Глава 18. Учет прочих расчетов (часть 2)
18.2. УЧЕТ ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ
ОБЩИЕ ПОНЯТИЯ О ЗАЙМЕ
В процессе хозяйственной деятельности у предприятия может возникнуть необходимость в покрытии временного недостатка собственных оборотных средств. В такой ситуации можно воспользоваться заемными средствами, заключив договор займа.
Отношения по договору займа в гражданском законодательстве регулируются § 1
«Заем» главы 71 «Заем. Кредит. Банковский вклад» ГКУ [37].
Так, по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой
стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же вида и того же качества в срок и в порядке, установленные договором (ст. 1046 и 1049 ГКУ [37]).
По своей экономической природе заем является обязательством предприятия, т. е. задолженностью, возникшей в результате прошлых событий, погашение которой в будущем приведет к уменьшению ресурсов предприятия, содержащих в себе экономические выгоды.
В качестве заимодателя по договору займа могут выступать любые юридические и физические лица.
На практике по отношению к займу часто применяется термин, заимствованный из НКУ [36], — возвратная финансовая помощь.
Согласно п.п. 14.1.257 НКУ [36] возвратная финансовая помощь — сумма средств, которая поступила плательщику налогов в пользование по договору, не предусматривающему начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и является обязательной к возврату.
Как видим, возвратная финансовая помощь для целей НКУ [36] — это по сути беспроцентный заем, в то время как в ч. 1 ст. 1048 ГКУ [37] указывается, что заимодатель имеет право на получение от заемщика процентов от суммы займа, если иное не установлено договором или законом. То есть «по умолчанию» договор займа является процентным. С целью придания договору займа беспроцентного характера нужно зафиксировать в нем соответствующее положение.
ОБЩИЕ ПОНЯТИЯ О КРЕДИТЕ
С точки зрения гражданского законодательства, отношения по кредитному договору регулируются § 2 «Кредит» главы 71 «Заем. Кредит. Банковский вклад» ГКУ [37].
В п. 2 ст. 1054 ГКУ [37] указано, что к отношениям, возникающим в связи
с заключением кредитного договора, применяются те же положения, что и к договору займа, если иное не предусмотрено правилами, которые применяются к кредитному договору и не вытекают из его сути.
Однако если заем может предоставляться любыми юридическими и физическими лицами, то финансовый кредит — только банками и другими финансовыми учреждениями.
Согласно п. 1 ст. 1 Закона о финуслугах [85] финансовый кредит — это средства,
предоставляемые взаймы юридическому или физическому лицу на определенный срок и под процент. В сфере хозяйствования могут использоваться банковский, коммерческий, лизинговый, ипотечный и другие формы кредита. Наиболее распространенной формой финансового кредита на сегодняшний день является банковский кредит.
Банковский кредит — это какое-либо обязательство банка предоставить определенную сумму денег, любая гарантия, любое обязательство приобрести право требования долга, любое продление срока погашения долга, предоставленное в обмен на обязательство должника относительно возврата суммы задолженности, а также на обязательства по уплате процентов и других сборов с этой суммы (ст. 2 Закона о банках [86]).
Банковские кредиты согласно ст. 347 ХКУ [38] делятся на несколько видов
по определенным признакам. Подробной расшифровки таких признаков ХКУ [38] не дает, в связи с чем считаем возможным в данном случае воспользоваться информацией, изложенной в утратившем силу Положении о кредитовании [128], поскольку подход банков к разделению кредитов на виды не изменился. Покажем признаки банковских кредитов в виде схемы на рисунке 18.1.
Коммерческие банки могут предоставлять кредиты всем субъектам хозяйственной деятельности независимо от их отраслевой принадлежности, статуса, форм собственности, при наличии у них реальных возможностей и правовых форм обеспечения своевременного возврата кредита и уплаты процентов (комиссионных) за пользование кредитом.
Основными условиями предоставления кредита являются:
— обеспеченность;
— возврат;
— соблюдение сроков;
— целевое использование.
Эти и другие условия устанавливаются кредитным договором. На основании кредитного договора банк обязуется предоставить кредит на определенных условиях и в определенном размере, а заемщик — возвратить кредит и уплатить проценты за пользование кредитом (ст. 1054 ГКУ [37]).
Кредитный договор в соответствии со ст. 1055 ГКУ [37] должен быть составлен
в письменной форме, в противном случае он считается недействительным.
Существенными условиями кредитного договора являются:
— цель получения кредита;
— вид валюты;
— сумма и срок кредита;
— условия и порядок предоставления и погашения кредита;
— виды обеспечения обязательств заемщика;
— процентные ставки;
— порядок платы за кредит;
— обязанности, права и ответственность сторон относительно предоставления и погашения кредита.
Банк не имеет права предоставлять кредит заемщику с целью погашения им какихлибо обязательств перед связанным лицом банка, приобретения активов связанного лица банка, приобретения ценных бумаг, размещенных или подписанных связанным лицом банка, за исключением произведенной таким связанным лицом продукции.
