Глава 5. Облік грошових коштів на рахунках у банку (частина 3)

5.3. ОВЕРДРАФТ

Чинне законодавство не дає визначення цьому поняттю. Єдину згадку про овердрафт ми можемо знайти в п. 1.5 Положення № 137, що втратило чинність [120]. У ньому зазначено, що під овердрафтом розуміється короткостроковий кредит, що надається в тому випадку, коли сума операцій за платіжною карткою клієнта перевищує залишок коштів на його рахунку. Незважаючи на скасування Положення № 137 [120], суть овердрафту від цього не змінилася. При цьому варто зазначити, що його застосування не обмежується лише так званими картковими рахунками. З урахуванням сказаного найкраще суть цієї форми кредитування представлено в ч. 1 ст. 1069 ЦКУ [37], у якій зазначено: якщо банк здійснює платежі з рахунка клієнта, незважаючи на відсутність на ньому грошових коштів, вважається, що банк надав клієнту відповідну суму коштів – це і є овердрафт*.

* Про те, що в ній ідеться саме про овердрафт, можна судити лише зі змісту цієї норми.

Звернемо увагу на такі моменти:

(1) овердрафт надається автоматично – у момент, коли сума платежу перевищує залишок на банківському рахунку клієнта;

(2) овердрафт є короткостроковим кредитом;

(3) за користування овердрафтом стягуються відсотки;

(4) до кандидатів на його отримання, як правило, виставляються підвищені вимоги.

Особливістю бухгалтерського обліку овердрафту є те, що при його отриманні на поточному рахунку позичальника утворюється від’ємне сальдо. Ця особливість зумовила появу двох підходів до відображення розглянутої господарської операції.

1. Відображення овердрафту на рахунку 60 “Короткострокові позики”. У цьому випадку овердрафт відображається аналогічно отриманню звичайного кредиту проводкою “Дт 31 – Кт 60” (на суму від’ємного значення на поточному рахунку). Надалі, коли на поточний рахунок підприємства надійдуть грошові кошти, банк автоматично спрямує їх на погашення основної суми кредиту, що відобразиться в обліку проводкою
“Дт 60 – Кт 31”.
2. Відображення овердрафту на рахунку 31 “Рахунки в банках”. Цей підхід продиктований думкою Мінфіну, який у листі від 09.12.2003 р. № 31-04200-30-5/7021 зазначив, що отримання овердрафту необхідно відображати за кредитом рахунка 31. Водночас для великих підприємств, які надають фінансову звітність за повною формою, перший варіант відображення овердрафту в бухгалтерському обліку (за допомогою рахунка 60 “Короткострокові позики”) є більш прийнятним. Це зумовлено тим, що окреме виокремлення операцій з отримання та повернення овердрафту дає можливість заповнити ряд. 320 “Отримані позики” і ряд. 340 “Погашення позик” ф. № 3 “Звіт про рух грошових коштів” (далі – ф. № 3) без додаткової вибірки даних.
Що стосується використання другого варіанта (за допомогою рахунка 31 “Рахунки в банках”), то, незважаючи на гадану простоту, він несе в собі складнощі із заповненням ф. № 3. Річ у тім, що відповідно до п. 9 П(С)БО 4 [4] підприємство повинно розгорнуто наводити суми надходжень і витрат від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. Водночас, відображаючи отримання овердрафту лише за кредитом рахунка 31, виконати цю вимогу буде доволі складно, адже за зазначеного підходу отримання кредиту в обліку взагалі не виокремлюється.
На закінчення питання щодо складання фінансової звітності слід зазначити,
що незалежно від обраного підходу від ображення суми овердрафту в балансі (форми № 1, № 1-м, № 1-мс) не змінюється: якщо на кінець звітного періоду основну суму овердрафту не повернуто, то в балансі її слід відобразити в ряд. 500 “Короткострокові кредити банків”.
У бухгалтерському обліку витрати у вигляді відсотків за позиками (у тому числі за кредитами) визнаються фінансовими витратами(п. 3 П(С)БО 31 [31]). Відповідно до П(С)БО 31 [31] є два способи їх відображення. По-перше, якщо отримання овердрафту не пов’язане зі створенням кваліфікаційного активу, то відсотки за ним визнаються витратами звітного періоду в періоді їх нарахування(п. 4 П(С)БО 31 [31]). Для відображення нарахованих відсотків використовується дебет субрахунку 951 “Відсотки за кредитами” у кореспонденції з кредитом субрахунку 684 “Розрахунки за нарахованими відсотками”. Своєю чергою, із субрахунку 951 сума витрат списується в дебет субрахунку 792 “Результат фінансових операцій”.
Відповідно до п. 4 П(С)БО 31 [31] відсотки включаються до витрат того періоду, в якому вони були понесені, такими особами (навіть якщо вони отримують кредит з метою створення кваліфікаційного активу):

