Глава 5. Учет денежных средств на счетах в банке (часть 3)

5.3. ОВЕРДРАФТ

Действующее законодательство не дает определения данному понятию. Единственное упоминание об овердрафте мы можем найти в п. 1.5 утратившего силу Положения № 137 [120]. В нем указано, что под овердрафтом понимается краткосрочный кредит, предоставляемый в том случае, когда сумма операций по платежной карточке клиента превышает остаток средств на его счету. Несмотря на отмену Положения № 137 [120], суть овердрафта от этого не изменилась. При этом стоит отметить, что его применение не ограничивается лишь так называемыми карточными счетами. С учетом сказанного лучше всего суть данной формы кредитования представлена в ч. 1 ст. 1069 ГКУ [37], в которой указано: если банк осуществляет платежи со счета клиента, несмотря на отсутствие на нем денежных средств, считается, что банк предоставил клиенту соответствующую сумму средств — это и есть овердрафт*.

* О том, что в ней речь идет именно об овердрафте, можно судить лишь по содержанию данной нормы.

Обратим внимание на такие моменты:

(1) овердрафт предоставляется автоматически — в момент, когда сумма платежа превышает остаток на банковском счете клиента;

(2) овердрафт является краткосрочным кредитом;

(3) за пользование овердрафтом взимаются проценты;

(4) к кандидатам на его получение, как правило, выставляются повышенные тре- бования.

Особенностью бухгалтерского учета овердрафта является то, что при его получении на текущем счете заемщика образуется отрицательное сальдо. Данная особенность обусловила появление двух подходов к отражению рассматриваемой хозяйственной операции.

1. Отражение овердрафта на счете 60 «Краткосрочные займы». В этом случае овердрафт отражается аналогично получению обычного кредита проводкой «Дт 31 — Кт 60» (на сумму отрицательного значения на текущем счете). В дальнейшем, когда на текущий счет предприятия поступят денежные средства, банк автоматически направит их на погашение основной суммы кредита, что отразится в учете проводкой
«Дт 60 — Кт 31».
2. Отражение овердрафта на счете 31 «Счета в банках». Данный подход продиктован мнением Минфина, который в письме от 09.12.2003 г. № 31-04200-30-5/7021 указал, что получение овердрафта необходимо отражать по кредиту счета 31. В то же время для крупных предприятий, предоставляющих финансовую отчетность по полной форме, первый вариант отражения овердрафта в бухгалтерском учете (с помощью счета 60 «Краткосрочные займы») более приемлем. Это обусловлено тем, что отдельное выделение операций по получению и возврату овердрафта дает возможность заполнить стр. 320 «Полученные займы» и стр. 340 «Погашение займов» ф. № 3 «Отчет о движении денежных средств» (далее — ф. № 3) без дополнительной выборки данных.
Что касается использования второго варианта (с помощью счета 31 «Счета в банках»), то, несмотря на кажущуюся простоту, он несет в себе сложности с заполнением ф. № 3. Дело в том, что в соответствии с п. 9 П(С)БУ 4 [4] предприятие должно развернуто приводить суммы поступлений и расходов от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. В то же время, отражая получение овердрафта лишь по кредиту счета 31, выполнить данное требование будет довольно сложно, ведь при указанном подходе получение кредита в учете вообще не выделяется.
В заключение вопроса по составлению финансовой отчетности следует отметить,
что независимо от избранного подхода отражение суммы овердрафта в балансе (формы № 1, № 1-м, № 1-мс) не меняется: если на конец отчетного периода основная сумма овердрафта не возвращена, то в балансе ее следует отразить в стр. 500 «Краткосрочные кредиты банков».
В бухгалтерском учете расходы в виде процентов по займам (в том числе по кредитам) признаются финансовыми расходами (п. 3 П(С)БУ 31 [31]). В соответствии с П(С)БУ 31 [31] есть два способа их отражения. Во-первых, если получение овердрафта не связано с созданием квалификационного актива, то проценты по нему признаются расходами отчетного периода в периоде их начисления (п. 4 П(С)БУ 31 [31]). Для отражения начисленных процентов используется дебет субсчета 951 «Проценты по кредитам» в корреспонденции с кредитом субсчета 684 «Расчеты по начисленным процентам». В свою очередь, с субсчета 951 сумма расходов списывается в дебет субсчета 792 «Результат финансовых операций».
В соответствии с п. 4 П(С)БУ 31 [31] проценты включаются в расходы того периода, в котором они были понесены, следующими лицами (даже если они получают кредит с целью создания квалификационного актива):

1) юрлицами — субъектами малого предпринимательства, т. е. юрлицами, у которых среднеучетная численность работающих за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и объем годового валового дохода не превышает 70 млн грн.;

2) представительствами иностранных субъектов хозяйствования;

3) неприбыльными организациями.

Во-вторых, если получение овердрафта связано с созданием квалификационного актива, то расходы по процентам необходимо капитализировать — включать в себестоимость квалификационного актива согласно П(С)БУ 31 [31]. При этом начисление процентов отражают все той же проводкой «Дт 951 — Кт 684». В дальнейшем же сумму капитализируемых расходов включают в себестоимость квалификационного актива: в дебет счета 15 (или счета 23) в корреспонденции с кредитом субсчета 951.

Таблица 5.3

Бухгалтерский и налоговый учет овердрафта

Первичный документ	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, грн.
Первичный документ	Содержание хозяйственной операции	дебит	кредит	Сумма, грн.
Начальное дебетовое сальдо текущего счета в обоих примерах составляет 1000 грн.
Отражение овердрафта в «обычном» кредитном порядке
Платежное поручение	Осуществлена предоплата поставщику товара	371	311	2000
Выписка банка	Отражено получение овердрафта [остаток на счете (1000 грн.) сумма предоплаты (2000 грн.)]	311	601	1000
Выписка банка	Поступила предоплата от покупателя	311	681	5000
Платежное поручение	Отражено погашение овердрафта	601	311	1000
Бухгалтерская справка	Начислены проценты за пользование овердрафтом (сумма условная)	951	684	50
Платежное поручение	Уплачены проценты за пользование овердрафтом (сумма условная)	684*	311	50
Отражение овердрафта при помощи субсчета 311 (согласно письму Минфина)
Приходный ордер	Получены запасы от поставщика	20	631	2000
Налоговая накладная	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	400
Платежное поручение	Осуществлена оплата поставщику за запасы	631	311	2400**
Выписка банка	Поступила предоплата от покупателя	311	681	5400
Бухгалтерская справка	Начислены проценты за пользование кредитом (сумма условная)	951	684	50
Платежное поручение	Уплачены проценты за пользование овердрафтом (сумма условная)	684*	311	50
* При условии, что получение овердрафта не было связано с созданием квалификационного актива. ** В данном случае банк предоставил клиенту овердрафт на сумму 1400 грн.