Глава 13. Себестоимость продукции (часть 2)

13.3. ГРУППИРОВАНИЕ ЗАТРАТ ПО ЭКОНОМИЧЕСКИМ ЭЛЕМЕНТАМ И СТАТЬЯМ КАЛЬКУЛЯЦИИ

По видам затраты классифицируются по экономическим элементам и по статьям калькуляции.

Под элементами затрат понимают экономически однородные виды расходов. Затраты по статьям калькуляции — это затраты на отдельные виды изделий, а также затраты на основное и вспомогательное производство.

ЭКОНОМИЧЕСКИЕ ЭЛЕМЕНТЫ

Группирование затрат по экономическим элементам показывает затраты предприятия без распределения их на отдельные виды продукции и другие хозяйственные нужды.
Группирование затрат по экономическим элементам отражается на счетах класса 8
«Затраты по элементам» (кроме счета 85 «Прочие расходы»), рис. 13.6.

Счет 85 «Прочие расходы» ведется только теми предприятиями, которые не используют счета класса 9 «Расходы деятельности» и формируют на нем информацию о расходах, связанных с инвестиционной и финансовой деятельностью, а также расходах от чрезвычайных событий (счета 95 «Финансовые расходы», 96 «Потери от участия в капитале», 97 «Прочие расходы», 99 «Чрезвычайные расходы»).

Предприятия, использующие для отражения хозяйственных операций в бухгалтер-
ском учете счета классов 8 и 9, затраты, сгруппированные по экономическим элементам на счетах класса 8 «Затраты по элементам», ежемесячно списывают в корреспонденции со счетом 23 «Производство» и счетами класса 9 «Расходы деятельности». Представим это схематически на рис. 13.5.

Таким образом, счета класса 8 являются транзитными и используются для формирования информации о затратах деятельности, сгруппированных по элементам затрат.
Применение счетов класса 8 для предприятий является необязательным. Обороты по данным счетам используются для заполнения строк 230 — 270 раздела II «Елементи операційних витрат» Отчета о финансовых результатах формы №2.
Предприятиям предоставлено право самостоятельно определять, как отражать затраты в бухгалтерском учете, с использованием или без использования счетов класса 8, и это фиксируется в распорядительном документе об организации бухгалтерского учета на предприятии.
В то же время приведенное группирование по экономическим элементам не позволяет осуществлять контроль и анализ расходов по их целевому назначению в процессе производства (цехам, участкам, видам изделий), т. е. не отвечает на вопрос, на какие цели или нужды осуществлены такие затраты.
Следовательно, для контроля и анализа производимых затрат наряду с группированием их по экономическим элементам применяется группирование затрат на производство по статьям калькуляции, по которым и исчисляется себестоимость продукции. Классификация затрат по калькуляционным статьям себестоимости раскрывает целевое назначение затрат и их связь с технологическим процессом.

СТАТЬИ КАЛЬКУЛЯЦИИ

Группирование затрат по статьям калькуляции дает возможность видеть затраты по их назначению, знать, во что обходится предприятию производство и реализация отдельных видов продукции (работ, услуг). По статьям калькуляции затраты группируются для расчета себестоимости готовых изделий, полуфабрикатов и отдельных технологических узлов и деталей по направлениям (производство или обслуживание).
Статьи калькуляции отражают движение затрат в их внутризаводском обороте в процессе производства, в то время как затраты по элементам не отражают внутризаводского оборота.
Классификация затрат по калькуляционным статьям себестоимости раскрывает целевое назначение затрат и их связь с технологическим процессом. Это группирование используется для исчисления затрат по видам вырабатываемой продукции и месту возникновения расходов (цехам, участкам и т. п.) и зависит от многих факторов: метода планирования затрат, технологического процесса и выпускаемой продукции. Именно поэтому установление перечня и состава статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) теперь отнесено к компетенции предприятия и должно быть регламентировано его учетной политикой (п. 11 П(С)БУ 16 [16]).
В настоящее время действующим документом, регламентирующим состав и пере-
чень статей калькулирования для предприятий промышленности, являются Методрекомендации № 373 [170]. Поскольку указанные Методические рекомендации носят рекомендательный, а не обязательный характер, то предприятия, пользуясь нормами п. 11 П(С)БУ 16 [16] и имея уже сложившийся перечень и состав статей калькуляции, могут их применять.
Вновь созданные предприятия промышленности, которые занимаются производством продукции (работ, услуг), учет и планирование затрат производства по статьям калькуляции могут осуществлять по предложенному в табл. 13.2 перечню с учетом конкретных условий производственной деятельности предприятия с использованием следующих калькуляционных статей.

