Глава 22. Учет посреднических операций
22.1. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ЗАКЛЮЧЕНИЯ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ДОГОВОРОВ
ДОГОВОР КОМИССИИ
В ГКУ [37] договору комиссии посвящена глава 69 «Комиссия» (ст. 1011 — 1028). Согласно ст. 1011 ГКУ [37] по договору комиссии одна сторона (комиссионер)
обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Таким образом, сторонами договора комиссии являются:
— комитент (юридическое лицо, физическое лицо — субъект предпринимательской деятельности или гражданин), в интересах которого совершаются сделки;
— комиссионер (юридическое лицо, физическое лицо — субъект предпринимательской деятельности или гражданин), совершающий сделки в интересах комитента.
Особенность договора комиссии заключается в том, что сделки осуществляются не самим лицом, заинтересованным в их исполнении, а по его поручению и за его счет другим лицом, которое в то же время действует от своего имени (это, собственно, и отличает договор комиссии от других договоров, например от договора поручения, когда поверенный действует от имени доверителя). Таким образом, по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, права и обязанности приобретает он сам.
За предоставленные для комитента услуги комиссионер получает комиссионное вознаграждение, которое может быть установлено:
— в процентах от суммы реализованных товаров;
— в виде фиксированной суммы;
— путем соединения твердой суммы и процентов от суммы заключенной сделки;
— как разность между назначенной комитентом ценой и той более выгодной ценой, по которой комитент заключит договор.
Размер комиссионного вознаграждения и порядок его выплаты определяются по договоренности сторон и оговариваются в договоре комиссии. Обращаем внимание на п. 3 ст. 1013 ГКУ[37], в соответствии с которым, если договором комиссии размер комиссионного вознаграждения не установлен, то оно выплачивается после выполнения договора комиссии исходя из обычных цен на аналогичные комиссионные услуги.
В зависимости от условий заключенного договора комиссионное вознаграждение может быть либо удержано комиссионером из выручки от реализации комиссионных товаров, либо получено от комитента отдельным платежом.
В договоре комиссии также следует оговорить возможность и размер снижения цены (предельную цену приобретения, реализации товаров). Если такого условия не будет, то согласно ст. 1017 ГКУ [37] в случае продажи комиссионером товара по цене более низкой, чем установлена комитентом, или если комиссионером приобретен товар по цене более высокой, чем установлена комитентом, комиссионер обязан будет возместить комитенту разницу между фактической ценой продажи (приобретения) и установленной комитентом ценой. Данная разница не возмещается комитенту, если комиссионер сможет доказать, что продать товар по установленной цене не было возможности или снижение цен было необходимо во избежание больших убытков.
Предметом договора комиссии могут быть следующие действия комиссионера, осуществляемые по поручению комитента:
— продажа товара, переданного комитентом, от своего имени третьим лицам (договор комиссии на продажу);
— приобретение товара для комитента и за его счет у третьих лиц (договор комиссии на покупку).
Отличительная особенность договора комиссии заключается в том, что имущество, поступившее комиссионеру от комитента или приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего. Таким образом, комиссионер (при передаче ему комитентом имущества для реализации или при приобретении имущества для комитента за его счет у третьего лица) является лишь распорядителем такого имущества, но никак не его собственником.
Факт того, что передача товаров комиссионеру для последующей продажи или передача комитенту товаров, купленных комиссионером за его счет и по поручению комитента, не сопровождается переходом права собственности на такой товар (т. е. не является продажей (поставкой), отчуждением), имеет принципиальное значение для налогообложения таких операций как у комиссионера, так и у комитента.
В соответствии с условиями договора комиссии на продажу комитент поручает комиссионеру реализовать товар. Этот вид договора комиссии является одним из наиболее распространенных видов комиссионных операций. По договору комиссии на продажу могут реализовываться товары, принятые как от юридических, так и от физических лиц.
По договору комиссии на покупку один субъект хозяйствования (комиссионер)
приобретает по поручению другого субъекта хозяйствования (комитента) товарноматериальные ценности за вознаграждение от своего имени и за счет комитента. При этом имущество, которое комиссионер приобрел за счет комитента, является собственностью этого комитента (ст. 1018 ГКУ [37]).
ДОГОВОР ПОРУЧЕНИЯ
Правовые аспекты договора поручения регулируются главой 68 «Поручение» ГКУ [37] (ст. 1000 — 1010). Согласно ст. 1000 ГКУ [37] по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется выполнить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.
Таким образом, сторонами договора поручения являются:
— поверенный (юридическое лицо, физическое лицо — субъект предпринимательской деятельности или гражданин), обязующийся исполнить от имени и за счет другой стороны оговоренные в тексте договора действия;
— доверитель (юридическое лицо, физическое лицо — субъект предпринимательской деятельности или гражданин), дающий такое поручение.
В отличие от договора комиссии объект представительства в договоре поручения значительно шире. Так, по договору поручения поверенный совершает юридические действия (в то время как по договору комиссии — только сделки). К ним можно отнести не только заключение от имени доверителя договоров, но и, к примеру, представительство в суде, заявление ходатайств и жалоб от имени доверителя, участие от его имени в переговорах и т. п.
В договоре поручения или в выданной на основании договора доверенности (а она выдается обязательно) должны быть четко определены юридические действия, которые следует выполнить поверенному.
Характерной чертой договора поручения является то, что все операции по этому договору осуществляются исключительно от имени и за счет доверителя (в то время как по договору комиссии комиссионер в отношениях с третьими лицами выступает от своего имени). Поверенный в результате сделок, заключенных с третьими лицами, не приобретает никаких прав и обязанностей, т. е. не становится участником сделки, заключенной им с третьим лицом от имени и в интересах своего доверителя.
