Глава 6. Облік основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та інвестиційної нерухомості (частина 1)

Автор | 22.12.2012

6.1. ПОНЯТТЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

ВИЗНАЧЕННЯ

Основні засоби – це засоби праці: будівлі, споруди, обладнання, транспортні та інші засоби, без яких разом з матеріальними і трудовими ресурсами підприємству неможливо здійснювати господарську діяльність (далі – ОЗ).

Відмінною особливістю ОЗ є тривалість їх використання, внаслідок чого вони поступово зношуються і переносять свою вартість (за допомогою нарахування амортизації) на собівартість виготовленої продукції (виконаних робіт або наданих послуг).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про ОЗ і розкриття інформації про них у фінансовій звітності суб’єктів господарювання регламентуються П(С)БО 7 [7]. Основні терміни, визначені П (С)БО 7 [7], наведено в табл. 6.1.

Таблиця 6.1

Основні поняття

ПоняттяВизначення
Основні засобиМатеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам
або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк використання яких більше
одного року (або операційного циклу, якщо він більше року)
Об’єкт основних засобів– закінчений пристрій з усіма пристосуваннями та приладдям до нього;
– конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;
– відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, управління та єдиний фундамент, у результаті чого кожен предмет може виконувати
свої функції, а комплекс – певну роботу тільки у складі комплексу, а не самостійно;
– інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, контрольована підприємством
Група основних засобівСукупність однотипних за технічними характеристиками, призначеннями та умовами використання необоротних матеріальних активів
Первісна вартістьІсторична (фактична) собівартість необоротних
активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених
для придбання (створення) необоротних активів
Чиста вартість реалізації необоротного активуСправедлива вартість необоротного активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію
Знос основних засобівСума амортизації об’єкта основних засобів з початку його корисного використання
Ліквідаційна вартістьСума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з їх продажем (ліквідацією)

Якщо один об’єкт ОЗ складається з частин, строк корисного використання (експлуатації) яких різниться, то кожна з таких складових частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об’єкт ОЗ.

КЛАСИФІКАЦІЯ

У бухгалтерському обліку ОЗ об’єднуються в групи залежно від технічних характеристик, призначення та умов використання. Важливо правильно класифікувати наявні у підприємства об’єкти ОЗ. Для такої класифікації зазвичай використовують такі критерії:
– за належністю: власні та орендовані;
– за використанням: діючі (в експлуатації) і недіючі (у запасі, на консервації тощо);
– за функціональним призначенням (виробничі та невиробничі);
– за галузевою ознакою (промисловості, сільського господарства, будівництва, транспорту тощо).
Таким чином, для цілей бухгалтерського обліку обліковуються всі ОЗ підприємства: як ті, які беруть безпосередню участь у виробничому процесі (виробничі ОЗ), так і ті, які такої участі не беруть (невиробничі).
Відповідно до п. 5 П(С)БО 7 [7] основні засоби для цілей бухгалтерського обліку класифікують на власне ОЗ та інші необоротні матеріальні активи.

Таблиця 6.2

Класифікаційні групи ОЗ

Вид необоротних активівСкладРахунки бухгалтерського обліку
1. Основні засобиЗемельні ділянки101
1. Основні засобиКапітальні витрати на поліпшення земель102
1. Основні засобиБудівлі, споруди та передавальні пристрої103
1. Основні засобиМашини та обладнання104
1. Основні засобиТранспортні засоби105
1. Основні засобиІнструменти, прилади, інвентар (меблі)106
1. Основні засобиТварини107
1. Основні засобиБагаторічні насадження108
1. Основні засобиІнші основні засоби109
2. Інші необоротні матеріальні активиБібліотечні фонди111
2. Інші необоротні матеріальні активиМалоцінні необоротні матеріальні активи112
2. Інші необоротні матеріальні активиТимчасові (нетитульні) споруди113
2. Інші необоротні матеріальні активиПриродні ресурси114
2. Інші необоротні матеріальні активиІнвентарна тара115
2. Інші необоротні матеріальні активиПредмети прокату116
2. Інші необоротні матеріальні активиІнші необоротні матеріальні активи117
3. Незавершені капітальні інвестиціїКапітальне будівництво151
3. Незавершені капітальні інвестиціїПридбання (виготовлення) основних засобів152
3. Незавершені капітальні інвестиціїПридбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів153

Слід зазначити, що для віднесення об’єктів ОЗ до групи малоцінних необоротних активів(субрахунок 112) підприємства можуть самостійно встановлювати вартісний критерій. Такий критерій затверджується на підприємстві наказом про облікову політику. Зазвичай при цьому орієнтуються на критерій, установлений ПКУ [36] для віднесення в податковому обліку активів до основних засобів (з 2012 року 2500 грн.) (див. главу 3).
У фінансовій звітності ОЗ відображаються в I розділі активу Балансу (форми № 1, № 1-м, № 1м-с) у складі необоротних активів підприємства у статті “Основні засоби”. У цій статті наводяться окремо первісна (переоцінена) вартість об’єкта, сума зносу ОЗ та їх залишкова вартість. До підсумку Балансу включається тільки залишкова вартість ОЗ. Остання визначається як різниця між первісною (переоціненою) вартістю і сумою зносу, нарахованого на дату складання Балансу. У Примітках до фінансової звітності інформація про наявність і рух ОЗ наводиться в розділі II.

6.2. ДОКУМЕНТАЛЬНЕ ОФОРМЛЕННЯ

Для документального оформлення операцій, пов’язаних з обліком і рухом ОЗ на підприємстві, чинними нормативними актами передбачено низку форм первинних документів. Назви цих документів, а також їх призначення наведено в табл. 6.3.

