Глава 27. Особенности бухгалтерского учета на сельскохозяйственных предприятиях (часть 1)
27.1. ВИДЫ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
Сельскохозяйственные предприятия являются субъектами предпринимательской деятельности. Их виды различаются и определяются по форме собственности и форме хозяйствования. Функционирование сельскохозяйственных предприятий разных форм собственности регламентируется Конституцией Украины, ХКУ [38], а также законами Украины: о хозяйственных обществах [69], о коллективном сельскохозяйственном предприятии [70], о сельскохозяйственной кооперации [80], о фермерском хозяйстве [81], о приоритетности социального развития села [82] и другими законодательными и нормативно-правовыми актами.
К хозяйственным обществам относятся: акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью, общества с дополнительной ответственностью, полные общества, коммандитные общества. Акционерное общество, общество с ограниченной и общество с дополнительной ответственностью создаются и действуют на основании учредительного договора и устава, полное и коммандитное общества — на основании учредительного договора. Учредительные документы общества в случаях, предусмотренных действующим законодательством, согласовываются с Антимонопольным комитетом Украины. Общества могут заниматься любой предпринимательской деятельностью, которая не противоречит законодательству Украины.
Сельскохозяйственный кооператив — юридическое лицо, образованное физическими и/или юридическими лицами, которые являются сельскохозяйственными товаропроизводителями, на основе добровольного членства и объединения имущественных паевых взносов для совместной производственной деятельности в сельском хозяйстве и обслуживания преимущественно членов кооператива. По целям, заданиям и характеру деятельности кооперативы подразделяются на производственные и обслуживающие. Земля кооператива состоит из земельных участков, предоставленных кооперативу в пользование или приобретенных им в собственность.
Фермерское хозяйство является формой предпринимательской деятельности граждан с созданием юридического лица, которые выразили желание производить товарную сельскохозяйственную продукцию, заниматься ее переработкой и реализацией с целью получения прибыли на земельных участках, предоставленных им для ведения фермерского хозяйства в соответствии с законом.
27.2. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
Как известно, Закон о бухучете [46] распространяется на всех юридических лиц, созданных в соответствии с законодательством Украины, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, а также на представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности, которые обязаны вести бухгалтерский учет и подавать финансовую отчетность согласно законодательству. Обязательным является ведение бухгалтерского учета на частных предприятиях, в сельскохозяйственных кооперативах, хозяйственных обществах, фермерских хозяйствах. Все сельскохозяйственные предприятия независимо от организационно-правовых форм и форм собственности обязаны подавать в соответствующие органы финансовую от-
четность с информацией о деятельности предприятия и его финансовом состоянии.
В соответствии с требованиями Закона о бухучете [46], Порядка № 419 [107] и ряда Положений (стандартов) бухгалтерского учета Министерством аграрной политики Украины издан приказ № 216 [197].
Данным приказом установлено, что бухгалтерский учет, составление и предоставле-
ние финансовой отчетности предприятиями и организациями, которые входят в сферу управления министерства, осуществляются согласно Плану счетов [136].
При осуществлении сельскохозяйственными предприятиями бухгалтерского уче-
та по журнально-ордерной форме предусматривается применение не просто Журналов 1 — 7 и ведомостей к ним, используемых для ведения бухгалтерского учета, например, промышленными предприятиями, а специализированных отраслевых форм Журналов-ордеров, которые разработаны и утверждены Министерством аграрной политики Украины.
Министерством аграрной политики утверждены (приказ № 390 [153]):
— регистры журнально-ордерной формы бухгалтерского учета;
— методические рекомендации по их применению — Методрекомендации № 390 [167]).
Приведенные в табл. 27.1 регистры журнально-ордерной формы бухгалтерского учета в настоящее время применяются сельскохозяйственными предприятиями, которые входят в сферу управления Министерства аграрной политики.
