Глава 2. Счета бухгалтерского учета: строение, виды, двойная запись

2.1. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

Бухгалтерский баланс — метод группирования и отражения средств в двух срезах: по вещественному составу и по источникам их получения, на определенную дату в денежном выражении.

Левую часть таблицы баланса называют активом, а правую — пассивом.

Актив баланса — система показателей, отражающая состав, размещение и использо- вание средств хозяйствования, сгруппированных в качественно однородные группы.

Пассив баланса — система показателей, отражающая источники формированияи целевого использования средств предприятия, сгруппированных в качественно однородные группы.

Экономически однородный вид имущества в активе или источника в пассиве называется статьей баланса. Укрупненное группирование статей баланса называется разделами.

В активе и пассиве баланса отражены одни и те же средства, только в разных срезах. Именно поэтому сумма средств актива баланса всегда соответствует сумме их источников пассива баланса. Из этого равновесия следует и название баланса. Термин «баланс» латинского происхождения, буквально означает весы с двумя чашками, равновесие. Позднее термин стал использоваться и в более широком смысле как равно- весие, равенство, итог актива и пассива.

Требования к раскрытию статей баланса определены П(С)БУ 2 [2] и П(С)БУ 1 [1].

Таблица 2.1

Структура баланса

БАЛАНС
Актив	Пассив
I. Необоротные активы II. Оборотные активы III. Расходы будущих периодов IV. Необоротные активы и группы выбытия	I. Собственный капитал II. Обеспечение предстоящих расходов и платежей III. Долгосрочные обязательства IV. Текущие обязательства V. Доходы будущих периодов

Форма баланса состоит из четырех разделов актива и пяти разделов пассива.

АКТИВЫ = СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ + ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Активы предприятия разделены в балансе на необоротные и оборотные, а обязательства — на долгосрочные и текущие в привязке к периоду, в течение которого активы будут реализованы или использованы, а обязательства погашены.

Денежные средства относятся к оборотным активам, если нет ограничений относи- тельно их использования предприятием.

Активы и обязательства могут изменять свой первоначальный характер. В частно- сти, могут быть установлены ограничения на использование денежных средств, продлен краткосрочный кредит. Эта информация также подлежит раскрытию в примечаниях.

Рассмотрим структуру и содержание разделов формы баланса.

В первом разделе актива Баланса «Необоротные активы» наибольший удельный вес обычно занимают нематериальные активы и основные средства. Остановимся подробнее на этих статьях.

В статье «Нематериальные активы» показывается стоимость объектов, отнесенных к нематериальным активам согласно П(С)БУ 8 [8]. В этой статье отдельно отражаются:

• первоначальная стоимость (она состоит из цены приобретения, пошлины, непрямых налогов, не подлежащих возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с их приобретением и доведением до состояния, в котором они пригодны для использования по назначению);
• сумма накопленной амортизации, начисленная в установленном порядке;
• остаточная стоимость как разница между первоначальной стоимостью и суммой накопленной амортизации.

В итог Баланса нематериальные активы включаются по остаточной стоимости.

В статье «Основные средства» отражается стоимость собственных и полученных на условиях финансового лизинга объектов, отнесенных к составу основных средств на основании П(С)БУ 7 [7], а также стоимость других необоротных материальных активов.

Аналогично нематериальным активам основные средства показываются в Балансе
по трем строкам:

• первоначальная стоимость (историческая (фактическая) их себестоимость в сум- ме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных, пере- данных, израсходованных для приобретения или создания основных средств) или пе- реоцененная стоимость (после переоценки);
• сумма износа;
• остаточная стоимость (разница между первоначальной (переоцененной) стоимо- стью и суммой износа на дату составления баланса).

Во втором разделе баланса «Оборотные активы» представлены такие статьи, как
«Запасы», «Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги», «Дебиторская задолженность по расчетам», «Денежные средства и их эквиваленты» и др.

Статья «Запасы» состоит из нескольких строк по видам запасов: производственные запасы, текущие биологические активы, незавершенное производство, готовая продукция, товары. В балансе запасы отражаются по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости (себестоимости их приобретения или производства, а в случае их бесплатного получения или внесения в уставный фонд — справедливой стоимости) и чистой стоимости их реализации.

Под чистой стоимостью реализации запасов (П(С)БУ 9 [9]) понимается ожидаемая цена их реализации в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию.

