Глава 20. Арендные операции (часть 1)

20.1. ПОНЯТИЕ И ВИДЫ АРЕНДЫ

Правовые основы договора аренды установлены ГКУ [37] и Законом о финансовом лизинге [75].
В соответствии со ст. 759 ГКУ [37] по договору найма (аренды) наймодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество в пользование за плату на определенный срок. Предметом договора найма может быть вещь, которая определена индивидуальными признаками и сохраняет свой первоначальный вид при неоднократном использовании (непотребительская вещь).

Аналогичное определение содержится и в П(С)БУ 14 [14], а именно: под арендой
понимается соглашение, по которому арендатор приобретает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем срока.
Аренда бывает операционной (оперативной) и финансовой.
П(С)БУ 14 [14] не дает четкого определения, какая аренда считается операционной. В нем указано лишь, что операционная аренда — это аренда, отличная от финансовой.

Финансовая аренда — аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из нижеприведенных признаков:
1) арендатор приобретает право собственности на арендованный актив по окончании срока аренды;
2) арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;
3) срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;
4) настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равняется или превышает справедливую стоимость объекта аренды;
5) арендованный актив имеет особый характер, что дает возможность только арендатору использовать его без расходов на его модернизацию, модификацию, оснащение;
6) арендатор может продлить аренду актива за плату, значительно более низкую,
чем рыночная арендная плата;
7) аренда может быть прекращена арендатором, возмещающим арендодателю его расходы от прекращения аренды.
Основным признаком, по которому аренда признается финансовой, является передача арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. В МСФО 17 «Аренда», международном прототипе П(С)БУ 14 [14], по этому поводу уточняется, что риски включают возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием или колебания доходности в связи с изменением экономических условий. Выгоды связаны с ожиданием прибыли от операций на протяжении срока экономической службы актива и дохода от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости. Иными словами, это все убытки и прибыли, которые ожидаются от использования актива.
Признание аренды финансовой или операционной не зависит напрямую от того, как она классифицирована в договоре лизинга*. Здесь лишь имеет значение, соблюдаются указанные в п. 4 П(С)БУ 14 [14] критерии классификации или нет.
Для признания аренды в качестве финансовой достаточно наличия хотя бы одного
из вышеприведенных критериев, из которых отдельного внимания заслуживает критерий «настоящей** стоимости минимальных арендных платежей» (подробнее о нем — в разделе 20.3 «Учет финансовой аренды»).
В отличие от финансовой аренды операционная аренда всегда базируется на трех условиях: срочности, платности, возвратности. Что касается финансовой аренды, то условие возвратности объекта аренды соблюдается не во всех случаях (арендатор может выкупить объект аренды по окончании действия арендного договора). П(С)БУ 14 [14] содержит также определение и безотказного арендного соглашения. Таковым считается арендное соглашение, которое может быть расторгнуто только:

— с согласия арендодателя;
— если произошло определенное непредвиденное событие;
— в случае заключения арендатором нового соглашения об аренде этого же актива или вместо него другого аналогичного по назначению актива с тем же арендодателем;
— арендатор на начало срока аренды уплатил такую сумму арендной платы, которая дает ему уверенность в продлении срока аренды.

* Об этом прямо говорится в п. 10 МСФО 17, в соответствии с которым разделение аренды на финансовую или операционную зависит от содержания операции, а не от формы договора.

** Перевод данного термина в различных источниках различается. В качестве синонимов приводятся также термины «нынешняя», «текущая» стоимость.

