Глава 6. Учет основных средств, прочих необоротных материальных активови инвестиционной недвижимости (часть 3)

Автор: | 02.09.2012

6.4. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Основные понятия

ПонятиеОпределение
АмортизацияСистематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации)
Амортизируемая стоимостьПервоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов без учета их ликвидационной стоимости
Износ основных средствСумма амортизации объекта ОС с начала его полезного использования
Срок полезного использования (эксплуатации)Ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или вследствиеих использования будет произведен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг)

Порядок начисления амортизации основных средств установлен П(С)БУ 7 [7]. В соответствии с ним в бухгалтерском учете амортизируется стоимость всех объектов ОС, за исключением земельных участков, природных ресурсов и капитальных инвестиций.

Начисление амортизации осуществляется в течение всего срока полезного использования (эксплуатации) объекта ОС. Амортизацию начисляют с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования, и прекращают начислять в месяце, следующем за месяцем выбытия объекта ОС.
Начисление амортизации при применении производственного метода должно начинаться с даты, следующей за датой, на которую объект основных средств стал пригодным для полезного использования (п. 29 П(С)БУ 7 [7]). Иными словами, применяя для начисления амортизации производственный метод, предприятия теперь должны ориентироваться не на месяц, когда объект основных средств стал пригодным для полезного использования, а на конкретную календарную дату наступления такого со- бытия.
Не стоит забывать, что начисление амортизации приостанавливается на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации объектов ОС.
Расчет амортизации производится ежемесячно.
При признании объекта ОС активом и зачислении его на баланс предприятие должно определить срок его полезного использования. Обратите внимание: под сроком полезного использования следует понимать именно тот период эксплуатации ОС, в течение которого объект будет приносить экономическую выгоду предприятию. В идеале определяться он должен с учетом принципа начисления и соответствия доходов и расходов: в каком объеме и как долго объект способен приносить прибыль, в таком объеме и так же по времени следует отражать расходы (амортизировать). Срок полезного использования определяется предприятием самостоятельно (в приказе об учетной политике). При этом должны учитываться условия и интенсивность эксплуатации объекта ОС, а также моральный и физический износ, определяемый исходя из технических характеристик этого объекта, правовые и другие ограничения срока полезного использования объекта ОС.

Срок полезного использования необходимо периодически пересматривать. Например, если установлено, что ожидаемый срок полезного использования объекта ОС существенно отличается от предыдущих оценок (вследствие модернизации оборудования, изменения спроса на изготавливаемую продукцию и т. д.). При этом сумма рассчитанной ранее годовой амортизации должна быть соответствующим образом откорректирована.

Настоящий бухучет

С недавних пор последний абзац п. 26 П(С)БУ 7 [7] позволяет начислять амортизацию с учетом минимально допустимых сроков полезного использования основных средств, установленных налоговым законодательством (кроме случая применения производственного метода).

П(С)БУ 7 [7] предусматривает пять методов начисления амортизации.

Методы начисления амортизации, предложенные П(С)БУ 7 [7], а также порядок расчета суммы амортизации по каждому из них приведены в табл. 6.12:

Таблица 6.12

Методы начисления амортизации и их применение

Для обобщения в бухгалтерском учете информации о начисленной амортизации и индексации износа (накопленной амортизации) необоротных активов используется счет 13 «Износ (амортизация) необоротных активов». В зависимости вида необоротных активов, для ведения аналитического учета таких сумм используется один из субсчетов* счета 13:

  • 131 «Износ основных средств»;
  • 132 «Износ прочих необоротных материальных активов».

Сумма начисленной амортизации относится на увеличение затрат производства (обращения), учет которых предприятия ведут на счете 23, и расходов деятельности, учитываемых на счетах класса 9 и/или 8. Обратите внимание, что классом 8 счетов для учета амортизации предусмотрен счет 83 «Амортизация». Аналитический учет на нем ведется с использованием следующих субсчетов**:

  • 831 «Амортизация основных средств»;
  • 832 «Амортизация прочих необоротных материальных активов».

* О субсчете 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» подробно см. в главе 7.

** Для учета начисленной амортизации по нематериальным активам используется субсчет 833 «Амортизация нематериальных активов» (подробнее см. в главе 7).

В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается проводками, представленными в табл. 6.13.

