Глава 28. Облік спільної діяльності без створення юридичної особи

28.1. ПРАВОВІ АСПЕКТИ СПІЛЬНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

ПРОСТЕ ТОВАРИСТВО ЯК ФОРМА СПІЛЬНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

Правові засади спільної діяльності регламентуються положеннями гл. 77 ЦКУ [37]. Однією з форм спільної діяльності є просте товариство (ПТ), і оскільки такі договори є найпоширенішими, далі йтиметься про них. Особливістю простого товариства є те, що за такими договорами сторони об’єднують свої вклади. У спрощеному вигляді суть простого товариства можна охарактеризувати так: кожний учасник вносить певний вклад (майно, грошові кошти, послуги тощо) і на основі цих вкладів організовується певна діяльність. Потім учасники підраховують результати і розподіляють між собою витрати і прибуток у певній пропорції згідно з договором. При цьому внесене майно перебуває не на балансі простого товариства (його немає), а в користуванні окремих учасників товариства. Після закінчення строку договору внесене майно зазвичай повертається учаснику, який його вніс. У цілому ж простому товариству притаманні такі риси:

1. Просте товариство не є юридичною особою. Це означає, що, по-перше, просте товариство не може виступати в цивільному обороті від власного імені. Усі юридичні відносини з третіми особами (контрагентами), у які вступає просте товариство в межах здійснюваної діяльності, виникають не з товариством, а з окремими товаришами – його учасниками, від імені яких укладається правочин, але які при цьому представляють інтереси всіх учасників. Повноваження учасника на вчинення правочину від імені всіх учасників засвідчуються або довіреністю, або договором простого товариства, у якому вони зазначені(ч. 2 ст. 1135 ЦКУ [37]).
У зв’язку з цим цілком можлива ситуація, за якої правочин укладається від імені
ні одного учасника, який діє в інтересах товариства, а первинні документи оформляються на іншого учасника (як правило, на уповноважену особу, яка веде податковий облік). Або ж правочин укладає один учасник і здійснює за ним відповідну операцію (наприклад, відвантаження товару), а кошти за товар надходять до іншого учасника (як правило, на рахунок спільної діяльності, який закріплений за уповноваженим учасником). І якщо всі учасники спільної діяльності уповноважені діяти від імені спільної діяльності, такі
“перекидання” бентежити не повинні.
По-друге, як неюридична особа просте товариство не може бути роботодавцем. Особи, які виконують роботи (послуги) для простого товариства, можуть або перебувати в трудових відносинах з конкретним його учасником, або виконувати такі функції в межах цивільно-правових відносин з одним з учасників товариства. Понесені витрати на виплату заробітної плати або оплату робіт (послуг) за договорами цивільно-правового характеру учасники відшкодовують особі, яка їх зазнала, у порядку, встановленому в договорі*.
По-третє, просте товариство не є власником внесеного до нього майна. У разі передання майна від учасника до спільної діяльності право власності не переходить, проте здійснюється видозміна форми власності з приватної на спільну часткову власність(ч. 1 ст. 1134 ЦКУ [37]). Після припинення договору майно повертається назад власнику(ч. 2 ст. 1141 ЦКУ [37]). Тому жодні правовстановлюючі документи при внесенні та поверненні майна в просте товариство, у тому числі й нерухомості, не оформляються (див. п. 1 листа Мін’юсту від 16.11.98 р. № 13-8-5982). Проте таку передачу слід оформити актом приймання-передачі, в якому як сторона-одержувач зазначатиметься учасник, уповноважений на ведення обліку результатів діяльності (див. із цього приводу ухвалу ВАСУ від 22.01.09 р. у справі № К-618/07).
По-четверте, просте товариство не може мати ліцензій, патентів та інших
дозвільних документів. У межах спільної діяльності ліцензовані види діяльності може здійснювати лише особа, яка отримала ліцензію.

* Якщо ж у договорі такий порядок не встановлений, відшкодування витрат здійснюватиметься за рахунок спільного майна СП, тобто внесків учасників і майна, набутого в результаті діяльності СП (див. п. 8 Роз’яснення ВАСУ від 28.04.95 р. № 02-5/302). Називається тимчасовий реєстраційний номер і відкривається окремий рахунок. Воно також не складає фінансову (бухгалтерську), статистичну та податкову звітність, за винятком звітності з податку на прибуток і податку на додану вартість.

2. У простому товаристві сторони повинні об’єднати свої вклади і здійснювати спільну діяльність з метою одержання прибутку або досягнення іншої мети.

Переважно договори простого товариства укладаються з метою одержання прибутку (підприємницької діяльності), однак законодавство дозволяє їх укладати і для досягнення іншої мети (приміром, у будівництві набула поширення так звана видаткова модель спільної діяльності, за якою сторони об’єднують свої внески для будівництва об’єкта, а тому одержують свою частку від збудованого).

ЗМІСТ ДОГОВОРУ ПРОСТОГО ТОВАРИСТВА

Крім мети спільної діяльності, до істотних умов договору простого товариства слід віднести умову про вклад у спільне майно. У договорі також слід зазначити повний склад учасників договору. Їх може бути як два, так і більша кількість.
З огляду на приписи ч. 3 ст. 180 ГКУ [38], згідно з якою однією з істотних умов господарського договору, окрім умов про предмет і ціну, є строк дії договору, щодо договору про спільну діяльність ця вимога може бути виконана шляхом зазначення як конкретного строку, так і моменту досягнення певної мети.
Отже, за договором простого товариства:
1. Учасники вносять певні вклади для здійснення подальших спільних дій (без створення юридичної особи) для одержання прибутку або досягнення іншої спільної мети.
2. Саме по собі просте товариство від свого імені у відносини з третіми особами вступати не може.
3. У договорі доцільно зазначити таку інформацію, щоб уникнути загрози визнання договору неукладеним (див. постанови ВГСУ від 17.01.2008 р. № 20-7/177, від 09.12.2010 № 28/92-10):

склад учасників;
мета ведення спільної діяльності (отримання прибутку, інші цілі), короткий опис діяльності;
строк, на який укладається договір;
склад вкладів, що вносяться кожним учасником, порядок проведення їх оцінки;
хто з учасників уповноважений вести бухгалтерський і податковий облік спільної діяльності;
обов’язки учасників щодо утримання спільного майна та порядок відшкодування витрат, пов’язаних з виконанням цих обов’язків;
порядок ведення справ товариством;
порядок відшкодування витрат і збитків, пов’язаних зі спільною діяльністю учасників;
порядок розподілу прибутку;
порядок припинення договору.
Договір про спільну діяльність, у тому числі договір простого товариства, може укладатися між двома і більше учасниками. При цьому ЦКУ [37] не обмежує коло осіб, які можуть бути учасниками договору про спільну діяльність. Це означає, що право укладати такі договори мають усі особи – і фізичні (як ті, що мають статус підприємця, так і ті, що не мають такого), і юридичні, як резиденти, так і іноземні суб’єкти.

Учасниками договору про спільну діяльність можуть бути і суб’єкти спрощеної системи оподаткування.

Договір про спільну діяльність, за загальним правилом, набирає чинності для сторін з моменту його укладення, якщо в ньому не обумовлено інше. При цьому досить лаконічна у своїх формулюваннях глава 77 ЦКУ [37] будь-яких спеціальних правил, що встановлюють порядок укладення цього договору, а також вимог до його форми не містить. Отже, діють загальні норми. Так, наприклад, сторони можуть укласти договори як шляхом укладення одного документа, підписаного сторонами, так і шляхом обміну документами, який здійснюється з використанням поштового, телеграфного, телефонного, телетайпного, електронного чи іншого зв’язку.
ЦКУ [37] вказує на необхідність укладення договору про спільну діяльність у простій письмовій формі. Навіть якщо метою спільної діяльності є створення об’єкта нерухомості або, наприклад, як вклад вноситься будівля чи земельна ділянка, ЦКУ [37] допускає його укладення без звернення до нотаріуса для нотаріального посвідчення. Щоправда, необхідність нотаріальної форми договору може виникнути, якщо на цьому наполягає хоча б одна зі сторін договору.

