Глава 6. Учет основных средств, прочих необоротных материальных активови инвестиционной недвижимости (часть 2)

Автор: | 02.09.2012

6.3. ПОСТУПЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

ОБЩИЕ ПРАВИЛА

Основные средства поступают на предприятие вследствие совершения различных хозяйственных операций.
Такие операции можно сгруппировать следующим образом:
— приобретение за денежные средства и их эквиваленты, а также за наличные (через подотчетное лицо) либо безналичные денежные средства (собственные, заемные);
— самостоятельное изготовление или изготовление на заказ сторонними организациями;
— бесплатное получение;
— поступление в виде взноса в уставный капитал предприятия;
— поступление в рамках бартерного обмена (подобными или неподобными активами);
— перевод материального актива из состава оборотных в состав основных средств.
Порядок формирования первоначальной стоимости ОС будет зависеть от того, каким путем они поступают на предприятие. Ведь именно по такой стоимости данный объект ОС будет зачисляться на баланс предприятия.
Таким образом, первоначальная стоимость ОС и прочих необоротных материальных активов определяется в момент их приобретения (получения) или сооружения (изготовления) в зависимости от способа расчетов за них по одной из двух оценок: либо по сумме уплаченных денежных средств или их эквивалентов, либо по справедливой стоимости.
Напомним, что справедливая стоимость определяется предприятием в случае опри-
ходования основных средств, полученных в результате бартерных операций, полученных бесплатно или при зачислении на баланс основных средств, внесенных в качестве взноса в уставный капитал*.

* О порядке определения справедливой стоимости подробнее см. главу 21.

Порядок формирования первоначальной стоимости объектов ОС, поступивших на предприятие различными способами, приведен в табл. 6.4.

Таблица 6.4

Порядок формирования первоначальной стоимости объектов ОС

Настоящий бухучет

Способ поступления ОСПервоначальная стоимость объекта в соответствии с П(С)БУ 7 [7]
1) объект ОС создан
на предприятии (пп. 7, 8, 11)
а) подрядным способом: суммы, уплаченные подрядчикам (без НДС) (п. 8);
б) хозяйственным способом: себестоимость, определенная согласно П(С)БУ 16 [16] (п. 11)
2) объект поступил на предприятие
— приобретен за денежные средства (пп. 7, 8)сумма, уплаченная поставщикам (без НДС) + другие расходы, предусмотренные п. 8
— в качестве взноса
в уставный капитал (п. 10)
ССПС + другие расходы, предусмотренные п. 8
— в обмен на подобный актив (п. 12)ОСТ переданного объекта;
если
ОСТ > СПС, то ПНС = СПС переданного объекта, а разница включается в расходы отчетного периода (п. 12)
— в обмен на неподобный актив (п. 13)СПС переданного ОС + (-) сумма переданных
(полученных) денежных средств или их эквивалентов
— получен бесплатно (п. 10)СПС + другие расходы, предусмотренные п. 8
3) объект переведен
из оборотных активов (п. 11)
СС оборотных активов, определенная
по правилам П(С)БУ 9 [9] и П(С)БУ 16 [16]
Условные обозначения: СПС — справедливая стоимость, ССПС — согласованная учредителями справедливая стоимость, ОСТ — остаточная стоимость,
ПНС — первоначальная стоимость, СС — себестоимость.

Напомним, что в соответствии с п. 8 П(С)БУ 7 [7] первоначальная стоимость объекта ОС состоит из:
— суммы, уплачиваемой поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);
— суммы регистрационных сборов, государственной пошлины и аналогичных платежей, осуществляемых в связи с приобретением (получением) прав на объект ОС;
— суммы ввозной таможенной пошлины;
— суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) объекта ОС (если они не возмещаются предприятию);
— расходов по страхованию рисков доставки ОС;
— расходов на транспортировку, установку, монтаж и наладку ОС;

— других расходов, непосредственно связанных с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.
Финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований (за исключением финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31 [31].