Таблица 27.1
Регистры журнально-ордерной формы бухгалтерского учета для предприятий АПК
| Номера | Названия и назначения регистров | |
| журналов | ведомостей | |
| Учет денежных средств, их эквивалентов и денежных документов | ||
| 1 с.-г. | Журнал-ордер № 1 с.-г. по кредиту счетов: 30 «Касса» 31 «Счета в банках» 33 «Прочие средства» 35 «Текущие финансовые инвестиции» | |
| 1.1 с.-г. | Ведомость по дебету субсчетов: 301 «Касса в национальной валюте» 302 «Касса в иностранной валюте» | |
| 1.2 с.-г. | Ведомость по дебету субсчетов: 311 «Текущие счета в национальной валюте» 312 «Текущие счета в иностранной валюте» 313 «Прочие счета в банке в национальной валюте» 314 «Прочие счета в банке в иностранной валюте» | |
| 1.3 с.-г. | Ведомость по дебету субсчетов: 331 «Денежные документы в национальной валюте» 332 «Денежные документы в иностранной валюте» 333 «Денежные средства в пути в национальной валюте» 334 «Денежные средства в пути в иностранной валюте» | |
| Аналитические данные к счетам 30, 31, 33 | ||
| 1.4 с.-г. | Ведомость по дебету субсчетов: 351 «Эквиваленты денежных средств» 352 «Прочие текущие финансовые инвестиции» | |
| Карточка аналитического учета сберегательных сертификатов, приобретенных предприятием | ||
| Карточка аналитического учета акций не собственной эмиссии, приобретенных с целью перепродажи | ||
| Карточка аналитического учета краткосрочных облигаций, приобретенных предприятием | ||
| Учет долгосрочных и краткосрочных займов | ||
| 2 с.-г. | Журнал-ордер № 2 с.-г. по кредиту счетов: 50 «Долгосрочные займы» 60 «Краткосрочные займы» | |
| Учет расчетов, долгосрочных и текущих обязательств | ||
| 3 А с.-г. | Журнал-ордер № 3 А с.-г. по кредиту субсчета 372 «Расчеты с подотчетными лицами» | |
| 3 Б с.-г. | Журнал-ордер № 3 Б с.-г. по кредиту счетов: 18 «Долгосрочная дебиторская задолженность и другие необоротные активы» 34 «Краткосрочных векселя полученные» 37 «Расчеты с разными дебиторами» 38 «Резерв сомнительных долгов» 51 «Долгосрочные векселя выданные» 62 «Краткосрочных векселя выданные» | |
| 3.1 с.-г. | Ведомость аналитического учета полученных и выданных векселей | |
| 3.2 с.-г. | Ведомость аналитического учета расчетов с другими дебиторами | |
| 3 В с.-г. | Журнал-ордер № 3 В с.-г. по счету 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | |
| 3.3 с.-г. | Реестр операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками | |
| 3 Г с.-г. | Журнал-ордер № 3 Г с.-г. по кредиту счетов: 17 «Отсроченные налоговые активы» 52 «Долгосрочные обязательства по облигациям» 53 «Долгосрочные обязательства по аренде» 54 «Отсроченные налоговые обязательства» 55 «Прочие долгосрочные обязательства» 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам» 64 «Расчеты по налогам и платежам» 65 «Расчеты по страхованию» 654 «По индивидуальному страхованию» 655 «По страхованию имущества» 67 «Расчеты с участниками» 68 «Расчеты по прочим операциям» 69 «Доходы будущих периодов» | |
| 3.4 с.-г. | Ведомость аналитического учета расчетов по прочим операциям | |
| 3.5 с.-г. | Ведомость аналитического учета расчетов с бюджетом | |
| Учет необоротных активов и финансовых инвестиций | ||
| 4 А с.-г. | Журнал-ордер № 4 А с.-г. по кредиту счетов: 10 «Основные средства» 11 «Прочие необоротные материальные активы» 12 «Нематериальные активы» 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» 16 «Долгосрочные биологические активы» 19 «Гудвилл» | |
| 4.1 с.-г. | Ведомость аналитического учета по счетам: 10 «Основные средства» 11 «Прочие необоротные материальные активы» | |