Таблиця 6.3

Документальне оформлення обліку та руху ОЗ на підприємстві

Назва первинного документаНомер формиПризначення
Первинні документи
Акт прийманняпередачі (внутрішнього переміщення) основних засобівОЗ-1Використовується для зарахування до складу основних засобів окремих об’єктів, обліку введення їх в експлуатацію, внутрішнього переміщення основних засобів з одного цеху (відділу, дільниці) до іншого, передання основних засобів зі складу (із запасу) в експлуатацію, вилучення зі складу основних засобів під час передання іншому підприємству (організації) у разі їх реалізації
Акт приймання-здавання відремонтованих, реконструйованих
і модернізованих об’єктів
ОЗ-2Використовується для оформлення приймання-здавання основних засобів після ремонту, реконструкції та модернізації
Акт на списання основних засобівОЗ-3Використовується для оформлення вибуття окремих інвентарних об’єктів основних засобів (крім автотранспорту) у разі повної або часткової їх ліквідації
Акт на списання автотранспортних засобівОЗ-4Використовується для оформлення вибуття транспортних засобів (вантажного або легкового автомобіля, причепа, напівпричепа) внаслідок їхнього зносу, морального старіння або знищення внаслідок аварії, стихійного лиха
Акт на установку, пуск і монтаж будівельної машиниОЗ-5Використовується для оформлення приймання, встановлення та пуску будівельних машин і механізмів будівельно-монтажними організаціями
Регістри аналітичного обліку
Інвентарна картка обліку основних засобівОЗ-6Використовується для індивідуального обліку кожного об’єкта основних засобів, а також групового обліку однотипних об’єктів основних засобів, що надійшли на підприємство в одному звітному періоді і мають однакове виробничо-господарське призначення, технічну характеристику та однакову вартість
Опис інвентарних карток з обліку основних засобівОЗ-7Використовується для реєстрації всіх інвентарних карток, відкритих для ведення аналітичного обліку основних засобів
Картка обліку руху основних засобівОЗ-8Використовується для обліку руху основних засобів за класифікаційними групами при ручній обробці інформації
Інвентарний список основних засобівОЗ-9Використовується для пооб’єктного обліку основних засобів за місцем їх знаходження (експлуатації) за кожною матеріально відповідальною особою
Розрахунок амортизації основних засобів (для промислових підприємств)ОЗ-14Розрахунок здійснюється окремо за кожним структурним підрозділом (цехом, відділом) з метою віднесення суми нарахованої амортизації
на відповідний рахунок витрат
Розрахунок амортизації основних засобів (для будівельних організацій)ОЗ-15Розрахунок здійснюється окремо за кожним структурним підрозділом (цехом, відділом) з метою віднесення суми нарахованої амортизації
на відповідний рахунок витрат
Розрахунок амортизації за автотранспортомОЗ-16Розрахунок здійснюється за всіма автотранспортними засобами, що належать підприємству
Відомість аналітичного обліку капітальних інвестицій4.1Призначена для аналітичного обліку капітальних інвестицій, облік яких проводиться на рахунку 15 у розрізі витрат капітального характеру:
– будівельні, монтажні, проектні роботи;
– вартість придбаного обладнання, що потребує і не потребує монтажу;
– витрати на придбання (виготовлення, спорудження) інших необоротних матеріальних активів (спеціальних інструментів, інвентарної тари, тимчасових (нетитульних) споруд, предметів прокату, бібліотечних фондів)
і нематеріальних активів, фінансова оренда;
– інвестицій у капітальне будівництво (з поділом на виконане підрядним і господарським способами);
– для проведення модернізації, модифікації, дообладнання (субрахунок 152), реконструкції, добудови (субрахунок 151) об’єкта необоротних активів
Регістри синтетичного обліку
Журнал за кредитом рахунків 10, 11, 12, 13,
14, 15, 18, 19, 35
4Аналітичний облік основних засобів, інших необоротних матеріальних активів (крім інструментів, пристосувань та інвентарю, малоцінних необоротних матеріальних активів, інвентарної тари, інших необоротних матеріальних активів) та зносу цих необоротних активів ведеться за кожним об’єктом окремо з розподілом
на власні та отримані на умовах фінансової оренди, виробничі та невиробничі об’єкти НА в картках обліку відповідних НА. Записи в Журналі 4 здійснюються на підставі первинних і зведених облікових документів (акта
приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів, акта списання, розрахунку амортизації тощо)

6.3. НАДХОДЖЕННЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

ЗАГАЛЬНІ ПРАВИЛА

Основні засоби надходять на підприємство внаслідок здійснення різних господарських операцій.
Такі операції можна згрупувати таким чином:
– придбання за грошові кошти та їх еквіваленти, а також за готівкові (через підзвітну особу) або безготівкові грошові кошти (власні, позикові);
– самостійне виготовлення або виготовлення на замовлення сторонніми організаціями;
– безоплатне отримання;
– надходження у вигляді внеску до статутного капіталу підприємства;
– надходження в рамках бартерного обміну (подібними або неподібними активами);
– переведення матеріального активу зі складу оборотних до складу основних засобів.
Порядок формування первісної вартості ОЗ залежатиме від того, яким шляхом вони надходять на підприємство. Адже саме за такою вартістю цей об’єкт ОЗ зараховуватиметься на баланс підприємства.
Таким чином, первісна вартість ОЗ та інших необоротних матеріальних активів визначається в момент їх придбання (отримання) або спорудження (виготовлення) залежно від способу розрахунків за них за однією з двох оцінок: або за сумою сплачених грошових коштів чи їх еквівалентів, або за справедливою вартістю.
Нагадаємо, що справедлива вартість визначається підприємством у разі оприбуткування основних засобів
ходування основних засобів, отриманих у результаті бартерних операцій, отриманих безоплатно або при зарахуванні на баланс основних засобів, внесених як внесок до статутного капіталу*.

* Про порядок визначення справедливої вартості детальніше див. главу 21.

Порядок формування первісної вартості об’єктів ОЗ, що надійшли на підприємство різними способами, наведено в табл. 6.4.

Таблиця 6.4

Порядок формування первісної вартості об’єктів ОЗ

Спосіб надходження ОЗПервісна вартість об’єкта відповідно до П(С)БО 7 [7]
1) об’єкт ОЗ створено
на підприємстві (пп. 7, 8, 11)
а) підрядним способом: суми, сплачені підрядникам (без ПДВ) (п. 8);
б) господарським способом: собівартість, визначена згідно з П(С)БО 16 [16] (п. 11)
2) об’єкт надійшов на підприємство
– придбаний за грошові кошти (пп. 7, 8)сума, сплачена постачальникам (без ПДВ) інші витрати, передбачені п. 8
– як внесок
до статутного капіталу (п. 10)
ССПС інші витрати, передбачені п. 8
– в обмін на подібний актив (п. 12)ОСТ переданого об’єкта;
якщо
ОСТ > СПС, то ПНС = СПС переданого об’єкта, а різниця включається до витрат звітного періоду (п. 12)
– в обмін на неподібний актив (п. 13)ПКС переданого ОЗ (-) сума переданих
(отриманих) грошових коштів або їх еквівалентів
– отримано безоплатно (п. 10)СПЗ інші витрати, передбачені п. 8
3) об’єкт переведений
з оборотних активів (п. 11)
СС оборотних активів, визначена
за правилами П(С)БО 9 [9] і П(С)БО 16 [16]
Умовні позначення: СПВ – справедлива вартість, ССПВ – погоджена засновниками справедлива вартість, ЗВВ – залишкова вартість,
ПНС – первісна вартість, СС – собівартість.

Нагадаємо, що відповідно до п. 8 П(С)БО 7 [7] пер вісна вартість об’єкта ОЗ складається з:
– суми, що сплачується постачальникам активів і підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
– суми реєстраційних зборів, державного мита та аналогічних платежів, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт ОЗ;
– суми ввізного мита;
– суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) об’єкта ОЗ (якщо вони не відшкодовуються підприємству);
– витрат зі страхування ризиків доставки ОЗ;
– витрат на транспортування, установку, монтаж і налагодження ОЗ;

– інших витрат, безпосередньо пов’язаних з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.
Фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, що включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 [31].

Також відповідно до п. 15 П(С)БО 7 [7] до складу первісної вартості
об’єкта ОЗ не включаються витрати на ремонти, які підприємство здійснює для підтримання такого об’єкта в робочому стані, а також для отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання. Такі витрати включаються до складу поточних витрат періоду, в якому вони були понесені.
Збільшують первісну вартість об’єктів ОЗ (тобто капіталізуються) витрати, пов’язані з поліпшенням технічних характеристик відповідних об’єктів, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта. Це, наприклад, витрати на модернізацію, реконструкцію, модифікацію, добудову, дообладнання тощо основних засобів (див. підрозділ 6.4).