За выполнение своих обязанностей поверенный имеет право получить плату (если
иное не установлено договором или законом). Если в договоре поручения размер платы поверенному или порядок ее выплаты не определен, она выплачивается после выполнения поручения в соответствии с обычными ценами за подобного рода услуги (ст. 1002 ГКУ [37]). Вместе с тем, если стороны желают сделать договор поручения безвозмездным, об этом в нем должна быть сделана соответствующая оговорка.
По договору поручения на заключение договора купли-продажи поверенный находит для доверителя продавца или покупателя товаров (работ, услуг), т. е. поверенный уполномочен лишь заключить договор купли-продажи от имени и по поручению доверителя. Дальнейшие обязательства, вытекающие из договора купли-продажи (поставка, оплата товара), осуществляются непосредственно продавцом и покупателем товаров.
Операции, осуществляемые по такому договору поручения, фактически сводятся к расчетам между доверителем и поверенным по причитающемуся ему вознаграждению.
По договору поручения на приобретение товаров поверенный только находит покупателя (продавца) на товар доверителя, а приобретение (отгрузка) товара и расчеты за него производятся между доверителем и покупателем (продавцом) — третьим лицом. Однако на практике встречаются ситуации, когда и приобретение (отгрузка) товара, и оплата за него производятся через посредника.
В данном случае договором поручения в обязательном порядке должны быть оговорены все юридические действия, на которые доверитель уполномочил поверенного (заключение договора на приобретение товара, оплата приобретенного для доверителя товара за счет денежных средств, предварительно перечисленных поверенному доверителем, получение от продавца товара и передача его доверителю). Продавец товара в обязательном порядке должен быть уведомлен о предоставленных поверенному полномочиях.
На практике возможны ситуации, когда между доверителем и поверенным заключается договор поручения на сбыт товаров (когда и товар, и денежные средства проходят через посредника).
В данном случае (в отличие от договора комиссии, когда комиссионер, реализуя товар комитента, выступает перед покупателем от своего имени) при принятии денежных средств от покупателя товара в обязательном порядке должно указываться, что поверенный, принимая денежные средства от покупателя товара, выступает не от своего имени, а от имени доверителя.
АГЕНТСКИЙ ДОГОВОР
Правовые основы агентской деятельности регулируются главой 31 «Коммерческое посредничество (агентские отношения) в сфере хозяйствования» ХКУ [38].
Согласно ст. 295 ХКУ [38] коммерческое посредничество (агентская деятельность) — это предпринимательская деятельность, заключающаяся в предоставлении коммерческим агентом услуг субъектам хозяйствования при осуществлении ими хозяйственной деятельности путем посредничества от имени, в интересах, под контролем и за счет субъекта, которого он представляет. При этом по агентскому договору одна сторона (коммерческий агент) обязуется предоставить услуги другой стороне (субъекту, которого представляет агент) в заключении сделок или содействовать их заключению (предоставлению фактических услуг) от имени этого субъекта и за его счет.
Таким образом, в основе агентского договора лежит модель договора поручения: коммерческий агент (как и поверенный) совершает действия от имени и за счет другого субъекта хозяйствования. Более того, ст. 305 ХКУ [38] по неурегулированным в отношении агентских договоров вопросам прямо предписывает применять положения ГКУ [37], регулирующие отношения поручения.
Особенностью агентского договора является, в частности, то, что он может быть заключен исключительно с юридическим лицом или физическим лицом — субъектом предпринимательской деятельности.
Кроме того, в отличие от договора поручения, предметом агентского договора могут быть не только юридические действия, но и действия, не вызывающие юридических последствий — фактические услуги. В качестве примера фактических услуг можно привести маркетинговые исследования рынка, способствующие заключению сделок.
За посреднические услуги коммерческий агент получает агентское вознаграждение (в размере, предусмотренном договором). Причем согласно ч. 2 ст. 301 ХКУ [38] агентское вознаграждение выплачивается коммерческому агенту после оплаты третьим лицом по сделке, заключенной при его посредничестве, если иное не предусмотрено договоренностью сторон. В то же время ХКУ [38] (в отличие от ГКУ [37]) предоставляет возможность коммерческому агенту для защиты своих финансовых интересов требовать от субъекта для расчета бухгалтерские выписки по всем сделкам, по которым ему причитается агентское вознаграждение (ч. 5 ст. 301 ХКУ [38]).
22.2. ДОГОВОР КОМИССИИ НА ПРОДАЖУ
Договор комиссии на продажу, согласно которому комитент поручает комиссионеру реализовать товар, является самым распространенным видом комиссионной торговли.
Несмотря на то что основной упор мы делаем на отражении тех или иных операций в бухгалтерском учете, считаем необходимым сказать несколько слов и о налоговом учете операции по договору комиссии на продажу.
Налог на прибыль. При определении последствий по налогу на прибыль комитенту и комиссионеру следует руководствоваться фундаментальным положением о том, что передача имущества в пределах договоров комиссии не считается его продажей (п.п. 14.1.202 НКУ [36]). В связи с этим данная операция не приводит к изменению последствий по налогу на прибыль ни для комитента, ни для комиссионера (п.п. 136.1.19 НКУ [36]).
Моментом увеличения дохода комитента согласно п. 137.5 НКУ [36] считается дата
продажи имущества, указываемая в отчете комиссионера. В свою очередь, комис
сионер, при ее внесении в отчет, должен исходить из даты перехода права собственности (п. 137.1 НКУ [36]), которая в общем случае соответствует моменту вручения имущества (или товарно-распорядительного документа) покупателю или перевозчику, организации связи и т. п. (ст. 334 ГКУ).
Как видим, корректное составление комиссионером отчета и его своевременное
предоставление комитенту напрямую влияют на налоговый учет последнего. При этом если отчет будет составлен с ошибкой или направлен с опозданием, то налоговую ответственность будет нести именно комитент, переложить ее на комиссионера не выйдет. В связи с этим комитент может подстраховать себя установлением в договоре комиссии материальной ответственности комиссионера за некорректное составление отчета или его несвоевременное предоставление.