«МНОГОРАЗОВОЕ КРЕДИТОВАНИЕ»
Говоря о кредитах, стоит уделить внимание сравнительно молодому, но довольно перспективному их виду — «многоразовому» кредитованию, в частности овердрафту и кредитной линии.
Овердрафт. Ранее уже шла речь о таком виде кредитования, как овердрафт (см. главу 5.3 данной книги), однако в этой главе авторы предлагают несколько иной угол зрения.
Итак, овердрафт — это форма краткосрочного кредита, который предоставляется для временного покрытия недостатка оборотных средств на срок до 1 года. Для предприятий со стабильным финансовым состоянием и положительной кредитной репутацией овердрафт может быть предоставлен в бланковой форме, т. е. без предоставления обеспечения.
Такой вид кредитов предоставляется только надежным клиентам сверх остатка на их текущем счете в пределах заранее обусловленной суммы (лимита овердрафта). Проще говоря, по договору овердрафта клиент может осуществить оплату денежных документов сверх остатка денежных средств на его текущем счете. При этом банк может как открыть для этого специальный ссудный счет, так и просто пропустить платежные поручения овердрафтного клиента с получением отрицательного (дебетового) остатка по счету. Погашение овердрафта обычно происходит в автоматическом режиме (без составления отдельной платежки) по мере поступления денежных средств на счет клиента, но в четко оговоренный срок.
Кредитная линия. Этот долгосрочный инструмент кредитования позволяет предприятию использовать кредитные средства поэтапно (частями) в пределах установленного лимита.
Различают два типа кредитных линий: возобновляемую и невозобновляемую. Раз-
ница между ними состоит в наличии у клиента возможности повторно использовать выделенный лимит средств при условии полного или частичного погашения уже использованной суммы средств.
В течение срока действия кредитной линии банк может предоставить заемщику кредит либо путем одноразового предоставления одного кредита в сумме, равной лимиту кредитной линии, либо путем предоставления нескольких кредитов, но так, чтобы в любой момент общая задолженность по кредитной линии не превышала лимит кредитной линии.
Количество кредитов, которые заемщик имеет право получить в течение срока действия кредитной линии и в пределах свободного остатка ее лимита, не ограничено. При этом свободный остаток лимита кредитной линии определяется как разность между суммой лимита кредитной линии и суммой общей задолженности по кредитной линии, в том числе если разница возникла вследствие полного или частичного возврата одного или нескольких кредитов.
Погашение задолженности по кредиту и процентов за пользование им осуществляются в очередности, устанавливаемой сторонами при заключении договора о предоставлении кредита.
Следует заметить, что овердрафт и кредитная линия имеют много сходных характеристик, однако существуют и различия (табл. 18.4).
Таблица 18.4
Сравнительная характеристика овердрафта и кредитной линии
| Параметры для сравнения | Вид кредитования | |
| овердрафт | кредитная линия | |
| 1. Срок кредитования | От 1 дня до 1 года | От 1 месяца до 5 лет |
| 2. Обеспечение | Зачастую не требуется | Требуется* |
| * Для особо важных и надежных клиентов некоторые банки могут предоставить такой кредит и без залога. | ||
| 3. Цель | Пополнение оборотных средств | Финансирование долгосрочных проектов, экономический эффект от которых будет получен не сразу |
| 4. Порядок возврата | Автоматически путем безапелляционного списания средств банком с текущего счета предприятия | Кредит погашается отдельным платежным поручением |
К тому же, выбор будет зависеть от того, на какие именно цели предприятию недостаточно средств.
Так, для краткосрочной корректировки оборотных средств подойдет овердрафт. С его помощью предприятие может осуществить такие мероприятия, как:
— своевременная выплата заработной платы работникам и уплата налогов и других обязательных платежей;
— своевременное выполнение обязательства по ВЭД-договорам и прочее.
Если же предприятию необходимо профинансировать долгосрочный проект, экономическая отдача от которого будет получена не сразу, то целесообразнее в этом случае открыть кредитную линию.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ
Информацию о полученных кредитах и займах предприятие-заемщик отражает в бухгалтерском учете на основании требований, изложенных в П(С)БУ 11 [11], в соответствии с которым обязательства делятся на долгосрочные и текущие.
Долгосрочный кредит или заем (возвратная финансовая помощь), представляющие собой обязательство, на которое начисляются проценты и которое подлежит погашению в течение двенадцати месяцев с даты баланса, рассматривается как долгосрочное обязательство, если первоначальный срок погашения был более двенадцати месяцев и до утверждения финансовой отчетности существует соглашение о переоформлении этого обязательства на долгосрочное.
Долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражаются в балансе по их настоящей стоимости. Напомним, что настоящая стоимость согласно п. 4 П(С)БУ 11 [11] — это дисконтированная сумма будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, будет необходима для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия.
Учет долгосрочных банковских кредитов ведется заемщиком с применением соответствующих субсчетов счета 50 «Долгосрочные займы».
Учет долгосрочной задолженности относительно обязательства по привлечению заемных средств от других заимодателей ведется заемщиком с применением субсчетов 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте» и 506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте» в зависимости от того, в какой валюте (национальной или иностранной) получен заем.