ВКЛАДИ У СПІЛЬНУ ДІЯЛЬНІСТЬ

Істотна особливість простого товариства – спеціальний режим, установлений для внесеного його учасниками майна.
Згідно з ч. 1 ст. 1133 ЦКУ [37] вкладом учасника вважається все те, що він вносить у спільну діяльність (спільне майно), зокрема грошові кошти, інше майно, професійні та інші знання, навички й уміння, а також ділова репутація та ділові зв’язки.
Майно, що вноситься учасником у спільну діяльність, має відповідати двом вимогам:
– воно не повинно бути вилучене з цивільного обороту і щодо його використання не повинно бути обмежень (тобто внеском до спільної діяльності не можуть бути наркотичні засоби, зброя, за винятком випадків, коли учасниками дотримано всіх норм їх використання, наявні необхідні документи тощо);
– учасник повинен володіти щодо майна, яке він збирається передати у спільну діяльність, необхідним для цього обсягом прав. Так, наприклад, учасник не може передати у спільну діяльність своє нерухоме майно, якщо це майно перебуває під іпотекою, а іпотечний договір забороняє таку передачу. Орендар, наприклад, не може передавати для спільної діяльності орендоване приміщення без згоди власника на це. Хоча, наприклад, суди визнають можливість використання земельної ділянки, що перебуває в оренді учасника спільної діяльності, для здійснення спільної діяльності без отримання окремої згоди на це з боку власника землі (див. постанову ВГСУ від 10.05.2011 р. № 6/258/10).
У спільну діяльність може бути внесено у вигляді вкладу як саме майно, так і певні права на нього. Наприклад, якщо земля належить учаснику на праві постійного користування або праві оренди, він може внести як вклад право користування землею. Причому як вклад може бути внесено як саме право користування (наприклад, учасник, який орендує об’єкт, може внести можливість його використання для цілей здійснення спільної діяльності протягом усього або частини строку оренди), так і право на користування (як майнове право, що, умовно кажучи, відступається на користь спільної діяльності; тобто йдеться, наприклад, не про саму оренду, а про право на укладення відповідного договору оренди та отримання майна в користування).
Внести у спільну діяльність вклад у вигляді права користування майном може і той учасник, якому таке майно належить на праві власності. Однак про те, що у спільну діяльність вноситься право користування, а не право власності, необхідно зробити спеціальне застереження в договорі. Після припинення договору таке майно повертається назад власникові без виплати винагороди за його використання у спільній діяльності(ч. 2 ст. 1141 ЦКУ [37]). Якщо подібного застереження не зробити, вважатиметься, що як вклад внесено право власності на майно, а отже, усі учасники спільної діяльності стануть його співвласниками, і під час припинення договору воно може бути розділене між ними.

Якщо вкладом слугує право користування об’єктом нерухомості, то переоформляти документи, що підтверджують право власності на нього, не потрібно.

Якщо як вклад у спільну діяльність вноситься майно, право власності на яке не підлягає держреєстрації, спільна часткова власність на нього в учасників спільної діяльності виникає з моменту підписання акта приймання-передачі. Якщо ж ідеться про об’єкти, право власності на які має бути зареєстровано, спільна часткова власність виникне тільки з моменту переоформлення правовстановлюючих документів на відповідний об’єкт, переданий як вклад у спільну діяльність.
Той факт, що на внесене як вклад майно виникає спільна часткова власність, дає змогу говорити про перехід права власності на нього (на місці колишнього власника, який став учасником спільної діяльності, виникає колектив власників – учасників спільної діяльності).
До складу майна, що передається у спільну власність, можуть входити, зокрема, і незавершені об’єкти будівництва, у тому числі частки в такому об’єкті.
Якщо як вклад передано право власності на майно, то таке майно може бути продане, обміняне, використане у спільній діяльності тощо і, відповідно, може вже ніколи не бути повернуте учаснику, який його вніс. Якщо ж майно було передано у володіння та/або користування з метою здійснення спільної діяльності, то воно не може бути відчужене в процесі спільної діяльності та підлягає поверненню тому учаснику, який зберіг право власності на нього(ст. 1141 ЦКУ [37]) без винагороди.
Що стосується ділової репутації та ділових зв’язків, то, на думку Мінфіну (див. п. 1 листа від 10.11.2006 р. № 31-34000-207-10/23936), такі об’єкти можуть бути внеском у спільну діяльність у тому разі, якщо вони відповідають ознакам нематеріального активу і введені в цивільний оборот.

Усі внески учасників підлягають грошовій оцінці, погодженій з учасниками спільної діяльності. Бажано оцінку вкладів оформити документально, наприклад, скласти Акт оцінки вкладів, підписаний усіма учасниками спільної діяльності. Незалежна професійна оцінка не є обов’язковою і проводиться в добровільному порядку.

Відсутність у договорі застереження про розмір вкладів учасників означатиме, що вони є рівними. Розглянемо умовний приклад. Договором про спільну діяльність закріплено, що учасник А як внесок у спільну діяльність передає грошові кошти на суму 250000 грн., учасник Б – об’єкт нерухомого майна вартістю 360000 грн. (у тому числі ПДВ), а учасник В – автомобіль, який було оцінено в 72000 грн. (у тому числі ПДВ). Відповідно частки участі у спільній діяльності будуть розподілені таким чином: учасник А – 36,7 %; учасник Б – 52,8 %; учасник В – 10,5 %.
В аналогічній ситуації, якби в договорі про спільну діяльність не було інформації про вартість вкладів, що вносяться учасниками Б і В, частки участі у спільній діяльності розподілилися б порівну – по 33,33 %. Щоправда, слід звернути увагу: законодавець уточнює, що “інше може випливати з фактичних обставин”. Тож у разі виникнення спору між учасниками щодо вартості їхніх вкладів зазначене застереження дає змогу тому учаснику, вклад якого насправді був більшим, відстоювати свої права, на його підставі доводячи, що фактично розмір його вкладу є більшим.
Хоча учасників спільної діяльності пов’язують відносини спільної часткової власності, до них, зокрема, не застосовуються норми, які надають учаснику спільної діяльності право вільно, на власний розсуд (тобто і без згоди співвласників), розпоряджатися своєю часткою.
Передача майна у спільну власність для здійснення спільної діяльності означає, серед іншого, що з цього моменту ризик випадкової загибелі речі, що передається, повинен нести кожен з них відповідно до своєї частки у спільній власності.
Не виключений і варіант участі у спільній діяльності, коли внеском виступає трудова участь. Інакше кажучи, один з учасників бере на себе зобов’язання забезпечити виконання певної трудової функції, яку здійснюватимуть його наймані працівники (наприклад, під час будівництва об’єкта). Щоправда, такий варіант внесення вкладу у спільну діяльність викликає цілу низку запитань на практиці, а тому вкрай рідко використовується.
У ситуації, коли один з учасників ухиляється від внесення передбаченого договором вкладу, примусити його до цього в судовому порядку, як свідчить судова практика, навряд чи вдасться. Перспективнішими виглядають позови про розірвання договору або про перегляд часток участі у спільній діяльності (див. постанову ВГСУ від 01.11.2007 р. № 29/1).

ВЕДЕННЯ СПРАВ ПРОСТОГО ТОВАРИСТВА

За загальним правилом, кожен учасник договору про спільну діяльність має право діяти від імені всіх учасників, якщо договором не встановлено, що ведення справ здійснюється окремими учасниками або спільно всіма учасниками договору. У разі спільного ведення справ для вчинення кожного правочину потрібна згода всіх учасників.
Спільне ведення справ є вкрай незручним для використання на практиці: будь-яка дія потребуватиме не лише досягнення згоди між учасниками, а й письмового підтвердження такої згоди. Тому більш зручним, а тому й більш поширеним, є варіант, коли повноваження на ведення спільних справ передаються конкретному учаснику договору про спільну діяльність. Причому особа, уповноважена виступати від імені інших учасників перед третіми особами, та особа, уповноважена вести облік, не обов’язково повинні збігатися.

Як передбачає ЦКУ [37], у відносинах з третіми особами повноваження учасника вчиняти правочини від імені всіх учасників посвідчуються довіреністю, виданою йому іншими учасниками, або договором простого товариства. Утім, на практиці підтвердити свої повноваження посиланням на текст договору про спільну діяльність мало кому вдається. А тому доцільно передбачити видачу довіреностей з конкретно визначеним обсягом повноважень. Затвердженої форми довіреності немає, оформляється вона в довільній формі.
Саме така особа (а не спільна діяльність або просте товариство) фігуруватиме в укладених договорах та оформлюваних первинних документах, оскільки всі юридичні відносини з третіми особами (контрагентами), у які вступає просте товариство в рамках здійснюваної спільної діяльності, виникають не з самим товариством, а з окремим його учасником, від імені якого укладається правочин, але який при цьому представляє інтереси всіх учасників. Тому і визнання договору про спільну діяльність недійсним на юридичну силу (дійсність) договорів, укладених учасником на виконання договору про спільну діяльність до його визнання недійсним, не вплине. За будь-яким правочином, укладеним на виконання договору про спільну діяльність, зобов’язаною особою буде сам учасник.