При определении дохода комитент, как правило, должен исходить из сумм, внесенных в отчет комиссионера. В свою очередь, ориентация на стоимость имущества в договоре или на фактически поступившие от комиссионера суммы может привести к ошибке. Данный факт обусловлен тем, что при определенных условиях комиссионер может отойти от указаний комитента и продать имущество комитента по более высокой (напоминаем, что в таком случае сумма дополнительной выгоды поступает комитенту) или более низкой цене, нежели установлена в договоре. Кроме того, как известно, комиссионер вправе удерживать причитающееся ему вознаграждение из поступающих для комитента сумм (если прочие кредиторы не имеют преимущественного права на них) — если такое удержание имело место, доход все равно придется отражать в полной сумме, указанной в отчете. Очевидно, что никаких корректировок в таком случае осуществлять не нужно.
В то же время из указанного правила предусмотрены исключения. В частности, если покупателем имущества комитента является неплательщик налога на прибыль (в том числе единоналожник) или плательщик, уплачивающий его по иным ставкам, нежели комитент, то доходы (а также расходы) по таким операциям необходимо определять на уровне не ниже обычных цен (п. 153.2 НКУ [36]), но лишь при условии, что последние отличаются от указанных в отчете более чем на 20 %. Как уже отмечалось, информацию о таком налоговом статусе покупателей следует указывать в отчете комиссионера. Вопрос о расходах логично рассматривать в разрезе следующих элементов:
1) себестоимость реализованных товаров. При определении себестоимости реализованных товаров никаких особенностей нет: ее следует отражать по дате продажи товаров, указанной в отчете комиссионера (п. 138.4 НКУ [36]);
2) вознаграждение комиссионера. Что касается вознаграждения комиссионера, то в данном случае его необходимо рассматривать в качестве расходов на сбыт (п.п. 138.10.3 НКУ [36]) и отражать в налоговом учете по дате утверждения акта комиссионных услуг (п. 138.5 НКУ [36];
3) если расходы, которые комитент компенсирует комиссионеру, согласно договору не включены в состав вознаграждения комиссионера, их наиболее логично также отнести в состав сбытовых. В то же время, если речь идет о компенсации стоимости услуг банка, то, по нашему мнению, не должно быть ошибкой включение таких расходов в состав административных.
У комитента получение и/или передача имущества/средств комиссионером в связи с выполнением договора комиссии не приводит к изменению его налоговых последствий.
Что касается вознаграждения комиссионера, то в соответствии с п. 137.1 НКУ [36] доходы от предоставления услуг отражаются по дате составления акта или прочего документа, подтверждающего факт такого предоставления. Причем, если стороны предусмотрели в договоре, что таким актом выступает отчет комиссионера, то, очевидно, доходы следует отразить по дате составления такого отчета. Также напоминаем, что поступление предоплат не влечет за собой необходимости отражения дохода (п.п. 136.1.1 НКУ [36]), в том числе это правило действует и при удержании вознаграждения из сумм, поступающих в пользу комитента. В состав доходов в форме комиссионного вознаграждения включаются и суммы повышений, предусмотренных договором в качестве такого вознаграждения: например, за выполнение договора на более выгодных для комитента условиях (стороны должны оговорить этот момент в договоре, поскольку вся дополнительная выгода является собственностью комитента), в качестве компенсации понесенных расходов и т. п.
В части расходов, компенсируемых комитентом отдельным платежом, необходимо отметить, что в налоговых расходах комиссионера они не отражаются, так как считаются купленными непосредственно для комитента. При этом сумма возмещения их стоимости также не включается в доходы комиссионера (по сути она является транзитной).
НДС. Со вступлением в силу НКУ [36] именно вопросы обложения таких операций НДС претерпели наибольшие изменения. Рассмотрим действующий порядок обложения НДС договоров комиссии на продажу в ситуации, когда обе стороны являются плательщиками НДС (см. табл. 22.1).
Таблица 22.1
Договоры комиссии на продажу и НДС
| Этапы договора комиссии на продажу | Налоговые последствия по НДС у комитента | Налоговые последствия по НДС у комиссионера |
| 1. Поставка товара комиссионеру (в том числе поступление предоплаты непосредственно от покупателя) | Главная особенность в обложении НДС посреднических операций заключается в том, что с 01.01.2011 г. движение товаров в пределах посреднических договоров считается их поставкой (абз. «е» п.п. 14.1.191 НКУ [36]). В связи с этим операции между комитентом и комиссионером включаются в объект обложения НДС. При этом п. 189.4 НКУ [36] устанавливает для них специальные предписания, в частности относительно даты отражения налоговых последствий по НДС (налоговых обязательств и налогового кредита) и базы налогообложения в целом, они сводятся к тому, что указанные элементы определяются в общем порядке. Таким образом, комитент при передаче товара комиссионеру должен начислить обязательства по НДС и выдать налоговую накладную. Также случается, что комиссионер передает комитенту денежные средства раньше момента выполнения им поручения комитента или, более того, даже раньше передачи ему комитентом соответствующих товаров. Несмотря на то что подобный порядок действий нарушает правовую природу договора комиссии (дело в том, что комиссионер должен выполнять поручение комитента за его, а не за собственный счет), на него, судя по всему, необходимо распространять те же правила. Сумму НДС-обязательств необходимо исчислять исходя из договорных цен (заметьте, что речь идет о цене, по которой комиссионер должен продать товар или услугу), но не ниже обычных. | Что касается НДС-учета по договорам комиссии на продажу у комиссионера, то он по дате получения товара от комитента вправе отразить налоговый кредит (при соблюдении условий для его формирования) |