В большинстве случаев сальдо по субсчетам 505 и 506 бухгалтеры показывают в строке 450 «Інші довгострокові фінансові зобов’язання» Баланса (форма № 1). Однако считаем, что отражать обязательства по беспроцентным займам в этой строке Баланса нельзя, так как согласно п. 47 П(С)БУ 2 [2] в этой строке приводится сумма долгосрочной задолженности предприятия относительно обязательства по привлечению заемных средств, на которые начисляются проценты. В связи с этим обязательства по беспроцентным займам правильнее отражать в строке 470 «Інші довгострокові зобов’язання» Баланса (форма № 1). А чтобы бухгалтеру легче было вылавливать суммы процентных и беспроцентных займов на счете 50, имеет смысл задолженность по беспроцентным займам отражать на счете 55 «Прочие долгосрочные обязательства». Такой способ даст возможность без труда перенести остаток по этому счету в строку 470 Баланса (форма № 1).
Сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи
в соответствии с требованиями НКУ [36], в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия-заемщика не отражается.
Кредит или заем (возвратная финансовая помощь), предоставленные заемщику на срок менее 12 месяцев с даты баланса, рассматриваются как краткосрочный заем и относятся к текущим обязательствам. Расшифровка этого термина дана в п. 4 П(С)БУ 2 [2], а именно: текущие обязательства — это обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение двенадцати месяцев с даты баланса.
Учет краткосрочных банковских кредитов (в том числе и средств, полученных как кредитная линия) ведется предприятием с применением счета 60 «Краткосрочные займы».
В отношении учета овердрафта у независимых специалистов есть два мнения:
— применять счет 60 (как и при обычном срочном кредите);
— отражать в учете аналогично денежным средствам на текущем счете. То есть после оплаты банком платежных документов сверх остатка денежных средств на текущем счете в учете предприятия образуется кредитовое сальдо по счету 311. Если такое сальдо будет числиться в учете предприятия на дату баланса, то его необходимо будет отражать в IV разделе Пассива баланса по строке 500.
Для учета краткосрочных займов, предоставленных небанковскими учреждениями, можно воспользоваться универсальным субсчетом 685 «Расчеты с прочими кредиторами» или субсчетом 607 «Прочие краткосрочные займы». Несмотря на отсутствие субсчета 607 непосредственно в Инструкции о применении Плана счетов [137], он может использоваться для этих операций (см. Методрекомендации № 18-424 [187]).
Для обобщения информации о состоянии расчетов по текущим обязательствам, переведенным из состава долгосрочных, при наступлении срока погашения в течение двенадцати месяцев с даты баланса предназначен счет 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам».
Представим порядок отражения долгосрочных и краткосрочных займов и кредитов,
а также процентов за пользование заемными средствами на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности в табл. 18.5.
Таблица 18.5
Порядок отражения долгосрочных и краткосрочных займов и кредитов, а также процентов за пользование заемными средствами на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности
| Наименование | Счет (субсчет) | Строка в финансовой отчетности | |
| Баланс (форма № 1) | Отчет о движении денежных средств (форма № 3) | ||
| Долгосрочные займы и кредиты | |||
| Долгосрочный заем, на который начисляются проценты | 505, 506 | 450 «Інші довгострокові фінансові зобов’язання» | 320 «Отримані позики» 340 «Погашення позик» |
| Долгосрочный беспроцентный заем | 55 | 470 «Інші довгострокові зобов’язання» | 320 «Отримані позики» 340 «Погашення позик» |
| Долгосрочный кредит банка | 501, 502, 503, 504 | 440 «Довгострокові кредити банків» | 320 «Отримані позики» 340 «Погашення позик» |
| Краткосрочные займы и кредиты | |||
| Краткосрочный заем, на который начисляются проценты | 607, 685 | 600 — если заимодатель — связанная сторона | 320 «Отримані позики» 340 «Погашення позик» |
| Краткосрочный заем, на который начисляются проценты | 607, 685 | 610 — если заимодатель — несвязанная сторона | 320 «Отримані позики» 340 «Погашення позик» |
| Краткосрочный беспроцентный заем | 607, 685 | 600 — если заимодатель — связанная сторона | 320 «Отримані позики» 340 «Погашення позик» |
| Краткосрочный беспроцентный заем | 607, 685 | 610 — если заимодатель — несвязанная сторона | 320 «Отримані позики» 340 «Погашення позик» |
| Краткосрочный кредит банка | 601, 602, 603, 604 | 500 «Короткострокові кредити банків» | 320 «Отримані позики» 340 «Погашення позик» |
| Проценты за пользование заемными средствами | 601, 602, 603, 604 | 500 «Короткострокові кредити банків» | 320 «Отримані позики» 340 «Погашення позик» |
| Проценты за пользование заемными средствами | 684 | 600 — если заимодатель — связанная сторона | 360 «Інші платежі» |
| Проценты за пользование заемными средствами | 684 | 610 — если заимодатель — несвязанная сторона | 360 «Інші платежі» |
КАПИТАЛИЗАЦИЯ ПРОЦЕНТОВ ПО КРЕДИТАМ
Что такое капитализация финансовых расходов. Нормы п. 4 П(С)БУ 31 [31] в общем случае обязывают финансовые расходы, относящиеся к квалификационному активу, капитализировать, т. е. включать в себестоимость данного актива, под которой п. 3 П(С)БУ 31 [31] понимает расходы на приобретение, строительство, создание, изготовление, производство, выращивание и доведение квалификационного актива до состояния, пригодного для использования с запланированной целью или продажи. Обратите внимание: сейчас предприятия не могут определять, капитализировать финансовые расходы, связанные с созданием квалификационных активов, либо относить их к расходам того текущего отчетного периода, в котором они были понесены.