1) юрособами – суб’єктами малого підприємництва, тобто юрособами, у яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та обсяг річного валового доходу не перевищує 70 млн грн.;

2) представництвами іноземних суб’єктів господарювання;

3) неприбутковими організаціями.

По-друге, якщо отримання овердрафту пов’язане зі створенням кваліфікаційного активу, то витрати за відсотками необхідно капіталізувати – включати до собівартості кваліфікаційного активу згідно з П(С)БО 31 [31]. При цьому нарахування відсотків відображають усе тією ж проводкою “Дт 951 – Кт 684”. Надалі ж суму витрат, що капіталізуються, включають до собівартості кваліфікаційного активу: у дебет рахунка 15 (або рахунка 23) у кореспонденції з кредитом субрахунку 951.

Таблиця 5.3

Бухгалтерський і податковий облік овердрафту

Первинний документ	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума, грн.
Первинний документ	Зміст господарської операції	дебіт	кредит	Сума, грн.
Початкове дебетове сальдо поточного рахунку в обох прикладах становить 1000 грн.
Відображення овердрафту у “звичайному” кредитному порядку
Платіжне доручення	Здійснено передоплату постачальнику товару	371	311	2000
Виписка банку	Відображено отримання овердрафту [залишок на рахунку (1000 грн.) сума передоплати (2000 грн.)]	311	601	1000
Виписка банку	Надійшла передоплата від покупця	311	681	5000
Платіжне доручення	Відображено погашення овердрафту	601	311	1000
Бухгалтерська довідка	Нараховано відсотки за користування овердрафтом (сума умовна)	951	684	50
Платіжне доручення	Сплачено проценти за користування овердрафтом (сума умовна)	684*	311	50
Відображення овердрафту за допомогою субрахунку 311 (згідно з листом Мінфіну)
Прибутковий ордер	Отримано запаси від постачальника	20	631	2000
Податкова накладна	Відображено податковий кредит з ПДВ	641	631	400
Платіжне доручення	Здійснено оплату постачальнику за запаси	631	311	2400**
Виписка банку	Надійшла передоплата від покупця	311	681	5400
Бухгалтерська довідка	Нараховано відсотки за користування кредитом (сума умовна)	951	684	50
Платіжне доручення	Сплачено проценти за користування овердрафтом (сума умовна)	684*	311	50
* За умови, що отримання овердрафту не було пов’язане зі створенням кваліфікаційного активу. ** У цьому випадку банк надав клієнтові овердрафт на суму 1400 грн.

5.4. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК РУХУ ГРОШОВИХ КОШТІВ НА БАНКІВСЬКИХ РАХУНКАХ

Після закінчення операційного дня банк роздруковує виписку з особового рахунку кожного клієнта. Виписка банку надається клієнту, як правило, тільки у випадку
випадку, якщо мав місце рух грошових коштів на банківському рахунку.
Виписка банку та додані до неї розрахункові документи, що підтверджують надходження або списання коштів, є підставою для відображення операцій з руху грошових коштів у бухгалтерському обліку.
Банківська виписка – це документ банку, в якому за дебетом відображено списання грошових коштів з поточного рахунку підприємства, а за кредитом – надходження грошових коштів на рахунок.
Для обліку наявності та руху грошових коштів, що перебувають на рахунках у банках, призначений рахунок 31 “Рахунки в банках”.

Рахунок 31 “Рахунки в банках” має такі субрахунки:

– 311 “Поточні рахунки в національній валюті”;

– 312 “Поточні рахунки в іноземній валюті”;

– 313 “Інші рахунки в банку в національній валюті”;

– 314 “Інші рахунки в банку в іноземній валюті”;

За дебетом рахунка 31 “Рахунки в банках” відображається надходження грошових коштів, за кредитом – їх використання.