Зверніть увагу! Віднедавна П(С)БО 7 [7] наказує збільшувати
первісну вартість об’єктів основних засобів з одночасним створенням забезпечення на суму витрат на демонтаж, переміщення об’єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема, на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель). Після ж завершення таких робіт залишок або недостатність забезпечення на відновлення земельних ділянок визнається іншим операційним доходом (і відображається на субрахунку 719) або іншими операційними витратами (з узагальненням на субрахунку 949) відповідно до абзацу другого п. 18 П(С)БУ 11 [11].

Придбаваючи, споруджуючи або виготовляючи об’єкти ОЗ, підприємство здійснює капітальні інвестиції. Усі витрати, пов’язані зі створенням об’єкта ОЗ відповідно до Плану рахунків [136] та Інструкції про застосування Плану рахунків [137], відображаються за дебетом рахунка 15 “Капітальні інвестиції” з використанням таких субрахунків**:

  • 51 “Капітальне будівництво”;
  • 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”;
  • 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів”.

При прийманні в експлуатацію або введенні в дію об’єктів основних засобів понесені витрати списуються з кредиту рахунка 15 у дебет рахунка 10 або 11 на відповідні субрахунки.
Такий особливий порядок обліку придбання об’єктів ОЗ обумовлений тим, що момент фактичного надходження об’єкта на підприємство є тільки початковим етапом процесу його придбання. Адже підприємство може нести ще й інші витрати в процесі підготовки об’єкта до експлуатації, крім тих, що вже понесені на його придбання. Ці додаткові витрати також накопичуватимуться на рахунку 15, беручи участь у формуванні первісної вартості об’єкта основних засобів.

** Витрати, пов’язані з придбанням нематеріальних активів, узагальнюються на субрахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”. Детальніше про це див. у підрозд. 7.2 “Надходження НМА” глави 7 “Облік нематеріальних активів”.

Незважаючи на те що витрати, згруповані на рахунку 15, уже вважаються активом, окремим об’єктом основних засобів вони вважатися ще не можуть. І тільки після списання з рахунка 15 у дебет рахунка 10 ці витрати набувають статусу первісної вартості об’єкта основних засобів.
Таким чином, придбання основних засобів – це внутрішні інвестиції підприємства в розширення виробництва, сума яких узагальнюється на рахунку 15. Водночас цей рахунок можна вважати витратним – на ньому зберігається інформація про витрати капіталу (капітальні витрати). Ця інформація є досить важливою не тільки для підприємства, а й для зовнішніх користувачів.
Окремо слід зупинитися на порядку відображення в обліку відсотків, що нараховуються за користування фінансовим або товарним кредитом. Такі витрати підприємство несе у разі придбання або спорудження об’єкта ОЗ за рахунок позикових коштів.
Відповідно до змін, внесених П(С)БО 31 [31] з 01.01.2011 р., фінансові витрати, пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, відображаються в обліку на безальтернативній основі. Так, у загальному випадку, фінансові витрати на створення кваліфікованого активу мають бути капіталізовані (при дотриманні певних умов). Цим норми П(С)БО 31 [31] приведені у відповідність до МСБО (IAS) 23 “Витрати за позиками”, який з 2009 року також не передбачає альтернатив у цьому питанні. Відображати такі витрати у складі витрат періоду повинні будуть тільки (для них також альтернатива не передбачена):
– суб’єкти малого підприємництва – юридичні особи;
– представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності;
– юридичні особи, які не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ).

Нагадаємо, що раніше залежно від обраної облікової політики підприємства мали можливість або капіталізувати фінансові витрати, пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, або визнавати їх як витрати того звітного періоду, в якому вони виникли. Наразі “загальна група осіб” імперативно капіталізує такі фінвитрати, а “виключна група” – відображає їх у складі витрат періоду.

Кваліфікаційний актив – це актив, що потребує суттєвого часу для його створення(п. 1 П(С)БО 31 [31]). А в Методрекомендаціях № 1300 [173] уточнено ,
що суттєвим вважається час, який становить понад 3 місяці.
Приклади кваліфікаційних активів наведено в додатку 1 до П(С)БО 31 [31].

Виділимо основні моменти обліку фінвитрат, що капіталізуються.

1. Усі фінансові витрати відображаються на субрахунку 95 “Фінансові витрати” (п. 6.1 Методрекомендацій № 1300 [173]). При цьому суму фінвитрат, що капіталізуються, за місяць відображають за дебетом рахунка 15 “Капітальні інвестиції”, 23 “Виробництво” в кореспонденції з кредитом рахунка 95. Перелік інших кореспонденцій, пов’язаних з фінвитратами, наведено в додатку 4 до Методрекомендацій № 1300 [173].

2. Капіталізація фінвитрат починається при дотриманні таких умов(п. 2.7 Методрекомендацій № 1300 [173]):

– здійснено витрати, пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу;
– здійснено фінансові витрати;
– виконуються роботи зі створення кваліфікаційного активу, включаючи технічні
чеські та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу.

Цих умов має бути дотримано одночасно , і якщо, скажімо, фінвитрат було здійснено, а роботи зі створення кваліфікаційного активу ще не розпочинали, або якщо його вже створили та ввели в експлуатацію, – фінвитрати не капіталізують і визнають витратами поточного періоду. Крім того, капіталізацію припиняють, якщо на істотний час переривається активна діяльність, пов’язана зі створенням кваліфікаційного активу.
Однак слід узяти до уваги, що капіталізації підлягають фінвитрати не тільки за запозиченнями, безпосередньо пов’язаними зі створенням кваліфікаційного активу, а й витрати за “загальними” позиками. Відмінність полягає лише в процедурі розрахунку витрат, що капіталізуються.

3. Відповідно до п. 1.3 Методрекомендацій № 1300 [173] фінансові витрати
включають:
– відсотки за користування короткостроковими і довгостроковими позиками банків, банківським овердрафтом;
– відсотки за облігаціями випущеними, векселями виданими;
– дисконт за облігаціями, амортизацію інших знижок, пов’язаних із позиками;
– відсотки за фінансову оренду активів.
Зауважимо, що цей перелік відповідає старій редакції МСБО (IAS) 23 “Витрати за позиками”, а в новій редакції, що діє з 01.01.09 р., перелік фінвитрат сформульовано дещо інакше, хоча від наведеного він суттєво не відрізняється.

4. Не підлягають капіталізації витрати на будівництво та/або виготовлення, виробництво кваліфікаційних активів, які оцінюватимуться за справедливою вартістю (п. 1.8 Методрекомендацій № 1300 [173]), що відповідає і міжнародній практиці.

ПРИДБАННЯ ОБ’ЄКТІВ ОЗ ЗА ГРОШОВІ КОШТИ

Цей варіант надходження ОЗ на підприємство – найпоширеніший. Підставою для проведення такої операції є договір купівлі-продажу.
Для оформлення введення в експлуатацію придбаного об’єкта ОЗ застосовується типова форма первинного документа № 03-1 “Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів”, затверджена наказом № 352 [138].
Кореспонденції рахунків при придбанні об’єктів ОЗ за грошові кошти
наведено в табл. 6.5.

Таблиця 6.5

Первинний документЗміст операціїКореспондуючі рахунки
дебеткредит
Придбання ОЗ за грошові кошти
– подальша оплата
Прибутковий ордер, акт приймання обладнання1. Отримано (оприбутковано) об’єкти ОЗ152631
Податкова накладна постачальника2. Суму ПДВ, сплачену у складі вартості
ОЗ, включено до складу податкового кредиту
641631
Акт виконаних робіт3. Інші витрати, пов’язані з придбанням, включено до первісної вартості об’єкта ОЗ152631
Податкова накладна підрядника4. Суму ПДВ, сплачену підряднику, включено до складу податкового кредиту641631
Платіжне доручення5. Оплачено інші витрати, що включаються до первісної вартості згідно з П(С)БО 7 [7]631311
Акт прийманняпередачі (ф. № ОЗ-1)6. Введено в експлуатацію об’єкти ОЗ10152
– передоплата
Платіжне доручення1. Перераховано аванс за об’єкти ОЗ371311
Податкова накладна постачальника2. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ, сплачену у складі передоплати за об’єкт ОЗ641644
Платіжне доручення3. Здійснено передоплату за роботи, що входять до складу первісної вартості об’єкта ОЗ371311
Податкова накладна постачальника4. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ, сплачену у складі передоплати за роботи641644
Прибутковий ордер, акт приймання обладнання5. Отримано (оприбутковано) ОЗ152631
Прибутковий ордер, акт приймання обладнання6. Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ644631
Акт виконаних робіт7. Виконано роботи підрядником152631
Акт виконаних робіт8. Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ644631
Бухгалтерська довідка9. Відображено залік заборгованостей631371
Акт приймання-передачі
(ф. № ОЗ-1)
10. Введено в експлуатацію об’єкти ОЗ10152

СПОРУДЖЕННЯ (СТВОРЕННЯ) ОБ’ЄКТІВ ОЗ

При самостійному виготовленні підприємством об’єктів ОЗ слід розрізняти спосіб виготовлення об’єкта ОЗ: господарський або підрядний.
Облік витрат на створення ОЗ підрядним способом ведеться аналогічно обліку придбання ОЗ за грошові кошти
придбання ОЗ за грошові кошти.
При створенні об’єкта ОЗ господарським способом його ВНС складатиметься з прямих матеріальних витрат, витрат на оплату праці, загальновиробничих витрат, вартості послуг сторонніх організацій, амортизації ОЗ, що використовуються для будівництва (виготовлення) об’єкта, та інших витрат, що включаються до ВНС ОЗ згідно з п. 8 П(С)БО 7 [7].
У будь-якому разі, незалежно від способу ведення будівництва (виготовлення), усі
витрати на будівництво об’єкта ОЗ визнаються капітальними інвестиціями і групуються на субрахунку 151 “Капітальне будівництво”, а витрати на виготовлення об’єкта ОЗ – на субрахунку 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”. Після введення об’єкта ОЗ в експлуатацію витрати, що зібрані на цих субрахунках і складають ПВ такого об’єкта, списуються на відповідні субрахунки обліку ОЗ. Інакше кажучи, навіть за господарського способу виконання будівельно-монтажних робіт зі зведення об’єкта ОЗ для власних потреб підприємства витрати забудовника обліковують на рахунку 15, а рахунок 23 “Виробництво” в такому випадку не застосовують.
Подібний порядок обліку операцій із самостійного будівництва (виготовлення)
об’єктів ОЗ рекомендований у листі МФУ від 15.02.07 р. № 31-34000-10-16/2959.
У бухгалтерському обліку така операція відображатиметься записами, наведеними в табл. 6.6.

Первинний документЗміст операціїКореспондуючі рахунки
дебеткредит
Спорудження (створення) об’єктів ОЗ
– господарським способом
Накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, лімітно-забірні карти, наряди на відрядну роботу, змінні завдання та ін.1. Віднесено витрати на спорудження (створення) об’єкта ОЗ власними силами до складу капітальних інвестицій151, 15220, 22,
661, 65, 63
Акт приймання-передачі
(ф. № ОЗ-1)
2. Введено в експлуатацію об’єкт ОЗ10151, 152
– підрядним способом
Акт виконаних робіт1. Відображено витрати на проектні, будівельно-монтажні роботи за рахунками підрядників, проектних організацій151, 152631
Податкова накладна підрядника2. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості проектних, будівельно-монтажних робіт641631
Платіжне доручення3. Оплачено проектні, будівельно-монтажні роботи631311
Акт приймання-передачі
(ф. № ОЗ-1)
4. Введено в експлуатацію об’єкт ОЗ10151, 152

БЕЗОПЛАТНЕ ОТРИМАННЯ ОБ’ЄКТІВ ОЗ

Таке надходження ОЗ у бухгалтерському обліку розглядається як збільшення додаткового капіталу. Причому його збільшення відбувається на суму, що дорівнює справедливій вартості безоплатно отриманого об’єкта основних засобів, без урахування інших обов’язкових платежів і витрат, пов’язаних з доведенням об’єкта до робочого стану. Ці платежі збільшують виключно первісну вартість безоплатно отриманого об’єкта ОЗ.
Слід зазначити, що нарахування амортизації на такі об’єкти ОЗ має свої особливості. Про них ми поговоримо пізніше (див. підрозділ 6.3).
У бухгалтерському обліку безоплатне отримання об’єктів ОЗ буде відображено записами, наведеними в табл. 6.7.

Таблиця 6.7

Первинний документЗміст операціїКореспондуючі рахунки
дебеткредит
Безоплатне отримання
Прибутковий ордер, акт приймання обладнання1. Отримано безоплатно об’єкт ОЗ151, 152424
Бухгалтерська довідка2. Нараховано поточний податок на прибуток424641
Акт приймання-передачі
(ф. № ОЗ-1)
3. Об’єкт ОЗ введено в експлуатацію10151, 152

ОТРИМАННЯ ОБ’ЄКТІВ ОЗ ЯК ВНЕСОК ДО СТАТУТНОГО КАПІТАЛУ

На практиці часто учасники (засновники) в рахунок внесків до статутного капіталу підприємства вносять не лише грошові кошти, а й об’єкти ОЗ.
При внесенні майна (у тому числі й ОЗ) до статутного капіталу підприємства відбувається передача прав власності на таке майно за компенсацію. Компенсацією в цьому випадку виступають корпоративні права, емітовані підприємством.
Отримані як внесок до статутного капіталу об’єкти ОЗ зараховуються на баланс за первісною вартістю, яка згідно з п. 10 П(С)БО 7 [7] є справедливою вартістю, погодженою учасниками (засновниками) підприємства, з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 [7].
Приймання об’єктів ОЗ, що надходять як внесок до статутного капіталу підприємства, здійснюється комісією, спеціально створеною керівником підприємства. Якщо ж ОЗ вносяться до новоствореного підприємства і комісію створити неможливо, то таке приймання здійснює сам керівник підприємства.
У бухгалтерському обліку цей вид надходження об’єктів ОЗ буде відображено такими записами, наведеними в табл. 6.8.