Таблица 13.2

Перечень статей калькуляции и их характеристика

Статья калькуляции	Краткая характеристика статьи
Сырье и материалы	Отражается стоимость: — сырья и материалов, которые входят в состав производимой продукции, образовывая ее основу, или являются необходимым компонентом для изготовления продукции (работ, услуг); — вспомогательных материалов, которые используются в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и упаковки продукции; — МБП, используемых в процессе производства. Затраты сырья и материалов, вспомогательных материалов по статье калькуляции «Сырье и материалы» включаются непосредственно в себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) в оценке, предусмотренной для выбытия данных видов запасов предприятием согласно п. 16 П(С)БУ 9 [9]. Если отнести вспомогательные материалы к конкретному объекту затрат сложно, их стоимость включается в состав общепроизводственных расходов цеха (производственного участка)
Полуфабрикаты собственного производства	Возможно выделение отдельно этой статьи для предприятий, использующих полуфабрикатный вариант калькулирования себестоимости продукции. По данной статье учитывается производственная себестоимость полуфабрикатов собственного производства. Полуфабрикатами собственного производства являются продукты, которые изготовлены в отдельных цехах или фазах (стадиях) производства, не прошедшие всех установленных технологическим процессом операций и подлежащие доработке или укомплектованию в следующих цехах данного предприятия. Полуфабрикатами не являются материалы, изготовленные предприятием для собственных потребностей (металлические изделия, электроды, инструменты общего назначения и т. п.). Они должны зачисляться в состав запасов на счета учета запасов и в дальнейшем учете не отличаются от покупных
Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций	Отражается стоимость: — покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, которые подлежат монтажу или дополнительной обработке на данном предприятии; — работ и услуг производственного характера, которые выполняются сторонними предприятиями или структурными подразделениями предприятия, не относящимися к основному виду деятельности (осуществление отдельных операций по изготовлению продукции; обработка потребляемых сырья и материалов; частичная обработка полуфабрикатов и изделий; другие услуги, при условии, что они относятся непосредственно на себестоимость конкретных видов продукции)
Топливо и энергия на технологические цели	Относятся расходы на все виды топлива и энергии (как полученные от сторонних предприятий и организаций, так и произведенные самим предприятием), используемые непосредственно в процессе производства продукции и включаемые непосредственно в себестоимость отдельных видов продукции на основании показаний контрольно-измерительных приборов или установленных норм расходов на производство продукции. В состав этой статьи включаются израсходованное жидкое топливо (бензин, мазут), твердое топливо (уголь, торф, древесина), газообраз- ное топливо (сжиженный и природный газ), пар и горячая вода, отопительный газ, электроэнергия, хладогены (вода, другие жидкости). В состав данной статьи топливо и энергия, как полученные от сторонних организаций, так и произведенные на предприятии во вспомогательных цехах, включаются в оценку по избранному предприятием методу согласно п. 16 П(С)БУ 9 [9]. Если отнесение затрат на топливо и энергию на технологические цели в себестоимость отдельных видов продукции осложнено, указанные затраты включаются в состав общепроизводственных расходов цеха (производственного участка). Не включается в затраты производства по данной статье стоимость приобретенных топлива и энергии и реализуемых без дополнительной обработки на данном предприятии
Транспортнозаготовительные расходы	Возможно выделение в отдельную калькуляционную статью, если используется метод средневзвешенной себестоимости при отпуске ТМЦ в производство
Возвратные отходы (вычитаются)	Отражается стоимость остатков сырья, материалов, полуфабрикатов и других ценностей, которые образовались в процессе производства и частично или полностью потеряли свои первоначальные потребительские свойства, в связи с чем не могут использоваться по первоначальному назначению или используются, но с повышенными затратами (на- пример, к возвратным отходам относятся обрубки, обрезки, стружка). При этом к возвратным отходам не относят остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются другим цехам, подразделениям как полноценный материал для производства других видов продукции (работ, услуг) и сопутствующая продукция, которая производится одновременно с целевым (основным) продуктом в едином технологическом процессе. Следует отметить, что возвратными отходами являются только те, от использования которых можно получить экономическую выгоду. Если отходы не могут быть использованы, они считаются безвозвратными и оценке не подлежат, например угары, усушка, улетучивание и т. п. Возвратные отходы, являющиеся частью запасов предприятия, оцениваются либо по чистой стоимости реализации, либо по стоимости исходного сырья. Так как в состав прямых материальных затрат включается только стоимость непосредственно израсходованных запасов на изготовление конкретного объекта, то стоимость возвратных отходов необходимо исключить из суммы понесенных предприятием затрат (п. 12 П(С)БУ 16 [16])