| 4.2 с.-г. | Ведомость аналитического учета долгосрочных биологических активов | |
| 4.3 с.-г. | Ведомость аналитического учета по счетам: 12 «Нематериальные активы» 19 «Гудвил» | |
| 4.4 с.-г. | Расчет начисления амортизации основных средств и других необоротных активов по прямолинейному методу на начало года | |
| 4.5 с.-г. | Ведомость начисления амортизации поступивших или выбывших основных средств и других необоротных активов | |
| 4.6 с.-г. | Ведомость начисления амортизации основных средств и других необоротных активов за месяц | |
| 4.7 с.-г. | Ведомость начисления амортизации основных средств и других необоротных активов по методу, предусмотренному налоговым законодательством | |
| 4 Б с.-г. | Журнал-ордер № 4 Б с.-г. по кредиту счетов: 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции» 15 «Капитальные инвестиции» | |
| 4.8 с.-г. | Ведомость аналитического учета капитальных инвестиций | |
| 4.9 с.-г. | Ведомость аналитического учета долгосрочных финансовых инвестиций | |
| Учет запасов и расходов деятельности | ||
| 5 А с.-г. | Журнал-ордер № 5 А с.-г. и ведомость по счетам: 20 «Производственные запасы» 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» 25 «Полуфабрикаты» 26 «Готовая продукция» 27 «Продукция сельскохозяйственного производства» 28 «Товары» | |
| 5 Б с.-г. | Журнал-ордер № 5 Б с.-г. по кредиту счетов: 65 «Расчеты по страхованию», субсчетам: 651 «По пенсионному обеспечению» 652 «По социальному страхованию» 653 «По страхованию на случай безработицы» 656 «По страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» 66 «Расчеты по выплатам работникам» | |
| 5.1 с.-г. | Сводная ведомость начисления и распределения оплаты труда и отчислений с нее по объектам учета расходов | |
| 5.2 с.-г. | Книга учета расчетов с депонентами | |
| 5.3 с.-г. | Сводная ведомость по расчетам с рабочими и служащими | |
| 5.4 с.-г. | Ведомость аналитического учета по счету 65 «Расчеты по страхованию», субсчетам: 651 «По пенсионному обеспечению» 652 «По социальному страхованию» 653 «По страхованию на случай безработицы» 656 «По страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» | |
| 5 В с.-г. | Журнал-ордер № 5 В с.-г. по счетам: 23 «Производство» 24 «Брак в производстве» 39 «Расходы будущих периодов» 91 «Общепроизводственные расходы» 92 «Административные расходы» 93 «Расходы на сбыт» | |
| 5.5 с.-г. | Отчет о расходах и выходе продукции основного производства | |
| 5.6 с.-г. | Отчет о расходах и выходе продукции (работ, услуг) других производств | |
| 5.7 с.-г. | Отчет об общепроизводственных расходах | |
| 5.8 с.-г. | Отчет об административных расходах | |
| 5.9 с.-г. | Отчет о расходах на сбыт | |
| 5.10 с.-г. | Сводная ведомость к Журналу-ордеру № 5 В с.-г. | |
| 5 Г с.-г. | Журнал-ордер № 5 Г с.-г. по кредиту счетов: 90 «Себестоимость реализации» 94 «Прочие расходы операционной деятельности» 95 «Финансовые расходы» 96 «Потери от участия в капитале» 97 «Прочие расходы» | |
| 98 «Налог на прибыль» 99 «Чрезвычайные расходы» | ||
| 5.12 с.-г. | Ведомость аналитических данных о расходах по счетам: 94, 95, 96, 97, 98, 99 | |
| 6 с.-г. | Журнал-ордер № 6 с.-г. по кредиту счетов: 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 70 «Доходы от реализации» 71 «Прочий операционный доход» 72 «Доход от участия в капитале» 73 «Прочие финансовые доходы» 74 «Прочие доходы» 75 «Чрезвычайные доходы» 79 «Финансовые результаты» | |
| 6.1 с.-г. | Реестр документов по реализации готовой продукции, биологических активов (безналичные расчеты) | |