20.2. УЧЕТ ОПЕРАЦИОННОЙ АРЕНДЫ

УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ

Арендодатель, предоставив объект в операционную аренду, не списывает его со своего баланса, т. е. такой объект продолжает числиться в составе активов арендодателя.
Арендодатель начисляет амортизацию на объекты (основные средства, прочие необоротные материальные активы), переданные в аренду, по общеустановленному на предприятии методу начисления амортизации согласно учетной политике. Сумма начисленной амортизации включается в расходы предприятия-арендодателя и отражается бухгалтерской записью по кредиту соответствующего субсчета к счету 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» в корреспонденции с:
— дебетом счета 23 «Производство» с последующим списанием таких затрат
на субсчет 903 «Себестоимость реализованных услуг», если деятельность предприятия по предоставлению арендных услуг является основной и систематической;
— дебетом субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности», если предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности предприятия.
Если в ходе заключения договора аренды или при его выполнении арендодатель несет какие-либо расходы (например, на нотариальное заверение договора), то сумма таких расходов отражается в составе прочих операционных расходов арендодателя (по дебету субсчета 949).
Сумма арендной платы, предусмотренная договором, отражается арендодателем
в составе доходов (без учета НДС, если арендодатель зарегистрирован плательщиком НДС) в том месяце, на который приходятся такие доходы. При этом для отражения доходов от аренды в бухгалтерском учете используются:
— субсчет 703 «Доход от реализации работ и услуг», если деятельность по предоставлению арендных услуг является основным видом деятельности предприятия;
— субсчет 713 «Доход от операционной аренды активов», если предоставление необоротных активов в аренду не является основным видом деятельности арендодателя.

Пример 20.1. Предприятие А сдает предприятию Б в аренду легковой автомо-

биль. Согласно учетной политике предприятия-арендодателя амортизация на объекты основных средств начисляется по прямолинейному методу. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по сданному в аренду автомобилю составляет 150,00 грн.

Сумма ежемесячной арендной платы, установленной в договоре аренды, составляет 500 грн., в том числе НДС — 83,33 грн.

Порядок отражения указанных операций у арендодателя приведен в табл. 20.1.

Таблица 20.1

Первичный документ	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета		Сумма, грн.
		дебет	кредит
Если предоставление арендных услуг не является основным видом деятельности
Ведомость начисления амортизации	Начислена амортизация на стоимость автомобиля	949	131	150
Акт предоставленных услуг	Начислена сумма арендной платы	377	713	500
Налоговая накладная	Начислены налоговые обязательства по НДС	713	641	83,33
Выписка банка	Получена сумма арендной платы	311	377	500
Если предоставление арендных услуг — основной вид деятельности арендодателя
Ведомость начисления амортизации	Начислена амортизация на стоимость автомобиля	23	131	150
Акт предоставленных услуг	Начислена сумма арендной платы	361	703	500
Налоговая накладная	Начислены налоговые обязательства по НДС	703	641	83,33
Акт предоставленных услуг	Списана фактическая себестоимость предоставленных арендных услуг	903	23	150
Выписка банка	Получена сумма арендной платы	311	361	500

Если условиями договора аренды предусмотрено внесение арендатором платы за несколько периодов вперед, то арендодатель отражает полученную им сумму в составе доходов будущих периодов, т. е. по кредиту одноименного субсчета 69. Далее арендодатель распределяет сумму полученной арендной платы по отчетным периодам, на которые она приходится, и равномерно отражает ее в составе доходов таких отчетных периодов.

Пример 20.2. По условиям договора аренды помещения арендатор вносит арендную плату за 6 месяцев вперед. Ежемесячная сумма арендных платежей составляет 300 грн., в том числе НДС — 50 грн.

Порядок отражения указанных операций у арендодателя приведен в табл. 20.2.