Также в соответствии с п. 15 П(С)БУ 7 [7] в состав первоначальной стоимости
объекта ОС не включаются затраты на ремонты, которые предприятие осуществляет для поддержания такого объекта в рабочем состоянии, а также для получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования. Такие затраты включаются в состав текущих расходов периода, в котором они были понесены.
Увеличивают первоначальную стоимость объектов ОС (т. е. капитализируются) расходы, связанные с улучшением технических характеристик соответствующих объектов, приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта. Это, например, расходы на модернизацию, реконструкцию, модификацию, достройку, дооборудование и т. д. основных средств (см. подраздел 6.4).

Обратите внимание! С недавних пор П(С)БУ 7 [7] предписывает увеличивать
первоначальную стоимость объектов основных средств с одновременным созданием обеспечения на сумму затрат на демонтаж, перемещение объекта и приведение земельного участка, на котором он расположен, в состояние, пригодное для дальнейшего использования (в частности, на предусмотренную законодательством рекультивацию нарушенных земель). После же завершения таких работ остаток либо недостаточность обеспечения на восстановление земельных участков признается прочим операционным доходом (и отражается на субсчете 719) либо прочими операционными расходами (с обобщением на субсчете 949) в соответствии с абзацем вторым п. 18 П(С)БУ 11 [11].

Приобретая, сооружая или изготавливая объекты ОС, предприятие осуществляет капитальные инвестиции. Все затраты, связанные с созданием объекта ОС в соответствии с Планом счетов [136] и Инструкцией о применении Плана счетов [137], отражаются по дебету счета 15 «Капитальные инвестиции» с использованием следующих субсчетов**:

  • 51 «Капитальное строительство»;
  • 152 «Приобретение (изготовление) основных средств»;
  • 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов».

При приеме в эксплуатацию или вводе в действие объектов основных средств понесенные расходы списываются с кредита счета 15 в дебет счета 10 или 11 на соот-ветствующие субсчета.
Такой особый порядок учета приобретения объектов ОС обусловлен тем, что момент фактического поступления объекта на предприятие является только начальным этапом процесса его приобретения. Ведь предприятие может нести еще и другие расходы в процессе подготовки объекта к эксплуатации, кроме тех, которые уже понесены на его приобретение. Эти дополнительные расходы также будут накапливаться на счете 15, участвуя в формировании первоначальной стоимости объекта основных средств.

** Расходы, связанные с приобретением нематериальных активов, обобщаются на субсчете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». Подробнее об этом см. в подразд. 7.2 «Поступление НМА» главы 7 «Учет нематериальных активов».

Несмотря на то что расходы, сгруппированные на счете 15, уже считаются активом, отдельным объектом основных средств они считаться еще не могут. И только после списания со счета 15 в дебет счета 10 эти расходы приобретают статус первоначальной стоимости объекта основных средств.
Таким образом, приобретение основных средств — это внутренние инвестиции предприятия в расширение производства, сумма которых обобщается на счете 15. Вместе с тем этот счет можно считать затратным — на нем хранится информация о расходе капитала (капитальных расходах). Эта информация является достаточно важной не только для предприятия, но и для внешних пользователей.
Отдельно следует остановиться на порядке отражения в учете процентов, начисляемых за пользование финансовым или товарным кредитом. Такие расходы предприятие несет в случае приобретения или сооружения объекта ОС за счет заемных средств.
В соответствии с изменениями, внесенными П(С)БУ 31 [31] с 01.01.2011 г., финансовые расходы, связанные с созданием квалификационного актива, отражаются в учете на безальтернативной основе. Так, в общем случае, финансовые расходы на создание квалифицируемого актива должны быть капитализированы (при соблюдении опреде- ленных условий). Этим нормы П(С)БУ 31 [31] приведены в соответствие с МСБУ (IAS) 23 «Затраты по займам», который с 2009 года также не предусматривает альтернатив в этом вопросе. Отражать такие расходы в составе расходов периода должны будут только (для них также альтернатива не предусмотрена):
— субъекты малого предпринимательства — юридические лица;
— представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности;
— юридические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью (кроме бюджетных учреждений).