Статья «Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги», отражающая за- долженность покупателей и заказчиков перед предприятием, представлена в балансе тремя строками:

• чистая реализационная стоимость как разница между суммой текущей дебиторской задолженности и резервом сомнительных долгов;
• первоначальная стоимость;
• резерв сомнительных долгов.

В итог Баланса включается чистая реализационная стоимость данной дебиторской задолженности.

Статья «Денежные средства и их эквиваленты» указывается по двум строкам: в национальной валюте и в иностранной валюте — как сумма средств в кассе, на текущих и других счетах предприятия в банках и эквивалентов денежных средств. Денежные средства, которые не могут быть использованы в течение года или операционного цикла с даты баланса, отражаются в составе необоротных активов.

В третьем разделе актива Баланса «Расходы будущих периодов» отражаются расходы, произведенные в текущем или прошлом периодах, но относящиеся к следующим отчетным периодам (например, расходы на подписку газет, журналов, арендная плата, внесенная заранее). Таким образом, в активе баланса показывается имущество предприятия, сгруппированное в отдельные экономически однородные разделы.

В первом разделе пассива Баланса «Собственный капитал» особого внимания заслуживают статьи «Уставный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В статье «Уставный капитал» отражается зафиксированная в учредительных документах общая стоимость активов, являющихся взносом собственников (участников) в капитал предприятия.

Сумма задолженности собственников по взносам в уставный капитал показывается в статье «Неоплаченный капитал». Эта сумма вычитается при определении итога по данному разделу Баланса.

В статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается или сумма нераспределенной прибыли, или сумма непокрытого убытка. Сумма убытка вычитается из итога раздела.

В составе второго раздела пассива Баланса «Обеспечение предстоящих расходов и платежей» отражаются начисленные в отчетном периоде предстоящие расходы и платежи, остатки средств целевого финансирования и целевых поступлений, полученных из бюджета и других источников.

Третий раздел пассива Баланса «Долгосрочные обязательства» предоставляет информацию о составе и величине обязательств, срок погашения которых более одного года (или операционного цикла, если он больше года) с даты составления баланса. Долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, показываются в Балансе по их настоящей стоимости.

В четвертом разделе пассива Баланса «Текущие обязательства» отражаются такие статьи, как «Краткосрочные кредиты банков», «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам», «Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги», «Текущие обязательства по расчетам» и др. В Балансе согласно П(С)БУ 11 [11] текущие обязательства отражаются по сумме погашения.

Пятый раздел пассива Баланса «Доходы будущих периодов» включает доходы, полученные в течение отчетного или предыдущих периодов, но относящиеся к последующим отчетным периодам.

Хозяйственная операция — действие или событие, вызывающее изменение в структуре активов и обязательств, а также в собственном капитале предприятий.

Активные операции, которые изменяют только статьи актива Баланса, при этом итог актива не меняется. Пассивные операции изменяют только отдельные статьи пассива, итог пассива Баланса не меняется.

Остальные типы — это активно-пассивные операции. Активно-пассивные операции в сторону увеличения увеличивают актив и пассив на одинаковую сумму.

Активно-пассивные операции в сторону уменьшения уменьшают балансовые статьи актива и пассива, следовательно, и итог Баланса.

По степени их влияния на изменение актива и пассива Баланса хозяйственные операции предприятия делятся на четыре типа. Каждая хозяйственная операция обя- зательно отражается в двух статьях Баланса. Первый и второй типы хозяйственных операций влияют на изменение состава только актива и только пассива, не изменяя итогов баланса. Операции третьего и четвертого типов балансовых изменений одновременно затрагивают статьи актива и пассива Баланса, при этом вследствие операций третьего типа итог Баланса увеличивается, а в результате операций четвертого типа итоги актива и пассива (а следовательно, и Баланса) уменьшаются. В обоих случаях сохраняется равенство между активом и пассивом Баланса, так как изменения различных статей Баланса происходят в одинаковых суммах.

2.2. СЧЕТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

В процессе деятельности средства и их источники, отраженные в Балансе, приво- дятся в действие. Происходит непрерывный процесс увеличения и уменьшения, при- влечения и выбытия средств предприятия.

Для оперативного руководства хозяйственной деятельностью, для контроля за изменениями имущества и источников его образования в учете применяются счета бухгалтерского учета.

Счет — это способ группирования и текущего учета наличия и движения однородных хозяйственных средств, источников их формирования и хозяйственных процессов.