| Причем если передаваемый комиссионеру товар подпадает под НДС-льготу, то на данном этапе ее следует применить в общем порядке. В свою очередь, вопрос о договорной цене заслуживает отдельного внимания: дело в том, что на дату передачи товара комиссионеру цена товара, по которой он будет фактически продан, как правило, еще неизвестна. Обусловлено это тем, что, во-первых, в договоре комиссии часто оговаривается не конкретная цена, а ценовой предел, в котором комиссионер обязуется выполнить поручение комитента (например, продать товар по цене не ниже 2000 грн.). Во-вторых, при соблюдении условий, предусмотренных ст. 1017 ГКУ [37], комиссионер вправе отступать от указаний комитента, в связи с чем товар/услуга может быть продан по цене, отличной от той, которая предусмотрена договором. Таким образом, комитент, в большинстве случаев, должен исчислять обязательства по НДС исходя из ориентировочной цены продажи. В таком случае очевидно, что если в договоре установлен определенный ценовой предел, то комитенту безопаснее ориентироваться на верхний предел, но не ниже обычных цен. Если комитент получает от покупателя предоплату, то, по нашему мнению, поступление таких средств следует считать первым событием именно для комиссионера. В таком случае по этой дате комитент должен известить комиссионера о поступлении денежных средств. Комиссионер, в свою очередь, должен начислить обязательства по НДС, составить налоговую накладную и выдать ее покупателю (если он является плательщиком НДС). | ||
| В дальнейшем следует руководствоваться общим порядком: комитент по дате передачи товара комиссионеру должен увеличить НДС-обязательства и выдать ему налоговую накладную, комиссионер же получит право отразить налоговый кредит. Далее, при передаче комиссионером товара покупателю увеличивать налоговые обязательства не нужно, поскольку данная операция является вторым событием | ||
| 2. Получение денежных средств от комиссионера | В общем случае данная операция не имеет налоговых последствий у комитента. В то же время, если фактическая цена продажи оказалась отличной от отраженной ранее в налоговом учете, то, по нашему мнению, комитент должен уже при получении денежных средств составить расчет корректировки (хотя налоговики предлагают ориентироваться на дату составления отчета комиссионера), и соответственно откорректировать налоговые обязательства. В свою очередь, комиссионер должен также отразить соответствующие корректировки | х |
| 3. Составление отчета комиссионера и акта оказанных услуг | Составление отчета комиссионера и акта оказанных услуг в первую очередь влияет на НДС-последствия у комиссионера в части комиссионной услуги. Если данное событие является первым, то комиссионеру необходимо начислить обязательства по НДС (исходя из договорной стоимости посреднической услуги, но не ниже обычной) и выписать комитенту налоговую накладную, при необходимости зарегистрировав ее в Едином реестре налоговых накладных. Комитент, в свою очередь, получает право отразить налоговый кредит — но лишь при условии, что операция по продаже товара комиссионером не подпадала под НДС-льготу | В свою очередь, налоговые последствия при взаимодействии с покупателем подчиняются общим правилам: комиссионер по первому событию должен начислить НДС-обязательства (если поставка нельготируемая) и выдать налоговую накладную (если покупатель является плательщиком НДС). Базой для обложения НДС в данной ситуации выступает договорная цена, но не ниже обычной (с учетом вознаграждения комиссионера, если он получает вознаграждение путем удержания, о чем см. ниже). Кроме того, определенные особенности в учете НДС имеются при осуществлении комиссии |
| 4. Перечисление комиссионеру суммы вознаграждения | Если перечисление оплаты комиссионеру не является первым событием в поставке посреднической услуги, то данная операция не приводит к изменению налоговых последствий сторон | на продажу, когда в качестве первого события выступает получение от покупателя предоплаты, а договором комиссии установлено, что комиссионер получает вознаграждение путем удержания из поступающих для комитента сумм. В таком случае, по дате поступления от покупателя денежных средств комиссионер, в общем случае, должен осуществить начисление обязательств по НДС по двум операциям (с составлением двух комплектов налоговых накладных): 1) на стоимость поставки покупателю (при условии, что такая поставка не подпадает под НДС-льготу). Что касается базы обложения, то в качестве нее должна выступать вся сумма, поступившая от покупателя, с учетом содержащегося в ней комиссионного вознаграждения, так как именно она является компенсацией за товар. В этом случае налоговая накладная выдается покупателю (если он является плательщиком НДС); 2) на стоимость комиссионной услуги. Причем сделать он это должен даже в том случае, если в пределах комиссии передается льготируемый товар — связано это с тем, что налогообложение комиссионной услуги следует рассматривать обособленно от операций по передаче товара в пределах договора комиссии. При этом составленная на такую поставку налоговая накладная вручается комитенту |
Бухгалтерский учет. А теперь выделим основные моменты, связанные с бухгалтерским учетом операций по договорам комиссии на продажу.
Рассмотрим особенности бухгалтерского учета таких операций. Обозначим следующие основные моменты учета операций в рамках договора комиссии на продажу:
1. Учет товаров, переданных комиссионеру, комитент ведет на субсчете 283 «Товары на комиссии».
2. Комиссионер полученные от комитента товары отражает только на забалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию». Что касается стоимости, по которой товар учитывается в забалансовом учете комиссионера, она совсем не обязательно должна совпадать с учетной стоимостью комитента. Как правило, комиссионер учитывает такой товар по продажной стоимости, т. е. по цене, по которой товар должен быть продан покупателю. Не исключен также учет комиссионного товара в забалансовом учете комиссионера по так называемой залоговой стоимости. Залоговая стоимость — это та сумма, которую комитент хотел бы получить от комиссионера в качестве возмещения ущерба в случае кражи, порчи и т. п. товара.
3. Согласно п. 6 П(С)БУ 15 [15] суммы поступлений по договору комиссии в пользу комитента не признаются доходом комиссионера. Причем, как следует из норм других стандартов (в частности, из норм П(С)БУ 3 [15]), такие суммы не являются чистым доходом комитента, но включаются в состав его общего дохода.
