загальному аналітичному рахунку “Солома”(субрахунку 208) підлягає обліку солома, отримана від збирання врожаю як озимих, так і ярих культур. На окремих аналітичних рахунках ведеться облік силосу та коренеплодів.
Окремо слід сказати про облік кормів, згодованих тваринам у вигляді зеленої маси, або про використання площ рослин для випасу тварин.
Вартість зеленої маси рослин, які були скошені та згодовані тваринам, підлягає відображенню такими записами.
Оприбуткування кормів – з кредиту рахунка 23 “Виробництво” (точніше, з кредиту субрахунку 231 “Рослинництво”, який, як правило, відкривається підприємствами до рахунка 23) у дебет субрахунку 208 “Матеріали сільськогосподарського призначення”. При цьому кількість зеленої маси визначається шляхом суцільного зважування (за наявності технічних та організаційних можливостей) усієї одержаної зеленої маси або ж розрахунковим методом (за неможливості суцільного зважування) на підставі контрольних зважувань одержаної маси з окремо взятої ділянки поля з подальшим перерахунком визначеного врожаю зеленої маси на всю скошену площу.

Фактична маса згодованих оприбуткованих кормів відображається за дебетом субрахунку 232 “Тваринництво”, що відкривається господарством до рахунка 23 “Виробництво”, з кредиту субрахунку 208 “Матеріали сільськогосподарського призначення”. Дані підлягають відображенню в Акті на приймання грубих і соковитих кормів (ф. № 92), який складається за участю агронома і зоотехніка господарства.
Корми, які використовуються шляхом випасання на пасовищах (можна сказати, корми на корені), не оприбутковують, а витрати на утримання пасовищ на підставі складеного за участю агронома і зоотехніка Акта на приймання пасовищних кормів (ф. № 93) списуються з кредиту субрахунку 231 “Рослинництво” на витрати з утримання відповідних тварин на субрахунок 232 “Тваринництво”.
Унаслідок доопрацювання (сортування та сушіння) зерна, оприбуткованого в початковій бункерній масі (у тому якісному вигляді, в якому воно надійшло з поля), що обліковується на субрахунку 208 “Матеріали сільськогосподарського призначення”, дані про зібраний обсяг зерна підлягають уточненню. На підставі Акта на сортування і сушіння продукції рослинництва (ф. № 82) зменшення оприбуткованої маси зерна та його вартості (внаслідок утворення невикористовуваних відходів і втрат вологи в зерні) сторнується за дебетом субрахунку 208 “Матеріали сільськогосподарського призначення” і за кредитом субрахунку 231 “Рослинництво”.

ОБЛІК ГОТОВОЇ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОЇ ПРОДУКЦІЇ

Для обліку продукції сільськогосподарського виробництва Планом рахунків [136] передбачено рахунок 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”. Цей рахунок призначений для обліку та узагальнення інформації про наявність і рух сільськогосподарської продукції.
Сільськогосподарська продукція оприбутковується за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.
За дебетом рахунка 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” відображається надходження сільськогосподарської продукції, за кредитом – вибуття продукції внаслідок продажу, безоплатного передання тощо.
На цьому рахунку обліковують продукцію, отриману від власних рослинницьких, тваринницьких і промислових структурних підрозділів підприємства, що призначена для продажу на сторону та для іншого невиробничого споживання (видачі та продажу працівникам, передання у невиробничу сферу, наприклад у дитячі садочки, їдальні тощо).
Зауважимо, що Інструкцією про застосування Плану рахунків [137] передбачено облік на рахунку 27 і продукції, що призначена для споживання у тваринницьких підрозділах, а це корми або продукція для виробництва кормів у кормоцехах; продукції, вирощеної для годівлі худоби, наприклад, зеленої маси, коренеплодів тощо, а також побічної продукції та відходів, отриманих під час доведення товарної продукції й насіння до необхідних кондицій; насіння й садивного матеріалу, включно із саджанцями, призначеними для закладання та ремонту власних насаджень. Оскільки Інструкцією про застосування Плану рахунків [137] передбачено субрахунок 208 “Матеріали сільськогосподарського призначення”, то після визначення цільового напряму використання отриманої готової продукції сільськогосподарського виробництва надалі ведення обліку зеленої маси, кормів, коренеплодів тощо, а також побічної продукції та відходів, призначених для власного тваринництва, слід здійснювати на субрахунку 208. На цьому субрахунку підлягає відображенню й облік руху насіння та садивного матеріалу, включаючи саджанці, що призначаються для використання у власному рослинництві, у закладці та ремонті власних насаджень.
Аналітичний облік продукції сільськогосподарського виробництва ведеться за видами продукції.

27.4. ОБЛІК БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ

ОСНОВНІ ПОЛОЖЕННЯ

З набранням чинності П(С)БО 30 “Біологічні активи” [30] усі тварини та рослини, здатні давати сільгосппродукцію в широкому розумінні цього терміна, набули назви “біологічні активи”. Нині методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи (БА), про отримані в процесі їх біологічних перетворень додаткові БА та сільськогосподарську продукцію і розкриття інформації про БА у фінансовій звітності визначає П(С)БО 30 [30].
Для практичної реалізації норм П(С)БО 30 [30] Мінфін розробив Методрекомендації № 1315 [164]які застосовують підприємства, організації та інші юридичні особи всіх форм власності (крім банків і бюджетних установ) щодо сільськогосподарської діяльності.

Наведемо основні терміни, якими оперують П(С)БО 30 [30] і Методрекомендації № 1315 [164].

Таблиця 27.2

Термін	Пояснення
Сільськогосподарська діяльність	Процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції та/ або додаткових біологічних активів
Біологічний актив (БА)	Тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові БА, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди
Додаткові БА	БА, отримані в процесі біологічних перетворень
Сільськогосподарська продукція (СГП)	Актив, отриманий у результаті відокремлення від БА, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання
Біологічні перетворення	Процес якісних і кількісних змін БА
Група БА	Сукупність подібних за характеристиками, призначенням та умовами вирощування тварин або рослин
Поточні біологічні активи (ПБА)	БА, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові БА, приносити іншим способом економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі
Довгострокові біологічні активи (ДБА)	Усі БА, що не є ТБА
Витрати на місці продажу	Витрати, пов’язані з продажем БА і сільськогосподарської продукції на активному ринку, зокрема комісійні винагороди продавцям, брокерам, непрямі податки, що сплачуються при реалізації продукції

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК БА

Насамперед зазначимо, що для цілей бухгалтерського обліку БА можна класифікувати як показано на рис. 27.1.

Для відображення БА в бухгалтерському обліку в Інструкції про застосування Плану рахунків [137] передбачено активні рахунки:
– для ДБА – субрахунки 161, 162, 163 і 164, а для незрілих ДБА (окрім тварин, що обліковуються на рахунку 21) – субрахунки 165 і 166 рахунка 16 “Довгострокові біологічні активи” . При цьому первісно всі витрати на придбання або вирощування (створення) ДБА відображаються у складі капітальних інвестицій (за дебетом субрахунку 155 “Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів”), з подальшим списанням сформованої первісної вартості на відповідні субрахунки рахунка 16 (Дт 16 – Кт 155) . За дебетом рахунка 16 відображається надходження ДБА, а за кредитом – їх вибуття;
– для ТБА – рахунок 21 “Поточні біологічні активи”. За дебетом рахунка 21 відображається надходження ТБА (оприбуткування зернових, технічних, овочевих та інших культур, приплоду молодняка продуктивної та робочої худоби, вибракуваної худоби з основного стада для подальшої відгодівлі або реалізації без відгодівлі); приріст живої маси молодняка тварин, за кредитом – вибуття ТБА внаслідок передання на переробку, продажу, безоплатного передання тощо.
Підприємство в наказі (розпорядженні) про облікову політику встановлює об’єкти бухгалтерського обліку БА, у розрізі яких БА відображатимуться на рахунках (субрахунках) 155, 16, 21.
Нижче наведено об’єкти, які можуть використовуватися для бухгалтерського обліку БА.

Таблиця 27.3

Об’єкт бухобліку БА рослинництва	Об’єкт бухобліку БА тваринництва	Об’єкт бухобліку незрілих ДБА
1) види сільськогосподарських рослин – зернові, кормові, олійні, ефіроолійні, технічні, прядивні, овочеві, лікарські, квіткові, плодові та ягідні рослини, виноград, картопля тощо	1) види тварин – велика рогата худоба, свині, вівці, птиця, хутрові звірі, сім’ї бджіл тощо.	Види багаторічних насаджень
2) однорідні групи БА, що складаються з підвидів сільськогосподарських рослин (озимі та ярі зернові, кісточкові, зерняткові, горіхоплідні тощо)	2) однорідні групи БА, що складаються з певних статевовікових (технологічних) груп (корови та бики – плідники основного стада, свині та кнури – плідники основного стада, тварини на вирощуванні та відгодівлі тощо)	Види багаторічних насаджень
3) однорідні групи БА, що складаються з окремих культур (ячмінь, кукурудза, соняшник тощо)	2) однорідні групи БА, що складаються з певних статевовікових (технологічних) груп (корови і бики – виробники основного стада, свині і кнури – виробники основного стада, тварини на вирощуванні та відгодівлі тощо)	Види багаторічних насаджень

Приклади об’єктів обліку БА наведено в додатку 1 до Методрекомендацій № 1315 [164].

Аналітичний облік БА ведеться в розрізі обраних підприємством об’єктів обліку у вартісному та кількісному вираженні. При цьому, відповідно до положень чинної Інструкції № 7 [198], аналітичний облік має вестися за такими виробничими та віковими групами:

Велика рогата худоба:

1) телички на випоюванні;
2) бички на випоюванні;
3) телички на дорощуванні;
4) бички на дорощуванні;
5) телиці для ремонту стада;
6) нетелі;
7) тварини на відгодівлі;
8) корови-первістки для реалізації;
9) корови – донори ембріонів.