Таблица 20.2

Первичный документ	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета		Сумма, грн.
		дебет	кредит
Выписка банка	Получена арендная плата арендодателем	311	681	1800
Налоговая накладная	Начислены налоговые обязательства по НДС	643	641	300
Акт предоставленных услуг	Отражена в составе доходов сумма арендной платы, приходящаяся на отчетный месяц	377	713	300
Акт предоставленных услуг	Списана сумма начисленных налоговых обязательств по НДС	713	643	50
Акт предоставленных услуг	Произведен зачет задолженности арендатора в счет перечисленной им ранее предоплаты	681	377	300
Бухгалтерская справка	Отражена сумма арендной платы, приходящейся на следующие месяцы, в составе доходов будущих периодов	681	69	1250
Бухгалтерская справка	Списана сумма НДС	681	643	250
Акт предоставленных услуг	В следующем месяце сумма арендной платы включена в состав доходов предприятия	69	713	300

Если во время действия договора аренды арендодатель несет расходы по ремонту, улучшению, то такие расходы отражаются им в общепринятом порядке: расходы на ремонт включаются в состав расходов предприятия, а расходы на реконструкцию, достройку, модернизацию, дооборудование и т. п. увеличивают первоначальную стоимость объекта, сданного в аренду.

УЧЕТ У АРЕНДАТОРА

Объект операционной аренды у арендатора числится на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре аренды. Основанием для зачисления объекта аренды на забалансовый счет 01 является акт приема-передачи, подписанный обеими сторонами договора аренды.

Сумма арендной платы, подлежащая уплате арендодателю, отражается арендатором в составе расходов того отчетного периода, на который приходится такая плата. Таким образом соблюдается принцип начисления и соответствия доходов и расходов: возникновение (признание) расходов по аренде соответствует возникновению доходов, полученных вследствие эксплуатации арендованного объекта.
В бухгалтерском учете затраты в виде платы за арендованное имущество в зависимости от предназначения и цели использования такого имущества отражаются на следующих счетах:
1) при аренде объекта, используемого в производственном процессе:

Дт 84 «Прочие операционные расходы» — Кт 685 «Расчеты с прочими кредиторами»;

Дт 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы» — Кт 84;

2) при эксплуатации арендованного объекта для общехозяйственных целей:

Дт 84 — Кт 685;

Дт 92 «Административные расходы» — Кт 84;

3) при аренде объекта, используемого для сбыта продукции (товаров, работ, услуг):

Дт 84 — Кт 685;

Дт 93 «Расходы на сбыт» — Кт 84;

4) при аренде объекта на прочие хозяйственные нужды:

Дт 84 — Кт 685;

Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности» — Кт 84.

Основание для отражения арендатором арендной платы в составе расходов является выписанный арендодателем акт предоставленных услуг.
Если арендная плата уплачивается арендатором авансом за несколько отчетных периодов вперед, то сразу включить ее сумму в состав расходов нельзя. Уплаченная авансом арендная плата отражается на счете 39 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным ее списанием на расходы предприятия.

Пример 20.3. Предприятие взяло в аренду помещение под офис. Сумма ежемесячной арендной платы составляет 1200,00 грн. (в том числе НДС — 200 грн.).

Стоимость помещения, полученного в аренду согласно акту приема-передачи, — 60000,00 грн.

Таблица 20.3

Первичный документ	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета		Сумма, грн.
		дебет	кредит
Акт приемапередачи	Получено помещение в аренду	1	—	60000
Акт предоставленных услуг	Начислена сумма арендной платы	92	685	1000
Налоговая накладная	Сумма НДС включена в состав налогового кредита	641	685	200
Платежное поручение	Перечислена сумма арендной платы арендодателю	685	311	1200

Пример 20.4. По условиям предыдущего примера допустим, что арендатор в сентябре внес арендную плату за сентябрь и авансом за октябрь и ноябрь.