РОЗПОДІЛ ПРИБУТКУ

На кожного з учасників спільної діяльності покладено обов’язок нести витрати і збитки пропорційно вартості його вкладу. Водночас існує заборона звільняти будь-кого з учасників від участі у покритті спільних витрат або збитків, передбачаючи водночас, що угода щодо повного звільнення будь-кого з учасників від подібної компенсації визнається нікчемною.
Якщо ж у договорі такий порядок не встановлений, відшкодування витрат здійснюватиметься за рахунок спільного майна простого товариства, тобто внесків учасників та майна, набутого в результаті здійснення спільної діяльності.

Прибуток, отриманий за результатами здійснення спільної діяльності, за загальним правилом (тобто якщо в договорі не передбачено інше), набуває статусу спільної часткової власності та підлягає розподілу між учасниками пропорційно до вартості їхніх внесків (знову ж таки – якщо вони не передбачили іншого порядку розподілу). Частоту такого розподілу встановлюють також учасники: це може бути як розподіл раз на квартал, приміром, так і раз на рік, або застереження про розподіл після досягнення певного результату або ж на вимогу одного з учасників. Статус дивідендів такі виплати не мають.
На етапі припинення спільної діяльності контрольований учасниками об’єкт спільної власності (внески в сукупності з прибутком або збитком) підлягає розподілу за правилами статей 1141 і 367 ЦКУ [37], тобто за домовленістю між співвласниками.
Використовуючи умови попереднього прикладу, проілюструємо порядок розподілу майна при припиненні спільної діяльності. При цьому виходитимемо з припущення, що учасники простого товариства домовилися про розподіл спільного майна пропорційно оцінці вкладів.
Чисті активи спільної діяльності склали 1000000 грн., з яких
367000 грн. (36,7 %) належать учасникові А, 528000 грн. (52,8 %) – учасникові Б і 105000 грн. (10,5 %) – учасникові В. Причому до складу спільного майна, як і раніше, входить об’єкт нерухомого майна, внесений учасником Б, та автомобіль, що був внесений учасником В. Обидва ці об’єкти за досягнутою домовленістю підлягають поверненню їхнім колишнім власникам: учаснику Б повернено внесений ним об’єкт нерухомого майна за залишковою вартістю
336000 грн. (у тому числі ПДВ), а учаснику В повернуто автомобіль за залишковою вартістю 36000 грн. (у тому числі ПДВ). Вартість цих повернень (336000 грн. і 36000 грн.) буде зарахована у зменшення часток від розподілу спільного майна для учасника Б (528000 грн. 336000 грн.) і для учасника В (105000 грн. – 36000 грн.).
Якщо результатом спільної діяльності буде балансовий збиток, він має покриватися за рахунок коштів учасників пропорційно їхнім внескам (якщо інше не встановлено договором). У цьому випадку учасники отримають лише частину вартості своїх внесків, пропорційно зменшену на суму збитків від спільної діяльності, а в разі недостатності суми вже здійснених внесків для покриття збитків учасники повинні будуть погасити борги з власних додаткових коштів за правилами ст. 1138 ЦКУ [37].

28.2. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК СПІЛЬНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ: ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ

ЧИМ РЕГУЛЮЄТЬСЯ БУХОБЛІК СПІЛЬНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

Просте товариство не зобов’язане складати бухгалтерську звітність і вести баланс. Проте для цілей розподілу прибутку між учасниками баланс, як правило, складається, що передбачено і положеннями ч. 2 ст. 1134 ЦКУ [37].
У міжнародній практиці в цьому випадку облік операцій товариства ведуть
у спрощеній формі на позабалансових рахунках*, а у вітчизняних традиціях прийнято складати віртуальний баланс простого товариства з дотриманням загальних правил бухгалтерського обліку.
Ведення бухгалтерського обліку спільної діяльності доручають уповноваженому учаснику (іменованому в термінах П(С)БО 12 [12] ” оператором” спільної діяльності). При веденні бухобліку спільної діяльності орієнтуються на Методрекомендації зі СД [174], а також на загальні принципи бухгалтерського обліку, встановлені бухгалтерськими стандартами. Порядок відображення в бухгалтерському обліку окремих операцій у межах спільної діяльності (кореспонденція рахунків в обліку учасників та оператора) наведено в додатку 1 до Методрекомендацій із СД [174].
Одразу зауважимо, що зазначений документ не обов’язковий до застосування, про що прямо
йдеться в його п. 1.це має важливе значення, оскільки з багатьох моментів Методрекомендації зі СД [174] не узгоджуються ні з міжнародною, ні з вітчизняною практикою бухгалтерського обліку. У зв’язку з цим учасники спільної діяльності мають право обирати той варіант відображення операцій, який їм видається більш коректним.
На жаль, у Методрекомендаціях зі СД [174] ви світлено далеко не всі проблемні питання, що виникли у зв’язку з новим порядком бухгалтерського обліку спільної діяльності, який істотно змінився, хоча Мінфін цього не визнає.

* Див. Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами. – Х.: Фактор, 2007. – С. 722.

Зокрема, відповідаючи на запитання про відповідність міжнародній практиці підходу, що передбачає обов’язкове складання балансу спільної діяльності, Мінфін у листі від 02.02.12 р. № 31-08410-07-10/2417 зауважив, що внесені зміни до П(С)БО 12 [12] кардинально не змінили облік спільної діяльності.
А на підтвердження відповідності передбаченого в П(С)БО 12 [12] порядку

обліку спільної діяльності міжнародній практиці Мінфін послався на положення пп. 21 і 22 МСБО (IAS) 31 “Частки у спільних підприємствах”. Тим часом посилання на зазначений розділ МСБО 31 свідчить про те, що обов’язкове складання балансу спільної діяльності міжнародній практиці якраз суперечить. Зазначеними пунктами регламентується порядок обліку спільно контрольованих активів, щодо яких у п. 23 МСБО 31 передбачається, що: “…для спільного підприємства можна не складати фінансову звітність, хоча контролюючі учасники можуть складати звітність для керівників, щоб вони могли оцінити результати діяльності спільного підприємства”.

У міжнародній практиці обов’язкове складання Балансу передбачено лише для спільно контрольованих суб’єктів господарювання, до яких “наша” спільна діяльність не належить. Таким чином, обов’язкове складання Балансу спільної діяльності все ж таки суперечить міжнародній практиці, але Мінфін із цим не погоджується.

У результаті бухоблік спільної діяльності в нас опинився “між двох вогнів”: з одного боку, міжнародні норми до нього прямо не застосовуються, з іншого – зрозумілих вітчизняних правил немає. Тому в цій ситуації залишається орієнтуватися тільки на Методрекомендації щодо СД [174], у яких найбільш проблемні моменти нового обліку не відображено. Зокрема, у наведеному в Додатку 1* прикладі зазначено не всі кореспонденції, на основі яких складався баланс спільної діяльності та її учасників, наприклад, немає “дохідних” проводок спільної діяльності, тому простежити методику пропорційної консолідації “до кінця” не виходить. Відсутній найбільш проблемний Звіт про фінансові результати.
Але загалом Методрекомендації щодо СД [174] дають певну інформацію про підхід Мінфіну до ведення бухгалтерського обліку СД.

ОРГАНІЗАЦІЯ БУХОБЛІКУ СПІЛЬНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

Згідно з п. 1.3 Методрекомендацій із С Д [174] питання організації бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи зазначаються в договорі спільної діяльності. Ми вважаємо, що в договорі спільної діяльності стосовно питань бухобліку слід зазначити:
1) хто є оператором спільної діяльності (учасником спільної діяльності, якому згідно з договором спільної діяльності доручено вести справи спільної діяльності, зокрема її бухгалтерський облік згідно з ч. 2 ст. 1134 ЦКУ [37]);

2) у які строки та в якому складі надається інформація для складання фінзвітності оператором спільної діяльності та її учасниками. Оскільки за новими правилами пропорційної консолідації бухоблік спільної діяльності та її учасників дуже тісно взаємопов’язаний, для уникнення конфліктних ситуацій є сенс затвердити склад і строки надання відповідної інформації.