Основная заработная плата производственных рабочих	Отражаются расходы на выплату основной заработной платы, рассчитанной в соответствии с принятыми предприятием системами оплаты труда, в виде тарифных ставок (окладов) и сдельных расценок для рабочих, занятых производством продукции. По способу отнесения на определенные виды продукции основная заработная плата производственных рабочих подразделяется на прямую и косвенную. Прямая — это зарплата, начисленная за работы по изготовлению определенных изделий, косвенная — начисленная за работы, не связанные с выпуском конкретного вида продукции, либо та, которую невозможно непосредственно отнести к объекту расходов. Прямое включение в состав себестоимости отдельных видов (групп) продукции основной заработной платы производственных рабочих при сдельной оплате труда не вызывает затруднений, поскольку производится на основании первичных документов. Однако часть основной заработной платы (повременная оплата труда рабочих, принимаю- щих участие в технологических процессах по выработке продукции, доплаты и др.) не представляется возможным непосредственно, по данным первичных документов, отнести на себестоимость конкретных изделий. Фактически начисленную сумму такой заработной платы включают в состав общепроизводственных расходов, а за- тем распределяют между отдельными видами продукции пропорционально принятой на данном предприятии базе распределения
Дополнительная заработная плата производственных рабочих	Отражаются расходы на выплату производственному персоналу предприятия дополнительной заработной платы, начисленной за работу сверх установленных норм, за трудовые успехи и изобретательство и за особые условия труда. Она включает доплаты, надбавки, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные законодательством, премии, связанные с выполнением производственных заданий и функций. По принципу включения в себестоимость см. статью калькулирования «Основная заработная плата производственных рабочих»
Отчисления на социальные мероприятия	Отражаются начисленные взносы на сумму расходов на оплату труда работников, занятых производством продукции (работ, услуг)
Расходы, связанные с подготовкой и освоением производства продукции*	Эту статью целесообразно выделять в случае значительных расходов на эти цели. В составе этой статьи учитываются расходы: — на подготовительные работы в добывающих отраслях; — повышенные расходы на производство новых видов продукции в период их освоения, включая первые издания новых книг, а также расходы, связанные с подготовкой и освоением выпуска продукции, не предназначенной для серийного или массового производства; — на освоение нового производства, цехов и агрегатов (пусковые расходы); — затраты на изобретательство и рационализаторство
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования*	Отражаются следующие затраты: 1) суммы амортизационных отчислений необоротных активов общепроизводственного назначения; 2) расходы на содержание и эксплуатацию необоротных материальных активов общепроизводственного назначения: подъемно- транспортного оборудования, цехового транспорта, инструментов и приборов (технический осмотр, техническое обслуживание); 3) затраты на ремонты, осуществляемые для поддержания объектов в рабочем состоянии и получения первоначально ожидаемой суммы будущих экономических выгод от использования основных средств и МНМА общепроизводственного назначения: подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта, инструментов и приборов; 4) сумма уплаченных арендатором арендных платежей за пользование предоставленными в оперативный лизинг (аренду) основными средствами, другими необоротными материальными активами, нематериальными активами; 5) расходы на внутризаводское перемещение грузов: расходы на содержание автои электрокар, автомобилей, автопогрузчиков, паровозов, тепловозов и других видов нетехнологического транспорта; 6) другие расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования, других необоротных материальных активов, не пере- численных выше (например, в состав этих расходов можно отнести стоимость работ и услуг сторонних предприятий и организаций, направленных на повышение надежности и возможности дальнейшей эксплуатации металлоконструкций, кранов и другого оборудования)