Свині:

1) підсисні свинки під матками;
2) підсисні кабанчики під матками;
3) свинки на дорощуванні;
4) кабанчики на дорощуванні;
5) ремонтні свинки;
6) ремонтні кабанчики;
7) свиноматки, що перевіряються;
8) свині на відгодівлі.

Вівці та кози (тонкорунні, напівтонкорунні тощо):

1) ярки народження поточного року;
2) баранчики народження поточного року;
3) ярки народження минулого року;
4) баранці народження минулого року;
5) переярки.

Коні та інша робоча худоба:

1) молодняк племінних коней (за породами, роками народження і статтю);
2) молодняк робочих коней (за роками народження і статтю).

Кури (крім спеціалізованих господарств), качки, гуси, індики, цесарки:
1) молодняк;
2) доросле стадо.

Звірі:

1) доросле стадо;
2) молодняк поточного року;
3) молодняк минулого року.

Кролі (за породами):

1) основне стадо;
2) молодняк.

Бджоли (кількість сімей).

У спеціалізованих птахівничих господарствах яєчного напряму облік ведуть за групами:
1) молодняк віком від 1 до 150 днів (за технологічними групами, прийнятими в господарстві);
2) курчата на відгодівлі;
3) несучки маточного стада;
4) півні;
5) промислове стадо несучок;
6) ремонтний молодняк.
При утриманні курей м’ясного напряму використовують такі аналітичні рахунки:
1) молодняк віком від 1 до 180 днів (за технологічними групами, прийнятими в господарстві);
2) м’ясні курчата (бройлери);
3) кури (маточне стадо);
4) півні.

Одиницею виміру БА тваринництва є штуки, голови тощо. Окремі види БА тваринництва можуть додатково характеризуватися їх живою масою, якщо її можна достовірно визначити на дату балансу. Наприклад, велика рогата худоба, свині на звітну дату в аналітичному обліку можуть бути відображені в головах, центнерах живої ваги та вартісному вираженні.

Якщо кількість БА рослинництва визначити неможливо або це економічно недоцільно, в аналітичному обліку вони можуть відображатися в одиницях площі, яку фактично займають (наприклад, зернові культури, соняшник, цукрові буряки, насадження).

ОЦІНКА БА ТА СХП ПРИ НАДХОДЖЕННІ

Як і інші активи підприємства, БА визнаються активом, якщо:
– існує ймовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов’язаних з використанням БА в сільськогосподарській діяльності (економічні вигоди від використання БА визначаються виходячи зі стану його фізичних якостей);
– вартість БА може бути достовірно визначена.
При надходженні на підприємство зі сторони або в момент оприбуткування з власного виробництва БА і СГП оцінюються так:

Таблиця 27.4

Джерело надходження	Склад (оцінка) первісної вартості	Типова кореспонденція рахунків
		дебет	кредит
БІОЛОГІЧНІ АКТИВИ
Придбані за плату (п. 7 П(С)БО 30 [30])	Первісна вартість придбаних за плату ДБА визначається згідно з п. 8 П(С)БО 7 [7] і складається з таких витрат, як: – суми, сплачені постачальникам ДБА (без непрямих податків); – реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням ДБА; – суми ввізного мита; – суми непрямих податків у зв’язку з придбанням ДБА ДБА (якщо вони не відшкодовуються підприємству); – витрати на страхування ризиків доставки ДБА; – витрати на транспортування ДБА; – інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням ДБА до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. Витрати на придбання ДБА відображаються в обліку капітальних інвестицій (субрахунок 155)	155	63* 685
Придбано за плату (п. 7 П(С)БО 30 [30])	Первісна вартість придбаних за плату ДБА визначається згідно з п. 8 П(С)БО 7 [7] і складається з таких витрат, як: – суми, сплачені постачальникам ДБА (без непрямих податків); – реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням ДБА; – суми ввізного мита; – суми непрямих податків у зв’язку з придбанням ДБА ДБА (якщо вони не відшкодовуються підприємству); – витрати на страхування ризиків доставки ДБА; – витрати на транспортування ДБА; – інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням ДБА до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. Витрати на придбання ДБА відображаються в обліку капітальних інвестицій (субрахунок 155)	641	63* 685
Придбано за плату (п. 7 П(С)БО 30 [30])	Первісна вартість придбаних за плату ДБА визначається згідно з п. 8 П(С)БО 7 [7] і складається з таких витрат, як: – суми, сплачені постачальникам ДБА (без непрямих податків); – реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням ДБА; – суми ввізного мита; – суми непрямих податків у зв’язку з придбанням ДБА ДБА (якщо вони не відшкодовуються підприємству); – витрати на страхування ризиків доставки ДБА; – витрати на транспортування ДБА; – інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням ДБА до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. Витрати на придбання ДБА відображаються в обліку капітальних інвестицій (субрахунок 155)	63*, 685	31
Придбано за плату (п. 7 П(С)БО 30 [30])	Первісна вартість придбаних за плату ДБА визначається згідно з п. 8 П(С)БО 7 [7] і складається з таких витрат, як: – суми, сплачені постачальникам ДБА (без непрямих податків); – реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням ДБА; – суми ввізного мита; – суми непрямих податків у зв’язку з придбанням ДБА ДБА (якщо вони не відшкодовуються підприємству); – витрати на страхування ризиків доставки ДБА; – витрати на транспортування ДБА; – інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням ДБА до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. Витрати на придбання ДБА відображаються в обліку капітальних інвестицій (субрахунок 155)	16	155
1	2	3	4
	Первісна вартість придбаних за плату ТБА визначається згідно з п. 9 П(С)БО 9 [9] і складається з таких витрат, як: – суми, сплачені згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків; – суми ввізного мита; – суми непрямих податків у зв’язку з придбанням ТБА, які не відшкодовуються підприємству; – транспортно-заготівельні витрати; – інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням ТБА і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях	21	63* 685
	Первісна вартість придбаних за плату ТБА визначається згідно з п. 9 П(С)БО 9 [9] і складається з таких витрат, як: – суми, сплачені згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків; – суми ввізного мита; – суми непрямих податків у зв’язку з придбанням ТБА, які не відшкодовуються підприємству; – транспортно-заготівельні витрати; – інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням ТБА і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях	641	63* 685
	Первісна вартість придбаних за плату ТБА визначається згідно з п. 9 П(С)БО 9 [9] і складається з таких витрат, як: – суми, сплачені згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків; – суми ввізного мита; – суми непрямих податків у зв’язку з придбанням ТБА, які не відшкодовуються підприємству; – транспортно-заготівельні витрати; – інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням ТБА і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях	63* 685	31
Безоплатно отримані (п. 8 П(С)БО 30 [30])	– справедлива вартість БА; – витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням БА до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. На справедливу вартість безоплатно отриманих ДБА збільшується додатковий капітал (Кт 424), а за ТБА – інший операційний дохід (Кт 718)	ДБА
Безоплатно отримані (п. 8 П(С)БО 30 [30])	– справедлива вартість БА; – витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням БА до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. На справедливу вартість безоплатно отриманих ДБА збільшується додатковий капітал (Кт 424), а за ТБА – інший операційний дохід (Кт 718)	16	424
Безоплатно отримано (п. 8 П(С)БО 30 [30])	– справедлива вартість БА; – витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням БА до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. На справедливу вартість безоплатно отриманих ДБА збільшується додатковий капітал (Кт 424), а за ТБА – інший операційний дохід (Кт 718)	155	23
Безоплатно отримано (п. 8 П(С)БО 30 [30])	– справедлива вартість БА; – витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням БА до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. На справедливу вартість безоплатно отриманих ДБА збільшується додатковий капітал (Кт 424), а за ТБА – інший операційний дохід (Кт 718)	16	155
Безоплатно отримано (п. 8 П(С)БО 30 [30])	– справедлива вартість БА; – витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням БА до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. На справедливу вартість безоплатно отриманих ДБА збільшується додатковий капітал (Кт 424), а за ТБА – інший операційний дохід (Кт 718)	ТБА
Безоплатно отримані (п. 8 П(С)БО 30 [30])	– справедлива вартість БА; – витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням БА до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. На справедливу вартість безоплатно отриманих ДБА збільшується додатковий капітал (Кт 424), а за ТБА – інший операційний дохід (Кт 718)	21	718
Безоплатно отримано (п. 8 П(С)БО 30 [30])	– справедлива вартість БА; – витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням БА до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. На справедливу вартість безоплатно отриманих ДБА збільшується додатковий капітал (Кт 424), а за ТБА – інший операційний дохід (Кт 718)	21	23
Внесок БА до статутного капіталу підприємства (п. 8 П(С)БО 30 [30])	– погоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість БА; – витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням БА до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою	ДБА
Внесок БА до статутного капіталу підприємства (п. 8 П(С)БО 30 [30])	– погоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість БА; – витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням БА до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою	16	46
Внесок БА до статутного капіталу підприємства (п. 8 П(С)БО 30 [30])	– погоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість БА; – витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням БА до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою	155	23
Внесок БА до статутного капіталу підприємства (п. 8 П(С)БО 30 [30])	– погоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість БА; – витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням БА до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою	16	155
Внесок БА до статутного капіталу підприємства (п. 8 П(С)БО 30 [30])	– погоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість БА; – витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням БА до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою	ТБА
Внесок БА до статутного капіталу підприємства (п. 8 П(С)БО 30 [30])	– погоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість БА; – витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням БА до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою	21	46
Внесок БА до статутного капіталу підприємства (п. 8 П(С)БО 30 [30])	– погоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість БА; – витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням БА до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою	21	23
Переведення ТБА в ДБА	Оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, визначені на дату переведення ТБА в ДБА. Вартість ТБА, переведених до складу ДБА, відображається в обліку капітальних інвестицій (субрахунок 155)	155	21
Переведення ТБА в ДБА	Оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, визначені на дату переведення ТБА в ДБА. Вартість ТБА, переведених до складу ДБА, відображається в обліку капітальних інвестицій (субрахунок 155)	16	155
ДОДАТКОВІ БІОЛОГІЧНІ АКТИВИ
Первісне визнання при оприбуткуванні з виробництва (п. 9 П(С)БО 30 [30])	Оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Первинне визнання додаткових БА відображається в тому звітному періоді, в якому вони відокремлені від БА	21, 27	23
Первісне визнання при оприбуткуванні з виробництва (п. 9 П(С)БО 30 [30])	Оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Первинне визнання додаткових БА відображається в тому звітному періоді, в якому вони відокремлені від БА	23	710
Первісне визнання при оприбуткуванні з виробництва (п. 9 П(С)БО 30 [30])	Оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Первинне визнання додаткових БА відображається в тому звітному періоді, в якому вони відокремлені від БА	940	23
СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКА ПРОДУКЦІЯ
Первісне визнання при оприбуткуванні з виробництва (п. 12 П(С)БО 30 [30])	Оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Первісне визнання СГП відображається в тому звітному періоді, в якому вона відокремлена від БА	21, 27	23
Первісне визнання при оприбуткуванні з виробництва (п. 12 П(С)БО 30 [30])	Оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Первісне визнання СГП відображається в тому звітному періоді, в якому вона відокремлена від БА	23	710
Первісне визнання при оприбуткуванні з виробництва (п. 12 П(С)БО 30 [30])	Оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Первісне визнання СГП відображається в тому звітному періоді, в якому вона відокремлена від БА	940	23
* Якщо БА і СГП придбаваються на умовах попередньої оплати, то для відображення розрахунків з продавцями слід