П(С)БУ 31 [31] императивно делит субъектов на две группы: одни финансовые расходы на создание квалификационного актива обязаны капитализировать, другие — должны отражать их в составе расходов периода.
Так, согласно п. 4 П(С)БУ 31 [31] и п. 1.1 Методрекомендаций № 1300 [173], финансовые расходы капитализировать не должны:
— субъекты малого предпринимательства — юридические лица (т. е. те, у кого среднеучетная численность работающих за отчетный период (календарный год) не более 50 человек и объем годового валового дохода не превышает 70 млн грн.);
— представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности;
— юридические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью
(т. е. неприбыльные организации).
Упомянутые субъекты всю сумму понесенных финансовых расходов (вне зависимости от того, связаны они с созданием квалификационных активов или нет) признают расходами того текущего отчетного периода, за который таковые были начислены (признаны обязательствами), и не капитализируют их, а соответственно на сумму финансовых расходов не увеличивают первоначальную стоимость создаваемых квалификационных активов. Прочие юридические лица (кроме названных выше) финансовые расходы признают расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами), только в том случае, если финансовые расходы не подлежат капитализации, т. е. не связаны с созданием квалификационных активов.
Важно учесть, что финансовые расходы включаются в состав себестоимости не любого актива, а именно квалификационного, т. е. того, который «обязательно требует существенного времени для его создания» (п. 3 П(С)БУ 31 [31]).
В большинстве случаев квалификационные активы характеризуются как необоротные. Вместе с тем при определенных обстоятельствах таковыми могут быть и запасы (примеры, приведенные в приложении 1 к П(С)БУ 31 [31] и п. 1.7 Методрекомендаций № 1300 [173], — яркое тому свидетельство).
Итак, в качестве квалификационных активов могут выступать:
— незавершенные капитальные инвестиции в изготовление (строительство) основных средств (домов, зданий, сооружений, оборудования, других объектов);
— незавершенные капитальные инвестиции в разработку (создание) нематериальных активов (программных продуктов и других нематериальных активов);
— инвестиционная недвижимость, требующая реконструкции, достройки, реставрации и прочего улучшения;
— незавершенное производство продукции с длительным (существенным) операционным циклом — запасы, требующие существенного времени для их изготовления, и т. п.
Согласно рекомендациям Минфина, изложенным в письме от 01.06.2006 г. № 31-34000-10-5/11601 и п. 1.6 Методрекомендаций № 1300 [173], существенным временем для создания, подготовки к использованию или продаже актива считается время, составляющее более трех месяцев.
Активы, производимые или иным образом создаваемые в течение короткого промежутка времени, а также активы, которые готовы для использования по назначению или для продажи, являются неквалификационными активами. Их примерами служат: финансовые инвестиции, товары, готовая продукция, незавершенное производство продукции с коротким (несущественным) операционным циклом, производственные запасы, приобретенные для использования в производстве продукции (работ, услуг) и в иной операционной деятельности и т. д.
Под финансовыми расходами п. 3 П(С)БУ 31 [31] рассматривает расходы на проценты и прочие расходы предприятия, связанные с заимствованиями (займами, векселями, облигациями, а также другими видами краткосрочных и долгосрочных обязательств, на которые начисляются проценты).
Поэтому капитализации подлежат не только собственно проценты, но и «другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями». При этом согласно п. 1.3 Методрекомендаций № 1300 [173] для целей бухгалтерского учета финансовые расходы включают в себя следующие проценты:
— за пользование краткосрочными и долгосрочными кредитами банков, банковским овердрафтом;
— по облигациям выпущенным, векселям выданным;
— по финансовой аренде активов.
Среди прочих расходов предприятия, связанных с заимствованиями, п. 1.3 Методрекомендаций № 1300 [173] называет:
— дисконт по облигациям (по указаниям п. 4.8 Методрекомендаций № 1300 [173]
амортизацию дисконта и премии по облигациям рассчитывают методом эффективной ставки процента. Пример расчета дисконта по эмитированным предприятием облигациям приведен в приложении 2 к Методрекомендациям № 1300 [173]);
— амортизацию других скидок, связанных с займами.
Следует помнить, что капитализация применяется лишь к сумме тех финансовых расходов, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива (п. 5 П(С)БУ 31 [31]).