| 6.2 с.-г. | Реестр документов по реализации товаров, работ и услуг, производственных запасов (безналичные расчеты) | |
| 6.3 с.-г. | Реестр документов по реализации продукции, биологических активов, товаров, работ и услуг, производственных запасов за наличные (по ценам реализации) | |
| 6.3а с.-г. | Реестр документов по реализации продукции, биологических активов, товаров, работ и услуг, производственных запасов за наличные (по учетным ценам) | |
| 6.4 с.-г. | Ведомость аналитического учета реализации продукции, биологических активов, товаров, работ и услуг, производственных запасов | |
| 6.5 с.-г. | Книга аналитического учета реализации продукции, биологических активов, товаров, работ и услуг, производственных запасов | |
| 6.6 с.-г. | Ведомость аналитического учета по счету 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | |
| 6.7 с.-г. | Ведомость аналитических данных о доходах по счетам: 71, 72, 73, 74, 75, 79 | |
| 6.8 с.-г. | Оборотная ведомость по аналитическим счетам по реализации продукции, биологических активов, товаров, работ и услуг, производственных запасов | |
| Учет собственного капитала и обеспечения обязательств | ||
| 7 с.-г. | Журнал-ордер № 7 с.-г. по кредиту счетов: 40 «Уставный капитал» 41 «Паевой капитал» 42 «Дополнительный капитал» 43 «Резервный капитал» 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» 45 «Изъятый капитал» 46 «Неоплаченный капитал» 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей» 48 «Целевое финансирование и целевые поступления» | |
| 7.1 с.-г. | Ведомость аналитических данных по счету 42 «Дополнительный капитал» | |
| 7.2 с.-г. | Ведомость аналитических данных по счету 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» | |
| 7.3 с.-г. | Ведомость аналитических данных по счету 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей» | |
| 7.4 с.-г. | Ведомость аналитических данных по другим счетам учета собственного капитала: 40, 41, 43, 45, 46 | |
| 7.5 с.-г. | Ведомость аналитических данных по счету 48 «Целевое финансирование и целевые поступления» | |
| Учет текущих биологических активов | ||
| 8 с.-г. | Журнал-ордер № 8 с.-г. по кредиту счета 21 «Текущие биологические активы» | |
| 8.1 с.-г. | Ведомость аналитического учета текущих биологических активов растениеводства | |
| 8.2 с.-г. | Ведомость аналитического учета текущих биологических активов животноводства | |
| 9 с.-г. | Ведомость забалансового учета по счетам: 01 «Арендованные необоротные активы» 02 «Активы на ответственном хранении» 03 «Контрактные обязательства» 04 «Непредвиденные активы и обязательства» 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные» 06 «Гарантии и обеспечения полученные» 07 «Списанные активы» 08 «Бланки строгого учета» 09 «Амортизационные отчисления» | |
| Главная книга | ||
| Бухгалтерская справка | ||
| Лист-расшифровка | ||
Осуществленные сельскохозяйственными предприятиями хозяйственные операции отражаются в соответствующих специализированных журналах-ордерах, предусмотренных для применения их предприятиями АПК. При этом различий в порядке составления первичных учетных документов нет.
Вместе с тем, учитывая специфику сельскохозяйственного производства, в дополнение к изложенным в предыдущих главах этой книги порядкам ведения бухгалтерского учета запасов, готовой продукции, уделим более пристальное внимание особенностям ведения сельскохозяйственными предприятиями бухгалтерского учета этих объектов учета, порядку составления ими документов первичного учета по отражению хозяйственных операций сельскохозяйственного производства.