Таблиця 6.8

Первинний документЗміст операціїКореспондуючі рахунки
дебеткредит
Отримання як внесок до статутного капіталу
Бухгалтерська довідка
(на підставі статуту)
1. Відображено розмір статутного капіталу, оголошений в установчих документах4640
Прибутковий ордер, акт приймання обладнання2. Відображено формування первісної вартості об’єкта ОЗ, отриманого
як внесок до статутного капіталу
151, 15246
Акт приймання-передачі
(ф. № ОЗ-1)
3. Уведено в експлуатацію об’єкт ОЗ, отриманий як внесок до статутного капіталу10151, 152

НАДХОДЖЕННЯ ОБ’ЄКТІВ ОЗ У МЕЖАХ БАРТЕРНОГО ОБМІНУ

Порядок формування первісної вартості об’єктів ОЗ, отриманих у межах бартерних договорів, насамперед залежить від того, які об’єкти обмінюються: подібні чи неподібні.
Нагадаємо, що подібними вважаються об’єкти, що мають однакове функціональне призначення з об’єктом, отриманим у результаті обміну. Наприклад, подібними об’єктами ОЗ є об’єкти, які за своїми характеристиками належать до однієї й тієї самої групи і при цьому мають однакову справедливу вартість.
Зазначимо, однак, що обмін подібними активами – явище доволі рідкісне. Під час
обміні подібними активами первісна вартість об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на подібний актив, дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта ОЗ. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта ОЗ, отриманого в результаті такого обміну, буде справедлива вартість переданого об’єкта. При цьому різниця між такими вартостями буде включена до витрат звітного періоду
Відповідно до П(С)БО 19 [19] справедлива вартість є вартістю, за якою може бути здійснено обмін активами між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами***.

**** Детальніше про визначення справедливої вартості для різних активів див. у главі 21.

Що стосується обміну неподібними активами, то зазначимо таке. Для ОЗ неподібними активами будуть об’єкти інших груп ОЗ або об’єкти, що мають іншу справедливу вартість, інші необоротні активи, оборотні активи, витрати, пов’язані з виконанням робіт або послуг. Первісна вартість об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на неподібний актив, у цьому випадку дорівнюватиме справедливій вартості переданого об’єкта ОЗ, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, що була передана (отримана) при обміні.
У бухгалтерському обліку операції з обміну об’єктів ОЗ на подібні або неподібні активи відображаються такими записами, наведеними в табл. 6.9.

Таблиця 6.9

Первинний документЗміст операціїКореспондуючі рахунки
дебеткредит
Надходження в рамках бартерного обміну
– подібними активами
Акт приймання-передачі
(ф. № ОЗ-1)
1. Списано суму нарахованого зносу за об’єктом ОЗ, що передається1310
Акт приймання-передачі
(ф. № ОЗ-1)
2. Відображено передачу об’єктів ОЗ:
Акт приймання-передачі
(ф. № ОЗ-1)
– списано вартість об’єкта ОЗ
у межах справедливої вартості
37710
Податкова накладна– відображено суму податкового зобов’язання з ПДВ377641
Бухгалтерська довідка3. Списано на витрати суму перевищення залишкової вартості об’єкта ОЗ над
його справедливою вартістю
97710
Прибутковий ордер, акт приймання обладнання4. Відображено отримання об’єкта ОЗ за первісною вартістю, що дорівнює справедливій вартості152631
Податкова накладна постачальника5. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ641631
Акт приймання-передачі
(ф. № ОЗ-1)
6. Введено в експлуатацію об’єкт ОЗ10152
Бухгалтерська довідка7. Проведено залік заборгованостей631377
– неподібними активами
Видаткова накладна1. Відображено відвантаження товару361702
Податкова накладна2. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ702641
Прибутковий ордер, акт приймання обладнання3. Відображено отримання об’єкта ОЗ152631
Податкова накладна постачальника4. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ641631
Бухгалтерська довідка5. Відображено залік заборгованостей631361
Акт приймання-передачі
(ф. № ОЗ-1)
6. Введено в експлуатацію об’єкт ОЗ10152

ПЕРЕВЕДЕННЯ МАТЕРІАЛЬНОГО АКТИВУ ЗІ СКЛАДУ ОБОРОТНИХ КОШТІВ

Будь-який матеріальний актив, придбаний або виготовлений для продажу, може бути переведений до складу основних засобів. Однак при цьому необхідно, щоб очікуваний строк корисного використання такого матеріального активу перевищував 1 рік. Таке переведення, наприклад, підприємство може здійснити, якщо захоче використовувати для власних потреб продукцію власного виробництва як ОЗ (устаткування промислове або офісне тощо). У бухгалтерському обліку така операція відображається такими записами, наведеними в табл. 6.10.

Таблиця 6.10

Первинний документЗміст операціїКореспондуючі рахунки
дебеткредит
Переведення матеріального активу зі складу оборотних коштів до складу основних засобів
Накладна
на внутрішнє переміщення
1. Відображено переведення оборотних активів до складу основних засобів:
– готової продукції15226
– виробничих запасів15220
– МШП15322
– товарів15228
Акт приймання-передачі
(ф. № ОЗ-1)
2. Об’єкт ОЗ введено в експлуатацію10, 11152, 153

6.4. АМОРТИЗАЦІЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

Основні поняття

ПоняттяВизначення
АмортизаціяСистематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації)
Вартість, що амортизуєтьсяПервісна або переоцінена вартість необоротних активів без урахування їх ліквідаційної вартості
Знос основних засобівСума амортизації об’єкта ОЗ з початку його корисного використання
Строк корисного використання (експлуатації)Очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи використовуватимуться підприємством або внаслідок їх використання буде вироблено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг)

Порядок нарахування амортизації основних засобів установлено П(С)БО 7 [7]. Відповідно до нього в бухгалтерському обліку амортизується вартість усіх об’єктів ОЗ, за винятком земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій.

Нарахування амортизації здійснюється протягом усього строку корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ. Амортизацію нараховують з місяця, що настає за місяцем, у якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання, і припиняють нараховувати в місяці, що настає за місяцем вибуття об’єкта ОЗ.
Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу має розпочинатися з дати, що настає за датою, на яку об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання(п. 29 П(С)БО 7 [7]) . Іншими словами, застосовуючи для нарахування амортизації виробничий метод, підприємства тепер мають орієнтуватися не на місяць, коли об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання, а на конкретну календарну дату настання такої події.
Не варто забувати, що нарахування амортизації призупиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації об’єктів ОЗ.
Розрахунок амортизації проводиться щомісяця.
При визнанні об’єкта ОЗ активом і зарахуванні його на баланс підприємство має визначити строк його корисного використання. Зверніть увагу: під строком корисного використання слід розуміти саме той період експлуатації ОЗ, протягом якого об’єкт приноситиме економічну вигоду підприємству. В ідеалі визначатися він має з урахуванням принципу нарахування та відповідності доходів і витрат: у якому обсязі та як довго об’єкт здатен приносити прибуток, у такому обсязі та так само за часом слід відображати витрати (амортизувати). Строк корисного використання визначає підприємство самостійно (у наказі про облікову політику). При цьому повинні враховуватися умови та інтенсивність експлуатації об’єкта ОЗ, а також моральний і фізичний знос, що визначається виходячи з технічних характеристик цього об’єкта, правові та інші обмеження строку корисного використання об’єкта ОЗ.

Строк корисного використання необхідно періодично переглядати. Наприклад, якщо встановлено, що очікуваний строк корисного використання об’єкта ОЗ істотно відрізняється від попередніх оцінок (унаслідок модернізації обладнання, зміни попиту на продукцію, що виготовляється, тощо). При цьому сума розрахованої раніше річної амортизації має бути відповідним чином відкоригована.

Віднедавна останній абзац п. 26 П(С)БО 7 [7] дозволяє нараховувати амортизацію з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, установлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу).

П(С)БО 7 [7] передбачає п’ять методів нарахування амортизації.

Методи нарахування амортизації, запропоновані П (С)БО 7 [7], а також порядок розрахунку суми амортизації за кожним із них наведено в табл. 6.12:

Таблиця 6.12

Методи нарахування амортизації та їх застосування

Для узагальнення в бухгалтерському обліку інформації про нараховану амортизацію та індексацію зносу (накопиченої амортизації) необоротних активів використовується рахунок 13 “Знос (амортизація) необоротних активів”. Залежно від виду необоротних активів, для ведення аналітичного обліку таких сум використовується один із субрахунків* рахунка 13:

  • 131 “Знос основних засобів”;
  • 132 “Знос інших необоротних матеріальних активів”.

Сума нарахованої амортизації відноситься на збільшення витрат виробництва (обігу), облік яких підприємства ведуть на рахунку 23, і витрат діяльності, що обліковуються на рахунках класу 9 та/або 8. Зверніть увагу, що класом 8 рахунків для обліку амортизації передбачено рахунок 83 “Амортизація”. Аналітичний облік на ньому ведеться з використанням таких субрахунків**:

  • 831 “Амортизація основних засобів”;
  • 832 “Амортизація інших необоротних матеріальних активів”.

* Про субрахунок 133 “Накопичена амортизація нематеріальних активів” детально див. у главі 7.

** Для обліку нарахованої амортизації за нематеріальними активами використовується субрахунок 833 “Амортизація нематеріальних активів” (детальніше див. у розділі 7).

У бухгалтерському обліку нарахування амортизації відображається проводками, представленими в табл. 6.13.

Таблиця 6.13

Первинний документЗміст операціїКореспондуючі рахунки
дебеткредит
Відомість нарахування амортизації1. Нараховано амортизацію ОЗ83113
Відомість нарахування амортизації2. Суму амортизації включено
до складу витрат (залежно від
від сфери використання об’єктів ОЗ)
23, 91, 92,
93, 94
831

Що стосується безоплатно отриманих об’єктів ОЗ, то зазначимо таке. У бухгалтерському обліку за такими об’єктами, як і за “звичайними” ОЗ, нараховується амортизація. При цьому в сумі пропорційно до нарахованої амортизації відображається дохід від безоплатно отриманих об’єктів ОЗ. Такий дохід відображатиметься одночасно з нарахуванням амортизації. Таким чином, у міру нарахування доходу сума додаткового капіталу зменшуватиметься.
Водночас первісна вартість безоплатно отриманих об’єктів ОЗ складається не тільки зі справедливої вартості об’єкта, а й із суми обов’язкових платежів (витрат), сплачених (понесених) при отриманні такого об’єкта ОЗ. Тому сума нарахованої амортизації складатиметься нібито з двох частин: амортизації, що припадає на справедливу вартість, та амортизації, що припадає на суму обов’язкових платежів (витрат), сплачених (понесених) при такому безоплатному отриманні.
У бухгалтерському обліку нарахування амортизації за безоплатно отриманими об’єктами
ОЗ відображається такими записами (див. табл. 6.14).

Таблиця 6.14

Первинний документЗміст операціїКореспондуючі рахунки
дебеткредит
Відомість нарахування амортизації1. Нараховано амортизацію ОЗ831131
Відомість нарахування амортизації2. Суму амортизації включено
до складу витрат (залежно від
від сфери використання об’єктів ОЗ)
23, 91, 92,
93, 94
831
Бухгалтерська довідка3. Зменшено суму додаткового капіталу і визнано дохід
на суму, пропорційну нарахованій амортизації
424745
Бухгалтерська довідка4. Суму доходу списано на фінансовий результат745793

Нагадаємо, що суми нарахованої амортизації відображаються ще на одному рахунку. Так, згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків [137] на позабалансовому рахунку 09 “Амортизаційні відрахування” ведеться облік нарахування та використання амортизаційних відрахувань.

Збільшення залишку на рахунку 09 (надходження) відбувається на суму нарахованої амортизації необоротних активів. Зменшення залишку на рахунку 09 відображається на суму використаної амортизації на капітальні інвестиції, на погашення отриманих на капітальні інвестиції позик тощо. При визначенні суми використаних амортизаційних відрахувань не враховуються капітальні інвестиції, здійснені за рахунок бюджетних інвестиційних асигнувань, цільових коштів, внесків до статутного (пайового) фонду (капіталу) підприємства тощо. Дані за цим рахунком відображаються в розділі XIII “Використання амортизаційних відрахувань” Приміток до річної фінансової звітності (форма № 5). Для заповнення цього розділу використовуються дані про обороти за рахунком 09. Тому на цьому рахунку має бути організовано аналітичний облік, що дає змогу легко заповнити рядки 1311-1317 розділу XIII. Для цього на рахунку 09 можна відкрити відповідні субрахунки.

Зверніть увагу, що значення рядка 1310 “Використано за рік – усього” може перевищувати значення рядка 1300 “Нараховано за звітний рік”. Це можливо в тому випадку, якщо рахунок 09 на початок року мав залишок.

6.5. ПОЛІПШЕННЯ ОБ’ЄКТІВ ОС

Для цілей бухгалтерського обліку необхідно чітко розділяти заходи з поліпшення об’єктів ОЗ на:

1) заходи з поліпшення об’єктів ОЗ, які призведуть до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання таких об’єктів (модернізація, реконструкція, добудова, дообладнання, модифікація тощо);

2) заходи щодо поліпшення об’єктів ОЗ, проведення яких спрямоване на підтримання об’єктів ОЗ у робочому стані та отримання в майбутньому первісно очікуваних економічних вигод, визначених до початку проведення таких заходів (усі види ремонтів, технічне обслуговування).

Висновок про характер поліпшень, що проводяться, з погляду подальшого їхнього впливу на експлуатаційні характеристики об’єкта ОЗ, може дати тільки фахівець (технічний працівник, інженер тощо). Пов’язано це з тим, що часто одні й ті самі заходи щодо поліпшення ідентичних об’єктів ОЗ можуть мати різний економічний ефект. Передусім це пов’язано з умовами та метою використання об’єктів ОЗ. Від цього залежатиме і порядок відображення таких операцій у бухгалтерському обліку.
Правила відображення витрат на поліпшення об’єктів ОЗ установлено в П(С)БО 7 [7].

Таблиця 6.15

Правила відображення в обліку витрат, понесених на поліпшення об’єкта ОЗ

Вид поліпшенняНорма П(С)БО 7 [7]Правило відображення витрат в обліку
Ремонт (підтримання в робочому стані)П. 15Витрати, понесені підприємством для підтримання об’єкта ОЗ у робочому стані, включаютьсядо складу витрат періоду
Модернізація, реконструкція, модифікація, дообладнання (збільшення майбутніх економічних вигод)П. 14На суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта ОЗ, збільшується його первісна вартість

Згідно з оновленим п. 14 П(С)БО 7 [7] пер вісну (переоцінену) вартість основних засобів може бути збільшено на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням і ремонтом об’єкта, визначену в порядку, встановленому податковим законодавством. При виборі цього варіанта підприємство суму витрат на ремонт (поліпшення) у межах 10 % ліміту (ліміт розраховується за податковими правилами) списує до витрат звітного періоду, а витрати понад 10 % ліміту відносить на збільшення вартості об’єкта, що ремонтується (поліпшується). Справедливості заради зазначимо, що в П(С)БО 7 [7] норми , яка дозволяє включати до бухгалтерських витрат витрати на модернізацію (інші поліпшення) об’єктів основних засобів (тобто і в цій частині діяти за правилами податкового обліку), немає. Водночас нам видається, що зміни, внесені до п. 14 П(С)БО 7 [7], говорять на користь такої можливості.