На каждый объект учета открывается отдельный счет. Хозяйственные средства учитываются на счетах: «Основные средства», «Производственные запасы», «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», «Касса». Источники хозяйственных средств учитываются на счетах «Уставный капитал», «Резервный капитал», «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)», «Краткосрочные займы», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Для учета хозяйственных процессов предназначены счета «Производство», «Доходы от реализации».

Учет движения средств на счетах ведется отдельно, т. е. увеличение по группе учитывают отдельно от уменьшения. В связи с этим счет имеет вид таблицы, состоящей из двух частей:

Левую часть счета называют дебет (от латинского «debet — должен), правую — кредит (от латинского «сгеdit» — верить).

Результат каждого изменения вследствие хозяйственной операции должен быть записан на счете. Увеличение и уменьшение средств или их источников на счетах отражаются раздельно.

Чтобы запись сделать правильно, следует помнить, что на предприятии открывают столько счетов, сколько объектов учета. Счет открывают для учета изменений по операциям за месяц (с первого по последний день месяца). Счета связаны с Балансом.

Суммы по статьям Баланса на конец предыдущего месяца заносятся остатками на начало текущего месяца на соответствующие счета. А остатки по счетам на конец текущего месяца переносят по статьям Баланса на конец текущего месяца. Запись на счетах производится на основе первичных бухгалтерских документов.

Все счета делятся на активные и пассивные.

Активные счета предназначаются для учета наличия и изменений хозяйственных средств.

$$\mathrm{Счет}\frac{\mathrm{Активный}}{\mathrm{(Наименование)}}$$

Дебет	Кредит
Сальдо (остаток) на начало месяца	х
Увеличение хозяйственных средств (приход) за месяц по каждой операции	Уменьшение хозяйственных средств (расход) за месяц по каждой операции
Оборот по дебету (сумма увеличения)	Оборот по кредиту (сумма уменьшения)
Сальдо (остаток) на конец месяца	х

Сумму остатка средств на конец месяца можно рассчитать на основании данных на счете:

Сальдо на конец месяца по дебету = Сальдо на начало месяца по дебету + Оборот по дебету за месяц — Оборот по кредиту за месяц

По типу счетов хозяйственных средств заполняются счета расходов предприятия:
увеличение расходов отражается по дебету, а уменьшение (списание) — по кредиту.

Активные счета открывают записями остатков по статьям актива Баланса на по- следнюю дату предшествующего отчетного месяца.

Таблица 2.2

Баланс на 31.03.20ХХ г.

Актив	Сумма, грн.	Пассив	Сумма, грн.
Основные средства	350000	Уставный капитал	230000
Материалы	70000	Нераспределенная прибыль	101000
Текущий счет	11000	Расчеты с поставщиками	100000
Баланс	431000	Баланс	431000

Открытие активных счетов на начало следующего периода выглядит следующим образом:

Пассивные счета предназначены для учета наличия и изменений источников средств.

$$\mathrm{Счет}\frac{\mathrm{Пассивный}}{\mathrm{(Наименование)}}$$

Дебет	Кредит
х	Сальдо (остаток) на начало месяца
Уменьшение источника средствпо хозяйственным операциям за месяц	Увеличение источника средствпо хозяйственным операциям за месяц
Оборот по дебету (уменьшение за месяц)	Оборот по кредиту (увеличение за месяц)
х	Сальдо (остаток) на конец месяца

Строение пассивного счета является зеркальным отражением строения активного счета. Остаток источника средств на конец месяца на пассивном счете представим записью:

Сальдо на конец месяца по кредиту = Сальдо на начало месяца по кредиту — Оборот по дебету за месяц + Оборот по кредиту за месяц

Таким образом, увеличение отражается по кредиту счета, а уменьшение — по дебету. Пассивные счета открываются записями остатков по статьям пассива Баланса на последнюю дату предыдущего отчетного месяца:

Двойная запись — это запись суммы по хозяйственной операции дважды: в дебет одного и кредит другого счета.

Рассмотрим использование двойной записи на счетах учета. На активных счетах: например, из кассы предприятия деньги сданы на текущий счет в банке:

Счет «Касса» (уменьшение) -> счет «Счета в банках» (увеличение)

Движение средств только на пассивных счетах будет, например, когда формируется уставный капитал предприятия:

Счет «Неоплаченный капитал» (увеличение) <-> Счет «Уставный капитал» (увеличение)

Погашение задолженности учредителей по взносам в уставный капитал деньгами изменяет и активный счет «Касса», и пассивный счет «Неоплаченный капитал»:

Счет «Касса» (увеличение) <- Счет «Неоплаченный капитал» (уменьшение)

Таким образом, движение средств происходит на двух счетах одновременно, следо- вательно, метод двойной записи является элементом контроля за движением средств и источников предприятия.

Связь между счетами, возникающая при двойной записи, называется корреспонденцией счетов. Счета, задействованные при такой корреспонденции, называются корреспондирующими счетами.

Корреспонденция счетов (бухгалтерская проводка) — это указание дебетуемого и кредитуемого счета по каждой хозяйственной операции.

Для того чтобы сделать правильную бухгалтерскую проводку, важно помнить структуру активных и пассивных счетов.

Порядок записи в проводке делается в определенной последовательности: сначала сумма записывается в дебет одного счета, а затем — в кредит другого. Например:

Дт «Счета в банках» — Кт «Касса» 600 грн.

В этой простой проводке сумма записана в дебет одного и кредит другого счета. Если сумма записана в дебет одного и кредит двух и более счетов (или наоборот), проводка называется сложной.

Далее счета бухгалтерского учета делятся на синтетические и аналитические.

Синтетические счета учета — счета, на которых отражаются обобщенные (синтетические) данные о хозяйственных средствах, источниках их формирования, процессах. На таких счетах учет ведется в целом по виду средств, их источникам и процессам в стоимостном выражении, что дает обобщенные данные по экономически однородным группам средств и операций.

Информация, накопленная на синтетических счетах, ис- пользуется при составлении финансовой отчетности.

Аналитические счета учета предназначены для оперативного управления хозяйственной деятельностью, для контроля за движением и сохранностью конкретных объектов учета.
Аналитические счета открываются к синтетическим счетам по каждому конкретному виду средств, источников, процессов. Например, к счету «Производственные запасы» на предприятии, которое изготавливает пластиковые окна, открываются аналитические счета по видам материалов «Профиль», «Фурнитура», «Стеклопакет» и т. д.

Аналитический учет на названных субсчетах ведется в стоимостных и натуральных показателях.

Аналитические счета расчетов к синтетическим субсчетам «Расчеты с подотчетными лицами», «Расчеты с отечественными поставщиками», «Расчеты по налогам» и другие ведутся только в стоимостном выражении. Количество аналити ческих счетов на предприятии зависит от количества конкретных объектов учета.

Информация с аналитических счетов ежемесячно группируется в оборотных ведо- мостях, откуда и переносятся на счета синтетического учета.

Следующим шагом будет составление оборотной ведомости по синтетическим счетам за месяц. Как вариант может использоваться шахматная оборотная ведомость.

Таблица 2.3

Оборотная ведомость

Оборотная ведомость

Синтетический счет	Остаток на начало отчетного месяца		Обороты за месяц		Остаток на конец отчетного месяца
Синтетический счет	дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит
Основные средства
Материалы
Производство
И т. д.
Итого	Данные баланса на конец предыдущего периода				Данные для баланса на конец текущего периода

С целью обобщения результатов хозяйственной деятельности бухгалтерские счета систематизируются и группируются в План счетов бухгалтерского учета.

Построение кодов счетов в Плане счетов выглядит следующим образом:

код счета «Производственные запасы» — 20;

код субсчета «Топливо» — 203.

Общая структура счета раскладывается на следующие составляющие:

2 — номер класса счетов;

0 — номер синтетического счета;

3 — субсчет второго порядка.

Субсчета третьего и более низкого порядков предприятие вводит самостоятельно. В Плане счетов [136] счета сгруппированы в 10 классов:

Таблица 2.4

Структура Плана счетов

N класса	Название класса
1	2
1	Необоротные активы
2	Запасы
3	Средства, расчеты и прочие активы
4	Собственный капитал и обеспечение обязательств
5	Долгосрочные обязательства
6	Текущие обязательства
7	Доходы и результаты деятельности
8	Расходы по элементам
9	Расходы деятельности
0	Забалансовые счета

План счетов напрямую связан с Балансом и Отчетом о финансовых результатах (П(С)БУ 3 [3]).

Остатки счетов классов 1 — 3 отражаются в активе Баланса, остатки счетов клас- сов 4 — 6 — в разделах пассива Баланса. Данные счетов классов 7, 8, 9 используют- ся при составлении Отчета о финансовых результатах. Забалансовые счета класса 0 раскрываются в Примечаниях к финансовой отчетности.