Для соблюдения этих требований комиссионер отражает стоимость реализованного товара (с учетом НДС) в составе дохода (выручки) от реализации товаров (по кредиту субсчета 702 «Доход от реализации товаров»), а затем вычитает из дохода сумму, подлежащую перечислению комитенту (по дебету субсчета 704 «Вычеты из дохода»). В Отчете о финансовых результатах в стр. 010 «Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)» отражается общий доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), в стр. 015 «Налог на добавленную стоимость» — сумма НДС с продажи, а в стр. 030 «Прочие вычеты из дохода» — сумма (без учета НДС), подлежащая перечислению комитенту за реализованный товар. Таким образом, в стр. 035 «Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)» стоимость реализованного комиссионером товара не включается, так как чистый доход определяется путем уменьшения общего дохода на все суммы, подлежащие вычету из дохода (НДС, а также суммы, подлежащие перечислению комитенту).
4. Комитент отражает расходы, связанные с уплатой комиссионного вознаграждения, в составе расходов на сбыт на счете 93 «Расходы на сбыт».
Пример 22.1. Между предприятиями А и Б 13.10.20ХХ г. заключен договор комиссии, согласно которому предприятие Б (комиссионер) обязуется продать товар, принадлежащий предприятию А (комитенту), залоговой стоимостью 12000 грн. С этой целью 14.10.20ХХ г. комитент отгрузил комиссионеру товар, учетная стоимость которого 8000 грн. Товар реализован предприятием А (комиссионером)
17.10.20ХХ г. за 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.), денежные средства от покупателя получены 20.10.20ХХ г. О факте реализации комиссионер уведомил комитента (предоставил отчет) в день реализации (17.10.20ХХ г.). Деньги комитенту перечислены 21.10.20ХХ г. По условиям договора сумму комиссионного вознаграждения, которая составляет 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.):
вариант 1 — комиссионер удерживает из причитающихся комитенту сумм;
вариант 2 — комитент перечислил комиссионеру 24.10.20ХХ г. Акт выполненных работ подписан 23.10.20ХХ г.
Таблица 22.2
Отражение операций по договору комиссии на продажу в бухгалтерском учете
| Первичный документ | Дата | Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||||
| Учет у предприятия А (комитента) | |||||
| Расходная накладная | 14.10 | 1. Передан товар на комиссию | 283 | 281 | 8000 |
| Налоговая накладная | 14.10 | 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 | 2000 |
| Отчет комиссионера | 17.10 | 3. Отражена реализация товара | 361 | 702 | 12000 |
| Отчет комиссионера | 17.10 | 4. Списана ранее отраженная сумма НДС | 702 | 643 | 2000 |
| Расходная накладная | 17.10 | 5. Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 283 | 8000 |
| Вариант 1 (сумму вознаграждения комиссионер удерживает из причитающихся комитенту сумм) | |||||
| Выписка банка | 21.10 | 6. Получены средства от комиссионера (12000 600) | 311 | 361 | 11400 |
| Бухгалтерская справка | 21.10 | 7. Отражена задолженность комиссионера по комиссионному вознаграждению | 685 | 361 | 600 |
| Налоговая накладная комиссионера | 21.10 | 8. Отражен налоговый кредит по НДС в сумме комиссионного вознаграждения | 641 | 643 | 100 |
| Акт выполненных работ | 23.10 | 9. Подписан акт оказанных услуг | 93 | 685 | 500 |
| Налоговая накладная | 23.10 | 10. Списана сумма налогового кредита | 643 | 685 | 100 |
| Бухгалтерская справка | 31.10 | 11. Сформирован финансовый результат | 702 | 791 | 10000 |
| Бухгалтерская справка | 31.10 | 11. Сформирован финансовый результат | 791 | 902 | 8000 |
| Бухгалтерская справка | 31.10 | 11. Сформирован финансовый результат | 791 | 93 | 500 |
| Вариант 2 (комитент отдельно перечисляет комиссионеру сумму вознаграждения) | |||||
| Выписка банка | 21.10 | 6. Получены средства от комиссионера | 311 | 361 | 12000 |
| Акт выполненных работ | 23.10 | 7. Подписан акт выполненных работ | 93 | 685 | 500 |
| Налоговая накладная | 23.10 | 8. Отражена сумма налогового кредита | 641 | 685 | 100 |
| Платежное поручение | 24.10 | 9. Перечислена оплата комиссионеру | 685 | 311 | 600 |
| Бухгалтерская справка | 31.10 | 10. Сформирован финансовый результат | 702 | 791 | 10000 |
| Бухгалтерская справка | 31.10 | 10. Сформирован финансовый результат | 791 | 902 | 8000 |
| …. | |||||
22.3. ДОГОВОР КОМИССИИ НА ПОКУПКУ
Согласно договору комиссии на покупку один субъект хозяйствования (комиссионер) приобретает по поручению другого субъекта хозяйствования (комитента) товарно-материальные ценности за вознаграждение от своего имени и за счет комитента.
Договор комиссии на покупку используется в хозяйственной деятельности субъектов предпринимательской деятельности несколько реже, чем комиссии на продажу, однако он также достаточно распространен и имеет свои специфические учетные вопросы.
Как и в случае с операциями по договору комиссии на продажу, помимо бухгалтерского учета остановимся и на вопросах налогового учета.
Налог на прибыль:
1) у комитента стоимость приобретенного товара отражается в составе налоговых расходов в зависимости от направления использования товаров;
2) вознаграждение комиссионера, по нашему мнению, должно попасть в расходы комитента по направлению (по дате утверждения акта оказанных услуг), в частности в: административные, сбытовые или прочие. В то же время налоговики настаивают на том, что такие суммы должны попасть в себестоимость товара. С данным выводом мы не согласны: дело в том, что в далеком прошлом (в 2000 году) посреднические расходы, связанные с приобретением запасов, были выведены из состава их первоначальной стоимости в бухгалтерском учете (п. 9 П(С)БУ 9 [9]). В связи с этим считаем, что аналогичный подход должен применяться и в налоговом учете (т. е. в налоговой себестоимости товаров такие посреднические услуги отражаться не должны);
3) компенсация расходов комиссионера. Компенсация расходов комиссионера отражается в налоговых расходах комитента по направлению: в административных, сбытовых или прочих расходах. У комиссионера расходы, компенсируемые комитентом отдельным платежом, в налоговых расходах не отражаются, так как считаются купленными непосредственно для комитента. При этом сумма возмещения их стоимости также не включается в доходы комиссионера (по сути она является транзитной).