Все заимствования предприятия для целей капитализации можно разделить на:
1) непосредственно (прямо) связанные с созданием квалификационного актива — целевой заем на создание квалификационного актива;
2) непосредственно (прямо) связанные с неквалификационными активами;
3) ни с чем непосредственно (прямо) не связанные — нецелевой заем. Финансовые расходы, напрямую связанные с неквалификационными активами, вообще никогда не могут быть капитализированы. Их место в любом случае в составе расходов отчетного периода. Соответственно в расчет определения величины финансовых расходов, подлежащих капитализации, они не принимаются.
Что касается займов, непосредственно связанных с созданием квалификационных активов, а также нецелевых займов, то финансовые расходы по ним подлежат капитализации (пп. 6 — 8 П(С)БУ 31 [31]).
Стоит отметить, что п. 1.3 Методрекомендаций № 1300 [173] в качестве финансовых расходов, подлежащих капитализации, не рассматривает проценты по товарному кредиту. Однако такие проценты не будут капитализированы только при несоответствии приобретаемых активов понятию «квалификационный актив». В противном случае (при признании активов квалификационными) их необходимо включать в первоначальную стоимость объектов, как необоротных, так и оборотных.
В соответствии с п. 1.8 Методрекомендаций № 1300 [173] не допускается капитализация финансовых расходов на строительство и/или изготовление, производство квалификационных активов, оцененных по справедливой стоимости, в частности, биологических активов и инвестиционной недвижимости.
Процесс капитализации финансовых расходов предусматривает поэтапное определение:
— периода, в течение которого осуществляется капитализация;
— величины расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива;
— нормы капитализации финансовых расходов.
Период капитализации. Капитализация финансовых расходов осуществляется
только в течение периода создания квалификационного актива (п. 2.3 Методрекомендаций № 1300 [173]) и прекращается, когда актив готов к использованию в запланированных целях или для продажи (п. 13 П(С)БУ 31 [31]). Проще говоря, после осуществления в бухгалтерском учете записей Дт 10, 12, 16 — Кт 15 либо Дт 26,
27 — Кт 23 финансовые расходы уже не могут быть капитализированы, а подлежат списанию на расходы деятельности предприятия.
В п. 10 П(С)БУ 31 [31] и п. 2.7 Методрекомендаций № 1300 [173] определен целый ряд дополнительных условий, только при одновременном соблюдении которых финансовые расходы следует включать в себестоимость квалификационного актива, а именно когда:
— осуществлены расходы на создание квалификационного актива;
— понесены финансовые расходы, связанные с созданием квалификационного актива;
— начаты работы по приобретению, сооружению и/или изготовлению квалификационного актива, включая технические и административные мероприятия, выполняемые до начала создания такого актива (к примеру, получение разрешений, необходимых для начала строительства, и т. п.).
Предположим, предприятие получило в банке целевой кредит на строительство офисного здания в январе, а фактически затраты по созданию объекта были понесены в марте. В этом случае капитализировать уплаченные проценты за пользование кредитом возможно только с марта. До этого момента начисленные проценты должны быть признаны расходами текущего отчетного периода, ввиду того что не были осуществлены расходы на создание квалификационного актива.
Еще раз повторим, что по завершении работ, необходимых для подготовки квалификационного актива к использованию по назначению или продаже, капитализация финансовых расходов прекращается (п. 13 П(С)БУ 31 [31]). Обычно это происходит после (п. 2.9 Методрекомендаций № 1300 [173]):
— ввода в эксплуатацию основных средств застройщиком;
— ввода в эксплуатацию основных средств и нематериальных активов, создававшихся предприятием;
— завершения подрядчиком выполнения работ по строительному контракту;
— оприходования готовой продукции с существенным по времени операционным циклом.
Допустим, предприятием был взят целевой кредит для завершения строительства объекта основных средств сроком на 6 месяцев. По истечении 5 месяцев с момента получения кредита объект был введен в эксплуатацию. В рассматриваемой ситуации капитализации подлежат только те проценты, которые начислены за период ведения работ по строительству объекта, — 5 месяцев. Проценты за оставшийся месяц пользования кредитом признаются расходами текущего периода.
Если создание квалификационного актива осуществляется частями, каждая из ко-
торых может отдельно использоваться по целевому назначению до завершения создания других частей, капитализация финансовых расходов относительно частей, которые могут использоваться, прекращается в периоде, следующем за тем, в котором все работы по созданию таких частей квалификационного актива завершены (п. 14 П(С)БУ 31 [31]). В качестве примера квалификационного актива, в котором каждая часть может быть пригодна к использованию по назначению, в то время как строительство других его составных частей еще продолжается, параграф 25 МСБУ 23 приводит бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых возможно использовать отдельно.