Узагальнення інформації про наявність і рух коштів на рахунках у банках здійснюється в Журналі 1:
– у розділі III Журналу 1 відображаються операції за кредитом рахунка 31 “Рахунки в банках”;
– у розділі IV відомості 1.2 Журналу 1 відображаються операції за дебетом рахунка 31

“Рахунки в банках”.

Основні типові проводки за рахунком 31 “Рахунки в банках” наведено в табл. 5.7.

Таблиця 5.7

Первинний документ	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
Первинний документ	Зміст господарської операції	дебет	кредит
Надходження на банківський рахунок
Оголошення на внесок готівкою	Здано готівку з каси підприємства до банку	311 (312)	301 (302)
Платіжне доручення, заява на відкриття акредитива	Перераховано грошові кошти на спеціальний рахунок для відкриття акредитива	313	311
Платіжне доручення	Перераховано кошти на інші спеціальні рахунки (наприклад, депозитний)	313	311
Платіжне доручення	Перераховано грошові кошти на поточний рахунок, операції за яким можуть здійснюватися з використанням спеціальних платіжних засобів	313 (314)	311 (312)
Виписка банку, меморіальний ордер	З розподільчого рахунку зараховано виручку на валютний рахунок	312	314
Виписка банку, меморіальний ордер	Зараховано на поточний рахунок грошові кошти, що перебувають у дорозі (наприклад, залишок грошових коштів, перерахованих для купівлі валюти; виручка, здана через інкасацію, придбана іноземна валюта тощо)	311(312)	333 (334)
Виписка банку	Отримано грошові кошти після пред’явлення короткострокового векселя до оплати	311	341
Виписка банку	Надійшла оплата від покупців і замовників за відвантажені продукцію, товари, виконані роботи та послуги	311	361
Виписка банку	На розподільчий рахунок отримано виручку в іноземній валюті	314	362
Виписка банку	Повернено раніше виданий аванс	311 (312)	371
Виписка банку	Отримано дивіденди, проценти, роялті тощо.	311	373
Виписка банку	Відшкодовано суму претензій, штрафів, пені, неустойки винною стороною	311 (312)	374
Виписка банку	Відшкодовано суму збитків особою, винною в нестачі цінностей	311	375
Виписка банку	Отримано орендну плату від орендарів	311	377
Виписка банку	Отримано кошти для формування пайового капіталу в кооперативах, КСП, ЖБК, кредитних спілках	311	41
Виписка банку	Отримано грошові кошти від продажу емітованих підприємством акцій у частині, що дорівнює емісійному доходу	311	421
Виписка банку	Отримано внесок від засновника	311	46
Виписка банку	Отримано від засновника підприємства внесок, що перевищує статутний капітал (додатковий капітал)	311	422
Виписка банку	Отримано грошові кошти цільового фінансування	311	48
Виписка банку	Отримано відшкодування з бюджету, повернуто переплати	311	641 (642)
Виписка банку	Отримано передоплату від покупців або замовників	311 (312)	681
Виписка банку	Отримано оплату авансом за декілька майбутніх періодів (наприклад, отримання авансових орендних платежів, оплати передплати на періодичні видання, виручки від продажу квитків транспортних і театрально-видовищних заходів, абонентної плати за користування засобами зв’язку тощо)	311	69
Виписка банку	Отримано виручку від реалізації товарів, робіт, послуг	311 (312)	70
Виписка банку, меморіальний ордер	Зараховано на поточний рахунок суму, отриману від продажу валюти за курсом НБУ	311	334
Виписка банку	Отримано дивіденди від інших підприємств	311	731
Виписка банку	Отримано страхові платежі страховиком	311	76
Платежі з банківського рахунку
Виписка банку	Видано готівку з банківського рахунку в касу підприємства	301 (302)	311 (312)
Платіжне доручення	Придбано проїзні квитки працівникам підприємства	331	311
Платіжне доручення	Перераховано грошові кошти з поточного рахунку на купівлю іноземної валюти	333	311
Заява на продаж валюти	Перераховано банку іноземну валюту для продажу	334	312
Платіжне доручення	Здійснено короткострокові фінансові інвестиції (наприклад, у цінні папери інших підприємств)	35	311
Платіжне доручення	Перераховано передоплату постачальникам і підрядникам	371	311
Сліп, квитанція платіжного термінала, чек банкомату та ін.	Списано кошти з картрахунку в оплату витрат, понесених підзвітною особою	372	313 (314)
Платіжне доручення	Оплачено витрати майбутніх періодів (наприклад, оплачено передплату на періодичні видання, сплачено авансом орендні платежі, оплачено страховий поліс тощо)	39	311
Платіжне доручення	Викуплено акції власної емісії в акціонерів	451	311
Платіжне доручення	Повернуто залишок невикористаного цільового фінансування	48	311
Платіжне доручення, платіжне доручення в іноземній валюті	Погашення заборгованості за короткостроковим кредитом	60	311 (312)
Платіжне доручення	Перераховано банку кошти на погашення заборгованості за довгостроковим кредитом	61	311
Платіжне доручення	Погашено заборгованість за короткостроковим векселем	62	311
Платіжне доручення, платіжне доручення в іноземній валюті	Перераховано оплату постачальникам і підрядникам	631 (632)	311 (312)
Платіжне доручення	Сплачено податки та збори (обов’язкові платежі)	641, 642	311
Платіжне доручення	Сплачено страхові внески із соціального страхування	65	311
Платіжне доручення	Виплачено заробітну плату шляхом перерахування коштів на особисті рахунки працівників	661	311
Платіжне доручення	Погашено зобов’язання перед учасниками (засновниками) за нарахованими дивідендами та іншими виплатами	671, 672	311
Платіжне доручення	Повернено покупцеві (замовнику) раніше отриманий аванс	681	311
Платіжне доручення	Сплачено відсотки (банку, за векселем тощо)	684	311
Платіжне доручення, платіжне доручення в іноземній валюті	Здійснено інші платежі (наприклад, перераховано орендну плату орендодавцю, сплачено визнані підприємством суми штрафів, пені, неустойок та інших санкцій у результаті невиконання договірних зобов’язань та ін.)	685	311 (312)

