Глава 5. Учет денежных средств на счетах в банке (часть 3)

5.3. ОВЕРДРАФТ

Действующее законодательство не дает определения данному понятию. Единственное упоминание об овердрафте мы можем найти в п. 1.5 утратившего силу Положения № 137 [120]. В нем указано, что под овердрафтом понимается краткосрочный кредит, предоставляемый в том случае, когда сумма операций по платежной карточке клиента превышает остаток средств на его счету. Несмотря на отмену Положения № 137 [120], суть овердрафта от этого не изменилась. При этом стоит отметить, что его применение не ограничивается лишь так называемыми карточными счетами. С учетом сказанного лучше всего суть данной формы кредитования представлена в ч. 1 ст. 1069 ГКУ [37], в которой указано: если банк осуществляет платежи со счета клиента, несмотря на отсутствие на нем денежных средств, считается, что банк предоставил клиенту соответствующую сумму средств — это и есть овердрафт*.

* О том, что в ней речь идет именно об овердрафте, можно судить лишь по содержанию данной нормы.

Обратим внимание на такие моменты:

(1) овердрафт предоставляется автоматически — в момент, когда сумма платежа превышает остаток на банковском счете клиента;

(2) овердрафт является краткосрочным кредитом;

(3) за пользование овердрафтом взимаются проценты;

(4) к кандидатам на его получение, как правило, выставляются повышенные тре- бования.

Особенностью бухгалтерского учета овердрафта является то, что при его получении на текущем счете заемщика образуется отрицательное сальдо. Данная особенность обусловила появление двух подходов к отражению рассматриваемой хозяйственной операции.

1. Отражение овердрафта на счете 60 «Краткосрочные займы». В этом случае овердрафт отражается аналогично получению обычного кредита проводкой «Дт 31 — Кт 60» (на сумму отрицательного значения на текущем счете). В дальнейшем, когда на текущий счет предприятия поступят денежные средства, банк автоматически направит их на погашение основной суммы кредита, что отразится в учете проводкой
«Дт 60 — Кт 31».
2. Отражение овердрафта на счете 31 «Счета в банках». Данный подход продиктован мнением Минфина, который в письме от 09.12.2003 г. № 31-04200-30-5/7021 указал, что получение овердрафта необходимо отражать по кредиту счета 31. В то же время для крупных предприятий, предоставляющих финансовую отчетность по полной форме, первый вариант отражения овердрафта в бухгалтерском учете (с помощью счета 60 «Краткосрочные займы») более приемлем. Это обусловлено тем, что отдельное выделение операций по получению и возврату овердрафта дает возможность заполнить стр. 320 «Полученные займы» и стр. 340 «Погашение займов» ф. № 3 «Отчет о движении денежных средств» (далее — ф. № 3) без дополнительной выборки данных.
Что касается использования второго варианта (с помощью счета 31 «Счета в банках»), то, несмотря на кажущуюся простоту, он несет в себе сложности с заполнением ф. № 3. Дело в том, что в соответствии с п. 9 П(С)БУ 4 [4] предприятие должно развернуто приводить суммы поступлений и расходов от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. В то же время, отражая получение овердрафта лишь по кредиту счета 31, выполнить данное требование будет довольно сложно, ведь при указанном подходе получение кредита в учете вообще не выделяется.
В заключение вопроса по составлению финансовой отчетности следует отметить,
что независимо от избранного подхода отражение суммы овердрафта в балансе (формы № 1, № 1-м, № 1-мс) не меняется: если на конец отчетного периода основная сумма овердрафта не возвращена, то в балансе ее следует отразить в стр. 500 «Краткосрочные кредиты банков».
В бухгалтерском учете расходы в виде процентов по займам (в том числе по кредитам) признаются финансовыми расходами (п. 3 П(С)БУ 31 [31]). В соответствии с П(С)БУ 31 [31] есть два способа их отражения. Во-первых, если получение овердрафта не связано с созданием квалификационного актива, то проценты по нему признаются расходами отчетного периода в периоде их начисления (п. 4 П(С)БУ 31 [31]). Для отражения начисленных процентов используется дебет субсчета 951 «Проценты по кредитам» в корреспонденции с кредитом субсчета 684 «Расчеты по начисленным процентам». В свою очередь, с субсчета 951 сумма расходов списывается в дебет субсчета 792 «Результат финансовых операций».
В соответствии с п. 4 П(С)БУ 31 [31] проценты включаются в расходы того периода, в котором они были понесены, следующими лицами (даже если они получают кредит с целью создания квалификационного актива):

1) юрлицами — субъектами малого предпринимательства, т. е. юрлицами, у которых среднеучетная численность работающих за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и объем годового валового дохода не превышает 70 млн грн.;

2) представительствами иностранных субъектов хозяйствования;

3) неприбыльными организациями.

Во-вторых, если получение овердрафта связано с созданием квалификационного актива, то расходы по процентам необходимо капитализировать — включать в себестоимость квалификационного актива согласно П(С)БУ 31 [31]. При этом начисление процентов отражают все той же проводкой «Дт 951 — Кт 684». В дальнейшем же сумму капитализируемых расходов включают в себестоимость квалификационного актива: в дебет счета 15 (или счета 23) в корреспонденции с кредитом субсчета 951.

Таблица 5.3

Бухгалтерский и налоговый учет овердрафта