Капитализация финансовых расходов должна приостанавливаться, если на суще-
ственное время (т. е. на срок более трех месяцев) прерывается активная деятельность, связанная с созданием квалификационного актива, подготовкой для использования по назначению или продажи (п. 2.8 Методрекомендаций № 1300 [173]). Понесенные за это время финансовые расходы признаются расходами того отчетного периода, за который они были начислены (п. 11 П(С)БУ 31 [31]). После возобновления работ финансовые расходы вновь включаются в состав себестоимости квалификационного актива. При этом на время осуществления технической и административной работы, а также временной задержки работ по созданию квалификационного актива, являющейся необходимой составляющей процесса его создания, капитализация финансовых расходов не приостанавливается. По этому поводу в параграфе 21 МСБУ 23 дан такой пример: «капитализация продолжается в течение… продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в период, в котором проводится строительство».
Определение расходов на создание квалификационного актива. В большинстве случаев для определения величины финансовых расходов, подлежащих капитализации, нужно точно знать суммы расходов, понесенных в связи с созданием квалификационного актива в течение периода капитализации. Рассчитывая их величину, следует помнить, что такие расходы (инвестиции) для целей капитализации
(п. 5 П(С)БУ 31 [31]):
— включают лишь расходы в виде уплаченных денежных средств, переданных
других активов или принятых обязательств по начислению процентов;
— уменьшаются на сумму любых полученных промежуточных выплат и целевого финансирования, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива.
Особо заметьте: в целях капитализации себестоимость квалификационного актива
(т. е. расходы на создание квалификационного актива) не тождественна первоначальной стоимости создаваемого актива. Определяется величина таких расходов (инвестиций) именно в размере фактически выплаченных денежных средств, переданных других активов и принятых обязательств по начислению процентов. Именно такой полученный расчетным путем показатель участвует в исчислении размера капитализируемых финансовых расходов. Наглядно это демонстрируют примеры 2 и 3 приложения 2 к П(С)БУ 31 [31], где кредиторская задолженность подрядчику (т. е. неоплаченные расходы) исключена из расчета суммы расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива.
От того, непосредственно связаны или непосредственно не связаны заимствования предприятия с созданием квалификационного актива, зависит величина расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива, которая включается в расчет определения суммы финансовых расходов, подлежащих капитализации:
1) Целевой заем на создание квалификационного актива. Если заимствования пред-
приятия непосредственно связаны с созданием квалификационного актива, расходы (инвестиции) на его создание определяются как общая сумма расходов, осуществленных в течение периода создания актива (п. 3.2 Методрекомендаций № 1300 [173]).
2) Заем носит нецелевой характер. В ситуации, когда заимствования предприятия
непосредственно не связаны с созданием квалификационного актива, расходы на создание квалификационного актива определяются как средневзвешенная сумма расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива.
При исчислении такой средневзвешенной суммы расходов (инвестиций) за отчетный период фактические расходы на создание квалификационного актива каждого дня (месяца) умножаются на соответствующий взвешенный коэффициент расходов (инвестиций), который рассчитывается как отношение количества дней (месяцев) отчетного периода, в течение которых инвестиции были составляющей стоимости квалификационного актива, к общему количеству дней (месяцев) в этом отчетном периоде (см. пример 2 приложения 2 к П(С)БУ 31 [31], п. 3.4 Методрекомендаций № 1300 [173]). В виде формулы расчет средневзвешенной суммы расходов (инвестиций) будет выглядеть так:
Как видим, общий итог исчисленных за каждый день (месяц) соответствующего отчетного периода средневзвешенных сумм инвестиций в течение срока капитализации и является средневзвешенной суммой расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива.
Исчисление нормы капитализации финансовых расходов. Если у предприятия имеются только заимствования, непосредственно связанные с созданием квалификационного актива, то исчислять норму капитализации нет необходимости, поскольку вся сумма финансовых расходов, понесенных в период капитализации, включается в себестоимость квалификационного актива.
В случаях привлечения предприятием нецелевых заемных средств или же при
одновременном наличии заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива, и других непогашенных долговых обязательств (нецелевых займов), для установления доли финансовых расходов, которые могут быть капитализированы в составе себестоимости упомянутого актива, используется норма капитализации финансовых расходов.
По предписаниям п. 3 П(С)БУ 31 [31] норма капитализации рассчитывается как
частное от деления средневзвешенной величины финансовых расходов по нецелевым займам и суммы всех непогашенных заимствований (кроме непосредственно связанных с квалификационным активом или имеющих целевое назначение) предприятия в течение отчетного периода, т. е. равняется средневзвешенной процентной ставке за пользование всеми непогашенными нецелевыми заимствованиями.
В соответствии с п. 5.1 Методрекомендаций № 1300 [173], когда у предприятия числится одно долговое обязательство, не связанное непосредственно с таким созданием, норма капитализации равняется процентной ставке за пользование соответствующим займом за отчетный период (месяц, квартал, полугодие, год). Скажем, если годовая процентная ставка по займу составляет 24 %, то норма капитализации за год будет составлять 0,24 (24 %) или 0,02 (2 %) в месяц (24 % : 12 мес.).