На вопросе обложения НДС комиссии на покупку товара мы не будем останавливаться столь подробно, поскольку правила в этой части, в целом, схожи с комиссией на продажу. В частности, при перечислении комитентом денежных средств комиссионеру* последний должен начислить обязательства по НДС и выдать комитенту налоговую накладную. При составлении налоговой накладной, как и в случае с комиссией на продажу, следует ориентироваться на предполагаемую стоимость и номенклатуру товара. Комитент при этом имеет право отразить налоговый кредит (при соблюдении условий для его формирования).
В дальнейшем, на дату составления отчета (из нее, судя по всему, будут исходить налоговики, хотя, по нашему мнению, логичнее ориентироваться на дату получения комитентом товара), если имеют место расхождения с поручением комитента, комиссионер должен выписать расчет корректировки (даже если изменилась исключительно номенклатура товара) и отразить соответствующие корректировки налоговых обязательств. Комитент, в свою очередь, также должен произвести необходимые корректировки налогового кредита (причем, если речь идет о его уменьшении, то сделать это безопаснее уже при получении отчета/товара, не дожидаясь составления и подписания расчета корректировки).
Что касается вознаграждения комиссионера, то на сумму «входного» НДС комитент
может отразить налоговый кредит. В то же время, если комитент приобретает товар, который планируется использовать в не облагаемых НДС операциях, то, очевидно, налоговый кредит отразить не получится.
Бухгалтерский учет. Выделим основные моменты, связанные с бухгалтерским учетом операций по договору комиссии на покупку у комитента и комиссионера.
1. Сразу же после вступления в силу П(С)БУ 9 «Запасы» [9] его нормы содержали требование включать в первоначальную стоимость приобретенных за плату запасов суммы, уплачиваемые за посреднические и другие подобные услуги, связанные с поиском и приобретением запасов. Однако позже эта норма была исключена из П(С)БУ 9 [9] и в настоящее время расходы комитента, связанные с оплатой комиссионного вознаграждения, не формируют первоначальную стоимость запасов, а отражаются в составе прочих операционных расходов на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности».
2. Суммы средств, перечисленные комиссионеру, по своей сути являются авансом, поэтому, на наш взгляд, их перечисление отражается у комитента записью по дебету субсчета 371 «Расчеты по выданным авансам».
Рассмотрим бухгалтерский учет таких операций на примере.
Пример 22.2. По договору комиссии на покупку предприятие А (комитент) поручает предприятию Б (комиссионеру) купить товар стоимостью 18000 грн. Средства на покупку товара перечислены комиссионеру 08.10.20ХХ г. Товар приобретен комиссионером 12.10.20ХХ г. и передан комитенту на следующий день (13.10.20ХХ г.).
* Или по дате передачи комитенту имущества, если именно это событие является первым.
Продавцу деньги на оплату перечислены 14.10.20ХХ г. Комиссионное вознаграждение, которое составляет 2400 грн., перечисляется комитентом после подписания акта выполненных работ. Акт подписан 15.10.20ХХ г., задолженность перед комиссионером погашена 18.10.20ХХ г.
Таблица 22.3
Отражение операций по договору комиссии на покупку в бухгалтерском учете
| Первичный документ | Дата | Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||||
| Учет у предприятия А (комитента) | |||||
| Расходная накладная | 08.10 | 1. Перечислены комиссионеру денежные средства для покупки товара | 371 | 311 | 18000 |
| Налоговая накладная комиссионера | 08.01 | 2.Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 3000 |
| Приходный ордер | 13.10 | 3. Получен товар от комиссионера | 281 | 631 | 15000 |
| Приходный ордер | 13.10 | 4. Списана сумма налогового кредита | 641 | 631 | 3000 |
| Акт выполненных работ | 15.10 | 5. Подписан акт выполненных работ | 949 | 631 | 2000 |
| Налоговая накладная | 15.10 | 6. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 400 |
| Платежное поручение | 18.10 | 7. Перечислено вознаграждение комиссионеру | 631 | 311 | 2400 |
| Учет у предприятия Б (комиссионера) | |||||
| Выписка банка | 08.10 | 1. Получены от комитента денежные средства для приобретения товара | 311 | 681/К | 18000 |
| Налоговая накладная | 08.10 | 2. Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из предполагаемой стоимости товара | 643 | 641 | 3000 |
| Приходный ордер | 12.10 | 3. Получен товар от поставщика | 25 | — | 18000 |
| Приходный ордер | 12.10 | 4. Отражена задолженность перед продавцом товара | 681/К | 631/П | 18000 |
| Налоговая накладная поставщика | 12.10 | 5. Отражен налоговый кредит | 641 | 644 | 3000 |
22.4. КОМИССИЯ В РОЗНИЦЕ
ТРЕБОВАНИЯ К ПРИЕМУ ТОВАРОВ НА КОМИССИЮ
Посредством комиссионных магазинов осуществляется продажа новых и бывших в употреблении товаров, не требующих ремонта или реставрации и отвечающих санитарным требованиям, антикварных и уникальных вещей, произведений искусства.
Первое, на что следует обратить внимание субъектам хозяйствования, осуществляющим комиссионную торговлю, — п. 2.3 Правил комиссионной торговли [155], устанавливающий перечень товаров, которые не могут быть приняты на комиссию.