* Додаток 1 до Методрекомендацій щодо СД [174].

Наприклад, у розділі “Організація бухгалтерського обліку” договору спільної діяльності можна зазначити таке:

“1. Сторони домовилися, що особою, якій доручено вести бухгалтерський та податковий облік спільної діяльності (оператор спільної діяльності), є учасник “А”.

2. Оператор веде бухгалтерський облік відповідно до вимог Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р. № 996-XIV, положень (стандартів) бухгалтерського обліку та складає фінансову звітність.

3. Для складання фінансової звітності спільної діяльності учасники передають оператору інформацію про витрати і доходи, що стосуються спільної діяльності, у строк до 10 числа місяця, наступного за звітним.

4. Оператор передає інформацію про рух активів, придбаних (отриманих) від учасників, та про собівартість активів, придбаних учасником у спільній діяльності, а також складену фінансову звітність спільної діяльності учасникам у строк до 15 числа місяця, що настає за звітним.

5. Відповідальність за достовірність наданої інформації учасниками спільної діяльності несуть їх уповноважені посадові особи.

6. Сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються для складання та подання фінансової звітності спільної діяльності (облікова політика), зазначається в наказі про облікову політику, що є додатком до договору про спільну діяльність та погоджується всіма учасниками.

7. Оператор спільної діяльності самостійно:

– обирає форму бухгалтерського обліку спільної діяльності як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з дотриманням єдиних засад, встановлених Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р. № 996-XIV, та з урахуванням особливостей своєї діяльності й технології обробки облікових даних;

– розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності та контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів, що стосуються спільної діяльності;

– затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку в межах спільної діяльності”.

СКЛАД ФІНЗВІТНОСТІ СПІЛЬНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

У Методрекомендаціях зі СД [174] чітко не визначено, яку саме фінзвітність має складати оператор спільної діяльності. За текстом ідеться про окремий баланс і “відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності”. При цьому з п. 3.7 Методрекомендацій зі СД [174] випливає , що оператор має надавати Примітки до фінзвітності.
Склад фінзвітності спільної діяльності Мінфін навів у листі від 02.02.2012 р. № 31-08410-07-10/2417, у якому було зазначено, що оператор спільної діяльності обов’язково повинен складати:
1) Баланс;
2) Звіт про фінансові результати;
3) форми, необхідні учасникам спільної діяльності для складання власної фінансової звітності з урахуванням результатів спільної діяльності, своєї частки в активах і зобов’язаннях. Порядок складання третьої із зазначених форм, вочевидь, мають розробити на свій розсуд самі учасники спільної діяльності.
Однак з незрозумілої причини в зазначеному листі Мінфін не згадав серед форм Примітки до фінзвітності, хоча, крім Методрекомендацій зі СД [174], їх надання передбачено і П(С)БО 2 [2], на яке стосовно оператора спільної діяльності дається посилання в п. 26.7 П(С)БО 12 [12].
Наразі не цілком зрозуміло, куди саме має надаватися фінзвітність спільної діяльності
звітність спільної діяльності. У Методрекомендаціях зі СД [174] це питання не обговорюється, а в листі від 02.02.2012 р. № 31-08410-07-10/2417 Мінфін зазначив про необов’язковість подання Балансу спільної діяльності до органів статистики, проте не відповів, чи потрібно його подавати до органів ДПС.

ЗАГАЛЬНА СХЕМА БУХОБЛІКУ СПІЛЬНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

Оператор веде бухгалтерський облік спільної діяльності окремо від результатів власної господарської діяльності, використовуючи для цього окремі регістри бухгалтерського обліку.
При веденні окремого обліку спільної діяльності:
– залежно від строку, на який укладено договір спільної діяльності, вклади учасників відображають в окремому балансі спільної діяльності: у складі інших довгострокових зобов’язань(Кт 55 – якщо строк договору про спільну діяльність перевищує 1 рік або укладено безстроково) або у складі розрахунків з іншими кредиторами(Кт 685 – для короткострокових договорів про спільну діяльність строком менш як 1 рік). У свою чергу учасники внесені вклади обліковують у складі іншої довгострокової заборгованості(Дт 183) або розрахунків з іншими дебіторами (Дт 377) (активи, задіяні у спільній діяльності, не визнаються фінансовими інвестиціями, п. 3. 5 Методрекомендацій із СД [174]);
– операції учасника зі спільною діяльністю (надання послуг, виконання робіт,
передача активів у спільну діяльність, крім вкладів у спільну діяльність) відображаються в бухгалтерському обліку як розрахунки з іншими юрособами (з використанням у цих цілях окремих відкритих для спільної діяльності субрахунків 3772 і 6852), з урахуванням особливостей, обумовлених п. 2. 6 Методрекомендацій щодо СД [174]);
– витратами спільної діяльності є зобов’язання, взяті учасниками для здійснення спільної діяльності (у тому числі на оплату праці, сплату податків, зборів, обов’язкових платежів). При цьому такі витрати компенсуються учаснику за рахунок спільної діяльності, причому така їх компенсація доходами учасника не визнається(п. 20 П(С)БО 12 [12], п. 2.7 Методрекомендацій із СД [174]);
– витрати, понесені учасниками одночасно для здійснення власної та спільної діяльності, підлягають розподілу між власною та спільною діяльністю пропорційно обраній базі (сумі отриманих доходів, виготовленій продукції, годинам роботи, заробітній платі, обсягу діяльності, прямим витратам тощо, п. 2.6 Методрекомендацій із СД [174]). Базу розподілу учасник обирає самостійно, проте для зближення з податковим обліком базою може бути обрана сума отриманих доходів. При цьому дані про понесені в межах спільної діяльності витрати і доходи учасники передають оператору спільної діяльності для складання балансу спільної діяльності.
У строки, визначені учасниками, оператор спільної діяльності надає усім учасникам складений окремий баланс і фінзвітність (до органів статистики окремий баланс спільної діяльності не надається, лист МФУ від 02.02.2012 р. № 31-08410-07-10/2417). Своєю чергою, на підставі окремого балансу та фінзвітності зі спільної діяльності, наданого оператором, а також даних бухобліку та фінзвітності щодо результатів власної діяльності учасники спільної діяльності відображають у бухгалтерському обліку свою частку в активах і зобов’язаннях спільної діяльності без створення юридичної особи та складають свою фінансову звітність(пп. 19 – 20 П(С)БУ 12 [12]). При цьому активи та зобов’язання у фінзвітності учасник формує шляхом збільшення показників власної діяльності на суму, яка відповідає частці учасника у спільній діяльності (порядок об’єднання результатів власної та спільної діяльності наведено в додатку 2 до Методрекомендацій із СД [174]).
Кожен учасник спільної діяльності у своєму бухгалтерському обліку та фінансовій звітності відображає(п. 19 П(С)БО 12 [12], п. 3.1 Методрекомендацій із СД [174]):
– активи, задіяні у спільній діяльності, які він контролює, або свою частку у спільно контрольованих активах;
– зобов’язання, взяті на себе для здійснення спільної діяльності;
– свою частку в будь-яких зобов’язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо цієї діяльності;
– доходи або витрати, отримані в процесі спільної діяльності.
При цьому в примітках до фінансової звітності учасники повинні розкривати таку інформацію про спільну діяльність(п. 26 П(С)БО 12 [12], п. 3.6 Методрекомендацій зі СД [174]):

– розмір частки у спільній діяльності;
– строк дії договору про спільну діяльність;
– інформацію про оператора спільної діяльності;
– загальну вартість вкладу у спільній діяльності;
– суму всіх зобов’язань спільної діяльності (із зазначенням суми, що припадає на частку учасника);
– загальну суму доходів і витрат спільної діяльності, які були включені до інших операційних доходів та інших операційних витрат.