Напомним, что ранее в зависимости от избранной учетной политики предприятия имели возможность или капитализировать финансовые расходы, связанные с созданием квалификационного актива, или признавать их в качестве расходов того отчетного периода, в котором они возникли. Сейчас «общая группа лиц» императивно капитализирует такие финрасходы, а «исключительная группа» — отражает их в составе расходов периода.

Квалификационный актив — это актив, требующий существенного времени для его создания (п. 1 П(С)БУ 31 [31]). А в Методрекомендациях № 1300 [173] уточнено,
что существенным считается время, составляющее более 3 месяцев.
Примеры квалификационных активов приведены в приложении 1 к П(С)БУ 31 [31].

Выделим основные моменты учета капитализируемых финрасходов.

1. Все финансовые расходы отражаются на субсчете 95 «Финансовые расходы» (п. 6.1 Методрекомендаций № 1300 [173]). При этом сумму капитализируемых финрасходов за месяц отражают по дебету счета 15 «Капитальные инвестиции», 23 «Производство» в корреспонденции с кредитом счета 95. Перечень иных корреспонденций, связанных с финрасходами, приведен в приложении 4 к Методрекомендациям № 1300 [173].

2. Капитализация финрасходов начинается при соблюдении таких условий (п. 2.7 Методрекомендаций № 1300 [173]):

— осуществлены расходы, связанные с созданием квалификационного актива;
— осуществлены финансовые расходы;
— выполняются работы по созданию квалификационного актива, включая техни-
ческие и административные мероприятия, выполняемые до начала создания такого актива.

Эти условия должны соблюдаться одновременно и если, скажем, финрасходы были понесены, а работы по созданию квалификационного актива еще не начинались, либо если он уже был создан и введен в эксплуатацию — финрасходы не капитализируются и признаются расходами текущего периода. Кроме того, капитализация прекращается, если на существенное время прерывается активная деятельность, связанная с созданием квалификационного актива.
Однако следует принять во внимание, что капитализации подлежат финрасходы не только по заимствованиям, непосредственно связанным с созданием квалификационного актива, но и расходы по «общим» займам. Отличие состоит лишь в процедуре расчета капитализируемых расходов.

3. В соответствии с п. 1.3 Методрекомендаций № 1300 [173] финансовые расходы
включают:
— проценты за пользование краткосрочными и долгосрочными займами банков, банковским овердрафтом;
— проценты по облигациям выпущенным, векселям выданным;
— дисконт по облигациям, амортизацию прочих скидок, связанных с займами;
— проценты за финансовую аренду активов.
Заметим, что этот перечень соответствует старой редакции МСБУ (IAS) 23 «Затраты по займам», а в новой редакции, действующей с 01.01.09 г., перечень финрасходов сформулирован несколько иначе, хотя от приведенного он существенно не отличается.

4. Не подлежат капитализации расходы на строительство и/или изготовление, производство квалификационных активов, которые будут оцениваться по справедливой стоимости (п. 1.8 Методрекомендаций № 1300 [173]), что соответствует и международной практике.

ПРИОБРЕТЕНИЕ ОБЪЕКТОВ ОС ЗА ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА

Этот вариант поступления ОС на предприятие — наиболее распространенный. Основанием для проведения такой операции является договор купли-продажи.
Для оформления ввода в эксплуатацию приобретенного объекта ОС применяется типовая форма первичного документа ¹ 03-1 «Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств», утвержденная приказом № 352 [138].
Корреспонденции счетов при приобретении объектов ОС за денежные средства
представлены в табл. 6.5.