Таблица 6.13

Первичный документСодержание операцииКорреспондирующие счета
дебеткредит
Ведомость начисления амортизации1. Начислена амортизация ОС83113
Ведомость начисления амортизации2. Сумма амортизации включена
в состав расходов (в зависимости
от сферы использования объектов ОС)
23, 91, 92,
93, 94
831

Что касается бесплатно полученных объектов ОС, то отметим следующее. В бухгалтерском учете по таким объектам, как и по «обычным» ОС, начисляется амортизация. При этом в сумме пропорционально начисленной амортизации отражается доход от бесплатно полученных объектов ОС. Такой доход будет отражаться одновременно с начислением амортизации. Таким образом, по мере начисления дохода сумма дополнительного капитала будет уменьшаться.
В то же время первоначальная стоимость бесплатно полученных объектов ОС состоит не только из справедливой стоимости объекта, но и суммы обязательных платежей (расходов), уплаченных (понесенных) при получении такого объекта ОС. Поэтому сумма начисленной амортизации будет состоять как бы из двух частей: амортизации, приходящейся на справедливую стоимость, и амортизации, приходящейся на сумму обязательных платежей (расходов), уплаченных (понесенных) при таком бесплатном получении.
В бухгалтерском учете начисление амортизации по бесплатно полученным объектам
ОС отражается следующими записями (см. табл. 6.14).

Таблица 6.14

Первичный документСодержание операцииКорреспондирующие счета
дебеткредит
Ведомость начисления амортизации1. Начислена амортизация ОС831131
Ведомость начисления амортизации2. Сумма амортизации включена
в состав расходов (в зависимости
от сферы использования объектов ОС)
23, 91, 92,
93, 94
831
Бухгалтерская справка3. Уменьшена сумма дополнительного капитала и признан доход
на сумму, пропорциональной начисленной амортизации
424745
Бухгалтерская справка4. Сумма дохода списана на финансовый результат745793

Напомним, что суммы начисленной амортизации отражаются еще на одном счете. Так, согласно Инструкции о применении Плана счетов [137] на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления» ведется учет начисления и использования амортизационных отчислений.

Увеличение остатка на счете 09 (поступление) происходит на сумму начисленной амортизации необоротных активов. Уменьшение остатка на счете 09 отражается на сумму использованной амортизации на капитальные инвестиции, на погашение полученных на капитальные инвестиции ссуд и т. п. При определении суммы использованных амортизационных отчислений не учитываются капитальные инвестиции, осуществленные за счет бюджетных инвестиционных ассигнований, целевых средств, взносов в уставный (паевой) фонд (капитал) предприятия и т. п. Данные по этому счету отражаются в разделе XIII «Использование амортизационных отчислений» Примечаний к годовой финансовой отчетности (форма № 5). Для заполнения этого раздела используются данные об оборотах по счету 09. Поэтому на этом счете должен быть организован аналитический учет, позволяющий без труда заполнить строки 1311-1317 раздела XIII. Для этого на счете 09 можно открыть соответствующие субсчета.

Обратите внимание, что значение строки 1310 «Использовано за год — всего» может превышать значение строки 1300 «Начислено за отчетный год». Это возможно в том случае, если счет 09 на начало года имел остаток.

6.5. УЛУЧШЕНИЯ ОБЪЕКТОВ ОС

Для целей бухгалтерского учета необходимо четко разделять мероприятия по улучшению объектов ОС на:

1) мероприятия по улучшению объектов ОС, которые приведут к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования таких объектов (модернизация, реконструкция, достройка, дооборудование, модификация и т. д.);

2) мероприятия по улучшению объектов ОС, проведение которых направлено на поддержание объектов ОС в рабочем состоянии и получение в будущем первоначально ожидаемых экономических выгод, определенных до начала проведения таких мероприятий (все виды ремонтов, техническое обслуживание).

Заключение о характере проводимых улучшений, с точки зрения дальнейшего их влияния на эксплуатационные характеристики объекта ОС, может дать только специалист (технический работник, инженер и т. д.). Связано это с тем, что зачастую одни и те же мероприятия по улучшению идентичных объектов ОС могут иметь различный экономический эффект. Прежде всего это связано с условиями и целью использования объектов ОС. От этого будет зависеть и порядок отражения таких опе- раций в бухгалтерском учете.
Правила отражения расходов на улучшения объектов ОС установлены в П(С)БУ 7 [7].

Таблица 6.15

Правила отражения в учете расходов, понесенных на улучшение объекта ОС

Вид улучшенияНорма П(С)БУ 7 [7]Правило отражения расходов в учете
Ремонт (поддержание в рабочем состоянии)П. 15Расходы, понесенные предприятием для поддержания объекта ОСв рабочем состоянии, включаютсяв состав расходов периода
Модернизация, реконструкция, модификация, дооборудование (увеличение будущих экономических выгод)П. 14На сумму расходов, связанных с улучшением объектаОС, увеличивается его первоначальная стоимость

Согласно обновленному п. 14 П(С)БУ 7 [7] первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством. При выборе данного варианта предприятие сумму расходов на ремонт (улучшения) в пределах 10 % лимита (лимит рассчитывается по налоговым правилам) списывает в расходы отчетного периода, а расходы сверх 10 % лимита относит на увеличение стоимости ремонтируемого (улучшаемого) объекта. Справедливости ради отметим, что в П(С)БУ 7 [7] нормы, которая позволяет включать в бухгалтерские расходы затраты на модернизацию (другие улучшения) объектов основных средств (т. е. и в этой части действовать по правилам налогового учета), нет. В то же время нам представляется, что изменения, внесенные в п. 14 П(С)БУ 7 [7], говорят в пользу такой возможности.