Отметим специальные требования, которые предъявляются к товарам на комиссии:
1) прием товаров на комиссию осуществляется у граждан Украины при наличии паспорта или документа, заменяющего его, у иностранных лиц — вида на жительство в Украине или национального паспорта с отметкой о пребывании в Украине;
2) каждая единица товара, принятого на комиссию, не позднее следующего дня должна быть выставлена в торговом зале;
3) приобретенные комиссионные товары (за исключением крупногабаритных) и товары, не принятые на комиссию, не оставляются на хранение в магазине;
4) комиссионером ведется отдельный учет принятых на комиссию новых товаров
и бывших в употреблении товаров;
5) при принятии товаров на комиссию комиссионер на каждую единицу товара выписывает квитанцию в двух экземплярах и товарный ярлык, которые подписываются специалистом-оценщиком и комитентом. Первый экземпляр квитанции выдается комитенту, второй остается у комиссионера и прилагается к товарному отчету. Если комитент сдает на комиссию несколько единиц одного товара, комиссионер выписывает на эти товары одну квитанцию в двух экземплярах, а на каждую единицу этих товаров выписывается товарный ярлык.
Товарный ярлык прикрепляется к принятому на комиссию товару. К мелким вещам прикрепляется ценник. При продаже товара товарный ярлык или ценник с него не снимается;
6) технически сложные товары, на которые не вышли гарантийные сроки использования, принимаются на комиссию вместе с паспортом и гарантийным талоном, которые при продаже передаются потребителю. При этом гарантийный срок не продлевается;
7) согласие комитента с условиями сдачи товара на комиссию, его продажи и условиями возврата нереализованного товара подтверждается подписью комитента в двух экземплярах квитанции.
При несогласии комитента с этими условиями комиссионер имеет право отказать в принятии товара.
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ
Порядок оформления операций при осуществлении комиссионной торговли непродовольственными товарами регламентируется Инструкцией № 343 [159], которой утверждены такие учетные документы:
— «Квитанция» выписывается при принятии товара на каждую единицу товара или группу товаров, полученных от одного комитента. При этом экземпляр квитанции по форме № 1-ВТ передается комитенту, а по форме № 2-ВТ остается у комиссионера;
— форма № 3-ВТ «Товарный ярлык» также выписывается при принятии товара на комиссию на каждую единицу товара, т. е. сколько экземпляров, столько единиц товара сдано на комиссию. При этом товарный ярлык должен иметь одинаковый с квитанцией номер;
— «Оценочно-сдаточная ведомость» — в нее специалист-оценщик одновременно с принятием товаров на комиссию записывает информацию о товаре — составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр ведомости вместе с товарным отчетом сдается в бухгалтерию, второй вместе с товарами, принятыми на комиссию, передается материально ответственному лицу. Материально ответственное лицо подписывает первый и второй экземпляры ведомости;
— форма № 7-ВТ «Акт переоценки»;
— форма № 8-ВТ «Приходная ведомость» составляется кассиром на сумму, начисленную за хранение комиссионного товара.
При продаже товаров вторые экземпляры квитанций (комитентские карточки) по реестру, который составляется в двух экземплярах, с распоряжением руководителя торгового предприятия о выплате денег, передаются в кассу под роспись кассира на втором экземпляре реестра. До расчета с комитентом вторые экземпляры квитанций хранятся в картотеке кассы. При получении денег комитент возвращает кассиру первый экземпляр квитанции и ставит подпись на втором экземпляре квитанции о получении денег. Далее оба экземпляра квитанций вместе с кассовым отчетом сдаются в бухгалтерию.
ОСОБЕННОСТИ ОБЛОЖЕНИЯ НДС
Согласно п. 189.3 НКУ [36] если плательщик налога осуществляет предпринимательскую деятельность по поставке бывших в употреблении товаров (комиссионную торговлю), которые приобретены у лиц, не зарегистрированных как плательщики налога, базой налогообложения является комиссионное вознаграждение такого плательщика налога. Датой увеличения налоговых обязательств плательщика налога является дата, определенная по правилам, установленным п. 187.1 НКУ [36], т. е. по правилу первого события.
В этой связи важно выяснить, что считать бывшими в употреблении товарами. Ими
считаются товары, которые были в пользовании не менее года, а также транспортные средства, не подпадающие под определение нового транспортного средства.
Новыми транспортными средствами считаются:
а) наземное транспортное средство — впервые регистрируемое в Украине в соответствии с законодательством и при этом имеющее общий наземный пробег до 6 000 километров;
б) судно — то, которое регистрируется в Украине в соответствии с законодательством и при этом прошло не более 100 часов после первого ввода его в эксплуатацию;
в) летательный аппарат — тот, который впервые регистрируется в Украине в соответствии с законодательством и при этом его налетанное время до такой регистрации не превышает 40 часов после первого ввода в эксплуатацию. Налетанным считается время, рассчитываемое от блок-времени взлета летательного аппарата до блок-времени его приземления.
Таким образом, при реализации через комиссионный магазин новых товаров базой для начисления НДС является вся стоимость товара.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета операций в рамках договоров комиссии на продажу через розничную торговую сеть на примерах.
Пример 22.3. Предприятие А 27.09.20ХХ г. заключило договор комиссии с субъектом предпринимательской деятельности — плательщиком НДС, согласно которому фирма обязуется продать 1 новую шубу. Общая стоимость переданных в этот же день (27.09.20ХХ г.) на комиссию шуб — 6000 грн. По условиям договора сумма комиссионного вознаграждения составляет 25 % от продажной стоимости товара, т. е. 1500 грн. (в том числе НДС — 250 грн.). Товар реализован 18.10.20ХХ г. Де- нежные средства, за вычетом комиссионного вознаграждения, выданы комитенту
20.10.20ХХ г. Акт выполненных работ подписан 21.10.20ХХ г.