Таблица 6.5

Первичный документСодержание операцииКорреспондирующие счета
дебеткредит
Приобретение ОС за денежные средства
— последующая оплата
Приходный ордер, акт приемки оборудования1. Получены (оприходованы) объекты ОС152631
Налоговая накладная поставщика2. Сумма НДС, уплаченная в составе стоимости
ОС, включена в состав налогового кредита
641631
Акт выполненных работ3. Прочие расходы, связанные с приобретением, включены в первоначальную стоимость объекта ОС152631
Налоговая накладная подрядчика4. Сумма НДС, уплаченная подрядчику, включена в состав налогового кредита641631
Платежное поручение5. Оплачены прочие расходы, включаемые в первоначальную стоимость согласно П(С)БУ 7 [7]631311
Акт приемкипередачи (ф. № ОЗ-1)6. Введены в эксплуатацию объекты ОС10152
— предоплата
Платежное поручение1. Перечислен аванс за объекты ОС371311
Налоговая накладная поставщика2. Отражена сумма налогового кредита по НДС, уплаченная в составе предоплаты за объект ОС641644
Платежное поручение3. Произведена предоплата за работы, входящие в состав первоначальной стоимости объекта ОС371311
Налоговая накладная поставщика4. Отражена сумма налогового кредита по НДС, уплаченная в составе предоплаты за работы641644
Приходный ордер, акт приемки оборудования5. Получены (оприходованы) ОС152631
Приходный ордер, акт приемки оборудования6. Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС644631
Акт выполненных работ7. Выполнены работы подрядчиком152631
Акт выполненных работ8. Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС644631
Бухгалтерская справка9. Отражен зачет задолженностей631371
Акт приемки-передачи
(ф. № ОЗ-1)
10. Введены в эксплуатацию объекты ОС10152

СООРУЖЕНИЕ (СОЗДАНИЕ) ОБЪЕКТОВ ОС

При самостоятельном изготовлении предприятием объектов ОС следует различать способ изготовления объекта ОС: хозяйственный или подрядный.
Учет расходов на создание ОС подрядным способом ведется аналогично учету при-
обретения ОС за денежные средства.
При создании объекта ОС хозяйственным способом его ПНС будет состоять из прямых материальных затрат, расходов на оплату труда, общепроизводственных расходов, стоимости услуг сторонних организаций, амортизации ОС, используемых для строительства (изготовления) объекта, и других расходов, включаемых в ПНС ОС согласно п. 8 П(С)БУ 7 [7].
В любом случае, независимо от способа ведения строительства (изготовления), все
расходы на строительство объекта ОС признаются капитальными инвестициями и группируются на субсчете 151 «Капитальное строительство», а расходы на изготовление объекта ОС — на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств». После ввода объекта ОС в эксплуатацию расходы, собранные на этих субсчетах и составляющие ПС такого объекта, списываются на соответствующие субсчета учета ОС. Другими словами, даже при хозяйственном способе выполнения строительномонтажных работ по возведению объекта ОС для собственных нужд предприятия затраты застройщика учитываются на счете 15, а счет 23 «Производство» в данном случае не применяется.
Подобный порядок учета операций по самостоятельному строительству (изготовлению)
объектов ОС рекомендован в письме МФУ от 15.02.07 г. № 31-34000-10-16/2959.
В бухгалтерском учете такая операция будет отражаться записями, приведенными в табл. 6.6.