Отраслевые особенности сельского хозяйства присущи и порядку формирования расходов на производство и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции (работ, услуг), инвентаризации, на изложении которых также остановимся в отдельных подразделах этой главы.
27.3. УЧЕТ ЗАПАСОВ НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ
Для любого процесса производства, в том числе и сельскохозяйственного, необходимым условием является наличие производственных запасов.
В Плане счетов [136] для отражения запасов предусмотрен класс 2 «Запасы», который включает 9 счетов:
20 «Производственные запасы»;
21 «Текущие биологические активы»;
22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»;
23 «Производство»;
24 «Брак в производстве»;
25 «Полуфабрикаты»;
26 «Готовая продукция»;
27 «Продукция сельскохозяйственного производства»;
28 «Товары».
К каждому из этих счетов предусматривается ведение нескольких субсчетов. Производственные запасы в сельскохозяйственных предприятиях подразделяются
на отдельные учетные группы, например, такие как:
— семена и посадочный материал;
— корма;
— молодняк животных на выращивании;
— животные на откорме;
— другие группы.
При этом оценка запасов, а под ней понимается способ выражения их в денежном исчислении, определяется по общим правилам.
В рамках данной главы рассмотрим лишь отдельные счета и субсчета из Инструкции по применению Плана счетов [137] класса 2 «Запасы», присущие специфике сельскохозяйственного производства.
МАТЕРИАЛЫ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО НАЗНАЧЕНИЯ
Инструкцией по применению Плана счетов [137] предусмотрено, что в составе производственных запасов, которые учитываются на счете 20 «Производственные запасы», на отдельном субсчете 208 «Материалы сельскохозяйственного назначения» ведетсяучет минеральных удобрений, ядохимикатов для борьбы с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур (средств защиты растений), медикаментов, биопрепаратов, химикатов для борьбы с болезнями сельскохозяйственных животных.
На субсчете 208 «Материалы сельскохозяйственного назначения» также должны учитываться саженцы, семена и корма, предназначенные для собственного потребления, оприходованные на основании первичных документов. Причем заметим, что на субсчете 208 учитываются семена, саженцы и корма как полученные от собственного производства (урожая) и предназначенные для собственных нужд, так и приобретенные для этих целей со стороны.
В бухгалтерии предприятия медикаменты, химикаты, биопрепараты учитываются в денежном выражении. При этом количественный учет указанных ценностей ведется ветеринарной службой предприятия. Ежемесячно ветеринарный врач составляет отчет о движении биопрепаратов и медикаментов и с приложением первичных документов предоставляет его в бухгалтерию хозяйства. Выдача медикаментов ветеринарной службой хозяйства производится по рецептам и подтверждается записью в амбулаторном журнале. Списание биопрепаратов и медикаментов осуществляется по актам, составленным на основании записей в амбулаторном журнале.
Аналитический учет других материалов сельскохозяйственного назначения ведут по каждому виду продукции в количественно-суммовом измерении. При этом такая продукция, как сено, полученное от скошенных посевов многолетних и однолетних трав, а также от природных (естественных) сенокосов, на субсчете 208 учитывается на одном аналитическом счете «Сено всех видов». На одном общем аналитическом счете «Солома» (субсчета 208) подлежит учету солома, полученная от уборки урожая как озимых, так и яровых культур. На отдельных аналитических счетах ведется учет силоса и корнеплодов.
Отдельно следует сказать об учете кормов, скормленных животным в виде зеленой массы, или об использовании площадей растений для выпаса животных.
Стоимость зеленой массы растений, которые были скошены и скормлены животным, подлежит отражению следующими записями.