Схематически эти правила можно представить следующим образом:

Рис. 6.1. Схема влияния улучшений объектов ОС на их стоимость

Подробнее о ремонте объектов ОС, полученных предприятием в аренду, см. в главе 20.

В бухгалтерском учете операции по проведению улучшения объектов ОС отражаются следующими записями (табл. 6.16).

Таблица 6.16

Первичный документСодержание операцииКорреспондирующие счета
дебеткредит
Учет расходов на ремонт объектов ОС
— хозяйственным способом
Приходный ордерПриобретены запасные части, МБП
и т. п. для проведения ремонта
20, 22, …631
Налоговая накладная поставщикаСумма НДС, уплаченная в составе стоимости запчастей, МБП, отнесена в налоговый кредит641631
Платежное поручениеОплачены запасные части, МБП631311
ХОтражены затраты на проведение ремонта объекта ОС:
Накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов,
лимитно-заборные карты
— на стоимость использованных запчастей, МБП и др.2320, 22 …
Наряды на сдельную работу, сменные задания и др.— на сумму расходов на оплату труда работников, занятых ремонтом661
Наряды на сдельную работу, сменные задания и др.— на сумму отчислений на социальные мероприятия на заработную плату работников, занятых ремонтом65
Ведомость расчета амортизации— на сумму начисленной амортизации необоротных активов, используемых при ремонте13
Акты выполненных работ— на сумму прочих расходов, связанных с осуществлением ремонта63, 68
Бухгалтерская справкаСоответствующая доля общепроизводственных расходов в составе затрат на проведение ремонтных работ91
Налоговая накладная поставщикаСумма НДС, уплаченная в составе прочих расходов, отнесена в налоговый кредит641631
Акт выполненных работСписана в состав расходов периода производственная себестоимость ремонтных работ91, 92, 93,
941, 949
23
— подрядным способом
Акт выполненных работСписаны на расходы отчетного периода затраты на ремонт объекта ОС, выполненный подрядной организацией, используемого для:
— производства продукции (работ, услуг)23631
91
— административно-управленческих целей92631
— сбыта продукции93631
— проведения исследований и разработок941631
— содержание объектов жилищно-коммунального
и социально-культурного назначения
949631
Налоговая накладная подрядчикаОтражена сумма НДС, уплаченная в составе стоимости выполненных ремонтных работ, в составе налогового кредита641631
Платежное поручениеОплачен ремонт объекта ОС, выполненный сторонней организацией631311
Учет расходов на модернизацию и другие виды улучшения объекта ОС
— хозяйственным способом
ХОтражены фактически понесенные расходы, связанные с улучшением объекта ОС:
Накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов, лимитнозаборные карты— на сумму использованных производственных запасов2320, 22, …
Наряды на сдельную работу, сменные задания и др.— на сумму начисленной заработной платы661
Наряды на сдельную работу, сменные задания и др.— на сумму начислений
на фонд заработной платы
65
Акты выполненных работ— прочие расходы631
Бухгалтерская справка— соответствующая доля общепроизводственных расходов включена в состав затрат
на проведение ремонтных работ
91
Налоговая накладная подрядчикаОтражена сумма НДС, уплаченная
в составе стоимости прочих расходов, в составе налогового кредита
641631
Акт выполненных работОтнесена в состав капитальных инвестиций производственная себестоимость выполненных работ1523
Акт приема-передачи отремонтированных, реконструированных
и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2)
Расходы после проведения реконструкции, модернизации, достройки или дооборудования объекта ОС списаны на увеличение
первоначальной стоимости объекта ОС
1015
— подрядным способом
Акт выполненных работОтражены затраты по реконструкции, модернизации, достройке, дооборудованию объекта ОС15631
Налоговая накладная подрядчикаОтражена сумма налогового кредита
по НДС в составе стоимости работ по реконструкции, модернизации, дострой-
ке или дооборудованию объекта ОС
641631
Платежное поручениеОплачены работы по реконструкции, модернизации, достройке
или дооборудованию объекта ОС
631311
Акт приема-передачи отремонтированных, реконструированных
и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2)
После завершения реконструкции, модернизации, достройки
или дооборудования объекта ОС затраты списаны на увеличение первоначальной стоимости этого объекта
1015

Подробно об улучшениях, которые проводятся по объектам ОС, взятым в аренду, см. в главе 20.

Настоящий бухучет