28.3. ОБЛІК В ОПЕРАТОРА СПІЛЬНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

ВІДОБРАЖЕННЯ ВКЛАДІВ У СПІЛЬНУ ДІЯЛЬНІСТЬ

Мінфін підтвердив, що вклади учасників в окремому Балансі спільної діяльності відображаються у складі інших довгострокових зобов’язань або розрахунків з іншими кредиторами залежно від строку, на який укладено договір спільної діяльності. Для цих цілей було запропоновано завести окремі субрахунки:

– 551 “Довгострокові вклади у спільну діяльність” (якщо договір спільної діяльності укладено на строк більше одного року або безстроково);

– 6851 “Вклади у спільну діяльність” (якщо договір спільної діяльності укладено на строк менше одного року).
Стосовно відображення в обліку операції внесення до спільної діяльності необоротних активів Мінфін припустився “вільного трактування”, яке може призвести до некоректних результатів.
Так, у п. 2.4 Методрекомендацій зі СД [174] зазначено , що амортизація основних засобів та/або нематеріальних активів, узятих на окремий Баланс спільної діяльності, що використовуються виключно в діяльності спільної діяльності, нараховується оператором спільної діяльності в порядку, визначеному П(С)БО. При цьому з наведеного в Додатку 1 прикладу випливає, що при внесенні необоротного активу оператор окремо відображає його первісну вартість і нарахований знос.
Тим часом такий порядок не цілком узгоджується з нормами ч. 2 ст. 1133 ЦКУ [37], які передбачають, що грошова оцінка вкладів проводиться за погодженням між учасниками. Виходячи з цього грошова оцінка вкладу учасниками, у тому числі необоротними активами, може не збігатися з їх залишковою (первісною) вартістю. У такому разі відображення в балансі спільної діяльності окремо первісної вартості та зносу внесених у спільну діяльність необоротних активів призведе до викривлення результатів. Тому у разі розбіжності залишкової вартості необоротних активів з вартістю, за якою вони вносяться до спільної діяльності, оператор має відобразити в активі Балансу спільної діяльності саме узгоджену між учасниками вартість.
Якщо у спільній діяльності передається право користування в тому числі нематеріальним активом, то в обліку ця операція відображається так:

1) оператор спільної діяльності оприбутковує нематеріальний актив у вигляді права користування майном за погодженою учасниками вартістю, при цьому амортизація самого об’єкта, право користування яким передано у спільну діяльність, в обліку спільної діяльності не відображається (вона показується в бухгалтерському обліку учасника та враховується при визначенні результатів його власної господарської діяльності);
2) саме право користування майном як нематеріальний актив відображається в обліку спільної діяльності залежно від того, на який строк укладено договір спільної діяльності:
– якщо договір спільної діяльності укладено на певний строк, то таке право користування майном
таке право користування майном, як нематеріальний актив, амортизується оператором спільної діяльності за загальною процедурою виходячи з умов одержання майбутніх економічних вигод і договору, а сума нарахованої амортизації відноситься на витрати спільної діяльності;
– якщо договір спільної діяльності укладено на невизначений строк, то
право користування майном не амортизується, оскільки прирівнюється до нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання.
Внесок у спільну діяльність “трудовою участю” в Балансі спільної діяльності відображається спочатку кореспонденцією: Дт 3772 “Розрахунки за спільною діяльністю ” – Кт 551 “Довгострокові внески у спільну діяльність”, а потім у міру нарахування зарплати працівникам “закривається” кореспонденціями за дебетом відповідних рахунків витрат і кредитом субрахунку 3772.

ІНШІ ОПЕРАЦІЇ СПІЛЬНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

Відповідно до п. 2.6 Методрекомендацій зі СД [174] передача активів (надання послуг, виконання робіт) учасником у спільній діяльності відображається в тому самому порядку, що передбачений для розрахунків з іншими юридичними особами. Поточні розрахунки між учасником та спільною діяльністю відображаються на субрахунках 3772 “Розрахунки за спільною діяльністю” та 6852 “Розрахунки за спільною діяльністю” окремо від обліку розрахунків за вкладами у спільну діяльність.
Мінфін підтвердив, що витрати, понесені учасником на здійснення власної та спільної діяльності, розподіляються між спільною та власною діяльністю пропорційно обраній базі (виготовленій продукції, годинам праці, заробітній платі, обсягу діяльності, прямим витратам, сумі доходів, отриманих від спільної діяльності, тощо). Та частина витрат, яка припадає на спільну діяльність, відображається в Балансі спільної діяльності за дебетом відповідних рахунків витрат і кредитом субрахунку 6852 “Розрахунки за спільною діяльністю” . У міру проведення компенсації таких витрат учаснику заборгованість списується кореспонденцією з відповідним субрахунком. Зокрема, у наведеному в Методрекомендаціях зі СД [174] прикладі компенсація проводиться з поточного рахунку спільної діяльності і відображається кореспонденцією: Дт 6852 – Кт 311.

Таким чином, у Балансі спільної діяльності відображаються всі операції, що проводяться її учасниками в межах спільної діяльності, відповідно всі “спільні” витрати (доходи) і фінрезультат.

РОЗПОДІЛ ПРИБУТКУ МІЖ УЧАСНИКАМИ

Для відображення в Балансі спільної діяльності частини прибутку, що належить учасникам спільної діяльності, Мінфін запропонував завести субрахунок 6721 “Розрахункиза виплатами за спільною діяльністю”. Водночас викликають здивування кореспонденції з розподілу прибутку між учасниками з Додатка 1. Так, за умовами прикладу учасниками прийнято рішення розподілити і виплатити з 42 тис. грн. отриманого прибутку лише
7 тис. грн., а решту суми (35 тис. грн.) спрямувати на розвиток спільної діяльності без збільшення вкладів учасників.
Проте в кореспонденціях уся сума отриманого прибутку (42 тис. грн.) відображається проводкою Дт 441 “Прибуток нерозподілений” – Кт 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді” і повністю розподіляється між учасниками: Дт 443 – Кт 6721 “Розрахунки за виплатами за спільною діяльністю”. У результаті на субрахунку 6721 “зависає” сума прибутку, яка не підлягала розподілу між учасниками.
Крім некоректності бухгалтерського обліку, такі операції можуть викликати запитання щодо досягнутої домовленості про розподіл прибутку в податкових органів стосовно розрахунку податку на прибуток. Тому ми вважаємо, що в розглянутому прикладі кореспонденцією Дт 443 – Кт 6721 слід відображати тільки ту частину прибутку, яку фактично розподілено між учасниками (7 тис. грн.).

28.4. ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ СПІЛЬНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ В УЧАСНИКІВ

ВКЛАД У СПІЛЬНУ ДІЯЛЬНІСТЬ

Стосовно обліку вкладів у спільну діяльність її учасниками, на нашу думку, в Методрекомендаціях зі СД [174] також допущено неточність. Спочатку Мінфін справедливо зауважив, що активи, задіяні у спільній діяльності, не визнаються фінансовими інвестиціями. Виходячи з п. 2.3 Методрекомендацій із СД [174] в учасника внесок у спільну діяльність показують за кредитом рахунків обліку відповідних активів і дебетом субрахунку 1831 “Довгостроковий внесок у спільну діяльність” (якщо договір спільної діяльності укладено на строк більш як один рік або безстроково) чи субрахунку 3771 “Внесок у спільну діяльність” (якщо договір спільної діяльності укладено на строк менш як один рік).
Проте з наведених у Додатку 1 кореспонденцій можна побачити, що внесок у спільну діяльність у учасника має відображатися у складі доходів, з чим ми категорично не згодні.
По-перше, це суперечить міжнародній практиці обліку. Так, з Роз’яснення ПКР (SIC) 13 “Спільно контрольовані суб’єкти господарювання: негрошові внески контролюючих учасників” випливає, що в аналогічній ситуації стосовно внесення учасником негрошових внесків у спільно контрольоване підприємство (СКП) в обмін на частку у власному капіталі СКП, коли значні ризики та винагороди від володіння внесеним негрошовим активом (активами) не передано до СКП або операція зі здійснення внесків позбавлена комерційної сутності згідно з визначенням цього терміна в МСБО (IAS) 16 “Основні засоби”, то прибутки або збитки не визнаються*.

* Виняток становить випадок, коли, крім отримання частки у власному капіталі СКП, контролюючий учасник отримує грошові або негрошові активи, чого під час внеску у спільну діяльність не відбувається.

Стосовно внесків у спільну діяльність цих умов не дотримуються.
По-друге, при передачі майнового вкладу в спільну діяльність не виконується принаймні дві із зазначених у п. 8 П(С)БО 15 [15] основних умов визнання доходу, а саме:
1) покупцеві (у цьому випадку – спільна діяльність) передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
2) підприємство не здійснює надалі управління і контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами).
Виходячи з цього, на фінрезультати учасника операція передання вкладу в спільну діяльність впливати не повинна (у Методрекомендаціях зі СД [174] це реалізовано тільки стосовно вкладу в спільну діяльність “трудовою участю”). Адже навіть у разі продажу активів у спільну діяльність учасник визнає дохід тільки в тій частині, яка припадає на частку інших учасників.
Продемонструємо порядок відображення в обліку учасника вкладу на прикладі основних засобів.

Приклад 28.1. Учасник “А” вносить до СД основний засіб: залишкова вартість – 70 тис. грн., узгоджена вартість – 120 тис. грн. з ПДВ.

Таблиця 28.1

Відображення в обліку учасника операції внесення до спільної діяльності необоротних активів

Господарська операція	Варіант Мінфіну			Наш варіант
	кореспондуючі рахунки		сума, тис. грн.	кореспондуючі рахунки		сума, тис. грн.
	дебет	кредит		дебет	кредит
1. Передано об’єкт основних засобів у спільну діяльність як внесок	1831	712	120	1831	286	70
1. Передано об’єкт основних засобів у спільну діяльність як внесок	1831	712	120	1831	6851*	30
2. Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ	712	641	20	1831	641	20
3. Віднесено до витрат вартість переданого об’єкта основних засобів	976**	286	70	–	–	–
* Якщо залишкова вартість основного засобу, що передається, є меншою за вартість, за якою об’єкт передається у спільну діяльність (узгодженою вартістю), то різницю відображають за кредитом субрахунку 6851 “Вклади у спільну діяльність”. У зворотній ситуації – коли залишкова вартість основного засобу перевищує узгоджену вартість, різницю можна відобразити на окремому субрахунку, наприклад, субрахунку 1833 “Розрахунки за спільною діяльністю”. ** Тут, очевидно, допущено неточність, оскільки виходячи з норм Інструкції № 291 у цьому випадку повинен використовуватися субрахунок 943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів”, а не рахунок зі списання необоротних активів.

Внесок у спільну діяльність “трудовою участю” в учасника в Методрекомендаціях зі СД [174] наказано спочатку відображати кореспонденцією: Дт 1831 “Довгостроковий внесок у спільну діяльність” – Кт 6852 “Розрахунки за спільною діяльністю”, а потім у міру нарахування зарплати працівникам “закривати” проводкою: Дт 6852 – Кт 661. Аналогічно слід відображати і нарахування єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (ЄВС) із зарплати працівників, задіяних у діяльності спільної діяльності за вкладом “трудовою участю”. Тобто кореспонденція Дт 1831 – Кт 6852 робиться на суму зарплати і на нарахований на неї ЄВС, останній потім списується в міру нарахування проводкою: Дт 6852 – Кт 651. Не коректно, на наш погляд, у Методрекомендаціях зі СД [174] рекомендується відображати внесок у спільну діяльність у вигляді права користування майном, що належить учаснику. Проблема тут полягає в тому, що такого активу на балансі учасника немає, і незрозуміло, у кореспонденції з яким субрахунком слід відображати заборгованість за вкладом у спільну діяльність(субрахунками 1831, 3771).
З наведених у Додатку 1 кореспонденцій випливає, що передача права
користування має відображатися в обліку за рахунками доходів, при цьому суму доходу, що припадає на частку учасника, він “списує” в доходи майбутніх періодів(рахунок 69). Фактично Мінфін запропонував відображати ці операції за правилами продажу активів у спільну діяльність, однак правова природа внеску в спільну діяльність і продажу активів спільної діяльності різниться. У зв’язку з цим ми не можемо погодитися із запропонованими Мінфіном кореспонденціями.

Приклад 28.2. Учасник “Б” вносить у спільну діяльність право користування майном (основним засобом) за погодженою вартістю 150 тис. грн. з ПДВ. Розмір частки учасника “Б” у спільній діяльності становить 40 %.

Таблиця 28.2

Відображення в обліку учасника операції внесення до спільної діяльності права користування майном

Господарська операція	Варіант Мінфіну			Наш варіант
	кореспондуючі рахунки		сума, тис. грн.	кореспондуючі рахунки		сума, тис. грн.
	дебет	кредит		дебет	кредит
1. Передано право користування майном у спільну діяльність як вклад	1831	746	150	1831	6851	125
2. Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ	746	641	25	1831	641	25
3. До доходів майбутніх періодів включено дохід, який припадає у спільній діяльності на частку учасника Б	746	69	50*	–	–	–
4. Включення до фінансових результатів доходу від передачі права користування майном спільної діяльності	746	79	75**	–	–	–
* Сума визначається так: (150000 25000) х 40 % = 50000 (грн.). ** Розраховується таким чином: 150000 25000 50000 = 75000 (грн.).

Амортизацію майна, право користування яким внесено до спільної діяльності, Мінфін пропонує відображати учаснику у складі інших витрат операційної діяльності(субрахунок 949), з чим можна погодитися.

ЗДІЙСНЕННЯ ВИТРАТ ДЛЯ СПІЛЬНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

З Додатка 1 можна зробити висновок, що в ситуації, коли учасник спільної діяльності здійснює якісь витрати для спільної діяльності, які потім підлягають компенсації, вони відображаються в учасника як дебіторська заборгованість. Зокрема, нарахування зарплати працівникам, задіяним у спільній діяльності, показується проводкою: Дт 3772 “Розрахунки за спільною діяльністю” – Кт 661 “Розрахунки за заробітною платою”; ЄСВ, нарахований на цю зарплату, – Дт 3772 – Кт 651, а податки, що припадають на спільну діяльність, – Дт 3772 – Кт 641.
Потім учасник передає оператору спільної діяльності розшифровку понесених витрат у розрізі статей витрат, а оператор відображає відповідні витрати в Балансі спільної діяльності в кореспонденції з рахунками кредиторської заборгованості перед учасником. Тобто для оператора спільної діяльності має значення не вид витрат (зарплата, податки), а стаття витрат (адміністративні, збутові тощо). Наприклад, адміністративні витрати оператор спільної діяльності показує кореспонденцією: Дт 92 – Кт 6852 (якщо учасник має право на компенсацію витрат), 3772 (якщо учасник погашає вклад у спільній діяльності, зокрема “трудовою участю”).

ПРОДАЖ АКТИВІВ СПІЛЬНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

Дещо дивно виглядає пропонований у Методрекомендаціях щодо СД [174] варіант відображення в обліку учасника операції продажу активів спільної діяльності. Так, Мінфін пропонує за кредитом субрахунків доходів відображати всю суму доходу від продажу активів, а потім дохід, що припадає на майбутні періоди, “закривати” кореспонденцією за дебетом відповідного субрахунку доходів і кредитом рахунка 69 “Доходи майбутніх періодів” . Відповідно в майбутніх періодах дохід з рахунка 69 знову буде “списаний” на ті самі субрахунки доходів, тобто пройде по них двічі.
Нам такий підхід видається не цілком коректним, оскільки він не узгоджується з Інструкцією про застосування Плану рахунків [137].
У цьому випадку згідно з установленими правилами:
– до доходів від продажу активів в учасника(Кт 70) включається тільки частина прибутку, яка припадає на частку інших учасників. А ось частина, що належить до частки самого учасника, включається до доходів майбутніх періодів(Кт 69);
– при цьому відображені доходи майбутніх періодів учасник визнає доходом:
за оборотними активами – у періоді, коли спільна діяльність продає їх іншим особам:
за необоротними активами – у міру нарахування амортизації.
А ось якщо при продажу активів учасником у спільну діяльність буде отримано збиток, то його показати в обліку учаснику доведеться в повній сумі(п. 13 П(С)БО 12 [12], п. 2.6 Методрекомендацій щодо СД [174]).

Розглянемо приклад.

Приклад 28.3. Учасник продав спільній діяльності товари на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ – 2000 грн.); балансова вартість товарів (собівартість) – 6500 грн. Частка учасника в спільній діяльності – 30 %, а отже:

– до доходів звітного періоду при продажу товарів учасником включається

частина прибутку, що припадає на частку інших учасників, – 12000 грн. х 70 % = 8400 грн.;

– до доходів майбутніх періодів включається частина прибутку, що припадає на частку самого учасника, – 12000 грн. х 30 % = 3600 грн.