5.5. НАСКРІЗНИЙ ПРИКЛАД

Далі в табл. 5.8 наведено операції ТОВ “Альянс”, пов’язані з рухом грошових коштів за рахунками 31 і 33 за грудень 20ХХ року.

Таблиця 5.8

Первинний документ	Дата	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
			дебет	кредит
Платіжне доручення	01.12	Перераховано передоплату за піну монтажну ТОВ “Хвиля” <11, 5>	371	311	2592
Платіжне доручення	01.12	Сплачено ПДФО із суми відпускних <5, 8, 18>	641	311	224,17
Платіжне доручення	01.12	Сплачено ЄВС у частині нарахувань (1494,48 х х 37,96 %) <5, 8>	651	311	567,3
Корінець чека, ПКО	01.12	Отримано за чеком грошові кошти на виплату відпускних (1270,31) і на госппотреби (750) <4, 5>	301	311	2020,31
ВКО, квитанція до оголошення на внесення готівки	02.12	Здано готівку в касу банку для зарахування на поточний рахунок <4, 5>	311	301	10000
Платіжне доручення	02.12	Перераховано передоплату за склопакети ТОВ “Гласс” <5, 11, 18>	371	311	4997,83
Банківська виписка	03.12	Надійшла оплата від ТОВ “Талісман” за раніше відвантажені металопластикові вікна <5, 10, 14, 18>	311	361	41310
Виписка банку	03.12	ПАТ “Первоцвіт” внесено внесок до статутного капіталу грошовими коштами на поточний рахунок “Альянс” <16, 5>	311	46	3500
Платіжне доручення	03.12	Перераховано податок з доходів при виплаті орендної плати за листопад <20, 4, 18>	641/ ПДФО	311	18
Виписка банку	06.12	ТОВ “Сапфір” внесено внесок до статутного капіталу грошовими коштами на поточний рахунок “Альянс” <16, 5>	311	46	1000
Платіжне доручення	06.12	Оплачено проектні роботи для створення програмного забезпечення ТОВ “Альфасервіс” (програма для розрахунку вартості виробу – програма 2) <7, 5, 11>	371	311	350
Платіжне доручення	06.12	Сплачено ПДФО та ЄВС при виплаті зарплати за листопад (суми умовні) <5, 8>
Платіжне доручення	06.12	– ЄВС <5, 8>	651	311	8500
Платіжне доручення	06.12	– податок на доходи фізичних осіб <5, 8, 18>	641	311	3000
Корінець чека, ПКО № 9120	06.12.	Отримано за чеком ¹ КГ2223334 грошові кошти, на виплату заробітної плати <4, 5>	301	311	18000
Платіжне доручення	09.12	Перераховано передоплату за склопакети ТОВ “Гласс” <5, 11, 18>	371	311	4997,83
Корінець чека, ПКО № 9122	09.12	Отримано за чеком грошові кошти на госппотреби <4, 5>	301	311	6850
ПКО	09.12	Отримано доплату в касу від ФОП Василенко А. А. <5, 6, 10, 14, 18, 21>	311	361	14270
ВКО, квитанція до оголошення на внесення готівки	10.12	Здано готівку в касу банку для зарахування на поточний рахунок <4, 5>	311	301	1630