Фактичні витрати на вирощування СГП і на утримання БА (тепер їх згідно з п. 7.2 Методрекомендацій № 1315 [164] називають витратами, пов’язаними з біологічними перетвореннями БА) відображають на рахунку 23 “Виробництво” згідно з П(С)БО 16 [16] і Методрекомендаціями № 132 [165] . При цьому облік витрат ведуть за окремими об’єктами обліку БА.
Нині порядок первісної оцінки СГП і додаткових БА (приплід, саджанці, живці тощо) такий:
1) при оприбуткуванні СГП і ДБА оцінюють на розсуд підприємства або за:
– справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу;
– виробничою собівартістю (або собівартістю за прямими витратами)
відповідно до П(С)БО 16 [16].
Роблять проводки: Дт 27 (21) – Кт 23.
Визначення справедливої вартості для СГП і ДБА аналогічно визначенню
БА(п. 6 Методрекомендацій № 1315 [164]);
2) СГП і ДБА оцінюють з урахуванням їх якості. Приріст живої маси можна оцінити за кожною технологічною (статево-віковою) групою, яка є об’єктом витрат(п. 6.5 Методрекомендацій № 1315 [164]);
3) некондиційні СГП і ДБА (за відсутності активного ринку на такі активи) можна оцінити виходячи з ринкових цін на подібну кондиційну СГП, ДБА
з коригуванням на рівень якості та придатності до використання;
4) побічну СГП (солома, бадилля, стебла кукурудзи і соняшнику, капустяного листя тощо) за умови відсутності для неї активного ринку можна оцінити за нормативними витратами на збирання, транспортування, переміщення, скиртування та іншими витратами, пов’язаними із заготівлею цієї продукції;
5) на різницю між фактичними витратами (витратами на біологічні перетворення БА) та оцінкою за справедливою вартістю оприбуткованої СГП і додаткових БА відображають доходи(Кт 710) або витрати(Дт 940).

ОЦІНКА БА НА ДАТУ БАЛАНСУ

Оцінка за справедливою вартістю. БА, які при надходженні (оприбуткуванні) були оцінені в порядку, наведеному в табл. 27.4, відображаються в такій оцінці до першої дати балансу (проміжного або річного).

Нові правила бухобліку БА вимагають на кожну дату проміжного (31 березня,
30 червня, 30 вересня) і річного балансу (31 грудня) відображати їх за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу, крім випадків, передбачених п. 11 П(С)БО 30 [30] (п. 10 П(С)БО 30 [30]). Це стосується БА, які при первісному визнанні були оцінені як за справедливою вартістю, так і за первісною вартістю.
У свою чергу, згідно з п. 11 П(С)БО 30 [30] якщо на дату балансу достовірно визначити справедливу вартість неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, то:
– ДБА можуть визнаватися і відображатися за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності відповідно до норм П(С)БО 7 [7] і П(С)БО 28 [28];

– ТБА та ДБА можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю згідно з П(С)БО 9 [9] ( крім поточних біологічних активів рослинництва, які визнаються та відображаються як незавершене виробництво).
При цьому біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, оцінюються за первісною вартістю до періоду, в якому стає можливо визначити їхню справедливу вартість.
До витрат на місці продажу включають тільки частину витрат на збут, безпосередньо пов’язаних з продажем БА та СГП на активному ринку, зокрема:
– комісійні винагороди продавцям, брокерам;
– непрямі податки, які сплачують при реалізації цих активів (ПДВ, акцизний збір).
Транспортні та інші витрати на збут не віднімають зі справедливої вартості.
У загальному випадку справедливою вартістю БА є ціна активного ринку (ринкова ціна)(п. 13 П(С)БО 30 [30]). Якщо існує декілька цін (активних ринків), то береться ціна того ринку, на якому підприємство передбачає продавати БА. Для визначення ціни доцільно аналізувати цінові пропозиції постійних контрагентів (покупців і заготівельних організацій) на БА та ціни підприємств регіону, які продають подібні БА(п. 5.2 Методрекомендацій № 1315 [164]).
Якщо на дату балансу немає активного ринку, то як справедлива вартість
БА згідно з п. 14 П(С)БО 30 [30] можна використовувати:
– останню ринкову ціну операції з такими БА (за умови відсутності істотних негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, в якому діє підприємство);
– ринкову ціну на подібні активи, яку слід відкоригувати з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість;
– ціну, що враховує додаткові показники, які характеризують рівень цін на БА. Так, п. 5.5 Методрекомендацій № 1315 [164] передбачено , що БА може бути оцінено за вартістю СГП або іншої продукції, яку можна отримати в разі припинення процесів його життєдіяльності (наприклад, велику рогату худобу, свиней можна оцінити за вартістю м’ясопродуктів). Для оцінки БА за додатковими показниками підприємство самостійно встановлює склад таких показників, розробляє порядок їх визначення та методику оцінки БА із застосуванням зазначених показників (фіксує в наказі про облікову політику).
Зверніть увагу, що, оцінюючи на дату балансу БА рослинництва, необхідно враховувати, що ринкова вартість цих БА може включати вартість землі та капітальних витрат на її поліпшення. У такому разі оцінку таких БА здійснюють за вирахуванням справедливої вартості землі та капітальних витрат на її поліпшення(п. 16 П(С)БО 30 [30]).
Якщо на дату балансу відсутня інформація про ринкові ціни на БА, справедлива вартість БА визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від БА, обчисленою згідно з пп. 11 – 14 П(С)БО 28 [28] (п. 15 П(С)БО 30 [30]).

Якщо на дату балансу змінюється справедлива вартість БА, різниця списується проводкою:
– при збільшенні справедливої вартості: Дт 161, 163, 165, 211, 212 – Кт 710;
– при зменшенні справедливої вартості: Дт 940 – Кт 161, 163, 165, 211, 212. Оцінка за первісною вартістю . БА, первісною вартістю яких є фактична собівартість, обліковуються в такій оцінці до першої
дати балансу, на яку можливо визначити їх справедливу вартість.
Якщо ж на чергову дату балансу ще неможливо визначити їх справедливу вартість (у тому числі в оцінці згідно з п. 14 П(С)БО 30 [30]), то вони продовжують оцінюватися за цією первісною вартістю в такому порядку:
1. ДБА – за первісною вартістю за вирахуванням суми зносу і втрат від зменшення корисності (за період з дати визнання і до дати балансу).
Для оцінки та розрахунку суми зносу застосовують норми П(С)БО 7 [7], а для визначення втрат від зменшення корисності – П(С)БО 28 [28].
При цьому амортизація нараховується тільки за ДБА, справедливу вартість яких визначити неможливо і які відображаються за первісною вартістю(п. 5.9 Методрекомендацій № 1315 [164]).
Якщо на чергову дату балансу стало можливим визначити справедливу вартість ДБА, нарахування амортизації на нього припиняється і він переводиться до групи
ДБА, які оцінюються за справедливою вартістю(п. 5.15 Методрекомендацій № 1315 [164]).

2. Незрілі Д БА до досягнення продуктивного віку (багаторічні насадження
(наприклад, сади, виноградники, ягідники тощо), що не досягли пори плодоношення), відображають на субрахунку 166 у сумі витрат, понесених на їх закладку та вирощування(п. 5.16 Методрекомендацій № 1315 [164]). При подальшому переведенні їх до відповідної групи зрілих ДБА або якщо за незрілими ДБА вже можна визначити їх справедливу вартість, такі ДБА переоцінюють до справедливої вартості, зменшеної на витрати на місці продажу.
3. ТБА тваринництва (тварини на вирощуванні та відгодівлі) – відображають на субрахунку213 за первісною вартістю до періоду, в якому стає можливим визначити їх справедливу вартість.

4. ТБА рослинництва (які не досягли зрілості та технологічний процес
створення яких не завершено) – залишаються у складі незавершеного виробництва до можливості визначення справедливої вартості та оцінюються за виробничою собівартістю відповідно до П(С)БО 16 [16] ( на субрахунку 211 не обліковуються, а відображаються як сальдо рахунка 23).
У будь-якому разі підприємство має розробити свою методику аналізу інформації для визначення справедливої вартості, зафіксувавши це в наказі (розпорядженні) про облікову політику підприємства.