Общепроизводственные расходы*	Отражаются косвенные (непрямые) затраты, связанные с производством нескольких видов продукции, которые включаются в производственную себестоимость путем распределения согласно принятой на предприятии базе распределения. Состав общепроизводственных расходов рассмотрен в подразд. 13.7. В зависимости от особенностей технологии и организа- ции производства и удельного веса в себестоимости продукции (работ, услуг) отдельных видов затрат возможно выделение предприятиями из состава статьи калькуляции «Общепроизводственные расходы» следующих отдельных статей: — расходы, связанные с подготовкой и освоением производства продукции; — расходы на содержание и эксплуатацию оборудования; — общепроизводственные расходы**; — потери вследствие технически неизбежного брака; — сопутствующая продукция (вычитается); — прочие производственные расходы
Потери вследствие технически неизбежного брака*	Отражаются: — стоимость окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов) по технологическим причинам, уменьшенная на ее справедливую стоимость; — стоимость материалов, полуфабрикатов (деталей), испорченных во время отладки оборудования; — стоимость стеклянных, керамических и пластмассовых изделий, разбитых в технологическом потоке при их изготовлении, обработке, упаковке; разбитых при транспортировке на производстве (бой); — расходы на устранение технически неизбежного брака
Сопутствующая продукция (вычитается)*	Включается стоимость сопутствующей продукции, получаемой, как правило, в комплексном производстве одновременно с основным (целевым) продуктом, т. е. в едином технологическом процессе. Эта продукция по качеству отвечает установленным стандартам или техническим условиям и предназначается для дальнейшей переработки или отпуска сторонним предприятиям. Калькулирование сопутствующей продукции самостоятельно не производится. Ее стоимость рассчитывается по установленным ценам и вычитается из итоговой себестоимости производства всего комплекса продуктов, а величина расходов, которая остается после этого, считается расходами основного вида продукции. Подробнее оценка и отражение в учете сопутствующей продукции описаны в подразд. 13.5 при рассмотрении учета в комплексном производстве. Стоимость сопутствующей продукции отражают по статье калькуляции «Сопутствующая продукция» с исключением из состава производственной себестоимости основной продукции. Если основных видов продукции несколько, стоимость сопутствующей продукции можно вычесть из суммы общепроизводственных расходов
Прочие производственные расходы*	Отражаются расходы: — связанные с эпизодическими и периодическими испытаниями качества изделий, деталей, узлов по проверке их на соответствие требованиям установленных стандартов или технических условий согласно техническим условиям или договорам с заказчиками при изготовлении отдельных изделий; — на содержание специальных служб предприятия, обслуживающих текущее производство определенных видов изделий (конструкторские бюро, специальные технические отделы, лаборатории и др.); — связанные с проведением специальных работ во время производства изделий (из серии или заказа) в особом исполнении, предусмотренном техническими условиями или согласованиями: для низких температур, тропического климата; — стоимость приложенной технической документации — относят затраты на составление и издание технических сборников, альбомов, паспортов, справочников, инструкций по эксплуатации и ремонтной технологии. Эти расходы можно непосредственно включать в себестоимость соответствующих видов продукции. В случае невозможности такого включения они учитываются в составе общепроизводственных расходов с последующим распределением

* В зависимости от особенностей технологии и организации производства, а также удельного веса в себестоимости продукции отдельных видов затрат предприятия могут объединить приведенные статьи в одну «Общепроизводственные расходы» или, наоборот, дополнить новыми. Так, для химической, металлургической отраслей промышленности данный перечень статей калькуляции дополняется статьей «Сопутствующая добыча»;
для нефтехимической, деревообрабатывающей отраслей промышленности из приведенного выше перечня статей калькуляции не используется статья «Сопутствующая продукция».

** В состав данной статьи относят общепроизводственные расходы, которые
не рассмотрены в расшифрованных отдельно выделенных статьях калькуляции.