Виписка банку	16.12	Отримано попередню оплату від ТОВ “Спецбуд” за металопластикові вікна (замовлення № 3) (80 шт. х 1440 грн.) <5, 10, 14, 18>	311	681	115200
Платіжне доручення	16.12	Сплачено ПДВ за листопад <5, 11, 18>	641	311	437,73
Платіжне доручення	16.12	Перераховано передоплату за склопакети ТОВ “Гласс” <5, 11, 18>	371	311	7689,6
Платіжне доручення	20.12	Перераховано передоплату за комунальні послуги КП “Комунпромвод” <5, 11, 18>	371	311	420.00
Платіжне доручення	20.12	Перераховано передоплату за комунальні послуги КП “Комуночиствод” <5, 11, 18>	371	311	180
Платіжне доручення	20.12	Перераховано передоплату за комунальні послуги ВАТ “Тепломережі” <5, 11, 18>	371	311	2610
Платіжне доручення	20.12	Перераховано передоплату за комунальні послуги ДП “Енергозбут” <5, 11, 18>	371	311	600
Виписка банку	21.12	Отримано оплату від ТОВ “Будівництво” за раніше відвантажені металопластикові вікна (80 шт. х 1040 грн.) <5, 10, 14>	311	361	83200
Платіжне доручення	21.12	Сплачено ПДФО при виплаті авансу за грудень 20ХХ р. <5, 8, 18>	641	311	3700
Платіжне доручення	21.12	Сплачено ЄВС у частині нарахувань (1494,48 х х 37,96 %) <5, 8>	651	311	7960,21
ПКО	21.12	Отримано за чеком грошові кошти з поточного рахунку підприємства на виплату заробітної плати за першу половину грудня <4, 5>	301	311	20970
Платіжне доручення	23.12	Перераховано передоплату за склопакети ТОВ “Гласс” <5, 11, 18>	371	311	7689,6
Платіжне доручення	25.12	Перераховано гривні на купівлю €3700 <26, 5>	333	311	37500
Виписка банку	25.12	Зараховано іноземну валюту на валютний рахунок (курс НБУ – 10,02 за €1) <26, 5>	312	333	37074,00 €3700,00
Виписка банку	25.12	Відображено різницю між комерційним курсом і курсом НБУ (10,05 10,02) х х €3700) <26, 5, 12>	84 942	333 84	111
Виписка банку	25.12	Нараховано і віднесено на витрати комісійну винагороду банку за купівлю валюти (0,5 % х 3700 х х 10,05) <26, 5, 12>	377 84 92	333 377 84	185,93
Виписка банку	25.12	Повернено банком залишок грошових коштів після купівлі іноземної валюти на поточний рахунок підприємства <26, 5>	311	333	129,07
Прибутковий ордер (на підставі вантажної митної декларації)	28.12	Сплачено митний збір і мито <26, 5, 10>	377	311	7299,35
Платіжне доручення	28.12	Сплачено ПДВ за імпортним товаром <26, 5, 10>	377	311	23615,47
Виписка банку	30.12	Надійшла часткова оплата від ТОВ “Стройкомплект” за відвантажену фурнітуру	311	361	50000

5.6. ЗАПОВНЕННЯ ДОКУМЕНТІВ (ЗА ДАНИМИ НАСКРІЗНОГО ПРИКЛАДУ)

* Підлягає обов’язковому заповненню у випадках, визначених Інструкцією про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах.