Глава 12. Учет доходов и расходов предприятия (часть 3)
12.3. УЧЕТ ДОХОДОВ НА СЧЕТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ДОХОДОВ
Планом счетов [136] для обобщения информации о доходах от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности предприятия, а также о доходах от чрезвычайных событий предусмотрены счета класса 7 «Доходы и результаты деятельности».
При этом следует помнить, что счета класса 7 условно подразделяются на 2 группы: счета учета доходов и счет учета результатов деятельности (счет 79).
Учет доходов ведется с применением следующих счетов:
Состав доходов, которые относятся к той или иной группе, а также порядок их признания определяются соответствующими П(С)БУ, в частности П(С)БУ 3 [3] и П(С)БУ 15 [15].
На счетах 70 — 75 в течение отчетного года по кредиту отражается сумма общего
дохода вместе с суммой непрямых налогов, сборов (обязательных платежей), включенных в цену продажи, а по дебету — ежемесячное отражение надлежащей суммы непрямых налогов, сборов (обязательных платежей), ежегодное или ежемесячное отнесение суммы чистого дохода на счет 79 «Финансовые результаты».
На счете 76 «Страховые платежи» обобщается информация о поступлении страховых платежей и их возврате страхователям с ежемесячным отнесением разницы на субсчет 703 «Доход от реализации работ и услуг».
Счет 79 «Финансовые результаты» предназначен для учета и обобщения информации о финансовых результатах предприятия от обычной деятельности и чрезвычайных событий. В рамках данного раздела не будем подробно останавливаться на механизме формирования финансового результата деятельности предприятий и его отражения в бухгалтерском учете, поскольку порядок учета результатов деятельности предприятия — тема отдельной главы книги (см. главу 15 «Учет результатов деятельности»).
УЧЕТ ДОХОДОВ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ
К доходам от реализации относятся доходы, полученные в результате реализации продукции (товаров, работ, услуг), которые являются целью создания предприятия и обеспечивают основную долю его дохода.
Для обобщения информации о доходах от реализации готовой продукции, товаров, работ и услуг, доходах от страховой деятельности, о доходах от игорного бизнеса, от проведения лотерей, а также о сумме скидок, предоставленных покупателям, и о других вычетах из дохода Планом счетов [136] предусмотрен счет 70 «Доходы от реализации».
Счет 70 «Доходы от реализации» имеет следующие субсчета (табл. 12.2):
701 «Доход от реализации готовой продукции»;
702 «Доход от реализации товаров»;
703 «Доход от реализации работ и услуг»;
704 «Вычеты из дохода»;
705 «Перестрахование».
Предприятия, которые осуществляют производство, транспортировку, поставку тепловой энергии и предоставляют услуги по централизованному водоснабжению и водоотведению, ведут отдельный учет доходов на отдельных субсчетах по каждому виду деятельности, подлежащему лицензированию.
По кредиту субсчетов 701 — 703 отражается увеличение (получение) дохода, по дебету — надлежащая сумма непрямых налогов (акцизного сбора, НДС и других, предусмотренных законодательством налогов, сборов и обязательных платежей); результат операций перестрахования (в корреспонденции с субсчетом 705 «Перестрахование»); результат изменения резервов незаработанных премий (в страховых организациях) и списание в порядке закрытия на счет 79 «Финансовые результаты».
Таблица 12.2
Счет 70 «Доходы от реализации»
| Код субсчета | Наименование субсчета | Содержание информации, обобщаемой на субсчете |
| 701 | «Доход от реализации готовой продукции» | Обобщается информация о доходах от реализации готовой продукции |
| 702 | «Доход от реализации товаров» | Предприятия торговли и другие организации обобщают информацию о доходах от реализации товаров |
| 703 | «Доход от реализации работ и услуг» | Предприятия и организации, выполняющие работыи предоставляющие услуги, обобщают информациюо доходах от реализации работ и услуг, о результатах изменения резервов незаработанных премий |
| 704 | «Вычеты из дохода» | Отражаются суммы поступлений по договорам комиссии, агентским и другим аналогичным договорам в пользу комитентов, принципалов; суммы предоставленных после даты реализации скидок покупателям, стоимость возвращенных покупателем продукции и товаров и другие суммы, подлежащие вычету из дохода |
| 705 | «Перестрахование» | Предприятия, которые являются страховщиками в соответствии с Законом о страховании [68], обобщают информацию о долях страховых платежей (страховых взносов, страховых премий)по договорам перестрахования. По дебету субсчета705 отражаются суммы долей страховых платежей (страховых взносов, страховых премий), которые принадлежат перестраховщикам по договорам перестрахования, по кредиту — доли страховых платежей (страховых взносов, страховых премий), которые возвращаются перестраховщикамив случае досрочного прекращения договора перестрахования. Ежемесячно сальдо субсчета705 списывается (закрывается) в корреспонденциис субсчетом 703 «Доход от реализации работ и услуг» |
Аналитический учет доходов от реализации ведется по видам (группам) продукции, товаров, работ, услуг, регионам сбыта и/или другим направлениям, определенным предприятием.
Учетным регистром по счету 70 «Доходы от реализации» является Журнал 6, а при упрощенной системе бухгалтерского учета — Ведомость 5-м.
Рассмотрим порядок отражения операций по счету 70 «Доход от реализации»
на примере.
Пример 12.5. Предприятие отгрузило покупателю партию товара на общую
сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Согласно договору покупатель обязан оплатить товар в течение 30 дней с момента его получения. При этом одним из пунктов договора предусмотрено предоставление покупателю скидки в размере
5 % от общей стоимости товара, в случае его оплаты в течение 5 дней с момента получения. Товар оплачен покупателем на третий день с момента получения. Следовательно, с учетом предоставленной скидки стоимость товара составила 11400 грн. (в том числе НДС — 1900 грн.).
Первоначальная стоимость товара — 8420 грн.
В учете предприятия-продавца данная операция отразится следующим образом
(табл. 12.3):
Таблица 12.3
| Первичный документ | Содержание операции | Корреспондендирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| Реализация партии товара | ||||
| Расходная накладная | 1. Отгружена партия товара покупателю и отражен доход от его реализации | 361 | 702 | 12000 |
| Налоговая накладная | 2. Отражена сумма налогового обязательства по НДС в составе стоимости отгруженного товара | 702 | 641/НДС | 2000 |
| Бухгалтерская справка | 3. Списана балансовая стоимость товаров | 902 | 281 | 8420 |
| Бухгалтерская справка | 4. Себестоимость реализованных товаров списана на финансовый результат | 791 | 902 | 8420 |
| Бухгалтерская справка | 5. Списан на финансовый результат доход, полученный от реализации партии товара | 702 | 791 | 10000 |
| Оплата товара покупателем | ||||
| Банковская выписка | 6. Получены от покупателя денежные средства за реализованную партию товаров | 311 | 361 | 11400 |
| Договор, бухгалтерская справка | 7. Отражена сумма скидки, предоставленной покупателю после даты реализации | 704 | 361 | 600 |
| Расчет корректировки к налоговой накладной | 9. Откорректированы налоговые обязательства по НДС (методом «красное сторно») | 704 | 641/НДС | 100 |
| Бухгалтерская справка | 10. Списана сумма скидки на финансовый результат | 791 | 704 | 500 |
УЧЕТ ПРОЧЕГО ОПЕРАЦИОННОГО ДОХОДА
Обобщение информации о прочих доходах от операционной деятельности отчетного периода, кроме дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), ведется на счете 71 «Прочий операционный доход».
К прочим операционным доходам относятся: доходы от купли-продажи иностранной валюты, доходы от реализации прочих оборотных активов (кроме финансовых инвестиций), доходы от операционной аренды активов, доходы от операционной курсовой разницы по операциям в иностранной валюте, суммы штрафов, пени, неустоек и других санкций за нарушение хозяйственных договоров, которые признаны должником или по которым получены решения суда, хозяйственного суда об их взыскании, доходы от списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, возмещения ранее списанных активов (поступление долгов, списанных как безнадежные), суммы полученных бесплатно оборотных активов и субсидий, прочие доходы от операционной деятельности.
По кредиту счета 71 «Прочий операционный доход» отражается увеличение (получение) дохода, по дебету — суммы непрямых налогов (налога на добавленную стоимость, акцизного сбора и других сборов (обязательных платежей)) и списание в порядке закрытия на счет 79 «Финансовые результаты».
Для отражения в бухгалтерском учете всех перечисленных выше доходов на счете 71
«Прочий операционный доход» открываются следующие субсчета (таблица 12.4):
710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости
активов, учитываемых по справедливой стоимости»;
711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты»;
712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»;
713 «Доход от операционной аренды активов»;
714 «Доход от операционной курсовой разницы»;
715 «Полученные штрафы, пеня, неустойки»;
716 «Возмещение ранее списанных активов»;
717 «Доход от списания кредиторской задолженности»;
718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов»;
719 «Прочие доходы от операционной деятельности».
Таблица 12.4
Счет 71 «Прочий операционный доход»
| Код субсчета | Наименование субсчета | Содержание информации, обобщаемой на субсчете |
| 710 | «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости» | Обобщается информация о доходах от первоначального признания и изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости, в частности доход от первоначального признания сельскохозяйственной продукции и биологических активов, и от изменения справедливой стоимости биологических активов, определенной в соответствии с П(С)БУ 30 [30] |
| 711 | «Доход от куплипродажи иностранной валюты» | Обобщается информация о доходах от купли-продажи иностранной валюты, в частности положительная разница между ценой купли-продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимостью |
| 712 | «Доход от реализации прочих оборотных активов» | Обобщается информация о доходах от реализации оборотных активов (производственных запасов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и т. п.), а также необоротных активов и групп выбытия, удерживаемых для продажи |
| 713 | «Доход от операционной аренды активов» | Обобщается информация о доходах от аренды (кроме финансовой) имущества, если эта деятельность не является предметом (целью) создания предприятия |
| 714 | «Доход от операционной курсовой разницы» | Обобщается информация о доходах от курсовых разниц по активам и обязательствам предприятия, связанным с операционной деятельностью предприятия |
| 715 | «Полученные штрафы, пеня, неустойки» | Обобщается информация о штрафах, пене, неустойках и других санкциях за нарушение хозяйственных договоров, которые признаны должником или по которым получены решения суда, хозяйственного суда об их взыскании, а также о суммах по возмещению понесенных убытков |
| 716 | «Возмещение ранее списанных активов» | Обобщается информация о суммах возмещения предприятию стоимости ранее списанных оборотных активов |
| 717 | «Доход от списания кредиторской задолженности» | Обобщается информация о доходах от списания кредиторской задолженности, возникшей в ходе операционного цикла, по истечении срока исковой давности |
| 718 | «Доход от бесплатно полученных оборотных активов» | Обобщается информация о доходах от бесплатно полученных оборотных активов (кроме финансовых инвестиций) и доходах от целевого финансирования, связанного с операционной деятельностью |
| 719 | «Прочие доходы от операционной деятельности» | Обобщается информация о других доходах от операционной деятельности, которые не нашли отражения на других субсчетах счета 71 «Прочий операционный доход», в частности о доходах от операций с тарой, от инвентаризации, от деятельности жилищнокоммунальных и обслуживающих хозяйств, детских дошкольных учреждений, домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурного назначения предприятия и т. п. Предприятия, являющиеся страховщиками согласно Закону о страховании [68], на этом субсчете обобщают информацию о других доходах от страховой деятельности, в частности комиссионные вознаграждения за перестрахование, доли страховых сумм и страховых возмещений, подлежащие уплате перестраховщиками, возвращенные суммы из централизованных страховых резервных фондов, возвращенные суммы страховых резервов, иных, нежели резерв незаработанных премий |
Учетным регистром по счету 71 «Прочий операционный доход» также является
Журнал 6, а при упрощенной системе бухгалтерского учета — Ведомость 5-м.
Порядок формирования доходов, учитываемых на субсчетах счета 71 «Прочий операционный доход», на примерах уже рассматривался в предыдущих разделах книги и будет рассматриваться в дальнейшем. Объясняется это тем, что счет 71 «Прочий операционный доход» — один из немногих счетов учета доходов, который применяется практически каждым предприятием, и на нем учитываются все доходы от операционной деятельности предприятия, кроме доходов от реализации.
В данной главе рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете сумм штрафов, пени, неустоек за ненадлежащее выполнение условий хозяйственных договоров.
Пример 12.6. Предприятие заключило договор поставки товара на условиях предварительной оплаты. Согласно условиям договора предприятие обязано отгрузить товар покупателю в течение двух дней с момента получения предварительной оплаты. Стоимость партии товара — 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.). Покупатель своевременно перечислил денежные средства, однако предприятие нарушило свои обязательства и не отгрузило товар в течение установленных договором двух дней. Договором между предприятиями в разделе «Ответственность сторон» установлено, что поставщик несет ответственность в виде неустойки за ненадлежащее выполнение условий договора, в частности за несвоевременную поставку товара. Размер неустойки, предусмотренный договором, — 0,5 % суммы договора за каждый день просрочки поставки.
Предположим, что покупатель перечислил предварительную оплату 09.11.20ХХ г. Предприятие-поставщик отгрузило товар 27.12.20ХХ г. В этом случае пеня рассчитывается за период с 12.11.20ХХ г. по 27.12.20ХХ г. (табл. 12.5).
Таблица 12.5
| Наименование показателя | Значение |
| 1. Размер процентов за каждый день просрочки, установленный в договоре, % | 0,5 |
| 2. Сумма задолженности, грн. | 6000,00 |
| 3. Количество дней просрочки выполнения обязательства, дн. | 46 |
| 4. Однодневный размер пени, грн. (стр. 2 х стр. 1 : 100) | 30,00 |
| 5. Сумма пени за период просрочки исполнения обязательства, грн. (стр. 2 х стр. 1 : 100 х стр. 3) | 1380,00 |
Поскольку доход от подлежащей получению неустойки возникает у предприятияпокупателя, рассмотрим порядок отражения таких операций именно в учете покупателя (табл. 12.6).
Таблица 12.6
| Первичный документ | Дата | Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебит | кредит | ||||
| Платежное поручение | 09.11.20ХХ г. | 1. Перечислена предварительная оплата поставщику | 371 | 311 | 6000 |
| Налоговая накладная | 09.11.20ХХ г. | 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 644 | 1000 |
| Приходный ордер | 27.12.20ХХ г. | 3. Получен от поставщика товар | 281 | 631 | 5000 |
| Приходный ордер | 27.12.20ХХ г. | 4. Списан отраженный ранее налоговый кредит по НДС | 644 | 631 | 1000 |
| Бухгалтерская справка | 27.12.20ХХ г. | 5. Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 6000 |
| Бухгалтерская справка | 27.12.20ХХ г. | 6. Начислена пеня за несвоевременное выполнение обязательств по договору поставки | 374 | 715 | 1380 |
| Выписка банка | 28.12.20ХХ г. | 7. Получена на текущий счет предприятия сумма неустойки | 311 | 374 | 1380 |
УЧЕТ ДОХОДА ОТ УЧАСТИЯ В КАПИТАЛЕ
Информация о доходах от инвестиций, которые осуществлены в ассоциированные, дочерние или совместные предприятия и учет которых ведется по методу участия в капитале, обобщается на счете 72 «Доход от участия в капитале».
Счет 72 «Доход от участия в капитале» имеет следующие субсчета (таблица 12.7):
721 «Доход от инвестиций в ассоциированные предприятия»;
722 «Доход от совместной деятельности»;
723 «Доход от инвестиций в дочерние предприятия».
По кредиту счета 72 «Доход от участия в капитале» отражается увеличение (получение) дохода, по дебету — списание в порядке закрытия на счет 79 «Финансовые результаты».
Таблица 12.7
Счет 72 «Доход от участия в капитале»
| Код субсчета | Наименование субсчета | Содержание информации, обобщаемой на субсчете |
| 721 | «Доход от инвестиций в ассоциированные предприятия» | Обобщается информация о доходах, связанныхс увеличением доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования в результате получения ассоциированными предприятиями прибылей |
| 722 | «Доход от совместной деятельности» | Обобщается информация о доходах, связанных с увеличением доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования в результате получения совместными предприятиями прибылей |
| 723 | «Доход от инвестицийв дочерние предприятия» | Обобщается информация о доходах, связанных с увеличением доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования в результате получения дочерними предприятиями прибылей |
Аналитический учет доходов от участия в капитале ведется по каждому объекту инвестирования и другим признакам, определенным предприятием.
Учетным регистром по счету 72 «Доход от участия в капитале» является Журнал 6, а при упрощенной системе бухгалтерского учета — Ведомость 5-м.
Более подробная информация об учете финансовых инвестиций, в частности по методу участия в капитале, изложена в главе 17 «Учет финансовых инвестиций».
УЧЕТ ПРОЧИХ ФИНАНСОВЫХ ДОХОДОВ
Для учета прочих доходов от финансовой деятельности, не отраженных на счете 72 «Доход от участия в капитале», Планом счетов [136] предусмотрен счет 73
«Прочие финансовые доходы». Данный счет предназначен для учета и обобщения информации о доходах, возникающих в ходе финансовой деятельности, в частности дивидендов, процентов и т. д.
По кредиту счета 73 «Прочие финансовые доходы» отражается признанная сумма дохода, по дебету — списание кредитового оборота на счет 79 «Финансовые результаты».
Счет 73 «Прочие финансовые доходы» имеет следующие субсчета (табл. 12.8):
731 «Дивиденды полученные»;
732 «Проценты полученные»;
733 «Прочие доходы от финансовых операций».
Таблица 12.8
Счет 73 «Прочие финансовые доходы»
| Код субсчета | Наименование субсчета | Содержание информации, обобщаемой на субсчете |
| 731 | «Дивиденды полученные» | Обобщается информация о надлежащих дивидендах от других предприятий, не являющихся ассоциированными, дочерними и совместными |
| 732 | «Проценты полученные» | Обобщается информация о процентах по облигациям или другим ценным бумагам, по которым не ведется учет на субсчете 731 «Дивиденды полученные»,в частности вознаграждения за сданныев финансовую аренду необоротные активы и т. п. |
| 733 | «Прочие доходы от финансовых операций» | Обобщается информация о других доходах от финансовой деятельности, не нашедших отражения на других субсчетах счета 73 «Прочие финансовые доходы», в частности о доходахот амортизации премии по выпущенным облигациям |
Аналитический учет финансовых доходов ведется по объектам инвестирования. Данные по счету 73 «Прочие финансовые доходы» обобщаются: при журнально-ордерной форме учета — в Журнале № 6, а при упрощенной форме учета — в Ведомости 5-м.
Примеры отражения в учете финансовых операций, в частности подлежащих получению процентов и дивидендов, рассмотрены в главе 17 «Учет финансовых инвестиций».
УЧЕТ ПРОЧИХ ДОХОДОВ
Для учета прочих доходов, т. е. доходов, которые возникают в процессе обычной деятельности, но не связаны с операционной и финансовой деятельностью предприятия, применяется счет 74 «Прочие доходы».
По кредиту счета 74 «Прочие доходы» отражается увеличение (получение) дохода,
по дебету — надлежащая сумма непрямых налогов (налога на добавленную стоимость, акцизного сбора и других сборов (обязательных платежей)) и списание в порядке закрытия на счет 79 «Финансовые результаты».
Счет 74 «Прочие доходы» имеет следующие субсчета (табл. 12.9):
741 «Доход от реализации финансовых инвестиций»;
742 «Доход от восстановления полезности активов»;
744 «Доход от неоперационной курсовой разницы»;
745 «Доход от бесплатно полученных активов»;
746 «Прочие доходы от обычной деятельности».
Таблица 12.9
Счет 74 «Прочие доходы»
| Код субсчета | Наименование субсчета | Содержание информации, обобщаемой на субсчете |
| 741 | «Доход от реализации финансовых инвестиций» | Обобщается информация о доходахот реализации финансовых инвестиций |
| 742 | «Доходот восстановления полезности активов» | Обобщается информация о признанных согласно П(С)БУ 28 [28] доходахот восстановления полезности активов |
| 744 | «Доходот неоперационной курсовой разницы» | Обобщается информация о курсовых разницах по активам и обязательствам в иностранной валюте, связанным с финансовой и инвестиционной деятельностью предприятия |
| 745 | «Доход от бесплатно полученных активов» | Обобщается информация о доходах от бесплатно полученных необоротных активов, финансовых инвестиций и целевого финансирования капитальных инвестиций. Доход от целевого финансирования капитальных инвестиций и бесплатно полученных необоротных активов, которые подлежат амортизации, определяется в сумме, пропорциональной сумме амортизации соответствующих активов одновременно с ее начислением. При этомдоход от бесплатно полученных земельных участкови финансовых инвестиций признается при их выбытии |
| 746 | «Прочие доходы от обычной деятельности» | Обобщается информация о других доходах от обычной деятельности, не отраженных на других субсчетах счета 74«Прочие доходы», в частности от списания кредиторскойзадолженности, не возникшей в ходе операционного цикла, по окончании срока исковой давности, от превышения стоимости доли покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов, обязательств и непредвиденных обязательств объекта приобретения над совокупностью расходов на объединение предприятий и/ или видов их хозяйственной деятельности, сумма дооценки объектов необоротных активов в случаях, предусмотренных положениями (стандартами) бухгалтерского учета. |
Обобщение данных по счету 74 «Прочие доходы» проводится: при журнальноордерной форме учета в Журнале № 6, а при упрощенной форме учета — в Ведомости № 5-м.
Отдельные вопросы учета прочих доходов предприятия рассмотрены в главе 6
«Учет основных средств, прочих необоротных материальных активов и инвестиционной недвижимости».
УЧЕТ ЧРЕЗВЫЧАЙНЫХ ДОХОДОВ
Доходы, возникшие вследствие чрезвычайных событий, отражаются на счете 75
«Чрезвычайные доходы».
Счет 75 «Чрезвычайные доходы» имеет следующие субсчета (табл. 12.10):
751 «Возмещение убытков от чрезвычайных событий»;
752 «Прочие чрезвычайные доходы».
По кредиту счета отражается признанная сумма возмещения, в частности от страховых организаций, потерь от чрезвычайных событий, по дебету — списание в порядке закрытия на счет 79 «Финансовые результаты».
Таблица 12.10
Счет 75 «Чрезвычайные доходы»
| Код субсчета | Наименование субсчета | Содержание информации, обобщаемой на субсчете |
| 751 | «Возмещение убытков от чрезвычайных событий» | Отражается сумма возмещения потерь от чрезвычайных событий, включая возмещение расходовна предупреждение потерь от чрезвычайных событий |
| 752 | «Прочие чрезвы-чайные доходы» | Отражается доход от других событий или операций, соответствующих определению чрезвычайных событий |
Так же, как и информация о других доходах предприятия, информация о доходах от чрезвычайной деятельности обобщается в Журнале № 6 (при упрощенной системе ведения учета — в Ведомости 5-м).