А вот при наличии у предприятия нескольких долговых обязательств, непосредственно не связанных с созданием квалификационного актива, норму капитализации определяют как средневзвешенную величину финансовых расходов, для чего сумму расходов на проценты по каждому непогашенному нецелевому займу за соответствующий отчетный период делят на сумму таких непогашенных обязательств:
Расчет нормы капитализации (средневзвешенной процентной ставки) по нецелевым заимствованиям дан в примере 2 приложения 2 к П(С)БУ 31 [31].
Расчет капитализируемых расходов. В соответствии с нормами пп. 6 — 8
П(С)БУ 31 [31] и п. 2.2 Методрекомендаций № 1300 [173] капитализации подлежат как непосредственно связанные, так и непосредственно не связанные с созданием квалификационного актива финансовые расходы.
При этом для исчисления суммы финансовых расходов, подлежащих капитализации, предприятию необходимо четко определиться:
— связаны непосредственно или не связаны непосредственно заимствования с созданием квалификационного актива (так как при целевом заимствовании вся сумма финансовых расходов, с ним связанная, попадает в себестоимость квалификационного актива, а при нецелевом — только ее часть);
— не использованы ли заемные средства на финансовые инвестиции;
— не истек ли срок создания квалификационного актива в то время, как проценты за заем предприятие продолжает выплачивать, ведь, повторим, капитализация финансовых расходов осуществляется только в течение периода создания квалификационного актива.
В тех случаях, когда предприятием получен заем специально для приобретения, строительства или производства какого-либо конкретного квалификационного актива, понесенные в отчетном периоде фактические финансовые расходы, связанные с данным заимствованием, могут быть четко установлены, поэтому они полностью вклю-
чаются в себестоимость этого актива (п. 6 П(С)БУ 31 [31]). Под данную ситуацию
фактически подпадают любые целевые займы, а рассматривает ее пример 1 приложения 2 к П(С)БУ 31 [31].
При наличии у предприятия займов (непогашенных долговых обязательств), непосредственно не связанных с созданием квалификационного актива, размер финансовых расходов, подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива (капитализации), определяется как произведение средневзвешенной суммы расходов (инвестиций) на создание данного актива (с учетом расходов на создание такого квалификационного актива на начало отчетного периода, включая ранее капитализированные финансовые расходы) и нормы капитализации финансовых расходов (п. 7 П(С)БУ 31 [31]).
Методика расчета величины подлежащих капитализации финансовых расходов приведена в примере 2 приложения 2 к П(С)БУ 31 [31].
При наличии у предприятия заимствований, непосредственно связанных с созда-
нием квалификационного актива, и других непогашенных долговых обязательств, непосредственно не связанных с созданием квалификационного актива, предполагается,
что в первую очередь на создание актива направляются целевые средства, а недостаток финансирования покрывается нецелевым заимствованием. Об этом свидетельствуют п. 8 П(С)БУ 31 [31] и пример 3 приложения 2 к нему.
ПРИМЕРЫ ОТРАЖЕНИЯ КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ В БУХУЧЕТЕ
Пример 18.2. Предприятие 12.11.20ХХ г. получило беспроцентный заем (возвратную финансовую помощь) в сумме 150000 грн. Заем возвращен 12.12.20Х1 г.
В бухгалтерском и налоговом учета заемщика данные операции отражаются с по-
мощью записей, приведенных в табл. 18.6.
Таблица 18.6
Порядок отражения операций по получению и погашению долгосрочного займа
| Первичный документ | Дата | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||||
| Выписка банка | 12.11.20ХХ г. | Получена возвратная финансовая помощь в первом полугодии 20ХХ года | 311 | 55 | 150000 |
| Бухгалтерская справка | 31.12.20ХХ г. | Переведена долгосрочная задолженность в состав текущей на дату баланса | 55 | 611 | 150000 |
| Платежное поручение | 12.12.20Х1 г. | Возвращена сумма возвратной финансовой помощи в декабре 20Х1 года | 611 | 311 | 150000 |
С целью учета начисленных процентов за пользование денежными средствами, полученными в кредит, применяется субсчет 684 «Расчеты по начисленным процентам», а для учета расходов, связанных с начислением и уплатой процентов за пользование кредитами банков, применяется субсчет 951 «Проценты за кредит».
Пример 18.3. Предприятие 09.06.20ХХ г. получило беспроцентный заем (воз вратную финансовую помощь) в сумме 100000 грн. Заем возвращен 09.07.20ХХ г.
В бухгалтерском и налоговом учета заемщика данные операции отражаются с помощью записей, приведенных в табл. 18.7.
Таблица 18.7
Порядок отражения операций по получению и погашению краткосрочного займа
| Первичный документ | Дата | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||||
| Выписка банка, договор с заимодателем | 09.06.20ХХ г. | Получена возвратная финансовая помощь в первом полугодии 20ХХ года | 311 | 685, 607 | 100000 |
| Бухгалтерская справка | 30.06.20ХХ г. | Отражена сумма условно начисленных процентов за период с 09.06.20ХХ г. по 30.06.20ХХ г. | — | — | — |
| Платежное поручение | 09.07.20ХХ | Возвращена сумма возвратной финансовой помощи в июле 20ХХ года | 685, 607 | 311 | 100000 |
Пример 18.4. Предприятие 15.01.20ХХ г. получило в банке кредит на покупку оборудования в размере 50000 грн. на четыре месяца под 35 % годовых. Согласно условиям договора проценты за пользование кредитом уплачиваются ежемесячно в последний рабочий день текущего месяца и одновременно с конечным сроком погашения кредита. Кредит погашен 15.05.20ХХ г.