Схематично ці правила можна представити таким чином:

Рис. 6.1. Схема впливу поліпшень об’єктів ОЗ на їх вартість

Детальніше про ремонт об’єктів ОЗ, отриманих підприємством в оренду, див. у главі 20.

У бухгалтерському обліку операції з проведення поліпшення об’єктів ОЗ відображаються такими записами (табл. 6.16).

Таблиця 6.16

Первинний документЗміст операціїКореспондуючі рахунки
дебеткредит
Облік витрат на ремонт об’єктів ОЗ
– господарським способом
Прибутковий ордерПридбано запасні частини, МШП
тощо для проведення ремонту
20, 22, …631
Податкова накладна постачальникаСуму ПДВ, сплачену у складі вартості запчастин, МШП, віднесено до податкового кредиту641631
Платіжне дорученняОплачено запасні частини, МШП631311
ХВідображено витрати на проведення ремонту об’єкта ОЗ:
Накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів,
лімітно-забірні карти
– на вартість використаних запчастин, МШП та ін.2320, 22 …
Наряди на відрядну роботу, змінні завдання та ін.– на суму витрат на оплату праці працівників, зайнятих ремонтом661
Наряди на відрядну роботу, змінні завдання та ін.– на суму відрахувань на соціальні заходи на заробітну плату працівників, зайнятих ремонтом65
Відомість розрахунку амортизації– на суму нарахованої амортизації необоротних активів, що використовуються при ремонті13
Акти виконаних робіт– на суму інших витрат, пов’язаних зі здійсненням ремонту63, 68
Бухгалтерська довідкаВідповідна частка загальновиробничих витрат у складі витрат на проведення ремонтних робіт91
Податкова накладна постачальникаСуму ПДВ, сплачену у складі інших витрат, віднесено до податкового кредиту641631
Акт виконаних робітСписано до складу витрат періоду виробничу собівартість ремонтних робіт91, 92, 93,
941, 949
23
– підрядним способом
Акт виконаних робітСписано на витрати звітного періоду витрати на ремонт об’єкта ОЗ, виконаний підрядною організацією, що використовується для:
– виробництва продукції (робіт, послуг)23631
91
– адміністративно-управлінських цілей92631
– збуту продукції93631
– проведення досліджень і розробок941631
– утримання об’єктів житлово-комунального
та соціально-культурного призначення
949631
Податкова накладна підрядникаВідображено суму ПДВ, сплачену у складі вартості виконаних ремонтних робіт, у складі податкового кредиту641631
Платіжне дорученняОплачено ремонт об’єкта ОЗ, виконаний сторонньою організацією631311
Облік витрат на модернізацію та інші види поліпшення об’єкта ОЗ
– господарським способом
ХВідображено фактично понесені витрати, пов’язані з поліпшенням об’єкта ОЗ:
Накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, лімітнозабірні карти– на суму використаних виробничих запасів2320, 22, …
Наряди на відрядну роботу, змінні завдання та ін.– на суму нарахованої заробітної плати661
Наряди на відрядну роботу, змінні завдання та ін.– на суму нарахувань
на фонд заробітної плати
65
Акти виконаних робіт– інші витрати631
Бухгалтерська довідка– відповідну частку загальновиробничих витрат включено до складу витрат
на проведення ремонтних робіт
91
Податкова накладна підрядникаВідображено суму ПДВ, сплачену
у складі вартості інших витрат, у складі податкового кредиту
641631
Акт виконаних робітВіднесено до складу капітальних інвестицій виробничу собівартість виконаних робіт1523
Акт приймання-передачі відремонтованих, реконструйованих
і модернізованих об’єктів (ф. № ОЗ-2)
Витрати після проведення реконструкції, модернізації, добудови або дообладнання об’єкта ОЗ списано на збільшення
первісної вартості об’єкта ОЗ
1015
– підрядним способом
Акт виконаних робітВідображено витрати з реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання об’єкта ОЗ15631
Податкова накладна підрядникаВідображено суму податкового кредиту
з ПДВ у складі вартості робіт з реконструкції, модернізації, добудови або дообладнання об’єкта ОЗ
ке або дообладнання об’єкта ОЗ
641631
Платіжне дорученняОплачено роботи з реконструкції, модернізації, добудови
або дообладнання об’єкта ОЗ
631311
Акт приймання-передачі відремонтованих, реконструйованих
і модернізованих об’єктів (ф. № ОЗ-2)
Після завершення реконструкції, модернізації, добудови
або дообладнання об’єкта ОЗ витрати списані на збільшення первісної вартості цього об’єкта
1015

Детально про поліпшення, які проводяться за об’єктами ОЗ, узятими в оренду, див. у главі 20.

6.6. ПЕРЕОЦІНКА ОБ’ЄКТІВ ОЗ

Вартість об’єктів ОЗ, за якою вони відображені в балансі, може не відповідати їх реальній вартості. Приведення залишкової вартості об’єкта ОЗ у відповідність з їх справедливою вартістю називається переоцінкою ОЗ . Чинні стандарти не відносять переоцінку до обов’язкових заходів. Тому підприємством рішення про необхідність її проведення приймається самостійно.

Відповідно до п. 16 П(С)БО 7 [7] підприємство може переоцінювати об’єкт ОЗ, якщо його залишкова вартість суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. При цьому в разі переоцінки об’єкта ОЗ на ту саму дату необхідно провести переоцінку всіх об’єктів групи ОЗ, до якої належить переоцінений об’єкт. У цьому випадку під групою розуміється сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних активів. Така необхідність переоцінки всієї групи пов’язана з недопущенням вибіркової переоцінки основних засобів і включенням до фінансової звітності сум, у яких змішано вартості об’єктів на різні дати.
Порогом суттєвості відповідно до п. 34 Методрекомендацій № 561 [172] може вважатися величина, що дорівнює 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10 % відхиленню залишкової вартості об’єкта ОЗ від його справедливої вартості.

Справедлива вартість об’єкта ОЗ визначається відповідно до П(С)БО 19 [19] (Детальніше див. главу 21.). Переоцінені первісна вартість і сума зносу об’єкта ОЗ відповідно до п. 17 П(С)БО 7 [7] визначаються з використанням індексу переоцінки (Iп), який розраховується за формулою:

Виходячи з цього переоцінена первісна вартість об’єкта ОЗ(ПНСп) буде розрахована за формулою:

Зверніть увагу: якщо здійснюється переоцінка об’єкта ОЗ, залишкова вартість якого дорівнює нулю, то відповідно до п. 17 П(С)БО 7 [7] його переоцінена залишкова вартість визначається за формулою:

При цьому сума зносу такого об’єкта ОЗ не переоцінюється. Причому для таких об’єктів, які продовжують експлуатуватися, обов’язково має бути розрахована ліквідаційна вартість.
Правила проведення переоцінки об’єктів ОЗ установлено в П(С)БО 7 [7] ( табл. 6.17). Інформація про проведені переоцінки відповідно до Інструкції про застосуванняПлану рахунків [137] відображається на таких рахунках:

– сума проведених дооцінок на субрахунку 423 “Дооцінка активів”;
– сума проведених уцінок на субрахунку 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”;
– сума дооцінки в межах попередніх уцінок, включених до складу витрат, – на субрахунку 746 “Інші доходи від звичайної діяльності”.