Первичный документСодержание операцииКорреспондирующие счета
дебеткредит
Сооружение (создание) объектов ОС
— хозяйственным способом
Накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов, лимитно-заборные карты, наряды на сдельную работу, сменные задания и др.1. Отнесены расходы на сооружение (создание) объекта ОС собственными силами в состав капитальных инвестиций151, 15220, 22,
661, 65, 63
Акт приемки-передачи
(ф. № ОЗ-1)
2. Введен в эксплуатацию объект ОС10151, 152
— подрядным способом
Акт выполненных работ1. Отражены затраты на проектные, строительно-монтажные работы по счетам подрядчиков, проектных организаций151, 152631
Налоговая накладная подрядчика2. Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости проектных, строительно-монтажных работ641631
Платежное поручение3. Оплачены проектные, строительно-монтажные работы631311
Акт приемки-передачи
(ф. № ОЗ-1)
4. Введен в эксплуатацию объект ОС10151, 152

БЕСПЛАТНОЕ ПОЛУЧЕНИЕ ОБЪЕКТОВ ОС

Такое поступление ОС в бухгалтерском учете рассматривается как увеличение дополнительного капитала. Причем его увеличение происходит на сумму, равную справедливой стоимости бесплатно полученного объекта основных средств, без учета прочих обязательных платежей и расходов, связанных с доведением объекта до рабочего состояния. Эти платежи увеличивают исключительно первоначальную стоимость бесплатно полученного объекта ОС.
Следует отметить, что начисление амортизации на такие объекты ОС имеет свои особенности. О них мы поговорим позже (см. подраздел 6.3).
В бухгалтерском учете бесплатное получение объектов ОС будет отражено записями, приведенными в табл. 6.7.

Таблица 6.7

Первичный документСодержание операцииКорреспондирующие счета
дебеткредит
Бесплатное получение
Приходный ордер, акт приемки оборудования1. Получен бесплатно объект ОС151, 152424
Бухгалтерская справка2. Начислен текущий налог на прибыль424641
Акт приемки-передачи
(ф. № ОЗ-1)
3. Объект ОС введен в эксплуатацию10151, 152

ПОЛУЧЕНИЕ ОБЪЕКТОВ ОС В КАЧЕСТВЕ ВЗНОСА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

На практике зачастую участники (учредители) в счет взносов в уставный капитал предприятия вносят не только денежные средства, но и объекты ОС.
При внесении имущества (в том числе и ОС) в уставный капитал предприятия происходит передача прав собственности на такое имущество за компенсацию. Компенсацией в данном случае выступают корпоративные права, эмитированные предприятием.
Полученные в качестве взноса в уставный капитал объекты ОС зачисляются на баланс по первоначальной стоимости, которая согласно п. 10 П(С)БУ 7 [7] представляет собой справедливую стоимость, согласованную участниками (учредителями) предприятия, с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7 [7].
Прием объектов ОС, поступающих в качестве взноса в уставный капитал предприятия, производится комиссией, специально созданной руководителем предприятия. Если же ОС вносятся во вновь созданное предприятие и комиссию создать невозможно, то такую приемку осуществляет сам руководитель предприятия.
В бухгалтерском учете данный вид поступления объектов ОС будет отражен следующими записями, приведенными в табл. 6.8.

Таблица 6.8

Первичный документСодержание операцииКорреспондирующие счета
дебеткредит
Получение в качестве взноса в уставный капитал
Бухгалтерская справка
(на основании устава)
1. Отражен размер уставного капитала, объявленный в учредительных документах4640
Приходный ордер, акт приемки оборудования2. Отражено формирование первоначальной стоимости объекта ОС, полученного
в качестве взноса в уставный капитал
151, 15246
Акт приемки-передачи
(ф. № ОЗ-1)
3. Введен в эксплуатацию объект ОС, полученный в качестве взноса в уставный капитал10151, 152

ПОСТУПЛЕНИЕ ОБЪЕКТОВ ОС В РАМКАХ БАРТЕРНОГО ОБМЕНА

Порядок формирования первоначальной стоимости объектов ОС, полученных в рамках бартерных договоров, в первую очередь зависит от того, какие объекты обмениваются: подобные или неподобные.
Напомним, что подобными считаются объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение с объектом, полученным в результате обмена. Например, подобными объектами ОС являются объекты, которые по своим характеристикам относятся к одной и той же группе и при этом имеют одинаковую справедливую стоимость.
Отметим, однако, что обмен подобными активами — явление довольно редкое. При
обмене подобными активами первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на подобный актив, равна остаточной стоимости переданного объекта ОС. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта ОС, полученного в результате такого обмена, будет справедливая стоимость переданного объекта. При этом разница между такими стоимостями будет включена в расходы отчетного периода
В соответствии с П(С)БУ 19 [19] справедливая стоимость представляет собой стоимость, по которой может быть осуществлен обмен активами между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами***.