ОСОБЛИВОСТІ ВИЗНАЧЕННЯ ДОХОДІВ І ВИТРАТ ВІД СІЛЬГОСПДІЯЛЬНОСТІ

З прийняттям П(С)БО 30 [30] сільгоспвиробники , крім доходів і витрат від реалізації, визначають доходи (витрати):
1) від зміни оцінки БА, які оцінюють за справедливою вартістю, на чергову дату балансу;
2) від первісного визнання СГП і додаткових БА.
Для відображення в бухгалтерському обліку результатів (доходи або витрати) від первісного визнання СГП і додаткових БА, зміни вартості БА на дату балансу, що обліковуються за справедливою вартістю, у Плані рахунків [136] з 1 січня 2007 року передбачено нові субрахунки:
710 “Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, що обліковуються за справедливою вартістю”;
940 “Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, що обліковуються за справедливою вартістю”.
При зміні оцінки БА на чергову дату балансу дохід (Кт 710) з’являється в тому випадку, якщо справедлива вартість БА на поточну дату балансу більша за вартість на дату попереднього балансу. Якщо ринкова ціна знизилася, то виникають витрати (Дт 940).
Виникнення доходів або витрат при первісній оцінці СГП і додаткових БА пов’язане з тим, що витрати на біологічні перетворення, які понесено для отримання СГП і додаткових БА (тобто фактичні витрати на виробництво – оборот Дт 23), формуються згідно з П(С)БО 16 [16]. Водночас СГП і додаткові БА при оприбуткуванні (Дт 27, 21 – Кт 23) оцінюють за справедливою вартістю, що формується на базі ринкової ціни (відкоригована на комісійні та непрямі податки, що сплачуються, – ПДВ). У свою чергу, ринкова ціна, як правило, крім фактичних витрат на виробництво, включає частину загальногосподарських витрат і прибуток. Це призводить до виникнення різниці, на яку відображають доходи (Дт 23 – Кт 710). Якщо з якихось причин справедлива ціна (відкоригована ринкова ціна) менше фактичних витрат на виробництво, то слід відобразити витрати (Дт 940 – Кт 23).
Доходи (витрати) від первісного визнання СГП і додаткових БА визначають за кожним об’єктом обліку БА. Для цього на рахунку обліку витрат на виробництво (23) необхідно забезпечити відповідність між витратами, пов’язаними з біологічними перетвореннями, і вартістю отриманих БА та СГП за окремими об’єктами обліку (окреми видами БА та/або їх групами).
Згідно з п. 7.4 Методрекомендацій № 1315 [164] доходи (витрати) від первісного визнання СГП і додаткових БА можна відображати (операції Дт 23 – Кт 710 та/або Дт 940 – Кт 23):
– наприкінці звітного (календарного) року (при цьому порівнюють фактичну виробничу собівартість і справедливу вартість)
або
– на кожну дату балансу з коригуванням наприкінці року до фактичної суми доходів (витрат) від первинного визнання додаткових БА і СГП, визначеної наприкінці звітного (календарного) року (при цьому протягом року порівнюють справедливу вартість і виробничу собівартість, що фактично склалася на дату балансу, а наприкінці року, після визначення остаточної виробничої собівартості, коригують раніше зроблені проводки).
При реалізації СГП, ТБА і ДБА, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю, дохід від реалізації відображається в загальному порядку на субрахунку 701 згідно з П(С)БО 15 [15]. До складу собівартості від реалізації(Дт 901) списується вартість цих активів, за якою вони відображаються в обліку на дату реалізації. А ось при продажу ДБА, оцінених за первісною вартістю, доведеться спочатку перевести їх до складу оборотних.

ПЕРВИННА ДОКУМЕНТАЦІЯ З ОБЛІКУ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ

Нині питання уніфікації форм документів первинного обліку на сільськогосподарських підприємствах залишається відкритим. Серед різноманіття нормативнозаконодавчих актів більш-менш конкретно цьому питанню приділено увагу в:
– Інструкції № 7 [198] щодо документального відображення руху біологічних активів;
– Методрекомендаціях № 37-27-12/455 [177], що встановлюють порядок застосування форм (типових і спеціалізованих) документів первинного обліку, а також зберігання первинних документів та облікових регістрів підприємствами та організаціями державної та недержавної (фермерські, приватноорендні, кооперативи тощо) форми власності, які займаються виробництвом сільськогосподарської продукції, товарів, робіт і послуг;
– наказі № 701 [192], яким затверджено спеціалізовані форми первинних документів з обліку основних засобів та інших необоротних активів сільськогосподарських підприємств і Методичні рекомендації щодо їх застосування. Звертаємо увагу, що такі документи можуть використовуватися сільськогосподарськими підприємствами починаючи з 1 січня 2008 року.
У межах цього розділу книги особливий інтерес для читача становлять положення Інструкції № 7 [198] . Наведемо їх у табличній формі (див. табл. 27.5).

Таблиця 27.5

Документальне оформлення операцій з надходження та вибуття тварин

Документ	Кількість примірників кількість примірників	Призначення документа	Примітка
“Відомість витрати кормів” (ф. № 94)	2	До відомості переносяться дані з Книги обліку руху тварин і птиці (ф. № 34) і на підставі затверджених раціонів визначають потребу в кормах на день	–
“Акт на оприбуткування приплоду тварин” (ф. № 95)	2	Оформляється одержання приплоду телят, поросят, ягнят, крім каракульських, лошат, нових сімей бджіл тощо, також використовують для ведення зоотехнічного обліку та нарахування заробітної плати працівникам ферми	Складають завідувач ферми, зоотехнік або бригадир
“Приймально-розрахункова відомість на худобу і птицю, що прийняті сільськогосподарським підприємством від населення для подальшої здачі державі” (ф. № 95а)	2	Складається на прийняття сільськогосподарськими підприємствами худоби, кролів та інших тварин від населення для подальшого продажу і доставки їх на приймальні пункти	Затверджує керівник сільськогосподарського підприємства
“Акт на купівлю тварин у населення” (ф. № 95б)	2	Оформляється приймання тварин і птиці, вирощених громадянами за договорами	Затверджує керівник сільськогосподарського підприємства
Оплату куплених тварин і птиці здійснюють за отриманий приріст маси, який визначають виходячи з живої маси переданих господарству після вирощування тварин за вирахуванням знижки на вміст шлунково-кишкового тракту і маси при постановці (передачі) на відгодівлю.
Приріст живої маси прийнятих від громадян тварин за вирахуванням маси при постановці (передачі) відображають за дебетом рахунка 21 і кредитом субрахунку 685. Розрахунки з фізособами за куплену худобу та птицю господарства здійснюють у 10-денний строк після їх прийняття.
“Акт на передачу (продаж) та закупівлю худоби та птиці за договорами з громадянами” (ф. № 95б)	2	Актом оформляється передача сільгосппідприємствами і радгоспами молодняка худоби та птиці за договорами колгоспникам, робітникам, службовцям та іншим громадянам, а також пенсіонерам на вирощування	Підписується завідувачем ферми (бригадиром ферми), зоотехніком, ветеринарним лікарем, матеріально відповідальною особою і громадянином, який прийняв тварин, і затверджується керівником господарства
Худобу, передану громадянам для вирощування, обліковують на окремому субрахунку з деталізацією за кожною особою, яка прийняла її, та за відповідними видами і групами тварин.
“Накопичувальний акт на оприбуткування приплоду звірів” (ф. № 96)	2	Складається на отриманий приплід звірів і кролів; дані акта використовують для підрахунку заробітної плати працівникам ферми	Зазначають кількість знайденого в кожному гнізді молодняка (живого і мертвого). Прибутковують тільки живих звірят (кроленят). Акт складає завідувач ферми, зоотехнік або бригадир у момент розкриття гнізд
“Акт на переведення тварин з групи в групу” (ф. № 97)	2	Складається в усіх випадках переведення телят, поросят, ягнят, лошат, птиці, кролів, звірів тощо з однієї облікової групи в іншу (включаючи і переведення тварин в основне стадо), а також відсадження молодняка звірів і кролів	Заповнює зоотехнік (завідувач ферми) або бригадир, підписують працівники, які передали і прийняли худобу та птицю на подальше обслуговування, затверджує керівник підприємства
“Обліковий листок руху тварин та витрат кормів” (форма № 97а)	2 (під копірку)	Призначений для відображення за день усіх операцій з руху тварин і кормів за підрозділом (бригадою)	Складає керівник підрозділу
“Відомість зважування тварин” (ф. № 98)	1	Фіксуються результати зважування молодняка тварин і тварин на відгодівлі, що залишилися в групі на кінець звітного періоду	Складається зоотехніком або завідувачем ферми, бригадиром при щомісячних, періодичних і вибіркових зважуваннях тварин у підзвіті кожного скотника, свинарки тощо.
“Розрахунок приросту живої маси” (ф. № 98а)	2	Є підставою для визначення приросту живої маси, оприбуткування отриманого приросту і нарахування заробітку працівникам ферм	Складає зоотехнік (завідувач ферми) або бригадир щомісяця на підставі даних відомостей зважування тварин і документів на надходження і вибуття худоби загалом по фермі та за видами та обліковими групами та особам, за якими закріплені тварини
“Акт зняття худоби з відгодівлі, нагулу, дорощування” (ф. № 98б)	2	Оформляється закінчення відгодівлі худоби і прийняття її від скотника або свинаря	Складає керівник ферми
“Акт на вибуття тварин і птиці” (ф. № 100)	2	Складається на кожен випадок забою, вимушеної прирізки, падежу або загибелі від стихійного лиха тварин	Зазначаються причини та обставини вибуття тварин і птиці, можливе використання продукції (у їжу, на корм худобі, підлягає знищенню тощо), а також можливість використання шкури. Складається за участю зоотехніка, ветпрацівника і громадянина (якщо вирощуються громадянами за договорами)
“Обліковий листок забою та падежу тварин” (форма № 100а)	2 (під копірку)	Оформляють забій і падіж худоби на санбойні	Підписує особа, яка прийняла тварин з підрозділів, працівник, який прийняв продукцію, отриману від забою на склад, і ветеринарний лікар; затверджується керівником комплексу
Якщо встановлено, що падіж тварин і птиці стався з вини громадян, заподіяний збиток відшкодовується господарству в установленому порядку, виходячи з маси тварин і птиці в момент передачі їх на дорощування за договірними цінами, що діють на момент падежу. У разі вимушеного забою тварин продукти, придатні для харчових цілей, і шкури здають господарству за цінами згідно з домовленістю, але не вище договірних цін на живу худобу з урахуванням вгодованості.
“Книжка чабанагуртоправа” (ф. № 101)	1	Застосовується для обліку поголів’я та закріпленого інвентарю, переданих під відповідальність певної особи, а також запису для розпоряджень адміністрації і фахівців господарства при об’їзді отар, гуртів і табунів	Записи роблять зоотехнік і чабангуртоправ
“Звіт про рух худоби і птиці на фермі” (ф. № 102)	2	Разом з відповідними первинними документами використовується бухгалтерією для перевірки та бухгалтерського обліку руху поголів’я (зазначається наявність тварин на початок і кінець звітного періоду, їх надходження і вибуття (голів і жива маса)	Складається зоотехніком, завідувачем ферми або бригадиром
“Акт про хід окоту овець” (ф. № 103)	2	Відображаються дані про хід окоту по кожній отарі за минулу добу у каракульському вівчарстві; засвідчуються отримані випоротки (з товарною і нетоварною шкурою)	Складають бригадир (обліковець) і бонітер одночасно з ф. № 109 або ф. № 100
“Звіт про процеси інкубації” (сільгоспоблік, ф. № 105)	1	Містить дані про хід процесу інкубації	Підписують начальник цеху інкубації та оператор, затверджує керівник підприємства
“Акт виведення та сортування добового молодняка птиці” (ф. № 106)	2	Застосовується для прийняття отриманих (виведених) пташенят	Складає начальник цеху інкубації або зоотехніки. В акті вказують відсоток виходу і якість виведених пташенят з кожної партії закладених яєць
“Картка обліку руху молодняка птиці” (ф. № 107); “Картка обліку руху дорослої птиці” (ф. № 108)	2	Використовуються у спеціалізованих птахівничих радгоспах і на птахофабриках замість “Книги обліку руху тварин і птиці”	Складає керівник цеху (бригадир) щодо поголів’я, яке обслуговується окремою пташницею
“Акт про хід окоту овець” (ф. № 109)	2	Засвідчують загибель і дорізку суягних вівцематок, у розділі “Використання” яких обов’язково зазначають кількість і якість отриманих шкур від випоротків, а також вихід шкур, нетоварних шкур,	Підписують усі члени комісії, призначеної керівництвом сільськогосподарського підприємства на період окоту. Наприкінці акта матеріально відповідальна по забійному пункту
		тушок і сичугів, отриманих від переробки (забою)	особа розписується про прийняття продукції на відповідальне зберігання для подальшого відправлення на склад сільськогосподарського підприємства або для продажу
“Накладна внутрішньогосподарського призначення” (ф. № 87)	3	Оформляють відправлення на забійний пункт усієї худоби з товарною шкурою і нетоварною шкурою, а також відпуск пташенят із цеху інкубації в цех вирощування	–
“Товарно- транспортна накладна на відправкуприймання тварин і птиці” (спеціалізована ф. № 1-сг, твар.)	2	Узяття на облік тварин і птиці в порядку пайових внесків	Тварини і птиця приймаються за кількістю голів, вгодованістю, живою масою, визначеною при надходженні (без знижки на вміст шлунково-кишкового тракту), шлунково-кишковим кишкового тракту), і договірними цінами
“Товарно-транспортна накладна транспортна накладна на відправку-приймання тварин і птиці” (спеціалізована ф. № 1-сг, твар.), рахунок-фактура	4	Виступають підставою для оприбуткування тварин, придбаних в інших колективних сільськогосподарських підприємствах, радгоспах, племінних об’єднаннях тощо.	–
“Товарно- транспортна накладна на відправкуприймання тварин і птиці” (спеціалізована ф. № 1-сг, твар.), рахунок-фактура	4	Супроводжує надходження тварин у порядку безоплатної передачі від інших підприємств чи організацій як їх пайова участь або за розпорядженням вищих за рівнем організацій	–
“Товарно- транспортна накладна на відправкуприймання тварин і птиці” (спеціалізована ф. № 1-сг, твар.), рахунок-фактура	4	Супроводжує відправлення на заготівельні пункти худоби і птиці, прийнятих від громадян для реалізації за договорами	–
“Книга обліку руху тварин і птиці” (ф. № 34)	1	Використовується для щоденного запису даних акта за формою ф. № 95	Заповнюється на підставі первинних документів з надходження, переведення і вибуття худоби відповідальними особами
“Накопичувальна відомість обліку руху тварин” (форма № 34б)	2	Використовується в бухгалтерії комплексу з метою обліку руху тварин за кожною ділянкою (віковою групою, бригадою)	–
“Накопичувальна відомість обліку забою та падежу тварин” (форма № 34в)	2	Складається щодня на підставі даних “Облікового листка забою та падежу тварин” (форма № 100а)	–
“Звіт про стан тваринництва” (форма № 24 (24-сг)	1	Статистична звітність	Кількість голів загиблих тварин включають до загальної кількості загиблої худоби всіх вікових груп
“Приймальна квитанція” (ф. № ПК-1 і № ПК-3)	1	Виписують заготівельні підприємства на прийняту продукцію	–

Для обліку молодняка тварин і тварин на відгодівлі використовують Журнал-ордер № 8 с.-г, записи в яких виконують на підставі Звітів про рух тварин і птиці на фермі (ф. № 102), а оцінку здійснюють у загальноприйнятому порядку. Операції зі списання наприкінці року різниці між плановою і фактичною собівартістю продукції вирощування та відгодівлі тварин відображають безпосередньо в Журналі-ордері № 8 с.-г.

У Журналі-ордері № 8 с.-г . і Відомості № 8.2 с.-г. накопичують у розрізі ферм дані про наявність і рух за каналами надходження та вибуття поголів’я за місяць і наростаючим підсумком з початку року за видами тварин за обліковими групами. У Відомості № 8.2 с.-г . ведуть також аналітичний облік поголів’я худоби, прийнятої від населення для реалізації. Облік ведеться за видами худоби. Підсумкові дані з кредиту субрахунків 212 і 213 у розрізі кореспондуючих рахунків переносяться до Журналу-ордера № 8 с.-г . з подальшим рознесенням у Головній книзі.
Розглянемо порядок заповнення Журналу-ордера № 8 с.-г . і Відомості № 8.2 с.-г. на умовному прикладі.

Приклад 27.2. У сільгосппідприємстві ПСП “Колос” дані про залишки поточних біологічних активів (зокрема, про тварин на вирощуванні та відгодівлі) станом на 1 лютого 20ХХ року характеризуються такими даними (див. табл. 27.6).

Таблиця 27.6

№ п/п	Групи тварин	Кількість голів	Жива вага, кг	Вартість, грн.
1	Корови, вибраковані з основного стада та поставлені на відгодівлю	2	900	2700,00
2	Нетелі	5	1750	5250,00
3	Бички минулих років	40	12000	36000,00
4	Телиці минулих років	50	14000	42000,00
5	Бички поточного року	10	600	1800,00
6	Телиці поточного року	9	450	1350,00

Оцінка тварин на вирощуванні та відгодівлі проводиться за плановою собівартістю, прийнятою в господарстві на рівні:

– живої маси ВРХ (великої рогатої худоби) – 300 грн. за 1 центнер;

– приросту живої маси тварин – 250 грн. за 1 центнер;

– приплоду тварин – 220 грн. за 1 голову.

Протягом лютого 20ХХ року в господарстві здійснено господарські операції, які для наочності відобразимо в табличній формі (табл. 27.7).

Таблиця 27.7

№ п/п	Зміст господарської операції	Найменування первинного документа	Кількість голів	Жива маса, кг	Вартість, грн.
1	Реалізовано покупцям корів, поставлених на відгодівлю	Товарно-транспортна накладна (ф. № 1-сг (твар))	2	1000	3000
2	Оприбутковано приплід: – бички – телички	Акт на оприбуткування приплоду тварин (ф. № 95)	7 5	210 140	1540,00 1100,00
3	Переведені в основне стадо нетелі	Акт на переведення тварин з групи в групу (ф. № 97)	3	1050	3150
4	Падіж телиць народження поточного року	Акт на вибуття тварин і птиці (ф. № 100)	3	90	270
5	Забиті в господарстві на м’ясо бички минулого року народження	Акт на вибуття тварин і птиці (ф. № 100)	2	650	1950
6	Реалізовано за готівковий розрахунок працівникам господарства бички поточного року народження	Накладна внутрішньогосподарського призначення (ф. № 87)	5	325	975
7	Оприбутковано приріст живої маси тварин: – бичків минулих років – телиць минулих років – корів на відгодівлі – бичків поточного року – телиць поточного року	Розрахунок приросту живої маси (ф. № 98а)	–	1000 1100 100 250 150	2500,00 2750,00 250,00 625,00 450,00
8	На відгодівлю поставлено одну корову, вибраковану з основного стада, в оцінці, що дорівнює балансовій вартості	Акт на вибракування тварин з основного стада (ф. № 57)*	1	400	1500

Наведені дані про наявність тварин на вирощуванні та відгодівлі та їхній рух відобразимо в Журналі-ордері № 8 с.-г . і Відомості № 8.2 с.-г. (див. рис. 27.4 і 27.5 на с. 951 і с. 952 відповідно).

* Приклад заповнення Акта на вибракування тварин з основного стада (ф. № 57) наведено на рис. 27.3 (с. 950).

ОСНОВНІ КОРЕСПОНДЕНЦІЇ РАХУНКІВ

Основні кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку операцій з біологічними активами та сільськогосподарською продукцією наведено в додатку 2 до Методрекомендацій № 1315 [164] ( табл. 27.8).

Таблиця 27.8

Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку операцій з біологічними активами та сільськогосподарською продукцією

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		дебет	кредит
Облік надходження біологічних активів
1	Придбано довгостроковий біологічний актив:
1	– отримано від постачальників – платників податку на додану вартість (ПДВ) за вартістю без ПДВ	15 “Капітальні інвестиції”	63 “Розрахунки з постачальниками і підрядниками”
1	– на суму податкового кредиту з ПДВ за операцією	64 “Розрахунки за податками і платежами”	63 “Розрахунки з постачальниками і підрядниками”
1	– отримано від постачальників – неплатників ПДВ за вартістю в сумі зобов’язання перед постачальником	15 “Капітальні інвестиції”	63 “Розрахунки з постачальниками і підрядниками”
1	– нараховано витрати на транспортування довгострокового біологічного активу транспортом сторонньої організації	15 “Капітальні інвестиції”	685 “Розрахунки з іншими кредиторами”
1	– на суму податкового кредиту з ПДВ за операцією	64 “Розрахунки за податками і платежами”	685 “Розрахунки з іншими кредиторами”
1	– оприбутковано придбаний довгостроковий біологічний актив	16 “Довгострокові біологічні активи”	15 “Капітальні інвестиції”
2	Придбано поточний біологічний актив:
2	– отримано від постачальників – платників податку на додану вартість (ПДВ) за вартістю без ПДВ	21 “Поточні біологічні активи”	63 “Розрахунки з постачальниками і підрядниками”
2	– на суму податкового кредиту з ПДВ за операцією	64 “Розрахунки за податками і платежами”	63 “Розрахунки з постачальниками і підрядниками”
2	– отримано від постачальників – неплатників ПДВ за вартістю в сумі зобов’язання перед постачальником	21 “Поточні біологічні активи”	63 “Розрахунки з постачальниками і підрядниками”
3	Отримано від учасника (засновника) підприємства як внесок до статутного капіталу:
3	– довгостроковий біологічний актив	16 “Довгострокові біологічні активи”	46 “Неоплачений капітал”
3	– поточний біологічний актив	21 “Поточні біологічні активи”	46 “Неоплачений капітал”
4	Оприбутковано безоплатно отримані:
4	– довгострокові біологічні активи	16 “Довгострокові біологічні активи”	424 “Безоплатно отримані необоротні активи”
4	– поточні біологічні активи	21 “Поточні біологічні активи”	71 “Інший операційний дохід”
4	– нараховано витрати на транспортування власним транспортом безоплатно отриманих довгострокових біологічних активів	15 “Капітальні інвестиції”	23 “Виробництво”
4	– зараховано витрати на транспортування до складу первісної вартості безоплатно отриманого довгострокового біологічного активу	16 “Довгострокові біологічні активи”	15 “Капітальні інвестиції”
5	Переведено поточні біологічні активи до складу довгострокових біологічних активів	15 “Капітальні інвестиції”	21 “Поточні біологічні активи”
5	Переведено поточні біологічні активи до складу довгострокових біологічних активів	16 “Довгострокові біологічні активи”	15 “Капітальні інвестиції”
6	Оприбутковано біологічні активи, раніше не враховані на балансі, а також їх надлишки, виявлені під час інвентаризації:
6	– довгострокові біологічні активи	16 “Довгострокові біологічні активи”	746 “Інші доходи від звичайної діяльності”
6	– поточні біологічні активи	21 “Поточні біологічні активи”	719 “Інші доходи від операційної діяльності”
Облік витрат, пов’язаних з біологічними перетвореннями незрілих довгострокових біологічних активів
7	Віднесено на витрати з біологічних перетворень незрілих біологічних активів:
7	покупний посадковий матеріал	15 “Капітальні інвестиції”	20 “Виробничі запаси”
7	посадковий матеріал власного виробництва	15 “Капітальні інвестиції”	27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”
7	покупні добрива, засоби захисту рослин, інші виробничі запаси	15 “Капітальні інвестиції”	20 “Виробничі запаси”
	роботи та послуги власних допоміжних виробництв	15 “Капітальні інвестиції”	23 “Виробництво”
	оплата праці працівників	15 “Капітальні інвестиції”	66 “Розрахунки за виплатами працівникам”
	відрахування на соціальні заходи	15 “Капітальні інвестиції”	65 “Розрахунки зі страхування”
	амортизація необоротних активів	15 “Капітальні інвестиції”	13 “Знос (амортизація) необоротних активів”
	загальновиробничі витрати	15 “Капітальні інвестиції”	91 “Загальновиробничі витрати”
	– віднесено на вартість незрілих довгострокових біологічних активів суму понесених витрат, пов’язаних з їх біологічними перетвореннями	166 “Незрілі довгострокові біологічні активи, що оцінюються за первісною вартістю початковою вартістю”	15 “Капітальні інвестиції”
	– відображено переоцінку незрілих довгострокових біологічних активів, що оцінюються за справедливою вартістю:
	– збільшення	165 “Незрілі довгострокові біологічні активи, що оцінюються за справедливою вартістю”	71 “Інший операційний дохід”
	– зменшення	94 “Інші витрати операційної діяльності”	165 “Незрілі довгострокові біологічні активи, що оцінюються за справедливою вартістю”
Облік зміни вартості біологічних активів на дату балансу
8	Відображено результати від зміни справедливої вартості довгострокових біологічних активів:
8	– збільшення	16 “Довгострокові біологічні активи”	71 “Інший операційний дохід”
8	– зменшення	94 “Інші витрати операційної діяльності”	16 “Довгострокові біологічні активи”
9	Відображено результати від зміни справедливої вартості поточних біологічних активів:
9	– збільшення	21 “Поточні біологічні активи”	71 “Інший операційний дохід”
9	– зменшення	94 “Інші витрати операційної діяльності”	21 “Поточні біологічні активи”
10	Нараховано амортизацію довгострокових біологічних активів, що оцінюються за первісною вартістю	23 “Виробництво”	134 “Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів”
11	Відображено втрати від зменшення корисності довгострокового біологічного активу, що оцінюється за первісною вартістю	972 “Втрати від зменшення корисності активів”	134 “Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів”
12	Відображено відновлення корисності довгострокового біологічного активу, що оцінюється за первісною вартістю, після усунення причин попереднього зменшення їх корисності	134 “Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів”	742 “Дохід від відновлення корисності активів”
13	Переведено довгостроковий біологічний актив, що оцінюється за первісною вартістю, до групи біологічних активів, що оцінюються за справедливою вартістю:
13	– на суму зносу	134 “Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів”	162 “Довгострокові біологічні активи рослинництва, оцінені за первісною вартістю” 164 “Довгострокові біологічні активи тваринництва, оцінені за первісною вартістю”
13	– на залишкову вартість	161 “Довгострокові біологічні активи рослинництва, оцінені за за справедливою вартістю” 163 “Довгострокові біологічні активи тваринництва, оцінювані за за справедливою вартістю”	162 “Довгострокові біологічні активи рослинництва, оцінені за за первісною вартістю” 164 “Довгострокові біологічні активи тваринництва, оцінені за первісною вартістю за первісною вартістю”
13	Відображення переоцінки переведеного довгострокового біологічного активу:
13	– збільшення	161 “Довгострокові біологічні активи рослинництва, оцінені за справедливою вартістю” 163 “Довгострокові біологічні активи тваринництва, оцінені за справедливою вартістю”	71 “Інший операційний дохід” *
	– зменшення	94 “Інші витрати операційної діяльності” *	161 “Довгострокові біологічні активи рослинництва, оцінені за справедливою вартістю” 163 “Довгострокові біологічні активи тваринництва, оцінені за справедливою вартістю”
*Пунктом 22 П(С)БО 30 [30] передбачено відображати результати переоцінки в порядку, визначеному П(С)БО, тож тут мають застосовуватися субрахунки 746 та 975 відповідно.
Облік витрат, пов’язаних з біологічними перетвореннями біологічних активів
14	Віднесено витрати на біологічні перетворення біологічних активів:
14	– покупне насіння, посадковий матеріал, корми	23 “Виробництво”	20 “Виробничі запаси”
14	– насіння, посадковий матеріал, корми власного виробництва	23 “Виробництво”	27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”
14	– покупні добрива, засоби захисту рослин і тварин, інші виробничі запаси	23 “Виробництво”	20 “Виробничі запаси”
14	– органічні добрива власного виробництва	23 “Виробництво”	27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”
14	– роботи та послуги власних допоміжних виробництв	23 “Виробництво”	23 “Виробництво”
14	– оплата праці працівників, зайнятих у рослинництві та тваринництві	23 “Виробництво”	66 “Розрахунки за виплатами працівникам”
14	– відрахування на соціальні заходи	23 “Виробництво”	65 “Розрахунки зі страхування”
14	– амортизація необоротних активів	23 “Виробництво”	13 “Знос (амортизація) необоротних активів”
14	– загальновиробничі витрати	23 “Виробництво”	91 “Загальновиробничі витрати”
Облік поточних біологічних активів рослинництва, що обліковуються за справедливою вартістю
15	Визнано поточні біологічні активи рослинництва, що оцінюються за справедливою вартістю, та збільшено вартість таких біологічних активів на дату балансу	211 “Поточні біологічні активи рослинництва, оцінені за за справедливою вартістю”	23 “Виробництво”
	Визнано на суму різниці між справедливою вартістю поточних біологічних активів рослинництва та сумою понесених витрат, пов’язаних з їх біологічними перетвореннями:
	дохід від первісного визнання приросту біологічних активів на дату балансу	23 “Виробництво”	710 “Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, що обліковуються за справедливою вартістю”
	витрати від первісного визнання біологічних активів на дату балансу	940 “Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, що обліковуються за справедливою вартістю”	23 “Виробництво”
	Списано поточні біологічні активи рослинництва на початок збирання врожаю	23 “Виробництво”	211 “Поточні біологічні активи рослинництва, оцінені за за справедливою вартістю”
Облік первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів
16	Первісне визнання сільськогосподарської продукції	27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”	23 “Виробництво”
16	Первісне визнання приросту живої маси	21 “Поточні біологічні активи”	23 “Виробництво”
17	Первісне визнання додаткового біологічного активу:
17	– рослинництва	27 “Продукція сільськогосподарського виробництва “*	23 “Виробництво”
17	– тваринництва	21 “Поточні біологічні активи”	23 “Виробництво”
* Вважаємо, що при первісному визнанні додаткові БА рослинництва відображаються не тільки на рахунку 27, а й на субрахунку 211 (якщо вони оцінюються за справедливою вартістю).
Облік доходів (витрат) від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів
18	Визнано дохід від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів	23 “Виробництво”	71 “Інший операційний дохід”
18	Коригування суми доходів:
18	– на суму перевищення фактичних доходів, визначених наприкінці року, над сумою доходів, віднесеною протягом року	23 “Виробництво”	71 “Інший операційний дохід”
	– на суму перевищення доходів, віднесених протягом року, над сумою фактичних доходів, визначених наприкінці року (методом “червоне сторно”)	23 “Виробництво”	71 “Інший операційний дохід”
19	Визнано витрати від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів	94 “Інші витрати операційної діяльності”	23 “Виробництво”
19	Коригування суми витрат:
19	– на суму перевищення фактичних витрат, визначених наприкінці року, над сумою витрат, віднесених протягом року	94 “Інші витрати операційної діяльності”	23 “Виробництво”
19	– на суму перевищення витрат, віднесених протягом року, над сумою фактичних витрат, визначених наприкінці року (методом “червоне сторно”)	94 “Інші витрати операційної діяльності”	23 “Виробництво”
20	Включення до фінансових результатів доходу від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів	710 “Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, що обліковуються за справедливою вартістю”	791 “Результат операційної діяльності”
21	Включення до фінансових результатів витрат від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів	791 “Результат операційної діяльності”	940 “Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, що обліковуються за справедливою вартістю”
Облік вибуття біологічних активів
22	Списано собівартість реалізованих додаткових біологічних активів:
22	рослинництва	901 “Собівартість реалізованої готової продукції”	27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”
22	тваринництва	901 “Собівартість реалізованої готової продукції”	21 “Поточні біологічні активи”
23	Включено довгострокові біологічні активи до групи вибуття:
23	– оцінені за справедливою вартістю	286 “Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу”	16 “Довгострокові біологічні активи”
23	– оцінені за первісною вартістю: сума зносу	134 “Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів”	16 “Довгострокові біологічні активи”
	сума перевищення залишкової вартості об’єкта довгострокових біологічних активів над його справедливою вартістю	949 “Інші витрати операційної діяльності”	16 “Довгострокові біологічні активи”
	залишкова вартість	286 “Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу”	16 “Довгострокові біологічні активи”
24	Реалізація довгострокових біологічних активів із групи вибуття:
24	– визнання доходу	36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”	712 “Дохід від реалізації інших оборотних активів”
24	– сума податкового зобов’язання з ПДВ	712 “Дохід від реалізації інших оборотних активів”	64 “Розрахунки за податками і платежами”
24	– собівартість групи вибуття	943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів”	286 “Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу”
25	Ліквідовані довгострокові біологічні активи, що оцінюються за первісною вартістю
25	– на суму зносу	134 “Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів”	16 “Довгострокові біологічні активи”
25	– на суму залишкової вартості	976 “Списання необоротних активів”	16 “Довгострокові біологічні активи”
26	Виявлено нестачі та втрати біологічних активів, що оцінюються за справедливою вартістю, у результаті інвентаризації	947 “Нестачі і втрати від псування цінностей”	21 “Поточні біологічні активи” 16 “Довгострокові біологічні активи”
26	Одночасно зараховано на позабалансовий рахунок балансову вартість списаних сум нестач і втрат від псування біологічних активів до прийняття рішення про конкретних винуватців	072 “Невідшкодовані нестачі та втрати від псування цінностей”
27	Визнано дохід у сумі, що підлягає відшкодуванню винними особами нестач і втрат від псування біологічних активів	375 “Розрахунки з відшкодування завданих збитків”	716 “Відшкодування раніше списаних активів”
27	– нарахована сума податкового зобов’язання ПДВ за операцією	716 “Відшкодування раніше списаних активів”	64 “Розрахунки за податками і платежами”
27	Одночасно списано з позабалансового рахунка суми нестач і втрат від псування біологічних активів, належні до відшкодування винними особами	072 “Невідшкодовані нестачі та втрати від псування цінностей”