Зверніть увагу, що відповідно до п. 21 П(С)БО 7 [7] перевищення сум
попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок (інакше кажучи, залишок суми дооцінки) може щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, включатися до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. Раніше, до прийняття наказу № 731 [189], списання такої дооцінки дозволялося тільки в разі вибуття (ліквідації, продажу) об’єкта ОЗ.
Що стосується визначення суми, яку підприємство може включати щомісяця (щокварталу, раз на рік) до складу нерозподіленого прибутку, то вона розраховується за формулою:

Таблиця 6.17

Правила проведення переоцінки об’єктів ОЗ

Умови проведення переоцінкиПравилоФормула
П. 19 П(С)БО 7 [7]
Перша дооцінкаСума дооцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ включається
до складу додаткового капіталу
Якщо П = Д1, то ∑ Д1 ↑ СК
Перша уцінкаСума уцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ включається до складу витратЯкщо П = У1, то ∑ У1 ↑ РП
П. 20 П(С)БО 7 [7]
Чергова (остання) дооцінкаЯкщо суми попередніх уцінок об’єкта ОЗ і втрат від зменшення його корисності перевищують
суму попередніх дооцінок залишкової вартості цього об’єкта ОЗ і відновлення його корисності, то сума чергової (останньої) дооцінки, але
не більше зазначеного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової дооцінки більша за зазначену різницю) – спрямовується на збільшення додаткового капіталу
П = Д2, ∑ У1 > ∑ Д1.

Якщо (∑ У1 – ∑ Д1 ) ≥ Д2 , то Д2 ↑ ДП.

Якщо (∑ Уі ∑ Д1) < Д2 , то ∆ Д↑ СК
Чергова (остання) уцінкаЯкщо сума попередніх дооцінок залишкової вартості об’єкта
ОЗ і відновлення його корисності перевищує суму попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта і втрат від зменшення його корисності,
то сума чергової (останньої) уцінки, але не більше зазначеного перевищення, спрямовується
на зменшення додаткового
капіталу, а різниця (якщо сума такої уцінки більша за зазначене перевищення) – включається до складу витрат звітного періоду
П = У2, ∑ Ді > ∑ Уі.

Якщо (∑ Ді – ∑ У1 ) У2 , то У ↓ СК.

Якщо (∑Ді – ∑ У ) < У2 , то ∆ У ↑ РП
Умовні позначення: П – переоцінка залишкової вартості, Д1 – перша дооцінка,
У1 – перша уцінка, Д2 – чергова (остання) дооцінка, У2 – чергова (остання) уцінка,
Ді – сума попередніх дооцінок, Уі – сума попередніх уцінок, СК – додатковий
капітал, РП – витрати звітного періоду, ДП – доходи звітного періоду.

У бухгалтерському обліку переоцінка об’єкта ОЗ відображатиметься такими проводками (табл. 6.18):

Таблиця 6.18

Первинний документЗміст операціїСума, грн.Кореспондуючі рахунки
дебеткредит
12345
Умовні дані: ПНС = 10000,00; ОСТ = 4000,00; СПСд = 6000,00; СПСу = 3000,00; І = 6000,00.
Перша дооцінка
Бухгалтерська довідка, розрахункиВідображено збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ:Iд = 6000,00 : 4000,00 = 1,5; ПНСд = 10000,00 х 1,5 = 15000,00; Ід = 6000,00 х 1,5 = 9000,00;
 Д = 5000,00 х (15000,00 10000,00);
ПНС
 Д = 3000,00 х (9000,00 6000,00);
И
 Д = 2000,00 х (6000,00 4000,00)
ОСТ
– у частині збільшення суми нарахованого зносу300010131
– у частині збільшення залишкової вартості
з одночасним збільшенням додаткового капіталу
200010423
Перша уцінка
Бухгалтерська довідка, розрахункиВідображено зменшення вартості об’єкта ОЗ:Iу = 3000,00 : 4000,00 = 0,75; ПНСу = 10000,00 х 0,75 = 7500,00; Іу = 6000,00 х 0,75 = 4500,00;
 У = 2500,00 х (7500,00 10000,00);
ПНС
 У = 1500,00 х (4500,00 6000,00);
И
 У = 1000,00 х (3000,00 4000,00)
ОСТ
– у частині зменшення нарахованого зносу150013110
– у частині зменшення залишкової вартості
об’єкта ОЗ з одночасним списанням до складу витрат
100097510
Чергова (остання) переоцінка
1. Дооцінка
Умовні дані: ПНС = 20000,00; ОСТ = 8000,00; СПСд = 10000,00;
І = 12000,00; Iд = 10000,00 : 8000,00 = 1,25; ПНСд = 25000,00;
Ід = 15000,00;  ДПНС = 5000,00;  ДІ = 3000,00;  ДОСТ = 2000,00.
– дооцінка менше або дорівнює сумі перевищення попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінок
Бухгалтерська довідка, розрахункиВідображено збільшення суми нарахованого зносу300010131
Бухгалтерська довідка, розрахункиУ зв’язку з тим, що сума попередніх уцінок перевищує суму попередніх дооцінок, відображено збільшення:( У  Д ) = 2500,00;
і і
2500,00 > 2000,00
Бухгалтерська довідка, розрахунки– доходу звітного періоду
на суму дооцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ
200010746
– дооцінка вище суми перевищення попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінок
Бухгалтерська довідка, розрахункиВідображено збільшення суми нарахованого зносу( У  Д ) = 1500,00;
і і
1500,00 < 2000,00
Відображено збільшення суми нарахованого зносу300010131
Збільшено дохід у межах суми, раніше віднесеної на витрати150010746
Відображено різницю дооцінки та суми перевищення попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінок (2000,00 1500,00)50010423
2. Уцінка
Умовні дані: ПНС = 20000,00; ОСТ = 8000,00; І = 12000,00; СПС = 6000,00;
Iу = 6000,00 : 8000,00 = 0,75; ПНСу = 15000,00; Іу = 9000,00;  УПНС = 5000,00;
 У = 3000,00;  У = 2000,00.
І ОСТ
– уцінка менше або дорівнює сумі перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок
Бухгалтерська довідка, розрахункиВідображено зменшення первісної вартості об’єкта ОЗ:( Д  У )= 2500,00;
і і
2500,00 > 2000,00;
– у частині зменшення суми нарахованого зносу300013110
– у частині зменшення суми раніше проведеної дооцінки (додаткового капіталу)200042310
– уцінка вище суми перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок
Бухгалтерська довідка, розрахункиВідображено зменшення первісної вартості об’єкта ОЗ:( Д  У ) = 1500,00;
і і
1500,00 < 2000,00;
 У = 500,00
– у частині зменшення суми нарахованого зносу300013110
– у частині зменшення суми раніше проведеної дооцінки (додаткового капіталу)150042310
– у частині різниці уцінки та суми перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок50097510