Оприходование кормов — с кредита счета 23 «Производство» (вернее, с кредита субсчета 231 «Растениеводство», как правило, открываемого предприятиями к счету 23) в дебет субсчета 208 «Материалы сельскохозяйственного назначения». При этом количество зеленой массы определяется путем сплошного взвешивания (при наличии технических и организационных возможностей) всей полученной зеленой массы или же расчетным методом (при невозможности сплошного взвешивания) на основании контрольных взвешиваний полученной массы с отдельно взятого участка поля с дальнейшим перерасчетом определенного урожая зеленой массы на всю скошенную площадь.
Фактическая масса скормленных оприходованных кормов отражается по дебету субсчета 232 «Животноводство», открываемого хозяйством к счету 23 «Производство», с кредита субсчета 208 «Материалы сельскохозяйственного назначения». Данные подлежат отражению в Акте на прием грубых и сочных кормов (ф. № 92), который составляется с участием агронома и зоотехника хозяйства.
Корма, которые используются путем выпаса на пастбищах (можно сказать, корма на корню), не приходуются, а расходы на содержание пастбищ на основании составленного с участием агронома и зоотехника Акта на принятие пастбищных кормов (ф. № 93) списываются с кредита субсчета 231 «Растениеводство» на расходы по содержанию соответствующих животных на субсчет 232 «Животноводство».
Вследствие доработки (сортировки и сушки) зерна, оприходованного в начальной бункерной массе (в том качественном виде, в котором оно поступило с поля), учитываемого на субсчете 208 «Материалы сельскохозяйственного назначения», данные о собранном объеме зерна подлежат уточнению. На основании Акта на сортировку и сушку продукции растениеводства (ф. № 82) уменьшение оприходованной массы зерна и его стоимости (вследствие образования неиспользуемых отходов и потерь влаги в зерне) сторнируется по дебету субсчета 208 «Материалы сельскохозяйственного назначения» и по кредиту субсчета 231 «Растениеводство».
УЧЕТ ГОТОВОЙ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ
Для учета продукции сельскохозяйственного производства Планом счетов [136] предусмотрен счет 27 «Продукция сельскохозяйственного производства». Этот счет предназначен для учета и обобщения информации о наличии и движении сельскохозяйственной продукции.
Сельскохозяйственная продукция приходуется по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи.
По дебету счета 27 «Продукция сельскохозяйственного производства» отражается поступление сельскохозяйственной продукции, по кредиту — выбытие продукции в результате продажи, бесплатной передачи и т. п.
На этом счете учитывают продукцию, полученную от собственных растениеводческих, животноводческих и промышленных структурных подразделений предприятия, которая предназначена для продажи на сторону и для другого непроизводственного потребления (выдачи и продажи работникам, передачи в непроизводственную сферу, например в детские садики, столовые и т. п.).
Отметим, что Инструкцией о применении Плана счетов [137] предусмотрен учет на счете 27 и продукции, которая предназначена для потребления в животноводческих подразделениях, а это корма или продукция для производства кормов в кормоцехах; продукции, выращенной для кормления скота, например, зеленой массы, корнеплодов и т. п., а также побочной продукции и отходов, полученных при доведении товарной продукции и семян до необходимых кондиций; семян и посадочного материала, вклю-
чая саженцы, предназначенные для закладки и ремонта собственных насаждений. Поскольку Инструкцией о применении Плана счетов [137] предусмотрен субсчет 208 «Материалы сельскохозяйственного назначения», то после определения целевого направления использования полученной готовой продукции сельскохозяйственного производства в дальнейшем ведение учета зеленой массы, кормов, корнеплодов и т. п., а также побочной продукции и отходов, предназначенных для собственного животноводства, следует осуществлять на субсчете 208. На этом субсчете подлежит отражению и учет движения семян и посадочного материала, включая саженцы, которые предназначаются для использования в собственном растениеводстве, в закладке и ремонте собственных насаждений.
Аналитический учет продукции сельскохозяйственного производства ведется по видам продукции.