Згодом товари реалізовано спільною діяльністю – доходи майбутніх періодів в обліку учасника визнано доходом.

В обліку учасника продаж товарів у спільну діяльність відобразиться таким чином:

Таблиця 28.3

Продаж учасником товарів у спільну діяльність

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
		дебет	кредит
1	Відображено продаж товарів спільної діяльності:
1	– дохід, що припадає на частку інших учасників спільної діяльності	3772	702	8400
1	– ПДВ, що припадає на такий дохід	702	641	1400
1	– дохід, що припадає на частку самого учасника-продавця	3772	69	3600
1	– ПДВ, що припадає на такий дохід	643	641	600
2	Собівартість реалізованих товарів у відповідних частках списано на:
2	– витрати поточного періоду	902	28	4550*
2	– витрати майбутніх періодів	39	28	1950*
3	Отримано оплату за проданий товар	311	3772	12000
4	При подальшій реалізації товарів спільної діяльності в обліку учасника відображено:
4	– доходи в частині, що припадає на частку учасника	69	702	3600
4	– ПДВ, що припадає на такий дохід	702	643	600
4	– собівартість товарів (у витратах періоду)	902	39	1950
*Очевидно, у бухгалтерському обліку витрати в цьому випадку, як і доходи, потрібно відображати пропорційно, тобто відповідно в розмірі 6500 грн. х 70 % = 4550 грн. і 6500 грн. х 30 % = 1950 грн.

Як бачимо, для відображення в обліку операції продажу товарів у спільну діяльність учаснику також важливо знати про подальшу долю таких активів, проданих у спільну діяльність, зокрема, наприклад, про момент їх подальшого продажу спільною діяльністю.

ОПЕРАЦІЇ СПІЛЬНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ В БАЛАНСІ УЧАСНИКА

З Додатка 1 випливає, що учасник спільної діяльності повинен застосовувати в обліку метод пропорційної консолідації, описаний у п. 3 МСБО 31 “Участь у спільному підприємництві”, – методу обліку, за допомогою якого частка учасника спільного підприємництва в кожному з активів, зобов’язань, доходів і витрат СВП об’єднується порядково з аналогічними статтями у фінансовій звітності цього учасника або показується в його фінансовій звітності окремими статтями. Так, згідно з п. 20 П(С)БО 12 [12] “Частка учасника спільної діяльності без створення юридичної особи в активах та зобов’язаннях спільної діяльності без створення юридичної особи відображається в бухгалтерському обліку цього учасника у складі відповідних активів на підставі окремого балансу, наданого оператором спільної діяльності без створення юридичної особи.

Частка учасника в доходах і витратах спільної діяльності без створення юридичної особи відображається у складі інших операційних доходів та інших операційних витрат”.

Виходячи з положень п. 33 МСБО 31 застосування пропорційної консолідації
означає, що до Звіту про фінансовий стан (у нашому випадку до Балансу) учасника спільної діяльності включається його частка активів, які він контролює спільно з іншими учасниками, і його частка зобов’язань, за які він несе спільну відповідальність. Звіт про прибутки та збитки (у нас – Звіт про фінансові результати) учасника спільної діяльності включає його частку в доходах і витратах.
У міжнародній практиці для здійснення пропорційної консолідації можуть застосовуватися два способи надання інформації у звітності.

Варіант 1: Учасник спільної діяльності порядково об’єднує свою частку в кожному з активів, зобов’язань, доходів і витрат спільної діяльності з аналогічними статтями своєї фінансової звітності.

Варіант 2. Учасник включає до своєї фінансової звітності окремі статті, що показують його частину активів, зобов’язань, доходів і витрат спільної діяльності.
Норми п. 20 П(С)БО 12 [12] у принципі передбачають застосування першого варіанта складання звітності, коли частка учасника спільної діяльності об’єднується в Балансі та у Звіті про фінрезультати з власними статтями (тобто окремо не виділяється). Інформація про власні та СДшні показники наводиться лише в примітках до фінзвітності(п. 26 П(С)БО 12 [12]).
По суті пропорційна консолідація відрізняється від “повної” тим, що учасник спільної діяльності наводить у своїй фінзвітності не повністю всі активи-пасиви спільної діяльності, а лише свою частку в них. Ця частка визначається в договорі про спільну діяльність(ч. 2 ст. 1131, ч. 4 ст. 1134, ст. 1137, ст. 1139 ЦКУ [37]).
З Додатка 1 до Методрекомендацій із СД [174] також випливає, що для складання власної фінзвітності учасники спільної діяльності повинні застосовувати той варіант надання інформації, за якого учасник порядково об’єднує свою частку в кожному з активів, зобов’язань, доходів і витрат спільної діяльності з аналогічними статтями своєї фінансової звітності. Тобто “власні” показники за такого підходу “зливаються” з відповідними показниками спільної діяльності.
У цьому варіанті в учасника спільної діяльності можуть виникнути конфліктні ситуації з податківцями з приводу розбіжності показників фінзвітності, які, у принципі, можна вирішити, якщо відповідну інформацію буде наведено в Примітках до фінзвітності. Проте з метою уникнення можливих претензій учасникам є сенс скласти другий комплект фінзвітності, в якому статті, що відображають частину активів, зобов’язань, доходів і витрат спільної діяльності, будуть виділені окремо.
Отже, процедура консолідації передбачає проведення таких дій:
1) оператор спільної діяльності передає дані фінзвітності спільної діяльності її учасникам;
2) кожен учасник спільної діяльності розраховує свою частку в активах, зобов’язаннях, доходах і витратах спільної діяльності. При цьому підлягають виключенню:
а) балансова вартість вкладу цього учасника у спільній діяльності;
б) сума внутрішньогрупових операцій і внутрішньогрупового сальдо. Стосовно спільної діяльності це операції між спільною діяльністю та її учасником; в) сума нереалізованих прибутків і збитків від внутрішньогрупових операцій (ок-
ме збитків, які не можуть бути відшкодовані). У частині спільної діяльності це прибутки та збитки, які виникають у результаті операцій між спільною діяльністю та її учасником (продажу товарів, продукції, виконання робіт, послуг тощо), що включаються до балансової вартості активів;
3) визначені вищезазначеним способом суми активів, зобов’язань, доходів і витрат підсумовуються з показниками тих самих статей фінзвітності учасника спільної діяльності.
Водночас слід врахувати, що:
– фінзвітність спільної діяльності та її учасників складається за той самий звітний період і на ту саму дату балансу(п. 8 П(С)БО 20 [20]);
– при консолідації фінзвітності має бути встановлена єдина облікова
політика для подібних операцій та інших подій за схожих обставин. Якщо при складанні консолідованої фінансової звітності неможливо застосувати єдину облікову політику, то про це повідомляють у примітках до неї(п. 9 П(С)БО 20 [20]).

На жаль, у Методрекомендаціях із СД [174] так і не вирішено проблему, пов’язану з відображенням доходів (витрат) спільної діяльності у Звіті про фінансові результати.
Суть її полягає в тому, що вітчизняні норми відрізняються від міжнародної практики, яка передбачає пропорційну консолідацію звітності або шляхом зазначення частки учасника у складі відповідної статей Звіту, або окремого їх відображення, але за цими ж статтями.

Водночас у нас згідно з п. 20 П(С)БО 12 [12] частка учасника в доходах і витратах спільної діяльності відображається у складі інших операційних доходів(субрахунок 719) та інших операційних витрат(субрахунок 949). Які саме операції слід проводити цими кореспонденціями, розробники П(С)БО не зазначили, тому тут у принципі є два варіанти, кожен з яких не цілком відображає суть відносин у спільній діяльності.

Варіант 1: Учасник відображає цими кореспонденціями свою частку прибутку у спільній діяльності, яка розподіляється між учасниками за підсумками звітного періоду. Тоді за новими правилами сума розподіленого прибутку (збитку) мала б відображатися в учасника кореспонденцією Дт 183, 377 – Кт 719. Однак, оскільки в додатку 1 частка прибутку показується “по-старому” проводкою Дт 1832 “Приріст вартості чистих активів спільної діяльності” – Кт 722 “Дохід від спільної діяльності”, цей варіант не підходить.