Счета активов, обязательств и собственного капитала являются постоянными, т. е. ведутся из периода в период, а счета доходов и расходов — временными и за- крываются в конце каждого отчетного периода.

Счета расходов активные (увеличение — по дебету, уменьшение, списание — по кре- диту), доходов — пассивные (увеличение — по кредиту, уменьшение — по дебету).

Временные счета закрываются в конце каждого отчетного периода и сальдо по ним переносится на счет финансовых результатов.

Далее счета классифицируются:

• по экономическому содержанию;
• по назначению и структуре.

По экономическому содержанию выделяют:

1) счета хозяйственных средств:

• счета необоротных активов;
• счета учета запасов;
• счета учета средств, запасов и других активов;

2) счета источников хозяйственных средств:

• счета собственного капитала;
• счета обеспечения предстоящих расходов и платежей;
• счета учета заемных и привлеченных средств;

3) счета хозяйственных процессов:

• счета производственных процессов;
• счета расходов;
• счета доходов;
• счета финансовых результатов.

Классификация счетов по экономическому содержанию показывает связь между счетами и формами отчетности.

Классификация счетов по назначению и структуре показывает содержание записей
по дебету счета, кредиту счета и остатку, т. е. показывает, для каких целей предназначены те или иные счета и как они построены.

По назначению и структуре все счета бухгалтерского учета делятся на следующие группы:

1. Основные.
2. Регулирующие.
3. Операционные.
4. Финансово-результатные.
5. Забалансовые.

На основных счетах учитываются хозяйственные средства и их источники, т. е. объекты учета, составляющие основу хозяйственной деятельности, характеризуют иму- щественное состояние предприятия. По остаткам с этих счетов составляется Баланс. В свою очередь, основные счета подразделяются на группы: инвентарные (материальные), денежные, счета собственного капитала и расчетные.

Регулирующие счета — регулируют (уточняют) оценки средств и источников, учитываемых на основных счетах и самостоятельного значения не имеют. Они, в свою очередь, подразделяются на дополнительные и контрарные.

Дополнительные счета увеличивают оценку, данную объекту учета на основном счете.

Например, субсчет «Транспортно-заготовительные расходы» (289 по Плану счетов [136]) ведется в дополнение к инвентарному счету запасов «Товары» (28). Первоначальная стоимость материальных ценностей определяется путем сложения сумм основного счета и соответствующего ему дополнительного.

Контрарные регулирующие счета уменьшают оценку остатка на соответствующем основном счете. Они бывают двух видов: контрактивные и контрпассивные.

Контрактивные регулирующие счета уточняют (уменьшают) оценку средств на активном основном счете, при этом сами являются пассивными. Например, к активному счету «Основные средства» контрактивным счетом является пассивный субсчет «Износ основных средств».

Контрпассивные счета активные, но уточняют оценку источника на пассивном сче-
те. Например, к пассивному субсчету «Прибыль нераспределенная» контрпассивный субсчет «Прибыль, использованная в отчетном периоде».

Операционные счета предназначены для учета хозяйственных процессов и выявления их результатов в бухгалтерском учете. Они делятся на следующие подгруппы: собирательно-распределительные, собирательные, бюджетно-распределительные, калькуляционные, сопоставляющие.

Собирательно-распределительные счета предназначены для предварительного учета (сбора) расходов с целью их последующего распределения между объектами учета расходов (ввиду невозможности прямого отнесения указанных расходов на себестоимость соответствующих объектов).

Собирательные счета предназначены для учета расходов текущего периода по дебету счетов и списания полной суммы расходов на счет «Финансовые результаты» в конце месяца и отчетного года.

Бюджетно-распределительные счета используются для обеспечения принципа соответствия доходов и расходов.

Калькуляционные счета предназначены для учета совокупности расходов, связанных с производственным процессом, и определения фактической себестоимости изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Сопоставляющие счета предназначены для учета хозяйственных процессов и их результатов. По дебету и кредиту отражается один и тот же объект, но в разных денежных оценках, сравнивая которые определяется результат данного процесса.

Финансово-результатные счета — счета прибылей и убытков, в частности субсчета «Прибыль нераспределенная» (пассивный счет) и «Непокрытые убытки» (активный счет).

Основное назначение забалансовых счетов — учитывать хозяйственные средства, не принадлежащие данному предприятию. Это может быть сырье, принятое в переработку, арендованные основные средства и т. д. Правило двойной записи не распространяется на забалансовые счета. Запись делается либо по дебету счета, либо по кредиту.