Таблица 22.4
Отражение комиссионных операций в рознице (продажа новых товаров) в бухгалтерском учете
| Первичный документ | Дата | Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||||
| Квитанция № 2-ВТ | 27.09 | 1. Приняты шубы на комиссию* | 24 | — | 6000 |
| Налоговая накладная комитента | 27.09 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 1200 |
| Отчет РРО | 18.10 | 2. На основании отчета РРО (Z-отчет): | |||
| Отчет РРО | 18.10 | — отражена реализация товара | 301 | 702 | 6000 |
| Отчет РРО | 18.10 | — начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 1000 |
| Товарный чек со штампом «оплачено» | 18.10 | 3. Списана стоимость реализованного товара | — | 24 | 6000 |
| Товарный чек со штампом «оплачено» | 18.10 | 4. Отражена задолженность перед комитентом: | |||
| Товарный чек со штампом «оплачено» | 18.10 | — на сумму без НДС | 704 | 685 | 5000 |
| Товарный чек со штампом «оплачено» | 18.10 | — на сумму НДС | 644 | 685 | 1000 |
| Налоговая накладная | 18.01 | 5. Отражена сумма налоговых обязательств по НДС в сумме удержанного комиссионного вознаграждения | 643 | 641 | 250 |
| Расходный кассовый ордер | 20.10 | 6. Выплачены денежные средства комитенту за вычетом суммы комиссионного вознаграждения (6000 — 1500) | 685 | 301 | 4500 |
| Товарный чек со штампом «оплачено» | 20.10 | 7. Отражена задолженность перед комитентом в сумме комиссионного вознаграждения | 685 | 361 | 1500 |
| Акт выполненных работ | 21.10 | 8. Подписан акт выполненных работ | 361 | 703 | 1500 |
| Акт выполненных работ | 21.10 | 9. Отражена сумма обязательств по НДС | 703 | 643 | 250 |
| Бухгалтерская справка | 31.10 | 10. Сформирован финансовый результат | 702 | 791 | 5000 |
| Бухгалтерская справка | 31.10 | 10. Сформирован финансовый результат | 791 | 704 | 5000 |
| Бухгалтерская справка | 31.10 | 10. Сформирован финансовый результат | 703 | 791 | 1250 |
| * Рассмотрим бухгалтерский учет операций по комиссионной торговле только у комиссионера — розничного пред- приятия, так как бухгалтерский учет таких операций у комитента не имеет особенностей по сравнению с учетом операций по договору комиссии на продажу. | |||||
Пример 22.4. Предприятием А принят на комиссию от физического лица компьютер (бывший в употреблении). Стоимость переданного 27.09.20ХХ г. на комиссию компьютера — 1800 грн., сумма комиссионного вознаграждения составила 25 % от продажной стоимости товара, т. е. 450 грн. (в том числе НДС — 75 грн.). Товар реализован 18.10.20ХХ г. Денежные средства, за вычетом комиссионного вознаграждения, выданы комитенту 20.10.20ХХ г.
Таблица 22.5
Отражение комиссионных операций в рознице (продажа бывших в употреблении товаров) в бухгалтерском учете
| Первичный документ | Дата | Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||||
| Квитанция по ф. № 2-ВТ | 27.09 | 1. Принят компьютер на комиссию | 24 | — | 1800 |
| Отчет РРО | 18.10 | 2. Отражена реализация товара | 301 | 702 | 1800 |
| Товарный чек со штампом «оплачено» | 3. Отражена задолженность перед комитентом | 704 | 685 | 1800 | |
| Товарный чек со штампом «оплачено» | 4. Отражена реализация комиссионного вознаграждения | 685 | 703 | 450 | |
| Товарный чек со штампом «оплачено» | 5. Отражены налоговые обязательства по НДС в стоимости комиссионного вознаграждения | 703 | 641 | 75 | |
| Товарный чек со штампом «оплачено» | 6. Списана стоимость реализованного товара | — | 24 | 1800 | |
| Бухгалтерская справка | 7. Удержан налог на доходы (1800 х 15 %)* | 685 | 641 | 270 | |
| Расходный кассовый ордер | 20.10 | 8. Выплачены денежные средства комитенту | 685 | 301 | 1080 |
| Бухгалтерская справка | 31.10 | 9. Сформирован финансовый результат | 702 | 791 | 1800 |
| Бухгалтерская справка | 31.10 | 9. Сформирован финансовый результат | 791 | 704 | 1800 |
| Бухгалтерская справка | 31.10 | 9. Сформирован финансовый результат | 703 | 791 | 375 |
Несколько слов о налоге на доходы физических лиц (НДФЛ). Нормы НКУ [36] в этой части неоднозначны. Так, второй абзац п. 173.3 НКУ [36] требует, чтобы:
— посредник выполнял функции налогового агента по представлению в орган ГНС информации о сумме дохода и сумме уплаченного в бюджет налога (такая информация отражается в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ с признаком дохода «105»);
— плательщик налога при заключении договора самостоятельно уплачивал в бюджет НДФЛ.
Казалось бы, все просто: функции посредника в данном случае должны быть сродни функциям нотариуса. Однако эта простота обманчива. Так, непонятно, что понимать под посредничеством в данном случае. Первое, что приходит на ум: речь идет о договорах комиссии и договорах поручения. Однако налоговики считают, что анализируемая норма не касается случаев, когда движимое имущество продается при посредничестве юрлица-комиссионера. Так, в письме от 19.04.2011 г. № 7435/6/17-0715 указано следующее:
«Частью первой статьи 1011 Гражданского кодекса Украины <...> установлено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Поскольку в случае, когда физическое лицо — комитент продает свое имущество при посредничестве юридического лица — комиссионера, комиссионер осуществляет продажу имущества от своего имени, с дальнейшим начислением и выплатой дохода комитенту — физическому лицу, то такой комиссионер является налоговым агентом плательщика налога в отношении доходов от продажи автотранспортного средства и должен исполнить все обязанности, предусмотренные пунктом 176.2 <…> Кодекса».