Варіант 2. У консолідованому Звіті частка учасника в доходах відображається у складі інших операційних доходів, у витратах – в інших операційних витратах незалежно від того, розподілявся прибуток у спільній діяльності чи ні.
Начебто такий порядок підтверджується п. 3. 4 Методрекомендацій щодо СД [174], проте в наведеному в Додатку 1 прикладі жодних кореспонденцій із “втягування” доходів (витрат) спільної діяльності до фінзвітності учасника немає, хоча якщо дотримуватися такого варіанта їх відображення, вони там бути повинні.
Немає в Додатку 1 і прикладу заповнення Звіту про фінансові результати. А якщо врахувати, що цей варіант не відповідає міжнародній практиці, то питання з порядком відображення доходів (витрат) спільної діяльності у Звіті про фінансові результати, як і раніше, залишається відкритим.

Приклад 28.4. Учасниками спільної діяльності є юридичні особи – платники податку на прибуток і ПДВ. Спільна діяльність полягає у придбанні та оптовому продажу товарів. Підприємство “А” внесло як вклад у спільну діяльність склад для зберігання товарів, оцінений у 600 тис. грн. з ПДВ, підприємство “Б” – грошові кошти в сумі 600 тис. грн. Учасники домовилися, що всі прибутки і збитки розподілятимуться порівну. Підприємство “А” придбаває товари і зберігає їх на складі. Підприємство “Б” укладає договори з покупцями та реалізує товари.

За звітний період було здійснено такі операції:

1) підприємством “А”:

– внесено передоплату в сумі 120 тис. з ПДВ за рахунок коштів спільної діяльності, отримано товарів на суму 120 тис. грн. з ПДВ;

– нараховано амортизацію складу, який використовується тільки у спільній діяльності, у сумі 30 тис. грн.;

– нараховано зарплату персоналу складу та відділу збуту – 30 тис. грн. (з метою спрощення прикладу ЄВВ на зарплату і податок на доходи не враховуються);

2) підприємством “Б”:

– відвантажено товар на суму 360 тис. грн. на умовах постоплати, собівартість товару 100 тис. грн.;

– надійшла оплата від покупців у розмірі 180 тис. грн.;

– нараховано зарплату персоналу відділу збуту на суму 20 тис. грн.;

– понесено транспортні витрати з доставки товарів покупцям на суму 80 тис. грн.

Оплата всіх витрат здійснюється з рахунку спільної діяльності. Строк договору – 3 роки, спільна діяльність не є платником ПДВ.

Таблиця 28.4

Облік операцій в окремому обліку спільної діяльності

Господарська операція	Кореспондуючі рахунки		Сума, тис. грн.	Податковий облік
	дебет	кредит		доходи	витрати
Відображення внесків у спільну діяльність
1. Відображено внесок підприємства “А” у вигляді складу	103	55/А	600	–	600*
2. Відображено грошовий внесок підприємства “Б”	311	55/Б	600	–	–
Відображення поточних операцій
3. Внесено передоплату постачальникам	371	311	120	–	–
4. Отримано товари в рахунок передоплати	281	631	120	–	–
5. Відображено залік заборгованостей	631	371	120	–	–
6. Нараховано амортизацію складу	93	131	30	–	30
7. Нараховано зарплату персоналу	93	661	50	–	50
8. Виплачено зарплату	661	311	50	–	–
9. Відвантажено товар	361	702	300	300	–
10. Оплачено покупцями товар	311	361	180	–	–
11. Понесено транспортні витрати	93	631	80	–	80
12. Оплачено транспортні витрати	631	311	80	–	–
13. Списано собівартість реалізованих товарів	902	281	100	–	100
14. Сформовано фінансовий результат	702	791	300	–	–
14. Сформовано фінансовий результат	791	902	100	–	–
14. Сформовано фінансовий результат	791	93	160	–	–
15. Нараховано податок на прибуток	981	641	9,2**	–	–
15. Нараховано податок на прибуток	791	981	9,2	–	–
16. Сплачено податок на прибуток	641	311	9,2	–	–
17. Відображено прибуток	791	441	30,8	–
18. Розподілено прибуток:
– учаснику “А”	441	672/А	15,4	–	–
– учаснику “Б”	441	672/Б	15,4	–	–
19. Виплачено прибуток учасникам	672/А, 672/Б	311	30,8	–	–
* На цю суму збільшується балансова вартість об’єкта 3 групи основних засобів для цілей нарахування амортизації у спільній діяльності. ** У розглянутій ситуації сума бухгалтерського та податкового прибутку збігається, – 40 тис. грн., податок на прибуток – 9,2 тис. грн., проте на практиці, як правило, податковий прибуток більший і податок на прибуток розраховується від нього.

Таблиця 28.5

Баланс учасника “А”, тис. грн.

Стаття	Рядок Балансу	Баланс СД	Частка учасника “А” у СД	Баланс учасника “А”
				без урахування операцій СД	з урахуванням операцій СД
Актив
Основні засоби:
– залишкова вартість	30	570	285	200	485
– первісна вартість	31	600	300	300	600
– знос	32	30	15	100	115
Довгострокова дебіторська заборгованість	50	–	–	600	-***
Виробничі запаси	100	20	10	200	210
1	2	3	4*	5	6**
Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги… чиста реалізаційна вартість	160	120	60	–	60
Грошові кошти та їх еквіваленти… у національній валюті	230	490	245	400	645
Баланс	280	1200	600	1400	1400
Пасив
Статутний капітал	300	–	–	700	700
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)	350	–	–	430	430
Інші довгострокові фінансові зобов’язання	450	1200	600	–	– ***
Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги	530	–	–	120	120
Поточні зобов’язання за розрахунками:
– з бюджетом	550	–	–	100	100
– з оплати праці	580	–	–	50	50
Баланс	640	1200	600	1400	1400
* Розраховується як гр. 3 х 50 %. ** Визначається як гр. 4 гр. 5. *** Виключається вклад учасника “А” у спільній діяльності (600 тис. грн.).

Стосовно заповнення Звіту про фінрезультати слід врахувати, що вітчизняні норми відрізняються від міжнародної практики, яка передбачає пропорційну консолідацію звітності або шляхом зазначення частки учасника у складі відповідної статей Звіту, або окремого їх відображення, але за цими ж статтями.
Водночас у нас згідно з п. 20 П(С)БО 12 [12] частка учасника в доходах і витратах спільної діяльності відображається у складі інших операційних доходів(субрахунок 719) та інших операційних витрат(субрахунок 949). Виходячи з цього, вочевидь, ідеться про те, щоб у Звіті про фінрезультати учасника його частку в усій сумі доходів спільної діяльності відображати у складі інших операційних доходів, а його частку в усій сумі витрат спільної діяльності – у складі інших операційних витрат незалежно від того, розподілявся прибуток у спільній діяльності чи ні.
При цьому в примітках до фінзвітності учасник спільної діяльності згідно з п. 26.6 П(С)БО 12 [12] відображає загальну суму доходів та витрат спільної діяльності та суму доходів та витрат спільної діяльності, які були включені до інших операційних доходів та інших операційних витрат.

Таблиця 28.6

Звіт про фінансові результати учасника “А”

Стаття	Рядок Звіту	Звіт СД	Частка учасника “А” у Звіті СД	Звіт учасника “А”
				без урахування результатів СД	з урахуванням результатів СД
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	10	300	150	480	480
Податок на додану вартість	15	–	–	80	80
Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	35	300	150	400	400
Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)	40	100	50	200	200
Валовий прибуток	50	200	100	200	200
Інші операційні доходи	60	–	–	15,4	150***
Адміністративні витрати	70	–	–	50	50
Витрати на збут	80	160	80	60	60
Інші операційні витрати	90	–	–	10	144,6****
Фінансові результати від операційної діяльності: прибуток	100	40	20	95,4	95,4
Фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування: прибуток	170	40	20	95,4	95,4
Податок на прибуток від звичайної діяльності	180	9,2	4,6	15	15
Фінансові результати від звичайної діяльності: прибуток	190	30,8	15,4	80,4	80,4
Чистий: прибуток	220	30,8	15,4	80,4	80,4
* Розраховується як гр. 3 х 50 %. ** Визначається в розмірі гр. 5 з урахуванням частки учасника в доходах і у витратах. *** Визначається в розмірі частки доходів учасника “А” у спільній діяльності (ряд. 035 гр. 4 Звіту). **** Визначається в розмірі частки витрат учасника “А” плюс власні інші витрати: 50 80 4,6 10.