Таблица 20.4

Первичный документ	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета		Сумма, грн.
		дебет	кредит
Сентябрь
Акт приемапередачи	Получено помещение в аренду	1	—	60000
Платежное поручение	Перечислена арендодателю арендная плата	371	311	3600
Налоговая накладная	Отражена сумма налогового кредита по НДС	641	644	600
Акт предоставленных услуг	Начислена сумма арендной платы за отчетный месяц	92	685	1000
Акт предоставленных услуг	Списана сумма НДС	644	685	200
Акт предоставленных услуг	Произведен зачет задолженности перед арендодателем в счет ранее перечисленной оплаты	685	371	1200
Бухгалтерская справка	Сумма арендной платы, приходящаяся на следующие месяцы, отражена в составе расходов будущих периодов	39	371	2000
Бухгалтерская справка	Списана сумма НДС	644	371	400
Октябрь
Акт предоставленных услуг	Включена в расходы сумма арендной платы за октябрь	92	39	1000
Ноябрь
Акт предоставленных услуг	Включена в расходы сумма арендной платы за ноябрь	92	39	1000

Затраты арендатора, связанные с эксплуатацией арендованного имущества, в том
числе и на текущий ремонт, отражаются в составе его расходов по дебету счетов 23,

91, 92, 93, 941, 949 в зависимости от направления использования арендованного объекта. При этом рекомендуется к соответствующим счетам открывать субсчета «Ремонт арендованного объекта», что позволит определить фактическую сумму понесенных расходов на ремонт.

Расходы на капитальный ремонт объекта аренды, его модернизацию, дооборудование, улучшение и т. п., если это предусмотрено договором аренды, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных активов. Иными словами, такие расходы аккумулируются по дебету субсчета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» в корреспонденции с кредитом счетов 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 201 «Сырье и материалы», 205 «Строительные материалы», 661 «Расчеты по заработной плате», 68 «Расчеты по прочим операциям» и т. д.

После завершения работ по модернизации (улучшению) арендованного объекта
арендатор делает в учете запись: Дт 117 «Прочие необоротные материальные активы» — Кт 153.
Что касается начисления амортизации в бухгалтерском учете на стоимость созданного объекта, то, по нашему мнению, если арендодатель возмещает понесенные арендатором расходы, арендатор не начисляет ее на стоимость такого объекта. На момент передачи арендодателю улучшений после окончания действия договора аренды арендатор отражает в учете такую операцию как продажу необоротного объекта, предварительно классифицировав его в качестве удерживаемого для продажи. В состав доходов арендатора (кредит субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов») включается сумма причитающегося от арендодателя возмещения, а в составе расходов (дебет субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов») отражается балансовая стоимость созданного объекта необоротных активов в результате улучшения арендованного объекта.
Если же договором аренды не предусмотрено возмещение арендодателем расходов на улучшение объекта, то арендатор начисляет амортизацию в бухгалтерском учете на стоимость созданного им объекта прочих необоротных материальных активов. При этом на счетах бухгалтерского учета начисление амортизации отражается следующими бухгалтерскими записями: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 132 «Износ прочих необоротных материальных активов». Арендодатель, возместив арендатору расходы на улучшение, на эту сумму увеличивает первоначальную стоимость арендованного объекта, числящегося у него на балансе.
При отражении амортизации следует учесть, что согласно п. 27 П(С)БУ 7 [7] амортизация прочих необоротных материальных активов начисляется только по двум методам: прямолинейному и производственному. Выбор этих методов не случаен. Дело в том, что оба метода предусматривают списание стоимости основного капитала в течение срока полезного использования. Отсюда можно заключить, что процесс амортизации (с позиции арендатора) происходит в период срока аренды (в большинстве случаев срок аренды совпадает со сроком полезного использования). В данном случае в момент обратной передачи арендованного помещения сумма расходов, понесенных на проведение улучшений, уже будет самортизирована арендатором. На счетах бухгалтерского учета при возврате арендодателю арендованного помещения арендатор списывает сумму начисленного износа по сформированному объекту путем осуществления проводки: Дт 132 — Кт 117, а остаточную стоимость объекта прочих необоротных материальных активов, признанного необоротным активом, содержащимся для продажи: Дт 286 — Кт 117. У арендодателя в данном случае (при невозмещении арендатору расходов) данная операция не найдет своего отражения.