27.5. ОБЛІК ВИТРАТ НА ВИРОБНИЦТВО

ГРУПУВАННЯ ВИТРАТ ЗА СТАТТЯМИ КАЛЬКУЛЯЦІЇ

Оскільки в розділі 13 цієї книги вже розглянуто питання визначення витрат виробництва та визначення собівартості продукції відповідно до П(С)БО 16 “Витрати” [16], повторювати його норми не будемо. З метою забезпечення єдиного підходу сільськогосподарських підприємств до формування собівартості продукції (робіт, послуг) з урахуванням галузевих особливостей сільськогосподарського виробництва розроблено Методрекомендації № 132 [165]. Положення Методрекомендацій № 132 [165] мають рекомендаційний характер і можуть використовуватися також структурними підрозділами несільськогосподарських підприємств, що займаються виробництвом сільськогосподарської продукції. У сільському господарстві застосовують досить детальну номенклатуру статей витрат для цілей калькулювання виробничої собівартості (див. табл. 27.9).

Таблиця 27.9

Примірний перелік статей витрат

Статті витрат	У рослинництві	У тваринництві	У допоміжних виробництвах	У підсобних промислових виробництвах
Витрати на оплату праці
Насіння та садивний матеріал
Паливо та мастильні матеріали
Добрива
Засоби захисту рослин і тварин
Корми
Сировина та матеріали(без зворотних відходів)
Роботи та послуги
Витрати на ремонт необоротних активів
Інші витрати на утримання необоротних активів (основних засобів)
Інші витрати
Невиробничі витрати (в обліку)
Загальновиробничі витрати

Зауважимо, що, беручи за основу положення Методрекомендацій № 132 [165], перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції встановлюється сільськогосподарським підприємством самостійно.

ОБЛІК І РОЗПОДІЛ ЗАГАЛЬНОВИРОБНИЧИХ ВИТРАТ

У статті “Загальновиробничі витрати” відображаються бригадні, фермерські, цехові та загальновиробничі витрати.
У п.п. 2. 21 Методрекомендацій № 132 [165] зазначається , що наприкінці звітного періоду (року) цю суму розподіляють між об’єктами обліку витрат продукції рослинництва пропорційно розміру площі сільгоспугідь, зайнятих відповідними культурами.
До складу загальновиробничих витрат включають окремі види витрат, що стосуються не суто одного, а всіх напрямів діяльності господарства.
Ці витрати, що стосуються всіх напрямів діяльності господарства, обліковуються на окремому субрахунку рахунка 91 і розподіляються між основними галузями та об’єктами витрат пропорційно сумі прямих витрат (без витрат основних матеріалів: кормів, насіння, сировини).
Треба сказати, що аналогічний принцип пропорційності під час розподілу загальновиробничих витрат, що склалися за календарний рік, застосовується щодо всього рахунка 91, а не лише одного його субрахунку. Загальновиробничі витрати розподіляють на об’єкти обліку витрат пропорційно загальній сумі витрат без урахування вартості:
– у рослинництві – насіння;
– у тваринництві – кормів;
– у промислових виробництвах – матеріалів і напівфабрикатів.
Що стосується витрат на утримання основних засобів, включаючи орендну плату, які обліковуються на рахунку 91, подальший їх розподіл і віднесення на собівартість окремих видів продукції та незавершеного виробництва здійснюються в такому порядку:
– тракторів – пропорційно обсягам виконаних ними механізованих тракторних і будівельних робіт (в умовних еталонних гектарах);
– ґрунтообробних машин – пропорційно обробленим площам, зайнятим певними культурами;
– сівалок – пропорційно площі посіву культур;
– технічних засобів для збирання врожаю – прямо або пропорційно прибраній площі певних культур;
– машин для внесення в ґрунт добрив – пропорційно фізичній масі внесених добрив;
– меліоративних споруд – пропорційно меліорованим площам;
– приміщень для зберігання продукції – пропорційно кількості та тривалості зберігання продукції протягом звітного періоду.

Планом рахунків [136] установлено, що на рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання й експлуатацію машин і устаткування.

До рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” сільськогосподарським підприємствам доцільно відкрити такі субрахунки:

911 “Загальновиробничі витрати рослинництва”;

912 “Загальновиробничі витрати тваринництва”;

913 “Загальновиробничі (цехові) витрати промислових виробництв”;

914 “Загальновиробничі (цехові) витрати всіх напрямів діяльності”.

Аналітичний облік ведеться за місцями виникнення, центрами відповідальності та статтями витрат.
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків [137] за дебетом рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” відображається сума визнаних витрат, за кредитом – щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 “Виробництво” та 90 “Собівартість реалізації”.

П(С)БО 16 [16] встановлено такий самий порядок віднесення загальновиробничих витрат до складу собівартості продукції за двома напрямами як до складу виробничої собівартості, так і до собівартості реалізованої продукції.

Умовний приклад розподілу загальновиробничих витрат наведено
у табл. 27.10.