**** Подробнее об определении справедливой стоимости для различных активов см. в главе 21.

Что касается обмена неподобными активами, то отметим следующее. Для ОС неподобными активами будут являться объекты других групп ОС или объекты, имеющие другую справедливую стоимость, другие необоротные активы, оборотные активы, расходы, связанные с выполнением работ или услуг. Первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на неподобный актив, в этом случае будет равна справедливой стоимости переданного объекта ОС, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) при обмене.
В бухгалтерском учете операции по обмену объектов ОС на подобные или неподобные активы отражаются следующими записями, приведенными в табл. 6.9.

Таблица 6.9

Первичный документСодержание операцииКорреспондирующие счета
дебеткредит
Поступление в рамках бартерного обмена
— подобными активами
Акт приемки-передачи
(ф. № ОЗ-1)
1. Списана сумма начисленного износа по передаваемому объекту ОС1310
Акт приемки-передачи
(ф. № ОЗ-1)
2. Отражена передача объектов ОС:
Акт приемки-передачи
(ф. № ОЗ-1)
— списана стоимость объекта ОС
в пределах справедливой стоимости
37710
Налоговая накладная— отражена сумма налогового обязательства по НДС377641
Бухгалтерская справка3. Списана на расходы сумма превышения остаточной стоимости объекта ОС над
его справедливой стоимостью
97710
Приходный ордер, акт приемки оборудования4. Отражено получение объекта ОС по первоначальной стоимости, равной справедливой стоимости152631
Налоговая накладная поставщика5. Отражена сумма налогового кредита по НДС641631
Акт приемки-передачи
(ф. № ОЗ-1)
6. Введен в эксплуатацию объект ОС10152
Бухгалтерская справка7. Произведен зачет задолженностей631377
— неподобными активами
Расходная накладная1. Отражена отгрузка товара361702
Налоговая накладная2. Отражены налоговые обязательства по НДС702641
Приходный ордер, акт приемки оборудования3. Отражено получение объекта ОС152631
Налоговая накладная поставщика4. Отражена сумма налогового кредита по НДС641631
Бухгалтерская справка5. Отражен зачет задолженностей631361
Акт приемки-передачи
(ф. № ОЗ-1)
6. Введен в эксплуатацию объект ОС10152

ПЕРЕВОД МАТЕРИАЛЬНОГО АКТИВА ИЗ СОСТАВА ОБОРОТНЫХ СРЕДСТВ

Любой материальный актив, приобретенный или изготовленный для продажи, может быть переведен в состав основных средств. Однако при этом необходимо, чтобы ожидаемый срок полезного использования такого материального актива превышал 1 год. Такой перевод, например, предприятие может осуществить, если захочет использовать для собственных нужд продукцию собственного производства в качестве ОС (оборудование промышленное либо офисное и т. д.). В бухгалтерском учете такая операция отражается следующими записями, приведенными в табл. 6.10.

Таблица 6.10

Первичный документСодержание операцииКорреспондирующие счета
дебеткредит
Перевод материального актива из состава оборотных средств в состав основных средств
Накладная
на внутреннее перемещение
1. Отражен перевод оборотных активов в состав основных средств:
— готовой продукции15226
— производственных запасов15220
— МБП15322
— товаров15228
Акт приемки-передачи
(ф. № ОЗ-1)
2. Объект ОС введен в эксплуатацию10, 11152, 153

Настоящий бухучет