Сумму процентов, подлежащиую уплате заемщиком ежемесячно, рассчитывает сам банк. В случае предоставления кредита в национальной валюте применяется следующая формула:
Подставив в формулу соответствующие данные, можно исчислить суммы, которые предприятие обязано уплатить в течение срока действия кредитного договора. График уплаты процентов за пользование кредитом устанавливается договором.
Таблица 18.8
| Срок уплаты | Проценты | Сумма основного долга |
| 31.01.20ХХ г. | 815,07 (50000,00 х 35 % : 100 % : 365 х 17) | — |
| 28.02.20ХХ г. | 1342,47 (50000,00 х 35 % : 100 % : 365 х 28) | — |
| 31.03.20ХХ г. | 1486,30 (50000,00 х 35 % : 100 % : 365 х 31) | — |
| 30.04.20ХХ г. | 1438,36 (50000,00 х 35 % : 100 % : 365 х 30) | — |
| 15.05.20ХХ г. | 671,23 (50000,00 х 35 % : 100 % : 365 х 14*) | 50000,00 |
Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по получению и погашению краткосрочного банковского кредита представлен в табл. 18.9.
Таблица 18.9
Порядок отражения операций по получению и погашению краткосрочного банковского кредита в национальной валюте
| Первичный документ | Дата | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||||
| Выписка банка, договор с банком | 15.01.20ХХ г. | Получен на текущий счет предприятия краткосрочный кредит банка | 311 | 601 | 50000 |
| Бухгалтерская справка | 31.01.20ХХ г. | Начислены проценты за пользование денежными средствами за январь 20ХХ года | 951 | 684 | 815,07 |
| Бухгалтерская справка | 31.01.20ХХ г. | Списаны на финансовый результат начисленные проценты за январь 20ХХ года | 792 | 951 | 815,07 |
| Платежное поручение | 31.01.20ХХ г. | Уплачены проценты за пользование денежными средствами за январь 20ХХ года | 684 | 311 | 815,07 |
| Платежное поручение | 15.05.20ХХ г. | Погашен краткосрочный кредит банка | 601 | 311 | 50000 |
* Кредитным договором может быть предусмотрено, что день возврата кредита не учитывается при начислении процентов. В рассматриваемой ситуации кредит погашен 15.05.20ХХ г., поэтому условимся, что проценты за пользование денежными средствами начисляются не за 15, а за 14 календарных дней мая.
Пример 18.5. Предприятие 01.08.20Х1 г. получило в банке кредит на финансирование строительства здания в размере 150 тыс. грн. на 3 года под 23 % годовых. Дата возврата кредита — 01.08.20Х4 г. Проценты за пользование кредитом на протяжении всего срока его использования погашаются ежегодно в первый рабочий день марта.
По условиям кредитного договора за нарушение срока погашения кредита и уплаты процентов начисляется пеня в размере 0,05 % за каждый день такой просрочки.
Сумму основного долга и процентов за кредит за последний год его использования предприятие уплатило 11.10.20Х4 г.
Сумма процентов за пользование кредитом составит: 150000 х 23 % : 100 % х 3 = 103500 грн. За один год сумма процентов составит 34500 грн. (103500 : 3).
В течение действия кредитного договора предприятию необходимо выплатить:
Таблица 18.10
| Срок уплаты | Проценты | Сумма основного долга | Пеня |
| 01.08.20Х2 | 34500 | — | — |
| 01.08.20Х3 | 34500 | — | — |
| 01.08.20Х4 | 34500 | 150000 | — |
| 11.10.20Х4 | — | — | 6642,00 ((150000 + 34500) х 0,05 % : 100 % х 72) |
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по получению и погашению долгосрочного банковского кредита в национальной валюте показан в табл. 18.11.
Таблица 18.11
Порядок отражения операций по получению и погашению долгосрочного банковского кредита в национальной валюте
| Первичный документ | Дата | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||||
| Выписка банка, договор с банком | 01.08.20Х1 | Получен на текущий счет предприятия долгосрочный кредит банка | 311 | 501 | 150000 |
| Бухгалтерская справка | 01.08.20Х2 | Начислены проценты за полу- ченный долгосрочный кредит, подлежащие уплате в течение 12 месяцев с даты баланса | 951 | 684 | 34500 |
| Платежное поручение | 01.08.20Х2 | Уплачены проценты за пользование кредитом за первый год | 684 | 311 | 34500 |
| Бухгалтерская справка | 01.08.20Х2 | Списаны на финансовый результат начисленные проценты за кредит за первый год | 792 | 951 | 34500 |