Таблиця 27.10

Розподіл загальновиробничих витрат за об’єктами обліку

№ п/п	Об’єкти обліку	База розподілу (сума витрат без вартості насіння і кормів), грн.	Коефіцієнт розподілу	Загальновиробничі витрати, грн.	Кореспондуючі рахунки
					дебет	кредит
1	Оранка на зяб	75105	0,009	675,95	231	911
2	Озима пшениця	250200	0,009	2251,8	231	911
3	Яра пшениця	98450	0,009	886,05	231	911
4	Соняшник	167527	0,009	1507,74	231	911
5	Кукурудза на силос	88335	0,009	795,02	231	911
6	Цукровий буряк	177104	0,009	1593,94	231	911
7	Гречка	45020	0,009	405,18	231	911
8	Ячмінь	58458	0,009	526,12	231	911
Разом по рослинництву	960199	0,009	8641,8	231	911
9	Основне стадо ВРХ	298462	0,041	12236,94	232	912
10	Молодняк ВРХ	155467	0,041	6374,15	232	912
11	Бджільництво	8770	0,041	359,57	232	912
12	Рибництво	12109	0,041	496,47	232	912
Разом по тваринництву	474808	0,041	19467,13	232	912
Усього по підприємству		1435007	Х	28108,93	Х	Х

Загальногосподарські витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням підприємства, знаходять відображення на рахунку 92 “Адміністративні витрати”, за дебетом якого відображаються суми визнаних адміністративних витрат, а за кредитом – списання на рахунок 79 “Фінансові результати” . На цей же рахунок 79 відносять витрати, пов’язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг, облік яких ведеться на рахунку 93 “Витрати на збут”.

СУБРАХУНКИ ТА РЕГІСТРИ ЗВЕДЕНОГО ОБЛІКУ ВИТРАТ НА ВИРОБНИЦТВО

Інструкція про застосування Плану рахунків [137] дозволяє підприємствам, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу та звітності, вводити нові субрахунки (рахунки другого, третього порядків). Субрахунки, що відкриваються сільськогосподарськими підприємствами, можуть бути такими:

231 “Рослинництво”;

232 “Тваринництво”;

233 “Промислове виробництво”;

234 “Допоміжні виробництва”;

2341 “Ремонтна майстерня”;

2342 “Вантажний транспорт”;

2343 “Транспортні роботи тракторів”;

2344 “Гужовий транспорт”;

2345 “Енергетичні виробництва”;

2346 “Теплоенергія”;

2347 “Водопостачання”;

2348 “Газифікація”;

2349 “Інші виробництва”;

235 “Обслуговуючі виробництва”;

2351 “Житлово-комунальне господарство”;

2352 “Підприємства ресторанного господарства”.

Сільськогосподарськими підприємствами облік витрат на виробництво здійснюється в Журналі-ордері № 5А ц.р., а також у Журналі-ордері № 5Б ц.р., Журналі-ордері № 5В ц.р. і Журналі-ордері № 5Г ц.р.
Дані про наявність і рух матеріальних цінностей у грошовому вираженні
за місцями зберігання (матеріально відповідальними особами) узагальнюються за місяць у розрізі синтетичних рахунків (субрахунків) у Журналі-ордері № 5 А ц.р., з’єднаному з відомістю. Транспортно-заготівельні витрати, пов’язані з придбанням матеріальних цінностей, визначають на підставі журналів-ордерів № 3 В ц.р.,
№ 3 Г с.-р. (на суму витрат, пов’язаних з доставкою силами постачальників та інших
організацій); № 3 А с.-р. (на суму витрат по службових відрядженнях, пов’язаних з придбанням матеріалів тощо); № 5 В с.-р. (на суму витрат допоміжних виробництв, пов’язаних з доставкою); № 5 Б с.-р. (на суму заробітної плати, нарахованої за навантаження та розвантаження цінностей, що надходять від постачальників).
Методика розрахунку розподілу витрат, пов’язаних із придбанням товарно-матеріальних цінностей за період, передбачена в Журналі-ордері № 5 А ц.р. і Відомості.

Журнал-ордер № 5Б ц.р. призначений для обліку нарахованої оплати праці та нарахувань до фондів соціального страхування(рахунки 65 “Розрахунки за страхуванням”, 66 “Розрахунки за виплатами працівникам”).

Журнал-ордер № 5В с.-г. призначений для відображення кредитових оборотів за рахунками: 23 “Виробництво” (за видами виробництв), 24 “Брак у виробництві”, 39 “Витрати майбутніх періодів”, 91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут”.

Для обліку витрат діяльності використовують Журнал-ордер № 5 Г с.-г., де відображають операції за рахунками: 90 “Собівартість реалізації”, 94 “Інші витрати операційної діяльності”, 95 “Фінансові витрати”, 96 “Втрати від участі в капіталі”, 97 “Інші витрати”, 98 “Податок на прибуток”, 99 “Надзвичайні витрати”.
Кредитовий оборот за рахунком 90 “Собівартість реалізації” у порядку його закриття відносять до дебету рахунка 79 “Фінансові результати” в Журналі-ордері № 5 Г ц.р. на підставі бухгалтерської довідки, складеної з використанням Відомості № 6.4 ц.р. аналітичного обліку реалізації продукціїр. аналітичного обліку реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт і послуг, виробничих запасів; Книги аналітичного обліку реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт і послуг, виробничих запасів ф. № 6.5 с.-р. і Відомості № 6.7 с.-р. аналітичних даних про доходи за рахунком 79 “Фінансові результати”.

Дебетові обороти за субрахунками 901, 902, 903, 943 переносять до Зведених аналітичнихданих про витрати (оборотний бік Журналу-ордера № 5 Г с.-р.) на підставі Відомості № 6.4 с.-р. аналітичного обліку реалізації продукції, біологічних активів, товарів, робіт і послуг, виробничих запасів.
Кредитові обороти за рахунками 94, 95, 96, 97, 98, 99 переносять до Журналу-ордера

№ 5 Г ц.р. у порядку їх закриття в дебет рахунка 79 на підставі бухгалтерських довідок, які складають з використанням Відомості № 5.12 ц.р. аналітичних даних про витрати за рахунками 94, 95, 96, 97, 97, 98, 99.

Дебетові обороти за субрахунками до рахунків 94, 95, 96, 97, 98, 99 переносять у Зведені аналітичні дані про витрати (оборотний бік журналу-ордера № 5 Г с.-р.) щомісяця на підставі Відомості № 5.12 с.-р. аналітичних даних про витрати.

Відомість № 5.12 с.-р. аналітичних даних про витрати за рахунками 94, 95, 96, 97, 98, 99 складається на підставі первинних документів за відповідними статтями щомісяця.

Кредитові обороти за рахунками витрат із Журналу-ордера № 5 Г с.-г. переносять до Головної книги.

27.6. ІНВЕНТАРИЗАЦІЯ НА СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВАХ

Міністерство аграрної політики України додатком до листа від 04.12.2003 р.
№ 37-27-12/14023 довело до підприємств агропромислового комплексу Методрекомендації № 37 [166].
Підприємствам агропромислового виробництва згідно з Методрекомендаціями

№ 37 [166] рекомендується проводити інвентаризацію активів і зобов’язань господарства у строки, зазначені в табл. 27.11.

Таблиця 27.11

№ п/п	Активи та зобов’язання	Кількість і строки проведення інвентаризацій
1	Основні засоби (за винятком тварин)	Не менше одного разу на рік перед складанням річних звітів, але не раніше 1 жовтня звітного року
2	Земельні угіддя, землі водного фонду, будівлі, споруди (у тому числі гідротехнічні) та інші нерухомі речі числі гідротехнічні) та інші нерухомі об’єкти основних засобів	Можна проводити один раз на три роки
3	Бібліотечні фонди	Не рідше одного разу на п’ять років
4	Нематеріальні активи	Не рідше одного разу на рік перед складанням річних звітів, але не раніше 1 грудня звітного року
5	Незавершені капітальні вкладення	Не рідше одного разу на рік перед складанням річних звітів, але не раніше 1 грудня звітного року
6	Незавершене виробництво і напівфабрикати власного виробництва, у тому числі:	Перед складанням річних звітів:
6	– незавершене виробництво з рослинництва	на 1 листопада
6	– яйця птиці в інкубаторах	на 1 січня
6	– незавершене виробництво в рибництві	на дату вилову
6	– напівфабрикати власного виробництва, незавершене виробництво в промислових, допоміжних, інших виробництвах і господарствах	на 31 грудня звітного року
7	Плодові саджанці та насадження	До настання зими, у IV кварталі звітного року
8	Незакінчені капітальні ремонти	Не рідше одного разу на рік на 31 грудня звітного року
9	Витрати майбутніх періодів	Не рідше одного разу на рік на 31 грудня звітного року
10	Дорослі продуктивні тварини, робоча худоба, молодняк тварин, тварини на відгодівлі, птиця, кролі, звірі, піддослідні тварини	Не рідше одного разу на квартал (на 1 квітня, на 1 липня, на 1 вересня) і перед складанням річних звітів на 31 грудня звітного року. Інвентаризацію птиці доцільно проводити одночасно з проведенням зооветеринарних заходів – щепленням птиці
11	Плідники та ремонтний матеріал риб	Станом на 1 липня
12	Бджолосім’ї та кормовий запас меду у вуликах	Не рідше двох разів на рік (навесні – не пізніше 10 квітня і восени, як правило, 1 жовтня)
13	Корми, насіння, мінеральні та органічні добрива, гербіциди, пестициди та інші засоби захисту рослин	Не менше двох разів на рік (не пізніше 1 липня – перший раз і не пізніше 1 грудня – вдруге)
14	Продукція сільськогосподарського виробництва (за винятком кормів, насіння, шкіряно-хутряної сировини, готових виробів, продукції промислових та інших виробництв і господарств)	Не рідше одного разу на рік, але не раніше 1 жовтня звітного року (як правило, на 1 грудня)
15	Малоцінні та швидкозношувані предмети	Не рідше одного разу на рік, але не раніше 1 жовтня
16	Нафтопродукти	Не рідше одного разу на місяць
17	Дорогоцінні метали	Не рідше двох разів на рік
18	Сировина для переробки у допоміжних виробництвах і промислах, запасні частини, матеріали для ремонту, тара і тарні матеріали, будівельні матеріали та обладнання, інші матеріали	Не рідше одного разу на рік, але не раніше 1 жовтня звітного року
19	Продукти харчування в дитячих дошкільних установах, їдальнях, буфетах	Щомісяця
20	Грошові кошти, грошові документи, цінні папери і бланки суворої звітності	Не рідше одного разу на квартал
21	Розрахунки за платежами до бюджету та за іншими обов’язковими внесками і платежами	Не рідше одного разу на квартал
22	Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами	Не рідше двох разів на рік